Tributação no Brasil - Em Busca da Justiça Fiscal - Elizabeth de Jesus Maria e Álvaro Luchiezi Jr.

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DIRETORIA EXECUTIVA NACIONAL
TribuTação no brasil 
Em busca da Justiça Fiscal
EQuiPE TÉCniCa QuE 
Elaborou EsTE TrabalHo:
Alvaro Luchiezi Jr. - Economista 
Gerente de Estudos Técnicos do Sindifisco Nacional
 
Alexandra Trentini 
Advogada – Assessora de Diretoria de Estudos Técnicos
Osmar Rodrigues de Aquino Jr. 
Economista – Assessor de Diretoria de Estudos Técnicos
Colaboração:
Felipe Campos Matuschke
Estagiário de Estudos Técnicos
ProJETo GrÁFiCo E DiaGraMação:
Washington Ribeiro (wrbk.com.br)
DirEToria DE EsTuDos TÉCniCos
Luiz Antônio Benedito
Diretor de Estudos Técnicos
Elizabeth de Jesus Maria
Diretora-Adjunta de Estudos Técnicos
SDS – Conjunto Baracat – 1º andar – salas 1 a 11 Brasília/DF – CEP 70392-900
Fone (61) 3218 5200 – Fax (61) 3218 5201
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Tributação no Brasil - em busca da justiça fiscal / Elizabeth 
de Jesus Maria, Álvaro Luchiezi Jr. (organizadores). 
- Brasília: 2010.
194 p.
I. Maria, Elizabeth de Jesus. II. Luchiezi Jr, Álvaro. III. 
Título. 1. Tributação. 2. Brasil.
CDU - 336.2(81)
suMÁrio
1 O SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL ............................................................13
1.1 Conceito ........................................................................................................13
1.2 Função dos Tributos e Finalidade da Tributação ..........................................14
1.2.1 Função dos Tributos ...................................................................................14
1.2.2 Finalidade da Tributação ............................................................................15
2 PRINCíPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS .........................................17
2.1 Princípio da Capacidade Contributiva ........................................................17
2.2 Princípio da Legalidade .................................................................................18
2.3 Princípio da Tipicidade..................................................................................19
2.4 Princípio da Isonomia ...................................................................................19
2.5 Princípio Irretroatividade da Lei ..................................................................20
2.6 Princípio da Anterioridade ............................................................................21
2.7 Princípio da Noventena .................................................................................21
2.8 Princípio da Vedação de Efeitos Confiscatórios ............................................22
2.9 Princípio da Imunidade de Tráfego ..............................................................23
2.10 Princípio da Imunidade Recíproca das Esferas Públicas ...........................23
2.11 Princípio da Imunidade Genérica ................................................................24
2.12 Princípio da Uniformidade Geográfica .......................................................24
2.13 Princípio da Vedação de Distinção em Razão de Procedência ou Destino .25
2.14 Princípio da Não-Cumulatividade ...............................................................25
3 LIMITAçõES AO PODER DE TRIBUTAR .......................................................27
4 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA .........................................................................29
4.1 Competência Privativa ..................................................................................30
4.2 Competência Comum ....................................................................................31
4.3 Competência Cumulativa ..............................................................................31
4.4 Competência Especial ...................................................................................33
4.5 Competência Residual ...................................................................................33
4.6 Competência Extraordinária ..........................................................................34
5 REPARTIçãO DAS RECEITAS TRIBUTÁRIAS ...............................................37
6 OBRIGAçãO TRIBUTÁRIA ...............................................................................41
6.1 Elementos Constitutivos ...............................................................................41
6.2 Ocorrência do Fato Gerador ..........................................................................42
6.3 Responsabilidade Tributária ..........................................................................43
6.3.1 Transferência .............................................................................................44
6.3.2 Substituição ................................................................................................45
6.4 Crédito Tributário ..........................................................................................46
6.4.1 Constituição do Crédito Tributário .............................................................46
6.4.2 Suspensão da Exigibilidade do Crédito Tributário .....................................47
6.4.3 Extinção do Crédito Tributário ...................................................................49
6.4.4 Exclusão do Crédito Tributário ..................................................................52
6.4.4.1 Isenção .....................................................................................................52
6.4.4.2 Anistia......................................................................................................53
7 IMUNIdAdE TRIBUTÁRIA................................................................................55
7.1 Diferença entre Imunidade e Isenção ............................................................55
