GERENCIAMENTO ORÇAMENTÁRIO (63)

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GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS: Orçamento Base Zero como ferramenta de 
gestão de custo e geração de vantagem competitiva da AMBEV. 
 
João Launé Pereira.
 1
 
Luis Carlos Vilena.
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Resumo 
O presente artigo aborda a Gestão Estratégica de Custos por meio da 
utilização do Orçamento Base Zero como instrumento de controle, redução de custos e 
geração de vantagem competitiva. Expõem conceitos e classificações de custos bem como 
seus processos de mensuração e acumulação dos mesmos. Explora a experiência da AMBEV, 
empresa reconhecida como referência em gestão de custos. Relaciona as principais bases e 
indicadores de custos utilizados no Orçamento Base Zero e comenta sua metodologia de 
implantação. Analisa e relaciona os resultados alcançados com a implantação do Orçamento 
Base Zero na AMBEV 
Palavras ‐ chaves: Gestão estratégica, custos, Orçamento Base Zero, AMBEV. 
 
Abstract 
 
This article covers the costs of Strategic Management through the use of zero-based 
budgeting as cost reduction tool and generate competitive advantage using the experience of 
AmBev, now recognized as a benchmark in cost management . Sets out the main concepts and 
classification of costs and methods of identification and accumulation thereof. Explores 
concepts, main bases and cost indicators used in the zero-based budgeting. Analyzes the 
results achieved with the implementation of Zero Base Budget in AMBEV 
 
Keywords: Strategic management , cost , zero-based budgeting , AmBev . 
 
1- INTRODUÇÃO 
 
Assumir posição de destaque em qualquer segmento de mercado exige 
habilidades de gestão como: visão de mercado, eficiência em marketing, formação de equipes, 
foco em resultados, entre outras apontadas vastamente pela literatura especializada. 
Não se pode negar que foco nos resultados tem se mostrado extremamente 
necessário se a empresa tem em seu plano estratégico o propósito da permanência no 
mercado. Apresentar bons resultados econômicos e financeiros exige constante atenção nas 
duas variáveis que mais impactam nesse objetivo, quais sejam: receitas e custos. De fato, não 
 
1
 João Launé Pereira, graduado em Ciencias Contábeis, mestrando em gestão de organizações; 
 
2
 Luis Carlos Vilena, Graduado em Administração, mestrando em Gestão de Organizações; 
2 
 
é possível imaginar uma empresa gerando resultados positivos que não seja resultante da 
equação: Lucro = Receitas > Custo e despesas. A conclusão que se chega é que para gerar 
lucros, só há as seguintes alternativas: 
a) Aumentar receitas mantendo-se os custos e despesas constantes; ou 
b) Aumentar receitas e diminuir custos e despesas; ou 
c) Manter receitas e diminuir custos; 
Assim, na atualidade, gerar lucros não é garantia de sucesso e exige-se que um 
negócio não apenas produza bons resultados, mas que esses sejam constantes. Entretanto, para 
que isso aconteça, as empresas enfrentam concorrentes cada vez mais preparados no que 
fazem. Esse canário requer planejamentos bem elaborados e estratégias bem definidas. 
Atendendo aos anseios de acionistas que exigem gestão privilegiando a maximização de 
lucros e um mercado em que a maioria dos preços de produtos e serviços são ditados pelo 
mercado, resta às empresas ter atenção voltada para gestão dos custos e das despesas. 
Surge nesta perspectiva, a gestão estratégica de custos para possibilitar a geração de 
informações necessária ao apoio à gestão da empresa e que tem se revelado uma vantagem 
competitiva. Por essa razão é justificada a relevância do tema objeto da pesquisa que será 
orientada pelo seguinte questionamento: O orçamento Base Zero Contribui para redução de 
custos e formação de vantagem competitiva para empresas? Para busca da resposta, o trabalho 
analisará a experiência de implantação e utilização do Orçamento Base Zero na Ambev, 
empresa reconhecida mundialmente como referencia na gestão de custos. 
O trabalho está dividido em cinco partes. Na primeira parte, faz-se uma introdução e 
contextualização do tema abordado. A seguir, na segunda parte, abordam-se os custos, sua 
classificação e as formas de identificá-los e acumulá-los. A gestão estratégica dos custos é 
tratada na terceira parte. Na quarta parte, será abordada a experiência da utilização do 
Orçamento Base Zero na Ambev e os resultados alcançados, por fim, na quinta parte, são 
feitas as considerações finais. 
 
