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APRESENTAÇÃO DO MÓDULO A importância do estudo do direito tributário está relacionada com o próprio tamanho do Estado Social inaugurado com a promulgação da Constituição Federal de 1.988, o novel Estado idealizado pelo legislador constituinte originário necessita do ingresso de um volume considerável de receitas públicas para manutenção e expansão da prestação dos serviços de natureza pública. O tributo é a principal fonte de receitas públicas das quais o Estado utiliza-se para o pagamento das despesas públicas, fonte derivada, que necessita de um sistema jurídico tributário, regulamentador da atividade tributária, de forma a legitimá-la através da preservação dos princípios, que tem por finalidade a proteção do contribuinte, de forma a alcançar as ideias de justiça fiscal. A Constituição Federal ao tratar das normas de estrutura do Estado prevê título próprio para tratar do sistema tributário nacional, prevendo normas relativas: a) competência tributária dos entes políticos, assegurando um conjunto de receitas próprias aos entes políticos, de forma a permitir seu autogoverno dentro do “pacto federativo”; b) limitações ao poder de tributar; e por fim, c) previsão dos princípios tributários como alicerce de todo o sistema de normas que regula a relação jurídica tributária. Ao tratar do pacto federativo, divisão do Estado em União (soberania), Estados- Membros, Distrito Federal e Municípios, é necessário ressaltar a importância da tributação para que cada um dos entes políticos possam ter receitas suficientes para assegurar o exercício de suas funções administrativas, legislativas e judiciais, de modo totalmente independente, uma vez que entre os entes federativos inexiste qualquer resquício de hierarquia, mas tão somente campos específicos de atuação. Hoje, a proporção entre a tributação incidente sobre a atividade produtiva e o produto interno bruto do País, nos permite concluir o fato de estarmos próximos de um patamar máximo de carga tributária suportável pelo setor produtivo, não negando os desafios decorrentes dos déficits constantes da própria Previdência Social, cujo financiamento está centrado nas contribuições especiais de natureza social, tributos estes à margem do sistema de repartição de receitas entre unidades da Federação, onde parcela da receita dos impostos da competência de um dos entes federativos deve ser dividida com os demais entes federativos, a exemplo da repartição do IPVA, imposto de competência dos Estados-Membros, que deverá ter seu produto de arrecadação dividido com os Municípios em que se dará o emplacamento do veículo. Além, do desafio decorrente do pagamento de uma carga tributária extremamente elevada, as empresas devem dispor de tempo e dinheiro para conseguir decifrar um arcabouço de normas e regulamentos, com efeito do preenchimento correto das obrigações acessórias, tendo em vista que a maioria dos tributos estão estruturados a partir do sistema do lançamento por homologação, em que ao contribuinte cabe o dever de identificação do fato tributável e recolhimento antecipado do valor devido a título de tributo, que deverá ser homologado pelo fisco no prazo decadencial de 5 (cinco) anos. Unidade I - Conceito e classificação dos tributos (impostos, taxas e contribuição de melhoria); Unidade II - Empréstimos compulsórios, contribuições especiais, impostos extraordinários, residuais e competência tributária; Unidade III - Limitação ao poder de tributar (imunidades); Unidade IV - Princípios constitucionais tributários; Unidade V - Obrigação tributária, sujeito ativo e sujeito passivo; Unidade VI - Lançamento tributário e responsabilidade tributária; Unidade VII - Inexigibilidade do crédito tributário Unidade VIII – Exclusão e extinção do crédito tributário. Através das matérias apresentadas em cada um destes módulos, buscaremos compreender a magnitude e complexidade do sistema tributário brasileiro, introduzido em nosso ordenamento jurídico com o consentimento do povo e como expressão máxima do exercício do poder, regulamentada pelas limitações do seu exercício, sob pena de exercício arbitrário pela autoridade de fiscalização tributária. UNIDADE I - CONCEITO E CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS (IMPOSTOS, TAXAS E CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA). Na primeira unidade, analisaremos a conceito de tributo que tem como finalidade precípua a identificação das situações jurídicas sobre as quais deverá recair a aplicação do regime jurídico tributário, permitindo, desta forma, a diferenciação dos tributos “em gênero” com outros encargos sociais de natureza diferida, a exemplo do FGTS, que embora possua algumas semelhanças com os tributos, não deverá ser caracterizado como tal, tendo em vista a ausência de seu elemento teleológico: o ingresso de receitas indispensáveis à manutenção dos serviços públicos devidos pelo Estado. Objetivos de sua aprendizagem Conhecer os elementos do tributo previstos no art. 3º do CTN, bem como permitir ao aluno a diferenciação das diversas espécies de tributos previstos no sistema tributário nacional retratado em capítulo específico na Constituição Federal de 1.988. Você lembra? Das discussões judiciais sobre a possibilidade de interrupção do serviço público prestado quando do inadimplemento do usuário, fazendo-se a diferenciação entre serviços públicos compulsórios e não compulsórios, impossibilitando a solução de continuidade com fundamento no próprio regime de direito público, bem como os serviços públicos comuns, aplicação do Código de Defesa do Consumidor, em razão da política tarifária vigente, como forma de garantir a qualidade do serviço prestado. 1.1. INTRODUÇÃO O Direito Tributário é ramo autônomo do direito público, tendo por objeto o conjunto de normas jurídicas que tenham por finalidade a instituição, arrecadação e fiscalização dos tributos. Ao analisarmos a relação do Direito Tributário com o Direito Financeiro, é correto dizer que o primeiro é responsável pelos ingressos de receitas públicas derivadas, como produto da atividade de tributação, e o segundo, se preocupa com toda a atividade financeira do Estado, não só o ingresso de receitas derivadas, mas, também, das receitas primárias (a exemplo do exercício supletivo de atividade econômica pelo Estado), bem como regulamenta a realização das despesas públicas e orçamento. A lei nº 4.320/64 instituiu normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, classificando o tributo como receita derivada das entidades de direito publico, que por sua vez, compreende: impostos, taxas e contribuições. O produto de sua arrecadação deverá ser destinado à manutenção e expansão das atividades essenciais devidas pelo Estado (competência administrativa), que podem ser classificadas em: a) serviços públicos; b) intervenção no domínio econômico; e, c) exercício regular do poder de polícia. As receitas derivadas (também conhecidas como receitas mediatas, receitas não patrimoniais) são aquelas que o Estado aufere do patrimônio dos indivíduos da comunidade, em decorrência de ordem política estabelecida a partir da Constituição Federal vigente, são receitas oriundas da transferência monetária efetuada por terceiros, coercitivamente, em favor do Estado (hipótese de expropriação consentida). Já, as receitas originárias, são fontes imediatas que o Estado aufere a partir das suas próprias fontes de riqueza, seja em razão de seu patrimônio rendoso, ou do exercício de uma indústria ou de um comércio. Ainda nesta parte introdutória,faz-se necessário o estudo dos conceitos de fiscalidade, extrafiscalidade e parafiscalidade; vejamos: a) Fiscalidade: o tributo é considerado como instrumento fiscal quando o escopo do Estado-Fisco com a sua instituição é tão somente a arrecadação de recursos financeiros. Utiliza-se a denominação de tributo quando esse tem função predominantemente fiscal, para manutenção do aparato Estatal; b) Extrafiscalidade: é a situação jurídica decorrente da circunstância fática em que a instituição do tributo não tem por finalidade imediata a arrecadação de numerário, mas a intervenção na seara econômica como forma de correção de algumas distorções (exemplo do equilíbrio do câmbio, competitividade do produto nacional no mercado global). Como a intervenção na economia deve ser imediata, não havendo tempo hábil para a tramitação de projeto de lei prevendo a medida, respeito ao princípio da legalidade, a própria Constituição Federal, admitindo a função extrafiscal, permite a alteração de alíquota (e não a base de cálculo) através de Decreto expedido pelo Presidente da República, nos casos de Imposto de Importação (II), Imposto de Exportação (IE), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e Impostos sobre Operações Financeiras (IOF), como exceção ao princípio da legalidade, previsto no art. 153, § 3º, da CF; c) Parafiscalidade: o tributo parafiscal tem por objetivo a arrecadação de recursos destinados às entidades, que exercem função social relevante, e não estão inseridas na estrutura do Estado, podendo inclusive ter a estrutura de pessoa jurídica de direito privado, a exemplo do sistema “S”, que composto: SESI, SENAI, SESC, SENAC, SEST, SENAT, etc. Estes tributos podem ou não ser arrecadados pelas próprias entidades beneficiadas, a exemplo do que acontecia com as contribuições sociais que eram arrecadas pela Secretaria da Receita Previdenciária, órgão do INSS, autarquia federal responsável pelo recolhimento das contribuições destinadas ao financiamento da Seguridade Social (art. 195, I, “a”, e, II, da CF). Com a criação da Secretaria da Receita Federal do Brasil (Lei nº 11.457/07), houve a união da Secretaria da Receita Previdenciária com a Secretaria da Receita Federal, havendo apenas o repasse da verba arrecadada, sistema semelhante àquele que já era aplicado em relação ao sistema “S”. Logo, os tributos com função parafiscal são instituídos com o propósito de fornecer receitas para as entidades paralelas ao Estado que exercem atividades de interesse público, receitas, vinculadas ao custeio das atividades para a qual foram exigidas. 