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CAPÍTULO 1 Introdução À Auditoria A partir da perspectiva do saber fazer, neste capítulo você terá os seguintes objetivos de aprendizagem: � Compreender o conceito de auditoria, identificando suas transformações durante a história. � Conhecer as características e objetivos da auditoria. � Saber os tipos de auditoria existentes e quais as normas que as embasam 10 Fundamentos e Objeto da Auditoria 11 Introdução À Auditoria Capítulo 1 Contextualização O contexto social de um mundo globalizado se configura, cada vez mais, de maneiras específica nas mudanças que ocorrem nas organizações, trazendo para os mercados consumidores, diferentes consequências. As instituições sociais, sejam de natureza pública ou privada, precisam acompanhar as transformações do ambiente externo como premissa básica de continuidade de suas atividades e de manutenção do patrimônio administrado. Nesse cenário, a informação é adquirida e repassada de maneira muito fácil e rápida pelas redes, o que gera uma exigência de transparência quanto às informações prestadas pelos diferentes entes. Não distante disso, para permanecer no mercado, competitivo e instável, para além de oferecer serviços e/ou produtos de qualidade, e nisto ter a continuidade de suas atividades, as empresas precisam, adotar formas seguras e adequadas de gerir o capital investido, tanto na produção de bens e serviços quanto na administração do negócio. A contabilidade possui o patrimônio como seu objeto de estudo, para assegurar a integridade desse patrimônio, utiliza-se de fundamentos teóricos e práticos de orientação de gestão patrimonial, gerando informação que deve ser considerada útil e fidedigna ao usuário. Desta forma, nesse capítulo abordaremos os aspectos iniciais da área da contabilidade responsável pela verificação e estudos das rotinas contábeis, a auditoria. Conceito de Auditoria O contador, ao realizar suas atividades, possui fundamentos teóricos e práticos de orientação de gestão patrimonial que contribui de forma singular para administração de um patrimônio. Dentro das diferentes atribuições e atividades realizadas, a auditoria corresponde a uma área da contabilidade, que dá ênfase à qualidade dos processos, otimização dos recursos e também verifica a integridade dos eventos contábeis. A auditoria compreende o exame de documentos, livros, registros e obtenção de informações, sejam internas ou externas, que estejam relacionadas a um patrimônio específico. Em sua percepção inicial, a auditoria era utilizada para a verificação dos registros contábeis, sendo suas funções restritas ao confronto da escrita com seus registros correspondentes, conforme descreve Pierucci (1977, p. 14): 12 Fundamentos e Objeto da Auditoria No campo específico da verificação é que entra a tarefa do auditor. Onde quer que haja um trabalho de registro, um documento, um relatório contábil, há que presidir a certeza dos seus conteúdos. É pressuposto inarredável a existência do fato registrado, pois a auditoria atua sobre ele. O exame comprovará sua exatidão, procedência, acerto etc. A auditoria, identifica e corrige erros, sejam dolosos ou simplesmente acidentais. Este conceito restringe o campo de atuação da auditoria contábil em verificar a veracidade e exatidão dos registros contábeis e das demonstrações surgidas destes registros. No entanto, a auditoria atual não se vincula à mera ação corretiva do processo, mas ao processo de prevenção, ampliando, desta forma, o campo de atuação da auditoria contábil. Para o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) (2007, p. 28), a auditoria contábil “compreende o exame dos registros e dos documentos e na coleta de informações e confirmações, mediante procedimentos específicos, pertinentes ao controle do patrimônio de uma unidade, entidade ou projeto”. Assim, o objeto da auditoria é, para Franco e Marra (2009, p. 31), o “conjunto de todos os elementos de controle do patrimônio administrado”, podendo citar como exemplo os registros contábeis, papéis e documentos internos e também dados externos que podem vir a confirmar ou confrontar uma determinada informação. No próximo capítulo, veremos quais são os elementos que compõem o conjunto do controle do patrimônio administrado. Para Attie (2010), a