2 – IDENTIFICAÇÃO E MENSURAÇÃO DOS CUSTOS 
Objeto de constante exigência de cortes, embora, muitas vezes nem mesmo sejam 
conhecidos e mensurados em uma empresa, os custos, precisam antes de tudo serem 
mensurados. Na tentativa de subsidiar decisões cada vez mais acertadas na gestão de custos e 
no processo de tomada de decisões gerenciais há diversas classificações, formas de rastrear e 
mensurar os custos. 
3 
 
Segundo Horngren (2008, P.26) custo é definido pelos contadores como recurso 
sacrificado para conseguir um objetivo específico. Esse objetivo em geral diz respeito a um 
bem ou serviço ofertado como meio de aquisição de receitas para empresa. Identificar e medir 
com precisão o valor do sacrifício para obtenção de um produto ou serviço é essencial para 
estabelecer o preço de venda e compreender a rentabilidade que cada produto ou até mesmo 
cada cliente proporciona à empresa. 
Crepaldi 2010 classifica os custos, quanto à forma que são apropriados aos produtos: 
em diretos e indiretos e quanto ao nível de atividade: como fixos, variáveis e semi-fixos ou 
semi-variáveis. Classificação idêntica à adotada por Eliseu Martins e Silvério das Neves. 
 Dentre inúmeras outras classificações utilizadas para os custos, tem ganhado bastante 
atenção a que enfoca os custos ocultos ou invisíveis, devido a constatação de que esses podem 
representar oportunidades para uma empresa tornar-se mais competitiva, quando há 
conhecimento e controle deles. Essa classificação foi apontada, segundo a ABCustos 
Associação Brasileira de Custos, nos estudos de Miller e Vollmann em 1985 que destacavam 
a necessidade das empresas considerarem os fatores geradores dos custos invisíveis. 
Ferreira 2009 distingue os custos diretos e indiretos através da utilização ou não de 
rateio para apropriá-los aos produtos, sendo diretos os que não fazem uso do rateio, ao passo 
que os indiretos são os que necessitam dele para serem apropriados aos produtos. Outra 
classificação dada pelo autor é em relação ao volume produzido como fixos ou variáveis. 
Fixos são os que não possuem relação com o volume produzido, enquanto os que variam 
acompanhando o volume produzido são as variáveis como exemplo a matéria prima. 
A preocupação maior dos gestores e estudiosos é voltada aos custos indiretos pela 
necessidade do uso de rateios, necessários para identificar e acumular esses custos para então 
atribuí-los aos produtos fabricados em uma linha de produção quando fabrica mais de um 
produto. O problema que gera tamanha preocupação é o fato de que esse dispositivo gera 
distorções nos custos por isso foi necessário buscar novas alternativas para mensuração, 
acumulação e alocação desses custos na tentativa de assim eliminar os efeitos produzidos 
pelos rateios. Surgiram então meios como: o Custeio por Absorção, o Custeio Variável, o 
Custeio Baseado em Atividades, o Custo Padrão, o Custo Meta dentre outros. 
O Custeio por Absorção ou Custeio Global consiste em atribuir ao produto todos os 
custos incorridos para a sua fabricação sejam esses custos fixos ou variáveis, englobando 
desde o custo da matéria prima até o custo de transformação. 
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O Custeio Variável, por sua vez, considera como custos apenas aqueles que guardam 
relaçãocom volume produzido, ou seja, os custos variáveis, enquanto que os custos fixos são 
tratados como despesas do período. 
Na tentativa de amenizar as distorções provocadas pelos rateios, surgiu o Custeio ABC 
– Activity Based In Costing ou Custeo Baseado em Atividades. Nesse sentido, Martins (2003, 
p. 87), informa que o Custeio Baseado em Atividades “é uma metodologia de custeio que 
procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos 
indiretos”. O foco dessa metodologia de acumulação de custos é identificar os custos 
atribuídos às atividades necessárias para produção dos produtos e por fim distribuir os valores 
das atividades aos produtos. 
Em uma perspectiva mais ampla e agora visando reduzir o valor dos custos e 
proporcionar lucros maiores, surgiu a adoção de métodos que estipulavam previamente custos 
ideais a serem praticados, é caso do Custo Padrão e Custo Meta. Por essa concepção são 
estabelecidos os custos referenciais e todo trabalho visa manter os custos praticados dentro 
dos limites estabelecidos. 
Essa concepção possibilitou uma idéia ainda mais abrangente de identificar custos em 
um completo sistema de produção e surgem teorias como a Teoria das Restrições (Theory of 
Constraints – TOC) analisando a empresa como um sistema que poderia ser comprometido 
por uma área ou setor específico, denominado gargalo. Assim passa-se à idéia de controle de 
custos em uma cadeia mais ampla, embora ainda restrito ao ambiente interno de produção. 
A gestão de custos com foco na cadeia de valores é recente e pautada na concepção de 
que existe ligação entre as empresas com áreas internas e externas. Assim, nessa concepção a 
análise de gestão de custos estende-se a clientes e fornecedores todos direcionando esforços 
para maximização dos resultados e fortalecimento de toda a cadeia, constituído um diferencial 
de competitividade uma vez que toda a cadeia é fortalecida por decisões que visam a 
sustentabilidade de todos envolvidos. 
 