1.2. CONCEITO DE TRIBUTO Em primeiro lugar, devemos destacar a importância da conceituação de Tributo, uma vez que é a partir da identificação do tributo que se torna possível a aplicação do regime jurídico tributário, consistente no conjunto de normas de estrutura referentes à competência tributária, limitação ao poder de tributar e princípios constitucionais tributários. Apenas para exemplificar debates já travados na doutrina, quanto à conceituação da natureza tributária de determinado instituto jurídico, há algum tempo parte da doutrina vinha considerando a tese de que o FGTS (fundo de garantia por tempo de serviço), instituto de Direito do Trabalho, deveria ser considerado tributo, em razão da compulsoriedade do pagamento pelo Empregador, e com origem legal. Todavia, não vislumbrado os demais requisitos legais do A extrafiscalidade é instrumento de governo utilizado para a garantia de competitividade do produto nacional tanto no mercado interno quanto no mercado externo. BOX EXPLICATIVO: No governo Dilma Rousseff foi utilizado o instrumento da extrafiscalidade como forma de tronar os produtos da “linha branca” competitivos no mercado interno e externo, ferramenta pontual para o combate ao processo de desindustrialização alardeado pela FIESP. BOX CONEXÃO: Texto sobre a parafiscalidade disponível no endereço eletrônico: http://jus.com.br/revista/texto/1420/contribuicoes-parafiscais. conceito legal do tributo na estrutura do FGTS, prevalece a tese que o considera como um “fundo social”, afastando na prática a aplicação dos princípios constitucionais tributários, qualquer aumento de alíquota poderá ter aplicação imediata, não havendo a incidência do princípio da anterioridade. A definição legal de tributo está prevista no art. 3º do CTN, que prescreve: “Tributo é toda a prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”. Em decorrência do conceito legal, podemos pormenorizar os seguintes elementos indispensáveis ao conceito de tributo: a) Tributo é uma prestação: objeto da obrigação tributária é o ato de prestar, ou seja, realizar o pagamento; b) Pecuniária: pecúnia significa dinheiro, logo, em regra, tributo é uma prestação em dinheiro; c) Compulsória: inexiste facultatividade em relação ao pagamento do tributo, o mesmo é imposto de forma compulsória, tendo a lei como seu fundamento; d) Em moeda ou cujo valor se possa exprimir: regra geral o tributo deve ser pago em dinheiro (moeda corrente), contudo, há alternativa legal prevista no art. 156, XI, do CTN, que permite a dação em pagamento, ou seja, através de previsão legal prévia o valor do tributo devido poderá ser pago através da transferência de titularidade de bem imóvel, cujo valor de mercado seja proporcional ao valor da dívida; e) Não constitua sanção de ato ilícito: a distinção entre tributo e penalidade está centrada na hipótese de incidência, que na penalidade será sempre representada por um ato ilícito, e no tributo revela necessariamente uma atividade lícita do contribuinte; Todavia, há de se fazer uma ressalva no sentido de que o rendimento auferido em atividade ilícita deverá estar sujeito à incidência do tributo por uma questão de justiça fiscal, pois a atividade ilícita não deverá ser privilegiada pela não incidência dos tributos normalmente devidos na ocorrência das atividades dos contribuintes especificadas na legislação tributária, a exemplo do que ocorre com os rendimentos decorrentes do exercício da atividade ilícita do jogo do bicho (contravenção penal), aplicando-se a teoria do non olet, decorrente da história do Rei Vespasiano, que questionado quanto à moralidade de imposição de tributos sobre a utilização das latrinas públicas, pelo seu filho Tito, apenas disse que o tributo “não tem cheiro”. Logo, a situação prevista acima referente aos rendimentos decorrentes do “jogo do bicho” é suficiente ao nascimento da obrigação tributária do imposto de renda, que tem por fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da renda ou dos proventos de qualquer natureza (art. 43 do CTN), não importando o modo pelo qual o contribuinte adquiriu referida disponibilidade econômica, se decorrente de atividade lícita ou ilícita, fato este, não descrito na norma matriz de incidência tributária. Quando se diz que o tributo não constitui sanção de ato ilícito, isto quer dizer que a lei não pode incluir na hipótese de incidência tributária o elemento ilicitude, não pode estabelecer como necessária e suficiente à ocorrência da obrigação de pagar o tributo uma situação ilícita, a exemplo das penalidades aplicadas ao contribuinte pela não realização das obrigações acessórias previstas em lei, que tem por finalidade a mensuração do fato tributável, a exemplo da confecção mensal da Folha de Pagamento, como instrumento necessário a identificação do valor pago pelo empregador ao empregadoa título de remuneração, base de cálculo para a incidência das Contribuições Sociais devidas. As sanções de atos ilícitos, mesmo pecuniárias, não são tributos, por se revestirem de caráter nitidamente sancionatório, como no caso das multas, presente no rol das receitas derivadas do Estado, mas que com os tributos não se confunde. Na verdade, a multa, assim como o tributo, é considerada pela legislação tributária como obrigação tributária principal, recaindo a diferença entre ambos no fato do tributo ser adimplido como cumprimento de um dever legal que recai sobre a figura do contribuinte, e a multa, pressupõe a própria transgressão deste mandamento legal, que como consequência, impõe penalidade pecuniária pela prática ilícita. Segundo Geraldo Ataliba (Ed. Revista dos Tribunais, Hipótese de incidência tributária, p. 25): O não cumprimento de uma obrigação acessória importa na transgressão da legislação que estrutura a arrecadação dos tributos, ato ilícito, que por sua vez, é fato gerador da multa. BOX EXPLICATIVO: As obrigações acessórias em uma sociedade de massa, passam a ser a regra adotada para a arrecadação dos tributos, através do lançamento por homologação, onde o contribuinte tem o dever da identificação do fato tributável e antecipação do pagamento do tributo devido, cabendo ao fisco o prazo decadencial de 5 (cinco) anos para a homologação do tributo. “É notável a cláusula que não constitua sanção de ato ilícito porque permite extremar o tributo das multas. Se não se fizesse a ressalva, o conceito ficaria ambíguo - e, pois, cientificamente inútil - por excessivamente compreensivo, a ponto de abranger entidade tão distinta como é a multa de direito público”. f) Instituída em lei (principio da legalidade): este elemento traduz o próprio princípio do sistema democrático, para que o tributo seja devido é necessária a previsão de todos os componentes da regra matriz de incidência tributária na lei, uma vez que a lei é previamente aprovada pelos representantes do povo, legítimos detentores do poder tributário. Esse princípio basilar do sistema tributário nacional inaugurado com a promulgação da Constituição Federal de 1.988 (art. 150, I, da CF), prevê que nenhum tributo será exigido, sem lei anterior que o estabeleça; g) Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada: a atividade tributária deverá ser plenamente submetida ao império da lei, como forma de minimizar a arbitrariedade por parte das autoridades representantes do fisco, razão pela qual, a atividade de lançamento do tributo é plenamente vincula aos ditames legais, sob pena de responsabilidade funcional (art. 142 do CTN), afastando-se, o ato discricionário, no qual, a própria lei, permite ao administrador público o juízo de conveniência e oportunidade como complemento da lei, decidindo quanto à prática do ato, e o melhor momento para fazê-lo. 1.3. CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS Antes de adentramos na classificação dos tributos propriamente dita, é salutar que se faça o alerta quanto à natureza jurídica do tributo, que deverá ser determinada pelo fato gerador, sendo irrelevante para esta finalidade (qualificação do tributo): a) denominação e demais características formais adotadas pela lei; e, b) destinação legal do produto de sua arrecadação (art. 4º do CTN). Nesta oportunidade, devemos destacar o alerta feito por Paulo de Barros Carvalho quanto aos elementos indispensáveis para a caracterização da natureza do tributo, vejamos: “Nem por isso, entretanto, a mensagem constitucional deixa de ser clara: faz-se mister analisarmos a hipótese de incidência