auditoria testa a eficiência e eficácia do controle patrimonial existente em uma empresa, expressando uma opinião sobre um dado analisado, ou seja, a auditoria, além da função de verificar a veracidade e exatidão dos registros contábeis, tem ainda a função de testar a eficiência do controle patrimonial. Em complemento a essas informações, Sá (2002) aponta que a auditoria é uma tecnologia contábil aplicada de forma sistemática ao exame de qualquer informação contábil, trazendo conclusões e orientações sobre situações patrimoniais que ocorreram ou estejam por ocorrer. Nesse sentido, o autor acrescenta que qualquer dado de natureza contábil é objeto de exame da auditoria, sendo esta responsável não somente pela verificação da exatidão 13 Introdução À Auditoria Capítulo 1 e veracidade deste dado, e sim, responsável pela apresentação de opiniões, conclusões, críticas e orientações sobre as circunstâncias ou fenômenos que geraram este dado. No contexto econômico e político em que nosso país está inserido, você teve conhecimento, por meio das mídias, de questões relacionadas à auditoria? Muito provavelmente, sua resposta a esse questionamento será sim. No cenário político e econômico brasileiro, há muitas notícias relacionadas à auditoria. Isso por que escândalos envolvendo grandes empresas brasileiras foram descobertos, em suma, em razão de auditoria contábil. Embora a auditoria externa não se destine especificamente à descoberta de fraudes, erros ou irregularidades, ela auxilia na descoberta de tais fatos (MENEGUSSI; IANESKO, 2007; FRANCO; MARRA, 2009). Os problemas apresentados nas demonstrações contábeis da Petrobras, por exemplo, deram grande visibilidade às empresas de auditoria. Dessa forma, a premissa de revisar os procedimentos utilizados nos registros contábeis busca verificar e identificar os corretos procedimentos realizados no dia a dia dos registros contábeis bem como também a possível existência de erros nos processos. Na disciplina Ética profissional do auditor será estudado com maior afinco as questões relacionadas aos deveres e responsabilidades de um auditor e como isso impacta nas demonstrações contábeis. A auditoria contábil, ainda que seja uma das diferentes áreas de estudo da grande ciência que é a contabilidade, tem fundamental importância para a informação gerada, pois assegura que esta segue padrões e exigências tanto legais quanto gerenciais, além de representar com fidedignidade um determinado patrimônio. 14 Fundamentos e Objeto da Auditoria Evolução Histórica da Auditoria A auditoria, como visto anteriormente, é uma especialização da contabilidade e sua evolução está intimamente ligada à evolução da sociedade. O aparecimento de grandes empresas em diferentes lugares do mundo e o desenvolvimento do mercado fizeram com que as demandas sobre o patrimônio evoluíssem. Desta forma, com os processos de crescimento das empresas frente à evolução dos mercados, houve a necessidade de confirmação, tanto por investidores quanto por proprietários, da realidade econômico-financeira do patrimônio em análise. A auditoria, ao longo dos tempos, perpassou atribuições e aplicabilidades distintas e condizentes às necessidades de cada período. Entretanto, seu surgimento, datado e registrado, não consta nos registros, conforme descreve Pinho (2007, p. 5): Todo aquele que possuía a função de verificar a existência de bens, e posteriormente, a legitimidade dos fatoseconômico- financeiros, prestando contas a uma proprietária ou representante deste, poderia ser considerado como auditor. Quando da antiguidade, os proprietários que confiavam seus bens à guarda de terceiros conferiam ou mandavam conferir os rendimentos auferidos, já estava presente a auditoria. Na literatura há divergências no que diz respeito ao nascimento das práticas de auditoria. Além da teoria de Pinho, alguns autores acreditam na possibilidade de um guarda-livros ter exercido as funções de um auditor. Entretanto, a maioria dos pesquisadores afirma que o termo auditor apareceu em 1285, século XIII, na Inglaterra, no Reinado de Eduardo I. De acordo com Franco e Marra (2009) e Sá (2002), a Inglaterra era dominadora dos mares e controladora do comércio mundial e, desde 1314, já praticava auditoria das contas públicas. Em 1494, quando Luca Paccioli