3 - GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS 
Tradicionalmente, as formas utilizadas para análise, identificação e controle dos custos 
eram voltadas para o ambiente interno da empresa e isso não levava em consideração custos 
que afetam a instituição, mas ocorrem no ambiente externo de atuação da mesma. 
A Gestão Estratégica de Custos surgiu para corrigir essa lacuna deixada por essa 
forma de análise dos custos. O principal fundamento da gestão estratégica de custos é a 
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análise de um contexto mais amplo para se entender melhor as estratégias e decisões no nível 
empresarial transformando-a em uma vantagem competitiva. 
Nesse sentido Hansen (2013, p. 432) assinala que “a gestão estratégica de custos é o 
uso de dados de custos para desenvolver e identificar estratégias superiores que produzirão 
uma vantagem competitiva sustentável”. Como vantagem competitiva o autor descreve tratar 
de um valor melhor para o cliente por um custo igual. 
Para Hansen; Mowen (2001, p. 423) a gestão estratégica de custos "é o uso de custos 
para desenvolver e identificar estratégias superiores que produzirão uma vantagem 
competitiva". 
A gestão estratégica de custos é apontada como resultado de três temas subjacentes 
tirados de literaturas especializadas em gestão de custos são eles; 
a) Análise da cadeia de valor; 
b) Análise de posicionamento estratégico; 
c) Análise de direcionadores de custos. 
Como cadeia de valor pode-se entender um sistema de produção logicamente 
estruturado para concepção de um produto contemplando as atividades de produzir, 
comercializar, entregar e dá sustentabilidade a esse produto. Na execução desse ciclo pode 
haver várias empresas envolvidas formando uma cadeia que envolve desde fornecedores dos 
fornecedores, a clientes dos clientes até o consumidor final. Logo, verifica-se que as ações de 
uma empresa vão além dos limites internos. Um estudo fazendo análise estratégica de cadeia 
de valores, realizado por alunos da Universidade de São Paulo, assim concluem ser correta a 
definição de cadeia de valor: Cadeia de Valor é uma sequência de atividades que se inicia 
com a origem dos recursos e vai até o descarte do produto pelo último consumidor. Uma 
cadeia de Valor bem estruturado deve: 
a) Conhecer suas receitas, custos e despesas; 
b) Analisar seus direcionadores de custos de cada uma de suas atividades, 
c) Controlar os direcionadores de custos melhor que seus concorrentes ou reconfigurar a 
cadeia. 
Já o posicionamento estratégico está relacionado ao nicho de mercado em que uma 
empresa deseja figurar diante do mercado. Há empresas que figuram para um o tipo específico 
de cliente ou classe de cliente. 
Como direcionador de custos podemos entender que são as bases utilizadas para apropriar 
os custos dos recursos consumidos no processo produtivo de uma empresa como salários, 
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telefone. Para uma gestão de forma estratégico em custos é necessário conhecer as 
implicâncias e conseqüências de cada decisão que afete qualquer uma dessas variáveis. 
 