e a base de cálculo para que possamos ingressar na intimidade estrutural da figura tributária, não bastando, para tanto, a singela verificação do fato gerador, como ingenuamente supôs o legislador do nosso Código Tributário, ao indicar, no art. 4º, que a natureza jurídica específica do tributo é determinada pela fato gerador da respectiva obrigação”1. Na verdade, o tributo é um gênero do qual decorrem suas várias espécies, conforme o art. 5º do CNT, compreende: a) impostos; b) taxas; e, c) contribuição de melhoria, classificação idêntica àquela disposta no art. 145 da CF. Com fundamento nestes dispositivos legais, uma corrente minoritária na doutrina adota a corrente tricotômica, de interpretação restritiva. Por outro lado, a corrente majoritária, com respaldo no próprio entendimento já manifestado pelo STF, e com o escopo de comportar as demais espécies previstas no sistema tributário nacional disposto na Constituição Federal de 1.988 entende que não existem apenas essas três espécies de tributos, mas também o empréstimo compulsório previsto no artigo 148, as contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais e econômicas, previstas no artigo 149 e as contribuições sociais do artigo 195, que decorrem da interpretação sistemática desses dispositivos da CF. Prevalecendo, então, a posição quanto à existência de cinco espécies tributárias, que ressalta a tecnicidade da previsão do art. 3º CTN, compatível com a tese ampliativa decorrente da própria estrutura do sistema tributário nacional. Logo, tanto para a doutrina dominante quanto para o STF, 5 (cinco) são as espécies de tributos: a) Impostos; b) Taxas; c) Contribuição de melhoria; d) Empréstimos compulsórios; e) Contribuições especiais (contribuições sociais, contribuições de intervenção no domínio econômico e de interesse de categoria econômica e profissional). Os impostos possuem caráter genérico (uti universi) não havendo destinatário especifico, bem como não é cobrado por uma atividade específica e divisível do Estado prestada ao contribuinte, o produto de sua arrecadação tem por finalidade o custeio da administração em geral, podendo ser classificado como tributo não vinculado a uma atuação específica do Estado. 1 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2004. p. 28. Eles são classificados no Código Tributário Nacional de acordo com a natureza econômica do seu fato gerador, podendo ser agrupados da seguinte forma: a) Sobre comércio exterior: Imposto Importação (II) e Imposto Exportação (IE); b) Sobre o patrimônio e a renda: Imposto Territorial Rural (ITR), Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU), Imposto Transmissão Bens Imóveis (ITBI) e Imposto sobre a Renda (IR); c) Sobre a produção e circulação de pordutos ou serviços: Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), Imposto sobre Circulação de Mercadorias (ICMS), Imposto sobre Operações Financeiras (IOF) e Imposto sobre Serviços (ISS). A instituição de cada um destes impostos depende da competência tributária atribuída pela Constituição Federal a cada um dos entes federativos (União, Estados- Membros, Municípios e Distrito Federal), como forma de assegurar o “pacto federativo” e a autonomia de cada um dos entes políticos, que tem como alicerce o fato de cada um deles possuir receitas próprias, necessárias ao cumprimento das atribuições administrativas e legislativas estabelecidas na própria Constituição Federal, ressaltando o fato de que não existe hierarquia entre eles, mas campo específico de atuação. As taxas, por sua vez, não poderão ter base de cálculo própria de imposto (art. 145, § 2º, da CF), podendo ser instituídas pelo exercício do poder de polícia ou prestação de serviço público (art. 145, II, da CF), desde que, o ente político instituidor da taxa tenha competênciatributária para a prática do poder de polícia ou serviço público, razão pela qual não há regras de competência previstas na Constituição Federal, para efeito das taxas, a exemplo daquilo que acontece com os tributos. Aplica-se quanto à instituição da taxa o princípio da legalidade, somente podendo ser instituídas através de lei prévia à realização do fato gerador justificador da cobrança. Diante da classificação entre tributos vinculados e não vinculados, as taxas são consideradas como espécie de tributos vinculados a uma prestação Estatal divisível (identificação do destinatário) e específica (mensuração das unidades efetivamente utilizadas), contraprestação que constitui fato gerador da imposição das taxas. O poder de polícia consiste na fiscalização pelo Estado do exercício de um direito privado que tenha repercussão no interesse de toda a coletividade, cabendo ao Estado regulamentar o seu exercício de forma a compatibilizá-lo com o interesse geral (art. 78 do CTN), devendo ser instituído pelo exercício efetivo, impossibilitando a cobrança pela mera potencialidade do seu exercício, regime, diverso daquele aplicável em relação à prestação de serviço público de natureza compulsória, que a mera disponibilidade do serviço em estado potencial é suficiente para justificar a cobrança da taxa. As taxas pelo exercício do poder de polícia, apenas a título de exemplo, são cobradas pela União na emissão de passaporte pela Polícia Federal (competência da Polícia Federal, Órgão pertencente à estrutura da União), ou mesmo, pelos Municípios na hipótese de autorização para construção, assegurando o cumprimento das normas previstas tanto no plano diretor, quanto no regulamento de obras vigente no Município. Interessante é o posicionamento de Luciano Amora em relação ao poder de polícia: “A taxa de polícia é cobrada em razão da atividade do Estado, que verifica o cumprimento das exigências legais pertinentes e concede a licença, a autorização, o alvará etc. Por isso, fala-se em taxas cobradas pela remoção de limites jurídicos ao exercício de direitos. A atuação fiscalizadora do Estado, em rigor, visa ao interesse da coletividade e não o do contribuinte da taxa, isoladamente. É este, porém, que provoca a atuação do Estado, sendo isto que justifica a imposição da taxa”2 Os serviços públicos específicos e divisíveis (uti singuli), cobrados pela efetiva utilização ou pela colocação à disposição do contribuinte em estado potencial, que justificam a cobrança de taxas podem ser classificados como: a) compulsório, sua instituição tem por finalidade atender as necessidades da coletividade e não gerar utilidade ao contribuinte, sendo considerado como de utilização obrigatória sem a possibilidade de interrupção por falta de pagamento, como meio de coerção para o resgate da dívida, a exemplo dos serviços de esgoto; e, b) facultativos, sua cobrança depende da efetiva utilização pelo beneficiário, que tem o direito subjetivo de recusar sua utilização, podendo ser cobrado mediante taxa (espécie de tributo), ou mesmo por meio de preço público, fixado em procedimento prévio de licitação (concessão de serviço público) não incidindo o regime jurídico tributário, pela própria aplicação do regime tarifário, de natureza contratual. Esclareça-se, que o serviço de água e esgoto é cobrado do usuário pela entidade fornecedora do serviço mediante taxa, pois é inerente ao tipo de serviço a característica da 2 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 13 ed. São Paulo: Saraiva, 2007. p. 33. compulsoriedade. Inexiste amparo jurídico para a tese que sustenta a diferença entre taxa e preço público na natureza da relação jurídica estabelecida entre o consumidor/usuário e entidade prestadora/fornecedora do bem ou serviço. Quando o serviço é prestado por entidade de direito público, o valor cobrado caracteriza-se como taxa, pelo fato de ter por fundamento uma relação de direito público; e ao contrario, sendo o prestador do serviço pessoa jurídica de direito privado, o valor cobrado é preço público/tarifa. Logo, a cobrança de taxa pela mera utilização potencial do serviço público de natureza compulsória, depende de lei que venha a constituir o serviço público com esta qualidade. O Supremo Tribunal Federal já decidiu que custas judiciais e emolumentos notariais possuem natureza tributária, qualificando-se como taxas remuneratórias de serviços públicos, sujeitando-se, dentre outras garantias essenciais: a) reserva de competência impositiva; b) legalidade; c) isonomia; e, d) anterioridade. A taxa judiciária tem por base de cálculo o valor da causa ou da condenação, o que não bastaria para subtrair-lhe a natureza de taxa e converte-la em imposto. São algumas das diferenças entre as taxas e os preços públicos: TAXA PREÇO PÚBLICO (TARIFA) Regime jurídico tributário (legal) Regime jurídico contratual Regime jurídico de direito público Regime jurídico de direito privado Não há autonomia da vontade (cobrança compulsória) Decorre da autonomia da vontade do usuário quanto à contratação do serviço (contratação facultativa) Não admite rescisão contratual, por não estar a obrigação fundamentada nesta fonte obrigacional Admite rescisão contratual Admite cobrança por utilização potencial do serviço A cobrança decorre necessariamente da efetiva utilização do serviço Sujeita ao regime jurídico tributário (princípios da legalidade, anterioridade etc) Sujeita ao regime jurídico tarifário, que tem por fundamento o procedimento de concessão de serviço