publicou a teoria do método das partidas dobradas, as associações profissionais, que examinavam os fatos escriturados, tiveram que acompanhar a evolução da contabilidade. Assim, a importância de uma figura auditando as informações fornecidas pela contabilidade já demonstravam relevância. Com o advento da Revolução Industrial, deu-se início às atividades industriais e empresariais e, a partir de então, os investidores não mais participavam da administração, exigindo, desta forma, relatórios imparciais sobre a integridade dos seus investimentos, conforme destaca Santi (1988, p. 18): 15 Introdução À Auditoria Capítulo 1 A Revolução Industrial, na Inglaterra [...] mudou o eixo do desenvolvimento prático dessa disciplina para aquele país. Mas a real necessidade da contabilidade pública (auditoria) somente se manifestou a partir da institucionalização do investidor capitalista (não participante da administração). Os procedimentos de auditoria foram impulsionados a uma evolução em função da Revolução Industrial, que demandou novas diretrizes e técnicas e, por isso, em 1845, a Consolidação das Leis das Companhias das Estradas de Ferro já obrigava uma verificação anual dos balanços. Essa verificação deveria ser realizada por auditores (SÁ, 2002) e, como visto anteriormente, buscava verificar se as empresas estavam utilizando da melhor forma o dinheiro dos investidores, ou seja, surgiu a partir da necessidade de dar mais credibilidade aos números apresentados pelas empresas aos usuários da informação contábil. Com a evolução da contabilidade e com o surgimento da auditoria, a fim de proteger a integridade profissional, foram criadas, em diversos países da Europa, as Associações de Contadores Públicos, nas quais era necessário o registro para exercer a atividade de contabilidade. Desta forma, o aparecimento de auditoria como prática sistemática ocorreu quando do surgimento destas associações. Na década de 1940, juntamente com as companhias multinacionais, a auditoria chegou ao Brasil, em decorrência da necessidade dos investidores de ter garantias de que seus investimentos estavam sendo verificados por seus auditores. Attie (2010), ratifica essa condição ao determinar que a evolução da auditoria no Brasil está relacionada à instalação de empresas internacionais de auditoria independente. Dessa forma, escritórios de auditoria foram abertos no Brasil e cada vez mais auditores brasileiros estavam sendo treinados. A primeira associação de auditores surgiu em meados de 1960 e chamou-se “Instituto dos Contadores Públicos do Brasil”, que em 1971 passou a se chamar “Instituto dos Auditores Independentes do Brasil”, depois de “Instituto Brasileiro de Contadores” (IBRACON). Segundo Jund (2002, p. 5): Apesar de formalmente organizada em 26 de março de 1957, quando formado o Instituto de Contadores Público no Brasil, em São Paulo, a auditoria foi oficialmente reconhecida apenas em 1968, por ato do Banco Central do Brasil. O fortalecimento da atividade, todavia, ocorreu em 1972, por regulamentações do Banco Central do Brasil, Conselho Federal de Contabilidade e Instituto dos Auditores Independentes. A primeira menção à exigência da auditoria no Brasil, foi em 1965 por meio da Lei n. 4.728, que instituía o mercado de capitais. Em seu artigo 20, letra b, versava sobre a competência do Conselho Monetário Nacional de expedir normas 16 Fundamentos e Objeto da Auditoria relativas a informações de demonstrativos contábeis e relatórios e pareceres de auditores independentes. A auditoria foi legalmente reconhecida em 1972, por meio da Resolução n. 220 do Banco Central, que apresentava normas relativas à auditoria e ao profissional auditor no exercício de sua profissão, e da Resolução n. 321 de 1972, editada pelo CFC, que aprovou as Normas e os Procedimentos de Auditoria. Se você quiser conhecer mais sobre a história da auditoria, existem bons livros. A seguir, vai a dica de um livro bem completo e muito interessante. FRANCO, Hilário; MARRA, Ernesto. Auditoria contábil. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2009. Objetivos da Auditoria Em simples palavras, o objetivo da auditoria é verificar a autenticidade dos registros contábeis de um determinado dado em período de tempo específico, ou seja, busca-se, com o exame dos registros contábeis, expressar uma opinião sobre a propriedade desses registros, assegurando que eles representem adequadamente um determinado dado. De acordo com Attie (2010, p. 11), “o objetivo principal da auditoria pode ser descrito, em linhas gerais, como sendo o processo pelo qual o auditor se certifica da veracidade da totalidade das demonstrações contábeis preparadas pela companhia auditada”. De acordo com o Conselho Federal de Contabilidade (2007, p. 28), as atividades de auditoria Objetivam obter elementos comprobatórios suficientes que permitam opinar se os registros contábeis foram efetuados de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade e se as demonstrações deles originárias refletem, adequadamente, em seus aspectos mais relevantes, a situação econômico- financeira do patrimônio, os resultados do período administrativo examinado e as demais situações nelas demonstradas. A forma pela qual esse objetivo será atingido está relacionada ao tipo de auditoria que é realizado, tema que será abordado na seção seguinte. 17 Introdução À Auditoria Capítulo 1 Atividade de Estudos: 1) “Como visto, o objetivo da auditoria consiste na confirmação dos registros contábeis. Dessa forma, a auditoria deve apresentar uma opinião sobre as demonstrações contábeis”. Reflita sobre essa afirmação e responda: o objetivo da auditoria pode se confundir com o objetivo da Contabilidade? ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ Tipos de Auditoria De forma geral, existem dois tipos de auditoria: a) Auditoria interna Atividade de avaliação realizada de forma independente dentro da empresa e que objetiva verificar as operações ali realizadas, seja em alguma área específica, seja relacionada a um processo, a atribuições de setores etc. Para Crepaldi (2004, p. 41), a auditoria interna constitui “o conjunto de procedimentos que tem por objetivo examinar a integridade, adequação e eficácia dos controles internos e das informações físicas, contábeis, financeiras e operacionais da entidade”, ou seja, na auditoria interna, a gerência de uma empresa estabelece pontos a serem investigados e o auditor averigua sua conformidade com os planos e padrões da empresa. Na auditoria interna, o auditor, por ser funcionário da empresa, possuium menor grau de independência e seu trabalho, em consequência, é realizado de forma contínua, com maior volume de testes. Em síntese, o trabalho do auditor interno envolve, conforme Crepaldi (2004): - revisão das demonstrações contábeis; - revisão do sistema de controles internos; 18 Fundamentos e Objeto da Auditoria - exame de informações financeiras e operacionais; - revisão das operações da empresa; - revisão do cumprimento de leis e regulamentos; - revisão de políticas internas. • Revisão de sistemas contábeis e de controle interno As tarefas de um auditor interno podem ser tão abrangentes quanto as operações da empresa, respondendo, o auditor interno, à gerência da empresa, que geralmente determina o escopo de seus trabalhos. Assim, suas responsabilidade são de informar e assessorar a administração da empresa, ou seja, agregar valor, auxiliando a empresa a atingir seus objetivos. A finalidade da auditoria interna é promover melhorias nos controles internos da empresa, por meio de recomendações contidas em relatórios. O escopo dos trabalhos contemplam a eficácia e eficiência operacional, que é representada pela conformidade com leis e normas internas de qualidade das informações para a tomada de decisão. Lembrando que a empresa é a maior interessada nesses trabalhos. O auditor interno, por estar alocado ao quadro de funcionários, conhece os detalhes das operações, as dificuldades dentro da empresa, quais são os principais pontos que precisam de atenção, os desvios de político e os planos da empresa e, por isso, em seus trabalhos, é um agente de transformação nos processos de assessoria aos gestores da entidade para evitar a omissão, o erro e a fraude. b) Auditoria externa (independente) Provavelmente, todas as grandes empresas conhecidas no Brasil são auditadas independentemente sendo o Vale do Rio Doce, Gerdau e Petrobras. Isso por que essas empresas utilizam, em suas atividades, muitos recursos de terceiros (sejam públicos ou privados). Preconiza-se que a utilização desses recursos seja feita da