7.2 Tipos de Imunidade .......................................................................................56
8 TRIBUTO ..............................................................................................................59
8.1 Impostos ........................................................................................................60
8.1.1 Imposto Pessoal e Imposto Real .................................................................60
8.1.2 Imposto Direto e Imposto Indireto .............................................................60
8.1.3 Imposto Proporcional, Imposto Progressivo e Imposto Fixo .....................61
8.1.4 Imposto Monofásico e Imposto Plurifásico ...............................................61
8.1.5 Imposto Cumulativo e Imposto Não Cumulativo ......................................61
8.1.6 Imposto Nominado, Imposto Inominado e Imposto Regulatório ...............62
8.1.7 Imposto Seletivo e Imposto Adicional .......................................................62
8.2 Taxas ..............................................................................................................62
8.2.1 Distinção entre Taxa e Tarifa ......................................................................63
8.3 Contribuições de Melhoria ............................................................................64
8.4 Contribuições ...............................................................................................64
8.4.1 Contribuições Sociais ................................................................................64
8.4.2 Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico e Contribuição de 
Interesse de Categorias Profissionais ou Econômicas .........................................67
8.5 Empréstimos Compulsórios ..........................................................................68
9 AdMINISTRAçãO TRIBUTÁRIA ....................................................................69
9.1 Administração Tributária no CTN .................................................................719.1.1 Fiscalização ................................................................................................71
9.1.2 Dívida Ativa ...............................................................................................72
9.1.3 Certidões Negativas ....................................................................................73
9.2 Administração Aduaneira ..............................................................................74
9.2.1 Portos Secos ...............................................................................................76
10 O PAPEL DO AUDITOR-FISCAL .....................................................................77
10.1 Autoridade Decorrente da Lei .....................................................................77
10.2 Atribuições, Responsabilidades e Competências do Auditor-Fiscal ...........78
10.3 Atribuições do Auditor-Fiscal na Atividade Aduaneira ...............................81
10.4 Os Conhecimentos Necessários para o desempenho das Atribuições .......82
10.5 O Resultado do Trabalho do Auditor-Fiscal ...............................................83
10.5.1 Na Fiscalização ........................................................................................85
10.5.2 Na Atividade Aduaneira ...........................................................................89
10.6 A Valorização do Auditor-Fiscal ..................................................................90
11 A LEI ORGâNICA dO FISCO (LOF) ................................................................93
11.1 Fundamentos da Necessidade da Lei Orgânica do Fisco ............................93
11.2 Quesitos essenciais que devem estar contemplados na LOF ......................96
12 TRIBUTOS AdMINISTRAdOS PELA RECEITA FEdERAL dO BRASIL .101
12.1 Impostos ....................................................................................................101
- Imposto sobre a Importação - II ......................................................................101
- Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza – Pessoa Física - 
IRPF ...............................................................................................................102
- Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza – Pessoa Jurídica - 
IRPJ ................................................................................................................102
- Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI ................................................102
- Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro ou Relativas a
 Títulos ou Valores Imobiliários - IOF ............................................................103
- Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural - ITR ......................................103
12.2 Contribuições Sociais ................................................................................104
- Contribuições Previdenciárias ........................................................................104
- Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) ......................................104
- Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) 104
- PIS/PASEP e COFINS - Importação ..............................................................105
12.3 Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico ............................106
- Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico Incidente sobre as 
Operações Realizadas com Combustíveis – CIDE Combustíveis .................106
- Contribuição de Intervenção do Domínio Econômico – CIDE Remessas do 
Exterior ..........................................................................................................106
13 OUTROS TRIBUTOS NO BRASIL .................................................................107