3.1 O ORÇAMENTO BASE ZERO (OBZ) 
O Brasil vive um momento de instabilidade econômica muito grande e as empresas 
devem entender que não basta somente planejar. Elas devem saber o que fazer e de que forma 
fazer. Para que se tenha início a um orçamento, primeiramente devem priorizar duas ações 
básicas: Quanto devem Gastar? e Quando devem gastar? 
A eficiência do planejamento das operações e a preocupação com as informações 
corretas fazem com que os gestores busquem cada vez mais novas metodologias e ferramentas 
de controle em suas empresas. O OBH (Orçamento Base Histórica) é um modelo clássico 
aplicado, que segundo Lunckes (2003), tendem a perpetuar as ineficiências do passado visto 
que são elaborados com base nas informações dos anos anteriores. 
Um dos métodos de controle gerencial de custos que tem como objetivo principal 
minimizar ou até acabar com esta inconsistência é conhecido como Orçamento Base Zero 
(OBZ). Grippa apud Padoveze (2000, p. 384) diz que “a filosofia do orçamento base zero está 
em romper com o passado, ou seja, nunca deixar o orçamento partir da observação dos dados 
do passado, pois estes podem conter ineficiências que poderiam ser perpetuadas”. 
O Orçamento Base Zero é uma ferramenta operacional de planejamento que faz com 
que os gestores da empresa tenham uma grande responsabilidade e muito cuidado na criação 
do orçamento. Deverá ser elaborado baseado em possibilidades de melhorias, sem levar em 
consideração as receitas e despesas realizadas no passado. Deverá também abranger, devido 
suas particularidades, todos os setores e mobilizar um grande número de colaboradores. 
Segundo Grippa apud Silva (1991) os objetivos do Orçamento Base Zero são: 
a) Desenvolver um planejamento operacional e Orçamentário para o próximo ano; 
b) Conduzir a uma redução de custos; 
c) Diagnosticar o que realmente está acontecendo na organização para realizar melhorias 
no processo de planejamento estratégico; 
d) Alocar recursos com uma base mais real; 
e) Validar o planejamento em longo prazo; 
f) Auditar a efetividade das atividades/programas. 
Uma das principais filosofias do Orçamento Base Zero (OBZ) é gerenciar e controlar a 
redução de despesas, que explora sistematicamente todos os departamentos da empresa e um 
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grande número de colaboradores dos diversos níveis organizacionais buscando otimizar as 
atividades e a orçamentação. 
O Orçamento Base Zero foi usado pela primeira vez no final da década de 60, pela 
empresa americana Texas Instruments, para orçamentação do setor de Assessoria e Pesquisa. 
Após esta experiência, o método foi expandido para toda a empresa no preparo do orçamento 
de 1971. Posteriormente,em vista do êxito obtido nesta experiência, o ex-presidente Jimmy 
Carter, então governador do Estado da Georgia, contratou executivos que haviam 
desenvolvido esta técnica na Texas Instruments para implantá-la em seu estado, o que foi feito 
com grande sucesso. 
 
3.1.1 Metodologia do Orçamento Base Zero (OBZ). 
É uma ferramenta que parte do princípio de que nem todos os eventos ocorridos no 
ano atual irão se repetir no próximo ano. Ou seja, na sua empresa você não terá 
necessariamente gastos com as mesmas funções e operações nos exercícios seguintes. 
O Orçamento Base Zero (OBZ) tem como principal metodologia fazer com que as 
empresas gerem a previsão orçamentária. Nesta metodologia são analisadas premissas 
relacionadas com a função de cada despesa e as necessidades estratégicas da empresa. Não é 
um orçamento em que são utilizadas previsões históricas ou índices de reajustes de despesas, 
como é feito no modelo tradicional. 
As despesas são analisadas, revisadas e avaliadas, de forma a obter um parâmetro a ser 
seguido para o próximo período. Devem-se orçar as despesas baseadas em cada processo, 
projeto e atividade necessários para atingir as metas e objetivos definidos pela empresa, e 
cada despesa deve ser discutida e justificada pelos gestores. Desta maneira, garantem-se 
somente as despesas essenciais para o ano seguinte. Em um evento com todos os 
departamentos são estabelecidas metas de redução aliadas às estratégias de negócio, 
transformando premissas em um plano de ação orçamentário. Todas as atividades e projetos 
complementares são orçados em separado e avaliados individualmente, surgindo assim uma 
matriz com as prioridades de ação do orçamento. Assim, a Organização ganha qualidade nas 
decisões de investimento e analisa os resultados matricialmente. Nesta metodologia os 
esforços dos grupos de trabalho se traduzem em um conjunto de ações benéficas para a 
Empresa, tornando o orçamento uma ferramenta de controle extremamente eficaz. 
As soluções do Orçamento Base Zero (OBZ) inclui as análises das despesas, das 
estruturas departamentais, dos processos, das estratégias e das premissas, tornando o processo 
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orçamentário integrado entre todos os departamentos da empresa. Além disso, o orçamento 
passa a ser direcionado conforme as premissas da alta gestão. 
Uma coisa importante a ser citada é que pelas características do Orçamento Base Zero, 
a utilização do mesmo se deve principalmente quando se deseja realizar uma reestruturação na 
empresa. 
Deveria ter um item 3.1.2. ou então eliminem o item 3.1.1. 
 