melhor forma possível e, para averiguar se de fato ocorre, as empresas contratam auditores externos para análise de seus registros. Assim, a auditoria externa, também chamada de independente, constitui o conjunto de procedimentos técnicos realizados com o objetivo de emitir um relatório de auditoria que informe se os dados auditados refletem a posição patrimonial e financeira, o resultado das operações das mutações do patrimônio líquido e das origens e aplicações de recursos da entidade auditada mediante as normas brasileiras de contabilidade. Diferentemente da auditoria interna, na auditoria externa quem realizada os trabalhos é um profissional independente (o termo auditoria independente) que presta serviços à empresa, ou seja, que não está ligado ao quadro de funcionários. 19 Introdução À Auditoria Capítulo 1 A finalidade da auditoria externa é opinar sobre as demonstrações financeiras e elaborar um relatório de auditoria sobre estas, sendo os maiores interessados nesses trabalhos a empresa e os usuários da informação contábil (sócios e acionistas, principalmente). De acordo com o Resolução n. 1.203/09 do CFC (NBC TA 200 – Objetivos Gerais do Auditor Independente e a Condução da Auditoria em Conformidade com Normas de Auditoria): O objetivo da auditoria é aumentar o grau de confiança nas demonstrações contábeis por parte dos usuários. Isso é alcançado mediante a expressão de uma opinião pelo auditor sobre se as demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com uma estrutura de relatório financeiro aplicável. De acordo com Crepaldi (2004), as atividades de auditoria externa têm diversas finalidades, dentre elas: - revisão das demonstrações contábeis; - revisão do sistema de controles internos; - proteção dos investidores; - emissão de parecer sobre as demonstrações contábeis; - repressão e prevenção contra erros e fraudes. Atualmente, o mercado de auditoria independente é dominado pelas chamadas Big Four (em português, as quatro grandes). São quatro empresas multinacionais de auditoria e consultoria que alternam entre si o posto entre maior e melhor empresa de auditoria do mundo. São elas: Price WaterHouse Coopers (também conhecida como PwC), KPMG, Deloitte e Ernst & Young. Nessa seção, foi possível perceber as particularidades de cada um dos tipos de auditoria. Entretanto, no que diz respeito às demandas contábeis, tanto o auditor interno quanto o auditor externo buscam verificar se os registros apontam a um efetivo sistema de controle interno que salvaguarde o patrimônio da empresa e que esteja funcionando de forma satisfatória dentro das normas da empresa e das exigências legais; e se há um sistema contábil que seja capaz de fornecer todos os dados de elaboração das demonstrações contábeis, a posição contábil e o resultado das operações da empresa em um determinado período (CREPALDI, 2004). 20 Fundamentos e Objeto da Auditoria É sempre pertinente lembrar que, os objetivos das auditorias (interna e externa) são diferentes, mas os meios para alcançá-los são semelhantes. Existem, ainda, outras formas de se analisar o tipo de auditoria, que são identificados de acordo com: - extensão dos trabalhos; - profundidade dos exames; - tempestividade; - fins a que se destina. c) Extensão dos trabalhos A extensão dos trabalhos está relacionada ao escopo da auditoria. Nesse sentido, são três formas de auditoria: • auditoria geral: que é a mais completa, podendo destinar-se a várias finalidades, como atender aos interesses de investidores e acionistas, a atender exigências legais, verificar controles internos etc; • auditoria parcial ou específica: apura a situação econômico/financeira, revisa custos, verifica o cumprimento de obrigações fiscais e tributárias, apura erros e fraudes etc; • auditoria limitada: por fim, é um exame periódico dos registros sem que se aplique todos os procedimentos de auditoria. No capítulo 2 trataremos sobre os procedimentos de auditoria. d) Profundidade dos exames Diz respeito à quantidade de registros que serão analisados. Pode ser um exame integral, que verificará todos os registros contábeis, de todos os documentos e de todo o sistema de controles internos da entidade que está sendo auditada nota do revisor; pode ser um exame com amostragem ou testes, no qual é examinada uma porcentagem dos registros que o auditor considera suficiente para gerar sua opinião nota do revisor; por fim, o exame analítico, que consiste em um exame minucioso de todo o fluxo dos controles internos e das operações de determinada natureza ou determinado período. 