13.1 Taxas Federais ...........................................................................................107
- Taxa de Autorização do Trabalho Estrangeiro ..............................................107
- Taxa de Avaliação in loco das Instituições de Educação e Cursos de
 Graduação .......................................................................................................107
- Taxa de Classificação, Inspeção e Fiscalização de Produtos Animais e Vegetais 
ou de Consumo nas Atividades Agropecuárias ..............................................107
- Taxa de Controle e Fiscalização de Produtos Químicos .................................107
- Taxa de Emissão de Documentos ....................................................................108
- Taxa de Fiscalização da Comissão de Valores Mobiliários (CVM) ................108
- Taxa de Fiscalização de Vigilância Sanitária .................................................108
- Taxa de Fiscalização dos Produtos Controlados pelo Exército
 Brasileiro - TFPC ...........................................................................................108
- Taxa de Fiscalização e Controle da Previdência Complementar - TAFIC .....108
- Taxa de Marinha - Laudêmio ..........................................................................109
- Taxa de Pesquisa Mineral ou Taxa Anual por Hectare - TAH (dNPM) ........109
- Taxa de Serviços Administrativos (TSA) ........................................................109
- Taxa de Serviços Metrológicos ......................................................................109
- Taxa de Utilização do Sistema Integrado de Comércio Exterior -
 SISCOMEX ....................................................................................................109
- Taxa de Saúde Suplementar (ANS) ................................................................109
- Taxa de Utilização do Sistema Eletrônico de Controle da Arrecadação do 
Adicional ao Frete para a Renovação da Marinha Mercante ........................110
- Adicional de Frete para Renovação da Marinha Mercante - AFRMM ..........110
- Taxa de Fiscalização da Aviação Civil - TFAC ..............................................110
- Taxa de Outorga e Fiscalização - Energia Elétrica ........................................110
 - Taxa de Fiscalização de Sorteios, Brindes ou Concursos ..............................110
- Taxa de Licenciamento, Controle e Fiscalização de Materiais Nucleares e 
Radioativos e suas instalações ...................................................................... 111
- Taxa de Outorga - Rádios Comunitárias ......................................................... 111
- Taxas de Outorgas (Radiodifusão, Telecomunicações, Transporte
 Rodoviário e Ferroviário, etc.) ....................................................................... 111
- Taxa Processual do Conselho Administrativo de Defesa
 Econômica (CADE) ....................................................................................... 111
13.2 Tributos Estaduais ..................................................................................... 111
13.2.1 Impostos ................................................................................................. 111
- Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores - IPVA ...................... 111
- Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e
 Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal de Comunicações – 
ICMS .............................................................................................................112
- Imposto de Transmissão Causa Mortis ou Doação de Bens e
 Direitos – ITCD ...............................................................................................112
13.2.2 Taxas .......................................................................................................112
- Taxa de Licenciamento Anual de Veículo .......................................................112
13.3 Tributos Municipais...................................................................................11213.3.1 Impostos .................................................................................................112
- Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana - IPTU .................112
- Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis por Ato Oneroso Inter Vivos – 
ITBI ...............................................................................................................113
- Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS ......................................113
13.3.2 Taxas ......................................................................................................113
- Taxa de Coleta de Lixo ...................................................................................113
- Taxa de Combate a Incêndios .........................................................................113
- Taxa de Conservação e Limpeza Pública ........................................................113
- Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental – TCFA ......................................113
- Taxa de Licenciamento para Funcionamento e Alvará Municipal ..................114
- Taxas do Registro do Comércio (Juntas Comerciais) ....................................114
13.3.3 - Contribuições ......................................................................................114
- Contribuição para Custeio do Serviço de Iluminação Pública .......................114
13.4 Contribuições para o Sistema “S” .............................................................114
- Contribuição ao Serviço Brasileiro de Apoio a Pequena Empresa (Sebrae) .114
- Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado dos
 Transportes (SENAT) .....................................................................................114
- Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado Comercial (SENAC) ....115
- Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado Rural (SENAR) ............115
- Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado Industrial (SENAI) .......115
- Contribuição ao Serviço Social do Comércio (SESC) ...................................115
 - Contribuição ao Serviço Social do Cooperativismo (SESCOOP) ................116
- Contribuição ao Serviço Social da Indústria (SESI) ......................................116
13.5 Outras Contribuições .................................................................................116
- Contribuição à Direção de Portos e Costas (DPC) ........................................116
- Contribuição ao Fundo Nacional de desenvolvimento Científico e
 Tecnológico – FNdCT ...................................................................................116
- Contribuição ao Fundo Nacional de desenvolvimento da Educação (FNdE), 
também chamado “Salário Educação” ..........................................................117
- Contribuição ao Instituto Nacional de Colonização e Reforma Agrária 
(INCRA) .......................................................................................................117
- Contribuição Decorrente do Grau de Incidência de Incapacidade Laborativa 
Decorrente dos Riscos Ambientais de Trabalho - GILRAT (antiga SAT) .....118
- Contribuição Confederativa Laboral (dos empregados) .................................118
- Contribuição Confederativa Patronal (das empresas) ....................................118
- Contribuição para o desenvolvimento da Indústria Cinematográfica
 Nacional – CONdECINE .............................................................................118
- Contribuição para Assistência Social e Educacional aos Atletas
 Profissionais – FAAP ......................................................................................119
- Contribuição para o Fomento da Radiodifusão Pública .................................119
- Contribuição Sindical Laboral .......................................................................119
- Contribuição Sindical Patronal ......................................................................119
- Contribuição Social Adicional para Reposição das Perdas Inflacionárias do 
FGTS .............................................................................................................120
- Contribuição ao Fundo de Fiscalização das Telecomunicações (FISTEL) ....120
- Contribuições aos Órgãos de Fiscalização Profissional (OAB, CRC,
 CREA, CRECI, CORE, CRQ, etc.)................................................................120
- Contribuições de Melhoria: asfalto, calçamento, esgoto, rede de água, rede
 de esgoto, etc. .................................................................................................120
- Contribuição ao Fundo Aeroviário (FAER) ...................................................120
- Contribuição ao Fundo de Combate à Pobreza ..............................................121
- Contribuição ao Fundo Especial de Desenvolvimento e Aperfeiçoamento
 das Atividades de Fiscalização (Fundaf) ........................................................121
- Contribuição ao Fundo de Universalização dos Serviços de
 Telecomunicações (FUST) ............................................................................122
 - Contribuição ao Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS) .............122
- Contribuição ao Fundo para o desenvolvimento Tecnológico das 
Telecomunicações (Funttel) ..........................................................................122
14 A CARGA TRIBUTÁRIA BRASILEIRA – dEz ANOS EM
 RETROSPECTIVA ............................................................................................123
14.1 O Conceito de Carga Tributária ................................................................124
14.2 Justiça Tributária, Capacidade Contributiva e Progressividade ................126
14.3 Carga Tributária e Desigualdades Distributivas .......................................129
14.4 Evolução da Carga Tributária no Período 2000 a 2009.............................132
14.5 Carga Tributária por Nível de Incidência. ................................................138
14.6 Tributação sobre o Consumo ....................................................................139
14.7 Tributação sobre a Renda ..........................................................................140
14.7.1 A Necessária Correção das defasagens da Tabela do IRPF ...................142
14.7.2 Simulação da Defasagem na Tabela do IRPF ........................................146
14.8 Tributação sobre o Patrimônio ..................................................................148
14.9 Carga Tributária: Comparativo Internacional............................................154
14.10 Tributação por Esferas de Governo .........................................................157
15 CRíTICAS E PROPOSTAS: POR UM SISTEMA TRIBUTÁRIO
 MAIS JUSTO ...................................................................................................165
15.1 distorções e Injustiças do Sistema Tributário Nacional ...........................165
15.2 Mudanças na Legislação Tributária após 1995 .........................................169
15.3 Impactos Financeiros das “Renúncias Fiscais” .........................................175
15.4 A Reforma Tributária Proposta ..................................................................179
15.5 Propostas do Sindifisco Nacional para a Promoção da Justiça Fiscal .......182
15.6 Conclusões ................................................................................................187
REFERÊNCIAS ......................................................................................................189
lisTa DE QuaDros, GrÁFiCos E TabElas
QuaDros