4 – ORÇAMENTO BASE ZERO NA AMBEV. 
A criação da AmBev se deu com a fusão da Brahma e a Antarctica, na época avaliada 
em R$ 3,7 bilhões (TEIXEIRA, 2008, p.92), dez anos antes da fusão, em 1989, a Brahma, 
então uma empresa familiar, teve seu controle acionário adquirido pelo grupo fundado do 
Banco de Investimento Garantia. Ao longo dos anos, a cultura da instituição bancária foi se 
integrando cada vez mais ao dia a dia da cervejaria. Em 2004 a Ambev se associou à 
Interbrew (Cervejaria Belga), numa operação que resultou na formação da InBev (Interbrew + 
AmBev) e tinha o compromisso de transferir à nova empresa o seu jeito de fazer as coisas. A 
empresa passou a ser a cervejaria mais eficiente do mundo em gestão de custos. Já em 2008 a 
InBev passou a ser o maior grupo cervejeiro mundial com operações nos quatro continentes e 
números impressionam, pois a companhia responde por 70% do mercado nacional de cerveja. 
Atualmente tem mais de 35 mil funcionários no país. É detentora mais de 30 marcas. (por que reduziu 
a fonte?) 
Reconhecida no mercado pelo modelo agressivo de gestão, A AMBEV gerencia com 
atenção especial aos custos. Segundo executivos da empresa, custos e despesas são como 
unhas que sempre estão crescendo e periodicamente devem ser aparados. O reconhecimento 
da empresa como referencia em gestão de custos é fruto de algumas ferramentas amplamente 
divulgadas por ela e que se revelam eficazes para esse fim. Dentre algumas, a mais divulgada 
pela empresa é o Orçamento Base Zero. 
 
4.1 – USO DO ORÇAMENTO BASE ZERO NA AMBEV 
Esse instrumento é divulgado como maior fonte do sucesso da administração dos 
custos na Companhia. A Brahma já trabalhava com o programa Orçamento Base Zero (OBZ) 
e com a criação da AmBev, todo o conhecimento adquirido pelo pessoal da Brahma teve de 
ser repassado ao pessoal da Antarctica. Foi criado um projeto chamado “Volta às Origens” 
que tinha como objetivo iniciar o processo de implantação do OBZ, onde os custos e despesas 
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eram reavaliados para atingir as metas no final do ano de 1998. Serviu também para levantar 
as informações e dados dos gastos nos anos de 1997 e 1998. 
Inicialmente as seguintes etapas faziam parte da elaboração do OBZ: coleta dos dados, 
avaliação dos esforços e das alternativas para montar o orçamento de 1999; negociação do 
orçamento e consolidação do orçamento no mês de novembro de 1998. Em seguida todos os 
gestores conheceram os dados que serviria como base para criação do orçamento e 
começaram a elaborar buscando esforços e alternativas de maximizar o resultado da empresa. 
Detalhar cada gasto realizado com as atividades geradoras e justificar cada atividade foi os 
passos iniciais para a elaboração do orçamento. 
 Foram criados alguns pontos para nortear a elaboração e o acompanhamento do orçamento. 
a) Linguagem exclusivamente contábil: não é permitido qualquer ajuste extra-contábil para 
justificar uma variação orçamentária. Esta premissa reforça a importância da Contabilidade no 
processo e ajuda no controle de sua qualidade. (margem esquerda fora do padrão) 
b) Valores históricos: Em determinadas situações, sobretudo em épocas inflacionárias, 
costumava-se valorizar principalmente os materiais a preço de reposição e não pelo valor 
histórico. Os cálculos de provisões, como encargos trabalhistas, por exemplo, anteriormente 
eram utilizados em forma de percentual sobre o salário base. Com a metodologia do OBZ os 
únicos valores aceitos são os valores históricos. 
c) Garantir a correta alocação dos lançamentos contábeis (contas x centro de custo): na 
metodologia do OBZ cada conta tem um dono e cada centro de custo também. 
 