público via licitação Tem por objeto serviços privativamente públicos, que não permite a delegação da execução ao particular Serviços públicos delegáveis pelo poder concedente Em regra, os serviços custeados por taxa, principalmente os de natureza compulsória, Em regra, os serviços custeados por preço público podem ser suprimidos em caso de BOX CONEXÃO: Interessante artigo que disserta a respeito do poder de polícia: http://jus.com.br/revista/texto/20750/a-cobranca-de-taxa-pelo-exercicio-do-poder-de-policia-e-a-necessida de-ou-nao-da-efetiva-fiscalizacao-para-a-sua-exigibilidade. não sofrerão interrupção no fornecimento, os débitos deverão ser cobrados judicialmente não pagamento, como forma de coerção do usuário para a integral quitação do débito A contribuição de melhoria é espécie de tributo tipicamente fiscal, tem por objeto a arrecadação de recursos financeiros para cobrir os custos da obra, permitindo o estabelecimento da equidade em matéria de aplicação dos recursos públicos, pois os contribuintes serão todos aqueles proprietários de imóveis adjacentes a uma obra pública, que em razão dela, experimentem valorização no seu imóvel, vedando, assim, a especulação imobiliária. Não é a mera consecução de obra pública que gera a obrigação de pagar contribuição de melhoria, tal obrigação nasce tão somente com a valorização imobiliária, pressuposto essencial para o lançamento do tributo, que deverá estar previsto em lei, tendo como valor global o custo da obra, e valor individual a valorização experimentada no imóvel de propriedade do contribuinte. Em julgamento proferido sobre o tema, o STF estabeleceu balizas capazes de definir os limites necessários à legitimidade da cobrança da contribuição de melhoria: 1) Lançamento pela execução de uma obra pública que compreenda um melhoramento público; 2) Tal melhoramento deve afetar, de maneira particular, uma área limitada e determinável; 3) A cobrança não pode exceder o benefício oriundo do melhoramento,que necessariamente deverá traduzir-se em aumento no valor do imóvel; 4) Deve dar-se ao proprietário tributado oportunidade de manifestar-se previamente sobre a imposição; 5) A cobrança não pode exceder o custo da obra, mesmo que o benefício seja maior. Não se pode arrecadar mais do que o custo sob o pretexto do benefício. O princípio justificador da imposição é o do enriquecimento sem causa, decorrente da valorização da propriedade que não tenha causa no trabalho ou capital do seu titular. Aqui cabe ressaltar que a doutrina, bem como o próprio Supremo Tribunal Federal, somente admite a instituição da contribuição de melhoria posteriormente à realização da obra pública, ou, pelo menos, de parcela da obra capaz de justificar a ocorrência da valorização do imóvel do beneficiado. REFLEXÃO O estudo do conceito de tributo é indispensável para a identificação da situação jurídica ensejadora da incidência do regime jurídico tributário, cuja especificidade encontra-se delineada na Constituição Federal prevendo um verdadeiro estatuto do contribuinte, ao estabelecer os princípios basilares do sistema, que tem por finalidade a limitação da atuação Estatal na seara tributária, e reflexamente, garantir ao contribuinte segurança jurídica e justiça fiscal. A identificação de cada uma das espécies tributárias permite a avaliação da legalidade e constitucionalidade da imposição da exação fiscal, uma vez que taxas não terão base de cálculo de impostos, e dentre àquelas há a necessidade da existência de competência administrativa para prestação do serviço público ensejador da cobrança da taxa. Ademais, é esclarecedora a diferenciação entre preços públicos e taxas, permitindo ao contribuinte diferenciar situações jurídicas díspares que ora atrai a aplicação e incidência do regime jurídico tributário, ora afasta a sua aplicação, em razão da natureza contratual da política tarifária. LEITURAS RECOMENDADAS AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 13ª. ed. São Paulo: Saraiva, 2007. p. 27-48. COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 7ª. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2004. p. 639-649. NA PRÓXIMA UNIDADE Serão estudadas as demais figuras tributárias previstas na Constituição Federal de 1.988, bem como a competência tributária de cada um dos entes de federação, como forma de garantir renda própria, fundamento material indispensável à sustentação do “pacto federativo”. UNIDADE II - EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO, CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS, IMPOSTOS EXTRAORDINÁRIOS, RESIDUAIS E COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA Nesta unidade prosseguimos com o estudo das demais espécies tributárias, com enfoque nas espécies extraordinárias como o empréstimo compulsório e imposto extraordinário, autorizados excepcionalmente pelo legislador constituinte originário, para fazer frente aos gastos imprevistos decorrentes: guerra, calamidade pública ou investimento social relevante. Ademais, pela própria importância do tema, passamos ao estudo das contribuições especiais, com destaque para as contribuições sociais, principal instrumento utilizado para os recentes aumentos da carga tributária, devido à particularidade do destino das contribuições para o financiamento do sistema da previdência social, bem como pelo fato, das contribuições, diversamente do regime dos impostos, passarem ao largo da repartição de receitas com as demais pessoas políticas participantes da federação. Por fim, cabe o estudo de um dos principais temas de direito tributário, como é o caso da competência tributária, prevista de forma expressa na Constituição Federal, garantindo a cada um dos entes políticos o ingresso de receitas próprias, necessárias e indispensáveis ao exercício de sua competência administrativa e legislativa, além da auto-organização inerente ao conceito de federação. Objetivos de sua aprendizagem Identificação dos principais elementos das espécies tributárias e suas hipóteses de cabimento, permitindo a vigilância constante do contribuinte sobre a legitimidade dos atos praticados pela administração tributária. Você lembra? Da irregularidade cometida durante o governo do Presidente Fernando Collor de Melo, que ao largo dos princípios tributários vigentes desde a promulgação da Constituição Federal de 1.988, a exemplo do não confisco,decretou o congelamento dos ativos financeiros depositados em contas poupança, negando o princípio basilar da propriedade privada, através de ato autoritário e nítido cunho confiscatório. 2.1. EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS Inobstante o debate travado por posição minoritária da doutrina, quanto à sua natureza contratual, como fundamento na devolução posterior do numerário inserido no orçamento da União, não há dúvidas quanto a natureza tributária do empréstimo compulsório, pela própria posição topográfica encartada na Constituição Federal, instituto inserido dentre as normas que traçam a estrutura do sistema tributário nacional inaugurado com a promulgação da Constituição Federal de 1.988. Segundo o art. 148, incisos I e II, da CF, o empréstimo compulsório será devido nas seguintes situações: a) atender despesas extraordinárias decorrente de calamidade pública ou guerra (bastando a sua iminência para justificar a cobrança); e, b) investimento de caráter urgente desde que autorizado pelo relevante interesse nacional. Devemos fazer, aqui, um alerta, uma vez que nas hipóteses de calamidade pública e guerra a própria Constituição dispensa a aplicação do princípio da anterioridade (lei que prevê a criação ou aumento do tributo somente terá aplicação no exercício financeiro seguinte, de forma a garantir a não surpresa do contribuinte), pois a própria urgência da situação justifica a aplicação de uma regra de exceção. Quanto a maior capacidade de previsão de um investimento de relevante interesse nacional, o constituinte andou bem, ao não conceder a exceção, aplicando-se nesta situação o princípio da anterioridade. É um tributo de natureza restituível de competência da União, para sua implementação deverá utilizar-se de instrumento legislativo especial, qual seja, Lei Complementar (quórum qualificado para aprovação do projeto de lei complementar - 50% + 1 dos integrantes do Congresso Nacional). A legalidade da exigência está atrelada à destinação efetiva do numerário à situação que justificou a sua instituição, devendo ser devolvido ao final do prazo estipulado em lei, ou pelo silêncio, ao final da situação excepcional que justificou a sua imposição. 2.2. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS OU ESPECIAIS As leis ordinárias são aprovadas com maioria simples dos presentes à votação, desde que tenha contemplado o quórum de instalação da sessão de votação de 50% + 1 dos parlamentares. BOX EXPLICATIVO: a lei complementar possui quórum de aprovação idêntico ao voto de instalação no caso da lei ordinário, situação jurídica excepcionada na Constituição Federal nas matérias que exigem maior estabilidade institucional, exigindo-se maioria absoluta para a aprovação destas matérias. As contribuições especiais, dentre as quais destacam-se as de cunho social, caracterizam-se pela correspondente finalidade delimitada na Constituição Federal, ou seja, pela destinação do produto decorrente da sua cobrança, e em alguns casos os demais elementos de algumas destas contribuições, como sua base de cálculo, também, são definidas expressamente na Constituição Federal de forma a delimitar o perfil da figura tributária em estudo. Muito já se discutiu na doutrina acerca da natureza jurídica das contribuições,que por via de consequência define o próprio regime jurídico ao qual será submetida, prevalecendo a tese da sua natureza tributária, inserção de seus institutos no capítulo do sistema tributário da nacional (CF), permitindo, desta forma, a aplicação das normas gerais de direito tributário e os princípios tributários que dão suporte ao sistema, a exemplo dos princípios da legalidade e anterioridade. Neste aspecto, interessante é a lição de Paulo de Barros Carvalho a respeito do tema: “Não é de agora que advogamos a tese de que as chamadas contribuições têm natureza tributária. Vimo-las sempre como figuras de impostos ou de taxas, em estrita consonância com o critério constitucional consubstanciado naquilo que nominamos de tipologia tributária no Brasil. Todo o suporte argumentativo calcava-se na orientação do sistema, visto e examinado na sua integridade estrutural”3. “Ao atribuir competência para a União instituir contribuições, o constituinte não indicou os fatos susceptíveis de serem tributados, mas apenas as finalidades que legitimam a criação”4. De um modo geral, as contribuições não tem a finalidade de assegurar recursos financeiros ao Estado, fica patente a sua função parafiscal (vinculação de suas receitas ao custeio de atividades específicas, exercidas a partir da delegação de uma competência Estatal) no caso das Contribuições Sociais, finalidade de manutenção e expansão da Previdência Social, serviços e benefícios prestados por uma autarquia federal, inserida na estrutura da administração indireta. Essa mesma função, pode ser identificada nas contribuições de interesse de categorias econômicas e profissionais, já na contribuição de intervenção no domínio econômico (CIDE), há de prevalecer sua função extrafiscal. A contribuição de intervenção no domínio econômico destina-se a instrumentar a atuação da União no domínio econômico, financiando os custos decorrentes desta atividade, 3 CARVALHO. Op., cit. p. 42. 4 CARVALHO. Op., cit. p. 44. BOX CONEXÃO: A respeito da função parafiscal dos tributos consulte artigo disponível: http://jus.com.br/revista/texto/1420/contribuicoes-parafiscais. tendo sua incidência centrada nas atividades de importação e comercialização de petróleo, gás natural e álcool, com a finalidade de: a) subsidiar a cadeia produtora das matrizes energéticas; b) financiamento de projetos ambientais; e, c) financiamento de programas de infraestrutura nos transportes. A contribuição social caracteriza-se como de interesse de categoria profissional ou econômica quando destinada a propiciar a organização dessa categoria, fornecendo recursos financeiros para a manutenção de entidade associativa, que tem por finalidade o fomento e a fiscalização do exercício de profissões regulamentadas, com fundamento no exercício regular destas profissões (advogados, engenheiros, médicos etc) com o escopo de se atender o interesse público. Devemos registrar que o imposto sindical (art. 578 da CLT), de caráter obrigatório, tem por fundamento constitucional este mesmo art. 149 da CF, uma vez que tanto o empregado quanto o empregador, deverão dentro do prazo estabelecido em lei, recolher as contribuições sindicais para o Sindicato representante da categoria profissional, no caso do empregado, e categoria econômica, no caso do empregador. Tal imposto não se confunde com as contribuições confederativas e assistenciais previstas nas convenções coletivas de trabalho e acordos coletivos de trabalho, que nos termos do art. 8º, inciso IV, da CF, deverão ser aprovadas pela assembleia geral, e segundo jurisprudência reiterada sobre o tema, deverá incidir somente sobre a remuneração dos empregados filiados ao Sindicato, a fim de preservar os direitos de filiação e desfiliação assegurados na Constituição Federal, inobstante, as conquistas da categoria tenham aplicação indiscriminada a todo e qualquer empregado, pelo próprio efeito normativo dos instrumentos de negociação coletiva como citados acima. As contribuições sociais estão previstas no art. 195 da CF, a exemplo das demais contribuições acima delineadas, elas tem sua finalidade definida na própria Constituição Federal, qual seja, o financiamento da previdência social permitindo a manutenção e expansão dos benefícios e serviços prestados, bem como a criação de novas figuras exacionais, desde que implementadas por lei complementar, que sejam não cumulativas, não tendo fato gerador A jurisprudência do TST permite a exata diferenciação entre a obrigatoriedade do imposto sindical e a facultatividades das contribuições confederativas para os trabalhadores não filiados a entidade Sindical. NOTA EXPLICATIVA: O Precedente Normativo nº 119 do TST enuncia que somente serão devidas as contribuições confederativas e assistenciais aos filiados do Sindicato. ou base de cálculo idêntica àquelas definidas paras as demais espécies de contribuições sociais definidas na Constituição Federal (art. 194, § 4º, da CF). São bases de cálculo das contribuições sociais5: Empregador: a) sobre a remuneração paga com ou sem vínculo de emprego (inicialmente a contribuição incidia somente sobre a folha de salários, interpretação restrita, que afastava a incidência sobre a remuneração paga pela empresa ao empregado autônomo, sofrendo o texto alteração por emenda constitucional, como forma a contemplar esta espécie de trabalhador, com efeito direto no aumento da arrecadação); b) Receita e faturamento (aqui, também, via emenda constitucional, houve a inserção do termo “receita”, como forma de ampliar o espectro da incidência, a partir da discussão doutrinária e judicial quanto à amplitude do termo “faturamento”, restritiva ao resultado econômico das empresas comerciais (não aplicabilidade da teoria da empresa prevista no art. 966 do CC), afastando a aplicação sobre atividades de prestação de serviço e profissões regulamentadas, a exemplo das profissões liberais; c) lucro; d) concurso de prognósticos e importação bens ou serviços. Empregado: incidente sobre a remuneração auferida, bem como os demais segurados obrigatórios da Previdência Social. As contribuições para a Seguridade Social não obedecem ao princípio da anterioridade, pois a lei, que as tenha criado ou aumentado, pode ser aplicada no mesmo exercício da sua publicação, se isto for possível, tornando-se eficaz após noventa dias da data da sua publicação (art. 195, § 6º, da CF). Nos termos do art. 149 da CF compete exclusivamente a União instituir contribuições sociais, sem que o produto da arrecadação seja partilhado com os demais entes políticos participantes da federação. 5 “Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; b) a receita ou o faturamento; c) o lucro; II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201; III - sobre a receita de concursos de prognósticos. IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar”. Ainda,quanto à competência, ensina que as contribuições à seguridade social são instituídas pela União Federal, mas só quem as pode arrecadar é a pessoa, distinta da União, que por força do disposto no art. 194, parágrafo único, inciso VII, da CF, caiba à administração da seguridade social, sendo necessária a distinção entre a capacidade tributária ativa, relativa à arrecadação e fiscalização do tributo (INSS), e competência tributária que permanece com a União, de natureza indelegável, referente à competência legislativa para a definição e implementação das contribuições sociais, dentro das balizas estabelecidas pela Constituição Federal. O art. 195 da CF trata do custeio da seguridade social, denominação esta que deve ser entendida como o gênero, que engloba a previdência social, a assistência social e a saúde. As disposições constitucionais relativas à seguridade social foram substancialmente alterados por meio da Emenda Constitucional nº 20/98, que implementou a conhecida Reforma da Previdência Social, permitindo a integração estrutural do prestador de serviço autônomo na base de financiamento, desde que a prestação do serviço seja feito à empresa, uma vez que trata da categoria de contribuinte individual, com recolhimento devidos pelo próprio trabalhador, medida adotada com a finalidade de aumentar a arrecadação em setor da sociedade civil cuja força de trabalho é identificada pelo “alto grau” de informalidade. A cobrança através de lei ordinária foi declarada inconstitucional pelo STF, uma vez que o pagamento feito a administradores (pró-labore) e autônomos não se enquadrava no conceito de salário previsto na redação original da alínea “a”, inciso I, do art. 195 da CF (além de não serem eles empregados sem sentido estrito) e, assim, a instituição de tal contribuição deveria observar as exigências do § 4º do art. 195, dentre as quais se inclui a veiculação por lei complementar (antes da edição da EC 20/98 o inciso I somente autorizava a incidência das contribuições sociais dos empregadores sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro). Outro ponto que merece