Quadro 1 - Classificação das Competências Tributárias .................................................36
Quadro 2 - Razões para Valorizar o Auditor-Fiscal ........................................................91
GrÁFiCos
Gráfico 1 - Resultadoda Fiscalização Em Valores Correntes - 2001-09 83
Gráfico 2 - Arrecadação da Receita Federal do Brasil - 2000-9 .....................................86
Gráfico 3 - Mercadorias Apreendidas pela RFB 2000-09 a preços de dez/09 (IPCA) ..90
Gráfico 4 - Brasil - Participação dos Extratos Sociais na Renda
 Domiciliar 1995-2009 .................................................................................130
Gráfico 5 - Evolução da Carga Tributária Brasileira 2000-09 ......................................133
Gráfico 6 - Carga Tributária Brasileira por Base Incidência 2000-09 ..........................138
Gráfico 7 - Arrecadação Tributária por Base de Incidência 2000-09 ............................139
Gráfico 8 - Carga Tributária por Base de Incidência para Países Selecionados 2008 ..154
Gráfico 9 - Carga Tributária por Base de Incidência para Países Selecionados ...........155
Gráfico 10 - Carga Tributária x índice de Gini - Países Selecionados .........................156
Gráfico 11 - Carga Tributária Brasileira por Esferas de Governo 2000-09 ..................155
TabElas
Tabela 1 - Receitas Previdenciárias Administradas pela RFB 2003-09 ..........................87
Tabela 2 - Resultado da Fiscalização em Valores Correntes ...........................................87
Tabela 3 - Crédito Tributário Lançado 2008-2009..........................................................88
Tabela 4 - Crédito Tributário Lançado por Auditor-Fiscal 2008-2009 ...........................88
Tabela 5 - Metas de Fiscalização - Pessoa Física e Pessoa Jurídica 2008-2009 .............89
Tabela 6 - Metas de Fiscalização da Malha Fina 2009 ...................................................89
Tabela 7 - Maiores Economias do Mundo e Piores Distribuições de Renda - 2009 .............. 130
Tabela 8 - Brasil: PIB e Arrecadação Tributária Valores Correntes ..............................133
Tabela 9 - Carga Tributária, Receita e Despesas do Orçamento Federal em relação
 ao PIB - 2000-09 ..........................................................................................135
Tabela 10 - Resultado Primário do Governo Federal 2000-9 .......................................137
Tabela 11 - Despesas com Juros e Encargos com a Dívida Pública do Governo
 Federal - 2000-9 ........................................................................................137
Tabela 12 - OCDE: Alíquotas do Imposto sobre a Renda de Países - Membros
 Selecionados em 2006 ................................................................................143
Tabela 13 - Resíduos na Correção da Tabela do Imposto de Renda pelo
 IPCA 1996-2010 .........................................................................................144
Tabela 14 - Comparativo do Reajuste da Tabela do Imposto de Renda Pessoa Física .......... 145
Tabela 15 - Simulação do Imposto de Renda Pessoa Física - Tabela Vigente e Tabela
 Corrigida pelo Resíduo Inflacionário 1995-2010 (IPCA) ...........................147
Tabela 16 - Carga Tributária Brasileira por Base de Incidência 2000-09 .....................150
Tabela 17 - Carga Tributária por Base de Incidência 2000-09 .....................................152
Tabela 18 - Carga Tributária Brasileira por Esfera de Governo 2000-09 ....................160
Tabela 19 - Carga Tributária Brasileira por Esfera de Governo 2000-09 .....................162
Tabela 20 - Renúncia Fiscal com Isenção na Distribuição dos Lucros Prestação de
 Serviços – Pessoa Física que se Constitui como Jurídica .............................168
Tabela 21 - Benefícios Tributários ao Capital Juros sobre Capital Próprio ..................177
Tabela 22 - Estimativa de Perda de Arrecadação com a Isenção da Tributação de
 Lucros e Dividendos ao Exterior ...............................................................178
Tabela 23 - Estimativa de Renúncia Tributária sobre Lucros e Dividendos 2009 ........179
11
aPrEsEnTação
O SINdIFISCO NACIONAL – Sindicato dos Auditores-Fiscais da 
Receita Federal do Brasil tem se dedicado, ao longo dos anos, ao estudo de 
questões relativas ao Sistema Tributário Nacional, identificando problemas e 
apresentando propostas de soluções, sempre permeadas com a preocupação 
de uma tributação socialmente justa, capaz de promover o desenvolvimento 
socioeconômico com equilíbrio social.
A presente publicação traz a público algumas reflexões críticas 
realizadas pela Diretoria de Estudos Técnicos sobre temas tributários. Elas 
são acompanhadas de propostas de mudanças no nosso sistema tributário.
Os primeiros capítulos deste livro tratam da estrutura e organização do 
Sistema Tributário Nacional de forma simples, descrevendo sua organização 
e expondo conceitos básicos, com os quais o Auditor-Fiscal trata no seu 
cotidiano, sem a pretensão de enfatizar controvérsias doutrinárias ou sequer 
de esgotar assuntos que vez ou outra se mostram polêmicos.
Em capítulos exclusivos são tratados o papel do Auditor-Fiscal da 
Receita Federal do Brasil, cujas atribuições e responsabilidades, deveras 
complexas, têm trazido resultados significativos para o Fisco federal, e a Lei 
Orgânica do Fisco (LOF), cuja implementação proporcionará a necessária 
autonomia para que ele exerça suas funções. 
A evolução da carga tributária recebe atenção especial, numa abordagem 
retrospectiva do período 2000-2009. O seu crescimento, em um contexto de 
má distribuição de renda, apenas confirma que são as classes de menor poder 
aquisitivo que suportam o ônus tributário, financiando o Estado brasileiro, 
sem o retorno adequado na prestação de serviços. A análise também chama 
a atenção para a regressividade da tributação brasileira, excessivamente 
centrada no consumo e na produção. 