21 Introdução À Auditoria Capítulo 1 Destaca-se que a revisão integral é raramente praticada em função do elevado número de horas necessárias e, consequentemente, gerando elevados custos para os usuários. Atualmente, a metodologia de auditoria com foco em riscos possibilita ao auditor trabalhar com uma amostragem cem por cento estatística, contribuindo para um aumento da eficiência na execução dos trabalhos de auditoria. e) Tempestividade As auditorias podem ser realizadas habitualmente, em todos os exercícios sociais, podendo ser: • continuadas: é realizado o exame constante das operações registradas e dos controles internos; ou • periódicas ou sazonal: exame realizada em períodos específicos. Podem, ainda, ser realizadas de forma eventual ou especial, para atender a exigências legais, e apurar valor real do patrimônio líquido da entidade, para controle administrativo etc. f) Fins a que se destina A auditoria pode ser classificada de acordo com o fim a que se destina, ou seja, sobre qual área debruçará seus esforços,por exemplo, auditoria da área contábil de uma determinada empresa, auditoria de sistemas baseados em normas da International Standard Organization (ISSO), áreas de processamento de dados, área de gestão etc. Atividades de Estudos: 1) O que é auditoria? ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ 2) Qual o objeto da auditoria? ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ 22 Fundamentos e Objeto da Auditoria ____________________________________________________ ____________________________________________________ 3) Qual o objetivo da auditoria? ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ 4) Quais os tipos existentes de auditoria? ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ 5) O que é auditoria interna? ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ 6) O que é auditoria externa ou independente? ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ Algumas Considerações Neste capítulo, trouxemos fundamentos iniciais sobre a auditoria, perpassando seu conceito, seus objetivos, sua evolução histórica diante da evolução da sociedade e quais os tipos de auditoria existentes. A correta aplicação das normas e procedimentos contábeis na administração do patrimônio contribui de forma singular para sua administração, pois, ao passo que as informações expõem a real situação de uma empresa, é possível que os 23 Introdução À Auditoria Capítulo 1 elementos adquiridos a partir da contabilidade orientem as decisões dos diretores e gestores e, desta forma, aprimorem o patrimônio constituído. No próximo capítulo, abordaremos os processos de auditoria, a figura do auditor e suas rotinas e atividades. Referências ATTIE, William. Auditoria: conceitos e aplicações. 5 ed. São Paulo: Atlas, 2010. CFC; CRSs. Conselho Federal de contabilidade. Manual de auditoria do sistema CFC/CRCs. Brasília: CFC, 2007. CREPALDI, Silvio Aparecido. Auditoria contábil: teoria e prática. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2004. FRANCO, Hilário; MARRA, Ernesto. Auditoria contábil. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2009. JUND, Sergio. Auditoria. Rio de Janeiro: Impetus, 2002. MENEGUSSI, Elires Marinho de Melo; IANESKO, José Augusto. A Importância da auditoria contábil na prevenção e combate aos erros e às fraudes nas organizações. Revista Eletrônica Lato Sensu, Unicentro, 2007. Disponível em: <http://web03.unicentro.br/especializacao/Revista_Pos/P%C3%A1ginas/6%20 Edi%C3%A7%C3%A3o/Aplicadas/PDF/1-Ed6_CS-ImpAu.pdf>. Acesso em: 3 jan. 2018. PIERUCCI, Antônio. Roteiro de auditoria contábil. São Paulo: McGraw-Hill do Brasil, 1977. PINHO, Ruth Carvalho de Santana. Fundamentos de auditoria: auditoria contábil, outras aplicações de auditoria. São Paulo: Atlas, 2007. SÁ, Antônio Lopes de. Curso de auditoria. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2002. SANTI, Paulo Adolpho. Introdução à auditoria. São Paulo: Atlas, 1988. 24 Fundamentos e Objeto da Auditoria
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