destaque diz respeito à competência residual para a ampliação do rol das figuras tributárias referentes às contribuições sociais, uma vez que o § 4º do art. 195 da CF trata da competência residual da União para a criação da contribuição, incidente sobre fonte nova, destinada à manutenção ou expansão da seguridade social, desde sejam cumpridos os requisitos da não-cumulatividade e instrumento legal específico (lei complementar), em consonância com o previsto no art. 154, inciso I, da CF. O STF já sedimentou jurisprudência no sentido de que não se aplica às contribuições sociais novas a segunda parte do inciso I do art. 154 da CF, ou seja, que elas não devam ter “fato gerador” ou “bases de cálculo” próprios dos impostos discriminados na CF, citando como fonte o Recurso Extraordinário nº 242.615. Com a finalidade de alcançar a moralização das contas da Previdência Social havendo perfeita conformidade entre as fontes de financiamento e o conjunto de benefícios previstos na lei protetiva, há a vedação da criação ou majoração de benefício sem a correspondente fonte de custeio total (§ 5º do art. 195 da CF), e consoante decisão do STF, proferida na ADI/MC nº 1002, embora estas disposições gerais se refiram à seguridade social, devem ser observada, também, pelos Estados e DF relativamente aos seus sistemas próprios de previdência e assistência social (servidores públicos). Ademais, devemos destacar regra aplicável quanto à imunidade das entidades beneficentes de assistência social, regra prevista no art. 195, §7º CF, prevalecendo à aplicação dos requisitos previstos no art. 14 do CTN, vedando a distribuição dos lucros para mantenedores ou diretores da instituição, bem como reinvestimento do resultado positivo na própria instituição, limitação ao poder de tributar que deverá ter por suporte a lei complementar (art. 146, II, da CF) - o CTN foi recepcionado pela nova Constituição Federal como lei complementar - cabendo à lei ordinária apenas a estipulação de requisitos que digam respeito à constituição e ao funcionamento das entidades imunes (STF – ADIMC nº 1.802- DF). Por fim, registramos que o § 9º do art. 195 da CF autoriza o estabelecimento de alíquotas ou bases de cálculo,diferenciadas, em função da atividade econômica ou a utilização intensiva de mão de obra, pela empresa, bem como no § 13 permite a alteração gradativa da base de cálculo, folha de pagamento pelo faturamento, situação identificada na desoneração da folha de pagamento promovida pelo programa Brasil Maior de 2011, que com a finalidade de permitir uma maior competitividade do produto nacional no mercado internacional, por meio de medidas de renúncia fiscal, alcançou efeito inverso, haja vista a disseminação da terceirização da mão de obra (redução da base de cálculo: folha de salários) promovida pelos empresários principalmente nos setores econômicos atingidos pela medida governamental. 2.3. IMPOSTOS EXTRAORDINÁRIOS Compete a União, independentemente da aplicação do princípio da anterioridade, na hipótese de guerra externa ou sua iminência a instituição de impostos extraordinários, compreendidos ou não na competência tributária da União, hipótese de bis in idem autorizado pela própria Constituição Federal, devendo ser suprimido gradativamente, a partir da cessação da causa de sua criação. É a partir destas constatações que parte da doutrina afirma que somente a União tem impostos completamente privativos, já que extraordinariamente ela exercita a competência dos Estados, do DF e dos Municípios, criando impostos extraordinários com fato gerador dos impostos de outras pessoas políticas. A diferença do imposto extraordinário com o empréstimo compulsório reside no fato do segundo ser tributo restituível, de natureza temporária, ambos, pela natureza extraordinária excepcionam o principio da anterioridade (art. 150, §1º, da CF) – com exceção da hipótese do investimento público relevante, embora, não excepcionem o princípio da legalidade. Certamente, a principal característica do IE é a autorização constitucional para que a União eleja qualquer base econômica para delinear seus fatos geradores (o fato gerador não é, obviamente, a guerra ou sua iminência, mas a situação econômica relativa ao contribuinte definida em lei federal como hipótese de incidência da imposição) estejam ou não estes fatos compreendidos em sua competência tributária. 2.4. IMPOSTO DE COMPETÊNCIA RESIDUAL Embora a competência administrativa residual tenha sido conferida aos Estados- membros por força do texto Constitucional, quanto à competência residual tributária a solução conferida pelo legislador constitucional é diametralmente oposta, uma vez que segundo os termos do art. 154, I, da CF, é da União a competência tributária relativa à imposição de nova figura exacional com fundamento na competência residual. São requisitos constitucionais para o exercício legítimo da competência residual: a) lei complementar; b) imposto não previsto na Constituição; c) criação de imposto “não cumulativo”, e que ao mesmo tempo, não tenha “fato gerador” ou “base de cálculo” próprios daqueles discriminados na Constituição Federal. 2.5. COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA Segundo as normas de competência prescritas na Constituição Federal, podemos dizer que União, Estados-Membros, Distrito Federal e Municípios possuem competênciatributária plena ou própria, que compreende as funções: legislar (a competência tributária é uma mera autorização para que a pessoa política possa criar tributos que estejam dentro de sua atribuição, através do exercício da função legislativa, uma vez que é a partir da lei ordinária que se terá a efetiva instituição do tributo), arrecadar e fiscalizar. Isto significa dizer que se a Constituição Federal atribui aos Estados a competência para instituir um imposto, como fez, por exemplo, com o ICMS, automaticamente, estará, também, concedendo plena competência para legislar a respeito da matéria, devendo ser respeitadas as limitações estabelecidas na própria Constituição Federal e nas Constituições dos Estados. Em se tratando do DF ou de Municípios, devem ser também observadas as limitações contidas nas respectivas Leis Orgânicas. Dissertando a respeito da relação entre federação e competência tributária, Roque Carrazza, pontua: “Na Federação, os Estados que dela participam (Estados-membros) estão subordinados a uma Carta Magna, que lhes confere competências, tanto quanto ao Estado Central (União). Nela, a União e os Estados-membros são autônomos, mas não soberanos, já que encontram limites em seu agir na Constituição, que, encimando-os, dá validade aos atos jurídicos que praticam. Em rigor, soberano era o poder que deu à estampa e fez obedecer a Constituição (Poder Constituinte). Exercitada, a soberania acaba devolvida ao povo, seu único senhor, nos regimes democráticos”.6 Ademais, a competência tributária é indelegável, a pessoa jurídica de direito público a qual tenha sido atribuída competência para instituir certo tributo não pode transferir essa competência a outra pessoa jurídica, de direito público ou privado. Admitir a delegação de competência para instituir tributo é admitir que regras jurídicas rígidas de competência instituídas na Constituição Federal (com a finalidade de garantir a segurança jurídica dos contribuintes) possam vir a ser alterada por norma infraconstitucional, independentemente de autorização expressa no texto constitucional. Somente é possível admitir a delegação restrita às funções de arrecadação e fiscalização (art. 7º do CTN). O conceito de competência tributária envolve o poder concedido pela Constituição Federal a determinado ente político, autorizando-o a instituição de figura tributária nos moldes definidos por ela própria. A instituição de tributos como regra é tarefa tipicamente legislativa, tendo, portanto, caráter político, e diante do silêncio da Constituição Federal, em não dispor de 6 CARRAZZA. Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário. 21.ed. São Paulo: Malheiros, 2004. p. 132. forma contrária, a instituição, modificação e revogação do tributo se dará por meio de lei ordinária. Questão interessante é aquele referente à obrigatoriedade ou não do exercício da competência tributária pelo ente tributante, possibilitando no caso de tributos de efeito meramente regional a discricionariedade do legislativo Municipal, quanto ao juízo de conveniência e oportunidade, relativo à instituição do ISS, avaliando as estimativas de arrecadação do seu produto com o custo da manutenção da máquina administrativa responsável pela arrecadação e fiscalização do mesmo. Contudo, este mesmo raciocínio não deve ser aplicado no caso de tributos de efeitos nacionais como é o ICMS, não obstante seja da competência dos Estados-Membros há normas na Constituição vedando a concessão de benefício fiscal, sem a aprovação prévia no Confaz (conselho de política fazendária que reúne os secretários das fazendas dos diversos Estados da federação), como mecanismo apto a evitar a guerra fiscal, razão pela qual não haveria discricionariedade na imposição sob pena de desequilíbrio federativo, decorrente dos atrativos produtivos ilegítimos ofertados pelo Estado que não exerça o poder tributar. Atualmente, o debate sobre a guerra fiscal está sendo travado no Supremo Tribunal Federal, tendo como solução paliativa a confecção de súmula vinculante (art. 103-A, da CF), que inobstante tenha o mesmo efeito que a norma constitucional no que diz respeito a sua obrigatoriedade sobre autoridades públicas Estaduais, o questionamento judicial da sua violação torna-se mais simplificado, bastando, diante da violação da regra, reclamação ao STF para sustação do ato inquinado de nulo, não sendo mais necessário processo de conhecimento prévio, como exigido no controle de constitucionalidade concentrado. Nenhuma outra pessoa jurídica possui competência tributária em nosso ordenamento, nem mesmo as autarquias, pessoas jurídicas de direito público com atribuições tipicamente estatais, sendo que o fato de pessoas jurídicas de direito público, a exemplo do INSS, poderem ser sujeitos ativos de relações jurídicas tributárias não confere a elas competência tributária. É bom lembrar que mesmo as emendas constitucionais, quando se trata de competências tributárias, encontram fortes limitações no § 4º do art. 60 da CF/88, seja pela violação da forma federativa, bem como pelos direitos fundamentais dos contribuintes, devidamente assegurados através das “cláusulas pétreas”. Devemos registrar a possibilidade de delegação das funções de arrecadação e fiscalização (jamais a atividade legislativa), todavia, neste caso ter-se-á a delegação da capacidade tributária ativa, como no caso do INSS em relação às contribuições sociais, antes da criação da super-receita, como no caso dos Municípios em relação ao ITR (imposto territorial rural), incidentes sobre as glebas de terras rurais localizadas em sua circunscrição, desde que haja sua manifestação neste sentido. Registramos que o não exercício da competência tributária não a transfere a pessoa jurídica de direito público diversa daquela, o poder de tributar atribuído á primeira pela Constituição Federal. No caso das taxas instituídas em razão do serviço público ou exercício do poder de polícia, a competência para sua instituição está atrelada a competência administrativa, também, deferida pela Constituição para a prestação de determinado serviço (energia elétrica de competência da União), ou exercício do poder de polícia (licença para construir deferida pelo Município). A competência privativa está ligada aos impostos, a cada entidade compete privativamente instituir certos impostos taxativamente previstos na CF, a exemplo dos Municípios que tem competência privativa para instituir IPTU. Por outro lado, as taxas e as contribuições de melhoria, são tributos de competência comum, sendo numerus apertus e atribuídos genericamente às pessoas políticas. Já, a competência cumulativa diz respeito à regra do art. 147 da CF, que prescreve: “competem a União, em Território Federal, os impostos Estaduais e se o Território não for dividido em Municípios, cumulativamente, os impostos municipais; ao DF cabem os impostos municipais e estaduais”. Trata da competência cumulativa (também denominada múltipla), deferida em nossa federação à União, relativamente aos impostos estaduais nos Territórios Federais e, se não divididos em Municípios, também aos impostos municipais; e o Distrito Federal, relativamente aos impostos municipais, já que não pode ser dividido em municípios (art. 32 da CF), o que lhe confere, genericamente, as competências legislativas reservadas aos Estados e aos Municípios (CF, §1º do art. 32). Não existem atualmente Territórios no Brasil embora nada impeça que algum dia venham existir, possibilidade expressamente prevista no art. 18, §§ 2º e 3º, da CF. Logo, hoje, somente o DF exerce competência cumulativa.Em relação aos conflitos de competência, a regra do art. 146, I, da CF, diz caber à lei complementar: “dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios”. Ao delimitar rigidamente o âmbito de competência de cada uma das entidades tributantes da federação, a CF impediu a ocorrência de conflitos de competência verdadeiros no plano lógico. Qualquer conflito de competência que venha a ocorrer entre as pessoas políticas será um conflito aparente e encontrará solução na correta interpretação das regras e princípios do próprio texto constitucional, a exemplo da tributação dos provedores de acesso á internet, havendo dúvidas quanto a incidência de ICMS ou ISS, dependendo da prevalência do serviço, ou da caracterização do ato de comunicação, este último fato gerador do ICMS. Por fim, pela relação direita com o tema da competência tributária, devemos estudar os temas: bitributação e bis in idem. Ocorre a bitributação quando um poder tributante exorbitando em sua competência cria um imposto que é da competência de outro poder tributante, a exemplo da criação pelo Estado de um imposto similar ao IPTU. Aqui é importante salientar que para falarmos em bitributação devemos ter em mente a necessidade de dois poderes tributantes, sendo que um entra na esfera de competência de outro. Não é demais lembrar que alguns doutrinadores preferem a denominação invasão de competência ao termo bitributação. De outra senda, bis in idem significa repetição, configurado na hipótese de uma mesmo poder tributário competente criar imposto repetido sob o mesmo fato tributável (expressão econômica) de sua competência. Os impostos extraordinários constituem-se numa bitributação ou num bis in idem? Ricardo Cunha Chimenti entende que se trata de uma situação jurídica de bitributação, opinião não compartilhada por Roque Carraza, que por sua vez, entende tratar-se de um: bis in idem. A bitributação só é legal se constitucionalmente autorizada, a exemplo do imposto extraordinário previsto no inciso II do art. 154 da CF. REFLEXÃO Através do estudo das diferentes espécies de figuras tributárias é possível avaliar a complexidade do sistema tributária incidente sobre a produção, bem como a finalidade especial das contribuições sociais, tendo em vista o fato de ser a fonte principal de financiamento da previdência social, serviço relevantíssimo, cujos desequilíbrios financeiros orçamentários poderá prejudicar o pagamento e concessão dos benefícios de natureza BOX DE CONEXÃO: Interessante artigo que trata do assunto da Competência Tributária, dedicando um item específico para diferenciar bitributação (entes políticos diversos instituem tributos diversos sobre um único fato gerador) e bis in idem (um único ente político institui tributos diversos sobre um único fato gerador), disponível no endereço eletrônico: http://jus.com.br/revista/texto/2621/competencia-tributaria. previdenciária, efeitos nefastos, cuja consequência mais grave poderá implicar na própria ruptura do tecido social. Não há como deixar de registrar, pela sua atualidade, as constantes intervenções na economia realizadas pela Presidente Dilma Rousseff no sentido de assegurar uma maior competitividade do produto nacional no cenário internacional, através da desoneração da folha de pagamento, com efeitos contestados pelas associações de classe do país (ex. Fiesp), uma vez que estas medidas restringiram-se a setores da economia com forte tradição na terceirização da produção, o que permitia uma baixa folha de pagamento, desproporcional ao faturamento da atividade, nova base de cálculo adotada para a apuração das contribuições sociais devidas pelos empregadores. Além destas questões, é necessário refletir acerca da rigidez da competência tributária quanto a definição da competência dos impostos, e sua limitação, assegurando uma razoável segurança jurídica nas questões de imposição tributária, protegendo os contribuinte contra atos arbitrários praticados na seara tributária pelas autoridades fazendárias. LEITURAS RECOMENDADAS CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2004. p. 19-42. CARRAZZA. Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário. 21.ed. São Paulo: Malheiros, 2004. p. 122-155. NA PRÓXIMA UNIDADE Estudaremos matéria de suma relevância, relativa as limitações ao poder de tributar, situação jurídica condizente com o próprio perfil do Estado Democrático de Direito, sistema que prevê a aplicação das normas tanto aos governantes (poder constituído), quanto aos governados. UNIDADE III - LIMITAÇÃO AO PODER DE TRIBUTAR (IMUNIDADES) Não há dúvidas quanto à relevância da matéria limitação ao poder de tributar, uma vez que revela verdadeira proteção do contribuinte contra investidas irrazoáveis do Estado no campo tributária, elevando valores que a Constituição Federal pretende preservar diante da tributação, a exemplo dos valores religiosos, imunizando da incidência de impostos as atividades relativas aos cultos de qualquer natureza. A limitação ao poder de tributar somente poderá ser efetivamente assegurada através das situações jurídicas de imunidade, a exemplo da imunidade recíproca, entre a União, Estados- Membros, Distrito Federal e Municípios, que tem por finalidade assegurar a execução do próprio “pacto federativo”, através da não tributação do patrimônio, renda e serviços de uns sobre os outros, não havendo entre cada um dos entes políticos relação de hierarquia, mas campos específicos de atribuição, estrutura que justifica o tratamento equânime entre eles. Objetivos de sua aprendizagem Conhecer as diversas situações de imunidade previstas na Constituição Federal, uma vez que a competência tributária plena decorre da competência tributária acrescida da regra de imunidade, pois a regra de imunidade na prática tem a finalidade de retirar parcela da competência tributária, e o seu resultado permite o delineamento material do fato econômico (limitado) sobre o qual incidirá os tributos autorizados pela legislação de regência. Você lembra? É recorrente nos noticiários da grande imprensa, as irregularidades cometidas por entidades educacionais ou de assistência social, que sob o manto do desenvolvimento de atividades relevantes para a sociedade recebe, por este fato, benesses em forma de benefícios fiscais sem o cumprimento da contrapartida, não distribuição dos lucros entre mantenedores e diretores, bem como não aplicação dos resultados positivos na própria instituição. Situações fraudulentas que devem ser prontamente coibidas pela fiscalização tributária, impedindo a criação de instituições de “fachada” como a única finalidade de assegurar concorrência desleal no ramo educacional, em favor dos seus mantenedores e em descrédito do interesse público fundamentador da medida. 