A proposta de reforma tributária da PEC nº 233/08, bem como as 
distorções embutidas em nossa legislação tributária nos últimos quinze anos, 
são analisadas sob um prisma crítico no último capítulo, o qual se finaliza 
com um elenco de propostas que certamente tornarão o Sistema Tributário 
Nacional mais equânime. 
Esperamos que a leitura deste livro seja uma oportunidade de reflexão 
sobre a necessidade de trazer ao Sistema Tributário Nacional maior Justiça 
Fiscal.
DEn – Diretoria Executiva nacional
12
13
1 o sisTEMa TribuTÁrio naCional
A Constituição Federal é o fundamento para a definição do Sistema 
Tributário Nacional (STN). Em nível infraconstitucional o STN compõe-se 
pelo Código Tributário Nacional (CTN), definido pela Lei nº 5.172 de 25 
de outubro de 1966, e por uma série de leis ordinárias específicas. 
1.1 Conceito
Sistema tributário é um conjunto de normas hierarquicamente 
organizadas versando sobre matéria tributária. 
É composto pelos tributos instituídos no Brasil e pelos princípios 
e normas que os regulam. Na Constituição Federal encontra-se regulado 
nos artigos 145 a 162, a despeito de outras disposições como, por 
exemplo, o artigo 195, o qual, ao tratar das formas de financiamento da 
Seguridade Social, também se refere a tributos. 
Estes artigos tratam dos aspectos estruturais básicos do nosso 
ordenamento jurídico-tributário, contendo regras que devem ser 
seguidas pelos legisladores infraconstitucionais, bem como por parte 
da Administração Tributária e do Poder Judiciário no exercício de suas 
respectivas funções.
A Constituição Federal garante um federalismo fiscal, 
assegurando a autonomia financeira de todos os entes da federação: 
União, Estados e Municípios. A inserção do Sistema Tributário na 
Constituição é controversa. A segurança que este fato proporciona aos 
cidadãos é um fator positivo. A dificuldade em promover alterações ou 
reestruturações, viáveis apenas por meio de emendas constitucionais, 
pode ser considerada um fator negativo. 
O STN apóia-se nadiscriminação de rendas, ou seja, na repartição 
das rendas tributárias entre os entes públicos, cujas competências 
são delimitadas e apropriadamente refletidas em suas legislações 
tributárias específicas. A partilha das receitas e as transferências 
constitucionais, as outras duas bases de sustentação do STN, atenuam 
a alta concentração de arrecadação por parte da União, beneficiando 
Estados e Municípios.
14
1.2 Função dos Tributos e Finalidade da Tributação 
1.2.1 Função dos Tributos
Os impostos, taxas e contribuições arrecadados pelo Estado não 
devem ser considerados apenas como mais uma obrigação do cidadão, 
mas como o preço da cidadania. A função dos tributos é satisfazer 
aquelas necessidades coletivas que não podem ser atendidas pelo setor 
privado. Os tributos servem para financiar as atividades do Estado, o 
qual, por sua vez, precisa de recursos para cumprir com suas obrigações 
de prestação de serviços essenciais à população: segurança, educação, 
saúde, previdência e assistência social, transporte e comunicações, 
regulamentação, dentre outros. Tais serviços devem garantir a 
promoção da ordem, do bem-estar e do progresso aos grupos sociais 
que dele fazem parte.
Se a receita tributária for insuficiente, há o risco de que esses 
serviços essenciais não sejam prestados na medida necessária ou de que 
venham a ser financiados, em parte, por mecanismos alternativos e mais 
perigosos. 
Há três formas de financiamento do Estado: via emissão de moedas, 
por meio do endividamento ou pela geração de receitas próprias. 
A emissão e a circulação de moeda em proporção superior ao 
volume de bens e serviços produzidos e em circulação traz como 
consequência a inflação. O excedente de recursos monetários pro-
voca excesso de demanda e alta contínua e generalizada do nível de 
preços. 
A estratégia do financiamento do Estado por meio do endividamento 
(gastos públicos superiores às receitas) fragiliza o orçamento público. 
Ele se torna cada vez mais dependente, ou de recursos da própria receita 
tributária ou de novos empréstimos para fazer frente aos encargos e 
amortização do principal da dívida já contraída. Ou seja, a longo prazo 
a dívida transforma-se em dívida ainda maior.
