Planejamento Tributário, Elisão e Evasão

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Planejamento Tributário, Elisão e Evasão 
Tax Planning, Elision and Evasion 
 
Hallef de Oliveira1 
 
Resumo: 
O tema proposto: Planejamento Tributário, Elisão e Evasão fiscal é alvo de 
reiterados debates e especulações em círculos doutrinários e jurisprudenciais. O 
breve estudo tem por finalidade tecer as principais diferenças entre elisão fiscal, 
evasão e planejamento tributário, tomando por base, seus conceitos básicos 
interpretados conforme a doutrina majoritária mais recente. O presente tema, 
como dito, incita grandes debates na esfera tributária, haja vista a dificuldade em 
se observar seus limites. Há apenas diversas opiniões de renomados juristas. 
Portanto, se busca aqui, dar um singelo norte como guia para quem pretender 
estudar o assunto mais a fundo, tomando por base conceitos já consagrados no 
Direito Tributário. 
 
Palavras-Chave: Planejamento Tributário; Elisão Fiscal; Evasão Fiscal; e Direito 
Tributário. 
 
Abstract: 
The proposed theme: Tax Planning, Elision and Fiscal Evasion is the subject of 
repeated debates and speculations in doctrinal and jurisprudential circles. The 
purpose of this brief study is to weave the main differences between tax 
avoidance, evasion and tax planning, based on the basic concepts interpreted 
according to the most recent doctrine. The present theme, as said, incites great 
debates in the tax sphere, given the difficulty in observing its limits. There are 
only several opinions of renowned jurists. Therefore, if one seeks here, to give a 
simple north as a guide for those who wish to study the subject more thoroughly, 
based on concepts already enshrined in the Tax Law. 
 
Keywords: Tax Planning; Tax Elision; Tax evasion; and Tax Law. 
 
 
 
1 Hallef de Oliveira é Bacharel em Direito pelo Centro Universitário Estácio do Recife, Licenciando 
em Letras – português e espanhol pela UFRPE e Pós-graduando em Direito Tributário pela 
UNICAP. 
 
 
SUMÁRIO: 1. Introdução; 2. Elisão Fiscal; 3. 
Diferença entre Elisão e Evasão; 4. Elisão como 
meio para Planejamento Tributário; 5. Conclusões; 
e 6. Referências. 
 
1 Introdução 
 Em que pese não se tratar de um tema não muito recente, ainda se discute 
muito em âmbito doutrinário as diferenças entre elisão e evasão fiscal. O que se 
pode observar do estudo acerca do tema, são as reiteradas afirmações de 
doutrinadores e demais juristas quanto a diferença conceitual entre elisão e 
evasão. Ocorre que existe certa dificuldade em definir limites à elisão fiscal, de 
modo que esta não seja percebida pelo agente fiscalizador como ato abusivo ou 
mesmo prática evasiva, desconsiderando tais atos com base aparentemente 
subjetiva, e não legal. Visa-se traçar de forma objetiva, as principais diferenças 
entre elisão e evasão e, ainda, apresentar um paralelo entre os elementos já 
mencionados com planejamento tributário, na tentativa de elucidar certas 
dúvidas. 
 
2 Elisão Fiscal 
 Em consonância com a doutrina majoritária, conceitua-se elisão fiscal 
como a prática pela qual o contribuinte, antes da ocorrência do fato gerador da 
obrigação tributária, se vale de atos lícitos que resultam na menor onerosidade 
fiscal. Logo, elisão fiscal é uma conduta lícita que visa impedir o nascimento da 
obrigação tributária, de modo a afastar a ocorrência do fato gerador. Nas 
palavras de Roque Carrazza, elisão possui a seguinte definição: 
 
A elisão fiscal pode ser definida como a conduta lícita, omissiva ou comissiva, 
do contribuinte, que visa impedir o nascimento da obrigação tributária, reduzir 
seu montante ou adiar seu cumprimento. A elisão fiscal é alcançada pela não 
realização do fato imponível (pressuposto de fato) do tributo ou pela prática 
de negócio jurídico tributariamente menos oneroso, como, por exemplo, a 
importação de um produto, via Zona Franca de Manaus. Tais manobras, 
embora beneficiem o contribuinte, não são condenadas por nosso direito 
positivo.2 
 
 
2 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 31ª ed. Malheiros 
Editores. São Paulo, 2017, p. 349. 
 Completa ainda o doutrinador Carrazza, que: 
 