3.1. IMUNIDADES O termo imunidade caracteriza-se através de uma hipótese constitucional de não aplicação da lei tributária à situação material, que sem esta previsão excepcional, deveria sofrer a incidência da norma tributária, ou seja, a imunidade é o fato descrito na Constituição Federal que exclui parcela da competência das pessoas políticas, e se não fosse a regra imunizante, estariam aptas a instituir tributo sobre aquele ato, fato ou pessoa. As imunidades tratadas no art. 150 da CF/88 referem-se exclusivamente a impostos. Entretanto, a CF prevê também imunidade para contribuições de seguridade social (art. 197, §7º), bem como imunidade para taxas nos termos do art. 5º,XXXIV, CF, que assegura a todos independente do pagamento de taxas a prática de determinados atos, a exemplo do exercício do direito de petição, questionamento de ato ilegal praticado pela autoridade pública com reflexo nos direitos do cidadão. A efetividade da regra da imunidade não permite prescrições casuísticas, deve haver a contemplação de situações abrangentes, tendo em visto o interesse ou valor que a Constituição pretende preservar, a exemplo da imunidade do livro, envolvendo toda a sua cadeia produtiva, a partir da aquisição dos insumos, deverá ter efeito abrangente sobre todos os tributos incidentes, nenhum deles poderá ficar fora de seu alcance. Ainda que haja inapropriação terminológica, é salutar que se esclareça que independentemente do termo utilizado no texto constitucional, sempre que a própria CF, diretamente, estiver exonerando ou impedindo a imposição tributaria tem-se a caracterização da situação jurídica da imunidade. Assim, encontramos as expressões: “são isentas” no art. 195, §7º, da CF; “não incidira” no art. 153, § 3º, III, da CF; e, “é vedado instituir impostos sobre” no art. 150, III, da CF. Vale registrar, ainda, o art. 184, § 5º, da CF, que por sua vez prevê a isenção de impostos federais, estaduais e municipais; nas operações de transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária, situação, que segundo jurisprudência do STF revela verdadeira regra de imunidade, pois é hipótese em que a incidência tributária é excluída diretamente pelo texto constitucional (RE 168.110-DF). Por ser a imunidade matéria com sede exclusivamente constitucional, o STF já estatuiu a impossibilidade de invocar os critérios de classificação dos impostos em norma infraconstitucionais com o efeito de se restringir a aplicação das regras de imunidade, incidente sobre o patrimônio e a renda de entidade beneficiadas. Essa colocação decorre do fato do CTN promover a classificação dos impostos incidentes a partir de critérios econômicos, tais como: a) comércio exterior; b) patrimônio e renda; e, c) produção e circulação de mercadorias. O Emérito Professor da PUC/SP, Roque Carrazza, faz um alerta interessante quanto à interpretação das regras imunizantes: “Por isso tudo, a interpretação dos preceitos imunizantes há de ser o quanto possível favorável ao contribuinte, posto expressarem a vontade do Constituinte – explicitamente manifestada – de preservar da tributação valores de particular significado político, econômico e social”.7 Em relação a sua classificação, as imunidades são classificadas em: a) subjetivas (art. 150, IV, alíneas “a”, “b” e “c”, da CF), à medida que refiram à pessoa ou entidade; b) objetivas (art. 150, IV, “d”, da CF), quando há a exclusão da competência da imposição de tributos sobre determinado bem. Logo a imunidade é regra de limitação da competência tributária, a competência tributária plena somente será definida a partir da incidência da regra de imunidade sobre os fatos econômicos previstos na competência tributária, restringindo a incidência sobre uma parte do todo, impedindo que a lei defina como hipótese de incidência tributária aquilo que é imune. 3.2. IMUNIDADE DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO Nenhum imposto deverá incidir sobre os templos de qualquer culto. Templo não significa apenas a edificação, mas tudo aquilo que esteja vinculado ao pleno exercício da atividade religiosa. Não pode haver imposto sobre missas, batizados ou qualquer outro ato religioso, nem mesmo, sobre qualquer bem que esteja a serviço do culto. A finalidade, aqui, da norma imunizante está em albergar valores defendidos pela própria Constituição, a de que cada um possa professar a sua fé, sem qualquer censura por parte de um Estado laico, permitindo, inclusive, o fomento das atividades religiosas independentemente do “credo”, em solo nacional (art. 5º, VI, da CF). 7 CARRAZZA. Op., cit. p. 685. BOX CONEXÃO: Texto tratando da imunidade como competência negativa, em que um dos itens há a discussão acerca das classificações das imunidades, disponível: http://jus.com.br/revista/texto/4478/ competencia-tributaria-negativa. Interessante o debate acerca da imunidade religiosa em um Estado laico, situação jurídica totalmente compatível com a sistemática Constitucional, uma vez que é inegável o viés social destas entidades. NOTA EXPLICATIVA: O trabalho social desenvolvido pelas igrejas, por si só, justifica a regra imunizante. Todavia, não haverá imunidade, permitindo-se a incidência de impostos sobre bens pertencentes às igrejas de um modo geral, desde que o bem, não seja instrumento para o exercício desta atividade, a exemplo de prédios pertencentes às igrejas e alugados com a finalidade remuneratória do patrimônio, devendo incidir os impostos devidos sobre o produto dos alugueis. Segundo a abrangência do art. 5º, VI, da CF, devem estar abrangidas no conceito exposto quaisquer crenças ou cultos religiosos, sendo excluídas do conceito de religião somente as seitas ilegais em que haja a promoção da violação dos direitos humanos em seus cultos, a exemplo da prática de sacrifícios de animais. Assim, a imunidade das entidades religiosas abrange somente impostos sobre seu patrimônio, sua renda e os serviços por ela prestados, e desde que estejam estes relacionados com as finalidades essenciais dessas entidades. 3.3. IMUNIDADE RECÍPROCA A imunidade recíproca deve ser considerada corolário da forma federativa de Estado, tendo em vista a igualdade político-jurídico de cada um dos entes federados, não existindo entre eles qualquer relação hierárquica, mas campos específicos de atuação segundo a distribuição da competência administrativa promovida pela própria Constituição Federal, resultado do postulado da isonomia dos entes constitucionais, sustentado, pela estrutura federativa do Estado Brasileiro e pela autonomia dos Municípios. Nesse sentido, é esclarecedora a lição de Paulo de Barros Carvalho: “A imunidade recíproca, prevista no art. 150, VI, a, da Constituição é uma decorrência pronta e imediata do postulado da isonomia dos entes constitucionais, sustentado pela estrutura federativa do Estado brasileiro e pela autonomia dos Municípios. Na verdade, encerraria imensa contradição imaginar o princípio da paridade jurídica daquelas entidades e, simultaneamente, conceder pudessem elas exercitar suas competências impositivas sobre o patrimônio, a renda e os serviços, umas com relação às outras”.8 8 CARVALHO. Op., cit. p. 185. Devemos notar o traço multicultural da própria sociedade brasileira, admitindo a exemplo das ideologias políticas albergadas pelos partidos políticos, uma infinidade de religiões sustentadas pelo multiculturalismo de nosso povo. NOTA EXPLICATIVA: Todavia, essa liberdade como valor constitucional não é ilimitada, as próprias regras constitucionais devem ser harmonizadas com as demais regras de igual hierarquia previstas em seu texto, permitindo um juízo de ponderação, razão pela qual as seitas que violam direitos fundamentais não são reconhecidas pelo ordenamento, negando-lhes o efeito imunizante das regras de imunidade. Pelo fato de garantir a manutenção da federação, cláusula pétrea pelo art. 60, § 4º, I, da CF, tal regra de imunidade sequer poderá ser ofendida por emenda constitucional. Necessária se faz a distinção dos efeitos da imunidade recíproca sobre os entes políticos, e aquela assegurada de forma reflexa a suas autarquias e fundações públicas, neste último caso a imunidade sobre patrimônio,
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