As receitas próprias subdividem-se em receitas originárias 
(aquelas obtidas com a exploração do próprio patrimônio público, como 
por exemplo, a prestação de serviços, alienação de bens, exploração de 
monopólios estatais, etc.) e receitas derivadas. 
15
Nestas últimas, o Estado, no uso de sua soberania, explora 
o patrimônio particular para financiar suas atividades. Os tributos 
são a porção mais relevante das receitas derivadas. As outras são as 
penalidades (multas, juros de mora, etc.) e as reparações de guerra.
A única fonte de financiamento do Estado fundada em regras 
econômicas socialmente justas é a geração de receitas próprias. Um 
País que tenha como objetivos a erradicação da pobreza, a redução 
das desigualdades sociais e a construção de uma sociedade livre, justa 
e solidária, deve utilizar o sistema tributário como instrumento de 
redistribuição de riqueza. Isto se faz de duas formas: via gastos sociais, 
mas também via tributação, cobrando mais impostos de quem tem mais 
capacidade contributiva e aliviando a carga dos mais pobres.
1.2.2 Finalidade da Tributação
Existem três finalidades distintas para a tributação: a fiscal, a 
extrafiscal e a parafiscal. As duas primeiras são clássicas. 
Na finalidade fiscal o tributo é instrumento arrecadador 
de receitas para a manutenção geral do Estado. O produto da sua 
arrecadação não tem destino certo, segundo a vedação constante no 
artigo 167, inciso IV, da Constituição Federal. 
Com a finalidade fiscal geralmente observa-se a capacidade 
contributiva, de forma que o ônus da manutenção do Estado seja 
repartido igualitariamente entre todos. Para atingir tal intento 
surgem critérios para o dimensionamento da tributação, como 
a progressividade das alíquotas em razão da base de cálculo e a 
seletividade. Por outro lado, surgem também limites para a tributação, 
como a preservação do mínimo vital e a vedação do confisco, os 
quais impedem que a tributação incida de maneira demasiadamente 
onerosa de forma a prejudicar a subsistência do contribuinte ou 
destruir o seu patrimônio.
A finalidade fiscal, atuando exclusivamente sobre a capacidade 
contributiva e suas consequências, não se preocupa com a despesa 
que a arrecadação sustenta. Arrecadação e despesa não se vinculam, 
de forma que, do ponto de vista tributário, a despesa praticamente 
não possui qualquer consequência jurídica.
16
O efeito do tributo na finalidade extrafiscal é financiar 
atividades específicas. Sua cobrança (ou isenção) deve estimular ou 
desestimular determinadas atividades.
O valor do tributo deve ser adequado a elas. Ou seja, se o 
tributo se destinar ao financiamento de uma atividade, seu valor 
deve ser adquado para permitir uma arrecadação suficiente para tal 
fim. da mesma forma, se um tributo tem a finalidade de desestimular 
determinada conduta, o valor cobrado deve se adequar ao efeito que 
se deseja obter.
Não há parâmetros definidos para a mensuração da finalidade 
extrafiscal, nem tampouco se leva em consideração a capacidade 
econômica do contribuinte. Mesmo tendo que atingir um objetivo 
pela sua cobrança, esta tem sido usada para justificar aumentos 
tributários.
Sob a justificativa de uma necessidade extrafiscal, o Estado 
cria ou altera tributos de forma a aumentar a arrecadação. Assim 
procedendo, mascara a fiscalidade com a extrafiscalidade, 
desvirtuando esta última.
A terceira e última finalidade é a parafiscal. Ela ocorre quando 
União, Estados, Distrito Federal ou Municipios delegam, mediante 
lei, sua capacidade tributária ativa a um ente paraestatal, de forma 
que este arrecade o tributo, fiscalize sua exigência e utilize-se dos 
recursos auferidos para a consecução de seus fins.
As atividades custeadas pelos tributos com finalidade parafiscal 
não integram as funções próprias do Estado. Enquadram-se nesta 
finalidade as contribuições para o financiamento de sindicatos e 
órgãos de representação classista. 
17
2 PrinCíPios ConsTiTuCionais TribuTÁrios
Princípios são valores fundamentais, mandamentos básicos do 
sistema jurídico. Existem para dar direção à aplicação das normas. 
Os princípios não são excludentes entre si. Se um se confronta com 
outro, os valores devem ser balanceados de forma que sua aplicação 
ao caso concreto seja harmônica. 