Na elisão fiscal o contribuinte consegue evitar a prática do fato imponível 
tributário deixando de praticar o fato jurídico que a lei considerou necessário 
e suficiente ao nascimento do tributo (hipótese de incidência tributária) ou 
praticando outro a que a mesma lei não atribui consequências fiscais ou lhe 
atribui consequências menos gravosas. Como vemos, constitui um recurso 
legítimo, inobjetável tanto sob o ponto de vista do Direito quanto o puramente 
ético, pois pressupõe a natureza lícita dos meios utilizados, a eficácia destes 
(no sentido de produzirem resultados próprios) e sua utilização antes da 
verificação do fato imponível (fato gerador “in concreto”) da obrigação 
tributária.3 
 
 Para o autor Sampaio Dória, o qual também denominava Elisão como 
evasão lícita ou legítima, defina como todo ato ou omissão que tenda a evitar, 
reduzir ou retardar o pagamento de um tributo, observando que sua principal 
causa resultaria do conflito entre o interesse individual de preservar o patrimônio 
e o interesse público de absorver uma parcela desse patrimônio para suportar 
uma parte dos gastos públicos.4 
 Ainda, de acordo com o autor, a explicação para a adoção do termo 
“elisão”, justifica-se pela contradição que está implícita no termo “evasão lícita”, 
uma vez, que a expressão “evasão” dá a conotação de ilicitude. Elucida o autor 
da seguinte maneira: 
 
O próprio termo evasão já conota uma certa irregularidade. O exemplo 
clássico é a chamada evasão de presos. Se dissermos evasão ilícita, 
estaremos mera ou pleonasticamente, qualificando um ato que por si só já é 
ilícito. E se dissermos evasão lícita estaremos criando uma certa contradição 
nos termos, pois o núcleo desta alocução, o termo ‘evasão’, por si só, já 
implica nessa idéia de ilicitude. Propõe-se, portanto, que se use a expressão 
evasão para significar a fraude fiscal e o termo elisão ou economia para 
exprimir essa chamada evasão lícita ou legítima.5 
 
 Para o doutrinador Heleno Torres, o emprego do termo elisão não é o 
mais apropriado, propondo ele, nova figura classificatória, a qual denomina de 
“elusão”, justificando da seguinte forma: 
 
É imperioso registrar, contudo, que o termo “elisão” não poderia ser usado 
para significar a postura lícita do contribuinte na economia de tributos, 
devendo, por rigor linguístico, ser abandonado. Para evitar confusões no uso 
da linguagem e por melhor representar as condutas enfocadas, preferimos o 
termo “elusão”. “Elisão”, do latim elisione, significa ato ou efeito de elidir; 
eliminação, supressão. “Eludir”, do latim eludere, significa evitar ou esquivar-
se com destreza; furtar-se com habilidade ou astúcia, ao poder ou influência 
de outrem. Elusivo é aquele que tende a escapulir, a furtar-se (em geral por 
 
3 Idem. 
4 DÓRIA, Antonio Roberto Sampaio. Elisão e evasão fiscal. São Paulo, RT, 1977, p. 448. 
5 DÓRIA, Antonio Roberto Sampaio. Op. Cit., p.441. 
meio de argúcia); que se mostra arisco, esquivo, evasivo. Assim, cogitamos 
da ‘elusão tributária’ como sendo o fenômeno pelo qual o contribuinte usa de 
meios dolosos para evitar a subsunção do negócio praticado ao conceito 
normativo do fato típico e a respectiva imputação dos efeitos jurídicos, de 
constituição da obrigação tributária, tal como previsto em lei.6 
 
 Não obstante a divergência conceitual, é perceptível um consenso 
doutrinário e jurisprudencial, no sentido de reconhecer o termo elisão fiscal como 
aqueleque corresponda à economia lícita de tributos. 
 Para Sacha Calmon, existem três formas de elisão: 
 
a) induzida pela lei (investimento na SUDAN e na Sudene ou Repetro, v.g); 
b) garantida pela lei (opção pelo leasing ao invés da compra-e-venda); 
c) não proibida pela lei, quando negócios jurídicos alternativos alcançam o 
mesmo resultado, e somente um deles é tipificado como fato gerador de dado 
imposto, inexistindo proibição à liberdade contratual dos particulares.7 
 
 Portanto, tal classificação aborda a elisão de maneira mais genérica, 
ocupando um espaço que certos juristas acreditam pertencer ao planejamento 
tributário, como veremos mais adiante neste trabalho. 
 A partir do próximo capítulo, com zelo, abordaremos a diferenciação entre 
elisão e evasão. 
 