Eis alguns conceitos importantes utilizados na metodologia do OBZ implantado na 
Brahma: 
a) Os pacotes são agrupamentos de contas com características similares, como, por 
exemplo, Pacote de Terceiros composto pelas contas de Fretes e Carretos; 
b) Entidades são as Unidades de Negócio, como por exemplo, a Entidade Centro de 
Distribuição (CD) de Fortaleza; 
c) Gestores Corporativos, cujo papel é analisar detalhadamente as entidades, elaborar 
e/ou revisar os padrões e políticas corporativas e identificar oportunidades de ganhos; 
d) Gestores de Unidades, que são gestores pertencentes às unidades de negócio da 
empresa (Centros de Distribuição, Fábricas, Áreas Comerciais, etc; 
e) Variável Base Zero (VBZ), que XVII Congresso Brasileiro de Custos – Belo 
Horizonte - MG, Brasil, 3 a 5 de novembro de 2010 equivale a uma conta contábil ou 
a um grupo de contas contábeis de naturezas similares; 
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f) Nível Base Zero (NBZ), que é o menor nível onde será realizado o levantamento de 
dados; 
g) Matriz do OBZ, que representa graficamente as inter-relações dos conceitos 
mencionados, sendo que as atividades que compõem uma VBZ correspondem ao seu 
detalhamento que, conforme avaliação do dono da VBZ pode sugerir a criação de uma 
conta específica para controlar determinado gasto. 
Para a construção do Orçamento Base Zero (OBZ) faz-se necessária a utilização de 
parâmetros. Estes parâmetros seguem a seguinte seqüência lógica: 
 
 
NaCriação do OBZ devem ser levados em consideração os Níveis de Esforços 
correspondentes aos percentuais de redução em relação aos valores de referencia baseados no 
que foi realizado no ano anterior. Para cada Nível de Esforço sugerido é apresentada a 
consequência do esforço. Quando ha uma redução consciente dos gastos, todas as ideias 
devem ser levadas em consideração, ou seja, por mais arrojada que seja a ideia, a mesma 
deverá ser analisada quanto as suas consequências. Todo processo analítico deve ser 
embasado pelas informações contábeis. 
Depois de implantado o processo do OBZ, adquiriu-se uma experiência significativa 
sobre controle de gastos e estendeu-se a metodologia para o processo produtivo objetivando 
controlar também os custos variáveis. Foi denominado de CBZ (Custo Base Zero), criado em 
2000 com objetivo de aprimorar o controle dos custos de produção. 
O Controle é feito por um sistema próprio que serve para acompanhar os resultados 
diariamente através de comparações com a meta definida pelo usuário. No sistema verificam-
se os motivos pelos quais as VBZs não tiveram suas metas atingidas e os mesmos devem 
justificar de forma incisiva se houve ganhos ou perdas. 
Ao final de cada mês são realizadas reuniões para discutir o OBZ, antes disso os 
responsáveis por cada entidade realiza reuniões na própria unidade com os gestores dos 
pacotes que detalham o comportamento da VBZ durante o mês. O dono da entidade apresenta 
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os números para o Diretor Regional. O Diretor Regional consolida os números de suas 
unidades e apresenta no corporativo o desempenho atingido no mês. 
Foi criado um grupo de trabalho com a finalidade de auditar o OBZ onde o papel 
principal é garantir que todas as orientações do Orçamento sejam cumpridas com o 
acompanhamento e monitoramento dos valores mensais orçados e realizados e passando as 
informações à Diretoria. 
A Cada ano são estabelecidas metas desafiadoras para o controle de despesas e custos, 
focando sempre ampliar as margens. O OBZ (Orçamento Base Zero) e o CBZ (Custos Base 
Zero) tem como princípio que cada equipe é responsável pelo gerenciamento do seu 
orçamento e o alcance das metas é recompensado por um agressivo programa de remuneração 
variável. Assim a empresa procura estimular o comprometimento e o direcionamento de 
todas as equipes ao rigoroso controle de custos. Todos fazem parte da dimensão estratégica 
que procura reduzir os custos e na empresa existem programas de excelência que visam 
recompensar as melhores práticas. Desta forma, a empresa consegue aumentar a produção 
reduzindo o consumo e diminuindo o desperdício de matérias-primas. Por fim, a busca pela 
eficiência em custos é complementada pelo processo de verticalização, ou seja, a própria 
AmBev produz parte de seus insumos consumidos como: o malte, uma fábrica de rolhas 
metálicas, uma unidade de pré-forma de garrafas PET, uma fábrica de garrafas de vidro, além 
de quatro unidades de adjuntos sólidos (grits de milho, flakes de milho e milho germinado). 
Segundo dados contábeis do ano de 1999 a implantação do OBZ propiciou uma redução de 
despesas de R$ 152 milhões, ou 16% sobre o total do exercício anterior. 
(em se tratando de citação longa, abra antes com um texto) “...O objetivo principal da 
OBZ é questionar permanentemente a estrutura de despesas buscando eficiência em todas as 
atividades elevando a capacidade de geração de lucros.” Essa frase foi divulgada no Relatório 
Anual da Companhia Cervejaria Brahma (Brahma, 1999, p.18) , houve um processo de 
comunicação muito intenso visando a mobilização de todos os colaboradores e apesar de 
todas as dificuldades o orçamento do ano de 1999 foi implantado e assimilado em 
praticamente cinco meses seguindo rigorosamente a nova metodologia. Não tinha como 
implantar essa nova ferramenta sem que houvesse a participação maciça de todos os 
colaboradores, Atitude simples como preocupar-se com as folhas de papéis gastas em 
impressões, apagar a luz e desligar o ar condicionado quando a sala estava desocupada, falar 
ao telefone somente o indispensável, usar cartucho reciclado, etc. passaram a fazer parte do 
jeito de agir de cada colaborador. 
 