3 Diferença entre Elisão e Evasão 
 No capítulo anterior, nos limitamos à elisão fiscal, dispondo conceitos 
enveredados por nossas palavras e no entendimento da melhor doutrina. Então, 
apresentaremos as diferenças entre elisão e evasão, objetivando um melhor 
entendimento desta última. 
 Tem-se por evasão fiscal a prática, concomitante ou posterior à incidência 
do fato imponível, a qual se utiliza de formas defesas em lei (simulação, fraude 
ou sonegação) para se esquivar de pagar tributos. 
 Simulação e fraude são institutos do Direito Civil. Para esclarecermos, 
vejamos o entendimento de Sílvio Venosa, que conceitua simulação da seguinte 
maneira: 
 
Simular é fingir, mascarar, camuflar, esconder a realidade. Juridicamente, é 
a prática de ato ou negócio que esconde a real intenção. A intenção dos 
simuladores é encoberta mediante disfarce, parecendo externamente 
 
6 TORRES, Heleno. Direito tributário e direito privado: autonomia privada, simulação, 
elusão tributária. Revista dos Tribunais. São Paulo, 2004, p. 277. 
7 CÔELHO, Sacha Calmon Navarro. Tributação e Antielisão. Coleção Tributação e Debate, 
v.3. Curitiba. Juruá Editora, 2002, p.16. 
negócio que não é espelhado pela vontade dos contraentes. As partes não 
pretendem originalmente o negócio que se mostra à vista de todos; objetivam 
tão-só produzir aparência. Trata-se de declaração enganosa de vontade.8 
 
 Com mesmo entendimento, descreve o instituto da fraude: 
 
A fraude é vício de muitas faces. Está presente em sem-número de situações 
na vida social e no Direito. Sua compreensão mais acessível é a de todo 
artifício malicioso que uma pessoa emprega com intenção de transgredir o 
Direito ou prejudicar interesses de terceiros. [...] Na fraude, o negócio jurídico 
é real, verdadeiro, mas feito com o intuito de prejudicar terceiros ou burlar a 
lei.9 
 
 Não podemos deixar de citar que evasão também acarreta reflexos na 
esfera penal, quando o contribuinte pratica a conduta evasiva e transgressora de 
sonegação, sendo tipificada como crime contra a ordem tributária. 
 Define James Marins sujeito ativo de crime tributário como: 
 
Pratica o crime tributário quem suprime ou reduz tributo por meio de 
supressão de informações ou por meio de informação falsa, ou através de 
inserção de dado inexato em livros ou documentos fiscais, ou mesmo pela 
falsificação ou alteração de nota fiscal ou negar-se a emiti-la, ou através de 
outras condutas consideradas fraudulentas.10 
 
 Nota-se que na evasão fiscal, o ato deve ser ilícito, tanto por omissão 
quanto por ação. O autor Sampaio Doria classifica evasão omissiva em: 
imprópria, caracterizada pela abstenção à incidência (evitando a ocorrência dos 
atos tributários) ou pela transferência econômica (repercussão tributária); e por 
inação, que poderia ser vista tanto no modo intencional (sonegação, falta ou 
atraso de recolhimento), como no modo não intencional (ignorância do dever 
fiscal ou desconhecimento sobre a legislação). Ainda, classifica também a 
evasão comissiva da seguinte forma: atitude ilícita (por meio de fraude, 
simulação e conluio); e atitude lícita ou legítima (elisão ou economia fiscal).11 
 Em que pese elisão e evasão compartilharem de elementos comuns, 
como a intenção, a ação, a finalidade e o resultado, ambas podem se diferidas 
uma da outra, observando-se dois aspectos primordiais. 
 O primeiro aspecto é a natureza dos meios eficientes utilizados para a sua 
realização. Na evasão, como já visto por nós, atuam meios ilícitos, e na elisão, 
 
8 VENOSA, Sílvio de Salvo. Direito Civil: parte geral.16ª ed. Atlas. São Paulo, 2018, p. 515. 
9 VENOSA, Sílvio de Salvo. Op. Cit., p. 445. 
10 MARINS, James. Elisão Tributária e sua Regulação. São Paulo. Dialética. 2002, p. 31. 
11 DORIA, Antonio Roberto Sampaio. Op. Cit., p.20. 
a licitude dos meios é condição de sua realização efetiva, não podendo se falar 
em: prática defesa em lei. 
 O segundo aspecto, que julgamos ser de maior importância, trata do 
momento da utilização dos meios: na evasão, pratica-se a distorção da realidade 
econômica no instante ou depois da manifestação do ato, sob a forma jurídica 
descrita na lei como pressuposto de incidência. Ao passo que, pela elisão, o 
agente atua sob a mesma realidade, antes que ela se exteriorize, utilizando-se 
de método alternativo que não representa fato imponível. 
 Este último critério, que muitos denominam de cronológico, foi introduzido 
no Brasil por meio do grande tributarista Rubens Gomes de Souza, que o 
descreve da seguinte maneira: 
 
O único critério seguro (para distinguir a fraude da elisão) é verificar se os 
atos praticados pelo contribuinte para evitar, retardar ou reduzir o pagamento 
de um tributo foram praticados antes ou depois da ocorrência do respectivo 
fato gerador: na primeira hipótese, trata-se de elisão; na segunda trata-se de 
fraude fiscal.12 
 
 De pronto, conclui-se, que a doutrina majoritária diferencia elisão de 
evasão tomando-se como os principais critérios: o momento da realização da 
prática, e sua licitude. 
 