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Outro aspecto importante também nessa mudança cultural é o envolvimento e 
comprometimento da alta administração da organização, sobretudo dando exemplos para 
todos. Dar o exemplo é inclusive um dos itens que fazem parte da cultura empresarial da 
AmBev (AMBEV, 2005, p. 13). Alguém só participa de alguma coisa, vendo sentido naquilo, 
e as pessoas, apesar da natural resistência inicial, começaram a ver algum sentido no OBZ. 
Apesar de tudo o choque cultural decorrente da forma como o orçamento funcionava antes e 
de como passou a funcionar foi inevitável. 
A implantação do OBZ e do CBZ serviu como elemento motivador dos colaboradores, 
dentre outros fatores, por propiciar que aos que apresentassem boas ideias traduzidas em 
retorno financeiro para empresa fossem de alguma forma recompensados. Os programas de 
excelência, que são uma das formas de receber a remuneração variável, o não cumprimento da 
meta especificada no OBZ compromete 50% da remuneração variável para a unidade de 
negócio, ou seja, mesmo que o colaborador seja bem avaliado, não receberá o bônus integral. 
Para as equipes ou colaboradores responsáveis por alguma meta de orçamento não alcançada, 
não há remuneração variável (AMBEV, 2007, p. 31). 
 
4.2 – ANÁLISE DOS RESULTADOS DA AMBEV 
Para analisar se utilização do Orçamento Base Zero pode contribuir com o 
desempenho da gestão de custos na Ambev, foi feita a análise dos números divulgados pela 
companhia nos últimos anos comparando a evolução da peformance em alguns indicadores de 
desempenho que avaliam a eficiência em gestão de custos e despesas. Os indicadores 
utilizados foram: Margem Bruta, Ebit e Ebitda por ser possível permitir uma análise em três 
pontos cruciais de desempenho de rentabilidade na Demonstração de Resultados de 
Exercícios. 
A Margem Bruta mede a receita deduzida dos impostos incidentes sobre as vendas e 
custo dos produtos vendidos sendo possível analisar quanto da receita total das vendas fica 
comprometida com os custos necessários para produção dos produtos vendidos. 
Já o Ebit e o Ebitda medem o desempenho operacional após incluir os gastos da 
empresas mesmo que não estejam diretamente aplicados aos produtos como é o caso das 
despesas. O Ebit mede o lucro antes dos impostos e tributação já o Ebitda exclui além dos 
impostos, os efeitos da depreciação, amortização e exaustão, neutralizando-se assim os efeitos 
meramente contábeis. As margens desses indicadores são mais consistentes para análise 
porque indicam a quanto do lucro ficou na empresa por cada real vendido e para obtê-las 
basta dividir o valor encontrado em cada indicador pela receita líquida. 
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 Com base nos relatórios divulgados pela Ambev de 2007 há 2014 foram coletadas as 
seguintes informações para subsidiar a análise de gestão de custos na empresa: 
INFORMAÇÃO DE DESEMPENHO AMBEV 2007 A 2014 
Fonte: Dados divulgados no relatório anual da Ambev. 
Fonte: Dados divulgados no relatório anual da Ambev. 
 