4 Elisão como meio para Planejamento Tributário 
 A elisão fiscal se apresenta como um dos grupos de medidas para que se 
viabilize o planejamento tributário. Tomamos por planejamento tributário, em seu 
sentido mais amplo, as palavras de James Marins: 
 
Denomina-se planejamento fiscal ou tributário lato sensu a análise do 
conjunto de atividades atuais ou dos projetos de atividades econômico-
financeiras do contribuinte (pessoa física ou jurídica), em relação ao seu 
conjunto de obrigações fiscais com o escopo de organizar suas finanças, 
seus bens, negócios, rendas e demais atividades com repercussões 
tributárias, de modo que venha a sofrer o menor ônus fiscal possível. O 
planejamento tributário pode se dar através da adoção de variadas formas. 
Pode ser meio do uso de mecanismos administrativos próprios como o 
redirecionamento de atividades, a reorganização contábil e a reestruturação 
societária, ou por intermédio de mecanismos fazendários de elisão induzida 
ou permitida, como a utilização de opção para regimes fiscais mais benéficos, 
e também o aproveitamento de prerrogativas e incentivos fiscais gerais ou 
setoriais, como imunidades, isenções, zonas francas, incentivos estaduais ou 
 
12 Apud COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria da Evasão e da Elisão em Matéria 
Tributária. Planejamento Fiscal – Teoria e Prática. São Paulo. Dialética, 1998, p. 174. 
municipais, ou até mesmo através da escolha de tratados internacionais 
(treaty shopping).13 
 
 Marins traça ainda a ligação entre elisão e planejamento tributário, de 
maneira conclusiva: 
 
No quadro do planejamento fiscal, como se vê, as técnicas elisivas figuram 
tão somente como uma classe de instrumentos para sua consecução, 
implicando reconhecer,ao contrário do que parece, que a noção de 
planejamento tributário é substancialmente mais ampla que a de elisão 
fiscal.14 
 
 Portanto, a elisão se apresenta com uma das possibilidades a ser utilizada 
pelo contribuinte quando este objetivar um planejamento tributário. Importante 
ressaltar ainda que, assim como a elisão, em seu gênero, no planejamento 
tributário o contribuinte deve sempre atentar-se para a licitude de seus atos, 
assim como praticá-los antes de ter realizado o fato imponível. 
 
5 Conclusão 
 Elisão fiscal, também conhecida como elusão, é prática realizada pelo 
contribuinte que busca o menor ônus tributário incidente em sua atividade. As 
práticas elisivas podem se dar de três formas: induzida pela lei; garantida pela 
lei; e em condutas não proibidas pela lei. Elisão é espécie do gênero 
planejamento tributário. Evasão não se confunde com elisão. 
 São dois os aspectos de maior relevância para diferenciá-las: Licitude dos 
atos e momento de sua prática, utilizando-se como referência deste último, o fato 
gerador. 
 Isso posto, a falta de regulamentação para o referido parágrafo cria 
insegurança jurídica, o que é muito prejudicial à relação Fisco-contribuinte. O 
clima de incerteza existente devido à mencionada lacuna normativa permite 
práticas abusivas por parte do Fisco. 
 
 
 
 
 
 
13 MARINS, James. Elisão Tributária e sua Regulação. São Paulo, Dialética, 2002, p. 33-34 
14 Idem 
 
6 Referências 
Apud COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria da Evasão e da Elisão em 
Matéria Tributária. Planejamento Fiscal – Teoria e Prática. São Paulo. 
Dialética, 1998. 
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 31ª 
ed. Malheiros Editores. São Paulo, 2017. 
CÔELHO, Sacha Calmon Navarro. Tributação e Antielisão. Coleção 
Tributação e Debate, v.3. Curitiba. Juruá Editora, 2002. 
DÓRIA, Antonio Roberto Sampaio. Elisão e evasão fiscal. São Paulo, RT, 1977. 
MARINS, James. Elisão Tributária e sua Regulação. São Paulo, Dialética, 
2002. 
TORRES, Heleno. Direito tributário e direito privado: autonomia privada, 
simulação, elusão tributária. Revista dos Tribunais. São Paulo, 2004. 
VENOSA, Sílvio de Salvo. Direito Civil: parte geral.16ª ed. Atlas. São Paulo, 
2018.