Do período abordado na análise é possível observar que apenas 2008 apresenta 
desempenho significativamente inferior à 2007. A explicação da companhia aos resultados e 
que são decorrentes de uma elevação de 7,8% nos custos, motivados pelo aumento das 
commoditeis de milho e cevada, usados como matérias-primas e ao número significativo de 
inovações apresentadas ao mercado, juntamente com uma elevação nas despesas nas áreas de 
vendas, gerais e administrativas provocado pelo aumento na distribuição direta. Entretanto, ao 
comparar o percentualda margem bruta verifica-se que com, exceção de 2008 ela nunca 
esteve abaixo de 66%, atingindo valores superiores a 68% o que indica controle dos custos 
variáveis e diretamente ligados ao processo produtivo, embora alguns sejam de difícil 
controle. 
Mantendo a margem bruta percentualmente constante, o expressivo desempenho de 
gestão é constato nos índices de Ebitda em que o crescimento é superior a 3% no período, 
com variações anuais superiores a 5% e no índice de Ebit evolução numérica superior a 12 
pontos percentuais saindo. Finalmente o índice margem líquida representando crescimento 
superior a 100% nos 08 anos. A análise demonstra o bom desempenho e contribuiu para 
ratificar o reconhecimento como referencia em controle e gestão estratégica de custos pela 
Ambev. Certamente só seria possível sua operacionalização com instrumentos como 
Orçamento Base Zero. 
 
Período 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 
Receita Líquida 19.648.220 20.899.468 23.194.048 25.233.310 27.126.719 32.231.027 34.791.391 38.079.786 
Lucro bruto 13.102.190 13.735.622 15.476.326 16.784.263 18.333.412 21.939.509 23.393.590 25.265.198 
EBITDA 8.763.187 9.060.318 10.994.404 11.590.301 13.164.664 15.629.110 17.467.316 18.236.489 
EBIT 5.778.941 5.787.834 9.617.918 10.023.094 11.709.923 13.860.479 15.375.110 15.843.981 
Margem Bruta 66,7% 65,7% 66,7% 66,5% 67,6% 68,1% 67,2% 66,3% 
Marg. EBITDA 44,6% 43,4% 47,4% 45,9% 48,5% 48,5% 50,2% 47,9% 
Margem EBIT 29,4% 27,7% 41,5% 39,7% 43,2% 43,0% 44,2% 41,6% 
Margem líquida 14,3% 14,6% 25,8% 30,0% 31,9% 32,6% 27,4% 31,7% 
14 
 
 
5- CONSIDERAÇÕES FINAIS 
A gestão de custos tornou-se uma questão vital para que as empresas conquistem e 
mantenham-se no mercado. Esse cenário justifica o surgimento de novas técnicas, 
procedimentos e formas para identificar e mensuração os custos e então gerenciá-los. 
As empresas que melhor compreenderem e exercerem o controle e redução dos custos, 
contarão com uma vantagem competitiva, uma vez que nem sempre é possível aumentar as 
receitas, já que há segmentos em que os preços são pré estabelecidos pelo próprio mercado, 
restando, como alternativas para manter-se competitivo ou mesmo diferenciado dos 
concorrentes, apresentar menor custos aos produtos e serviços vendidos. 
 O orçamento Base Zero pode ser contextualizado como uma ferramenta de gestão 
estratégica de custos em que todos os gastos são estruturados em pacotes e variáveis medidas 
por indicadores, desconsiderando qualquer experiência do passado cada gasto deve ser 
precedido de justificativa e memória de cálculos. Essa forma de orçamento acaba rompendo 
com as formas tradicionais de orçamento. 
A experiência de utilização do Orçamento Base Zero pela Ambev ratifica a idéia da 
eficácia dessa ferramenta para controle e redução tanto de custos como de despesas revelando 
aspectos relevantes e diferenciados como o fato de haver maior comprometimento com gestão 
dos gastos uma vez que grande número de colaboradores está comprometido e não apenas 
alguns gestores. Segundo divulga a própria empresa, O orçamento Base Zero é um dos 
grandes responsáveis pelos resultados e reconhecimento da empresa como referencia em 
gestão de custos. Por outro lado, é importante frisar que a posição alcançada pela empresa é 
resultado de um considerável tempo de utilização e aprimoramento da ferramenta de gestão e 
que tornou a utilização dessa técnica de orçamento em cultura organizacional. 
Por fim, é possível constar a possibilidade do ganho de vantagem competitiva com a 
utilização do Orçamento Base Zero como instrumento de gestão estratégica de custos e 
despesas. Da experiência na Ambev pode-se verificar como resultado a obtenção de margens 
de contribuições maiores e constantes, sinalizando controle eficaz de custos e despesas. Por 
outro lado, destaca-se que a implantação desse instrumento de gestão requer 
comprometimento de toda instituição, o que não se consegue instantaneamente, mas que 
poderá ser acelerado com um bem estruturado sistema de remuneração variável atrelado aos 
resultados. 
 
 
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RERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS. 
 
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