Enquanto regras, os princípios podem ser regulamentados 
ou não. Há três funções para os princípios: a fundamentadora, a 
orientadora de interpretação e a de fonte subsidiária. A função 
fundamentadora dá as bases da ordem jurídica, fazendo com que 
todas as relações jurídicas submetam-se a um sistema normativo. 
A função orientadora de interpretação dos princípios indica que os 
princípios constitucionais serão sempre o ponto inicial para que o 
intérprete desempenhe o seu papel. Finalmente, o princípio de fonte 
subsidiária é aplicado quando houver lacunas nos textos legais. 
diferentes doutrinadores apresentam classificações 
heterogêneas para os princípios em matéria tributária, embora 
alguns destes princípios componham a maioria das classificações. 
A seguir estão discriminados os princípios mais frequentemente 
citados pela doutrina. Estão apresentados na ordem em que aparecem 
na Constituição Federal no capítulo sobre o Sistema Tributário 
Nacional. 
2.1 Princípio da Capacidade Contributiva
Este princípio integra o princípio da isonomia que consiste em 
tratar os desiguais de modo desigual, podendo assim o tributo ser 
cobrado de acordo com as possibilidades de cada um. Os que tiverem 
igual capacidade contributiva devem ser tratados igualmente e os que 
tiverem riquezas diferentes devem ser tratadosdesigualmente porque 
têm diferentes capacidades contributivas.
O § 1º do artigo 145 da Constituição Federal reza que os impostos 
devem ter caráter pessoal e observar “sempre que possível (...) a 
capacidade econômica do contribuinte” ou simplesmente a capacidade 
contributiva, utilizada como um critério para mensurar a isonomia entre 
os diferentes rendimentos. 
18
A expressão “sempre que possível” introduz a possibilidade de 
exceções a este princípio. Estas podem acontecer “dependendo das 
características de cada imposto, ou da necessidade de utilizar o imposto 
com finalidades extrafiscais (...)”1.
A aplicação prática do princípio da capacidade contributiva, 
especialmente no que diz respeito aos impostos diretos incidentes sobre 
a renda do contribuinte, implica em aceitar os seguintes preceitos:
 » Os tributos devem ser graduados em função da renda de 
cada contribuinte: quem ganha mais deve pagar mais; 
 » Quanto maior for a base de cálculo de um tributo, maior 
deve ser a sua alíquota;
 » A renda mínima consagrada à sobrevivência deve ser 
minimamente tributada ou, em última instância, deve ser 
livre de tributação. 
Por este último preceito não se trata de questionar onde se inicia 
a capacidade contributiva do contribuinte. Ela se inicia após a dedução 
dos gastos necessários à aquisição do mínimo indispensável a uma 
existência digna para ele e sua família. 
O contribuinte não adquire, com este princípio, o direito de 
reivindicar que um certo imposto seja adequado às suas condições 
econômicas. Ele é um alerta ao poder tributante, o qual não deverá atuar 
em sentido contrário ao propor as normas instituidoras dos tributos, 
suas alíquotas e bases de cálculo. 
2.2 Princípio da legalidade
O Princípio da Legalidade Estrita ou da Reserva Legal baseia-se 
no seguinte postulado “Ninguém será obrigado a fazer ou deixar de 
fazer alguma coisa, senão em virtude de lei”. Este princípio geral está 
inscrito no inciso II do artigo 5º da Constituição Federal. 
Aplicado ao Sistema Tributário, o Princípio da Legalidade 
impede que as pessoas políticas criem ou aumentem tributo sem lei 
que o estabeleça. É o que prevê o inciso I do artigo 150 da Constituição 
Federal. 
1. AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, São Paulo: Saraiva, 2008, p. 137
19
O requisito da lei para a criação do tributo visa garantir o 
contribuinte contra a voracidade fiscal, assegurando que o tributo, 
legalmente imposto, seja bem definido, tipificado, sem generalidades 
ou abrangências convenientes ou coniventes.
Este princípio exige que somente a lei exija ou aumente tributos, 
altere os prazos, promova parcelamentos, imponha obrigação acessória. 
Tudo o que for relevante em matéria tributária deve ser previsto por lei: 
o fato tributável, a base de cálculo, as alíquotas, etc. 
Alguns doutrinadores o definem como princípio da estrita 
legalidade ou da reserva legal da lei formal. 
2.3 Princípio da Tipicidade
O Princípio da Tipicidade Tributária requer que a lei seja minuciosa, 
taxativa, evitando o emprego da analogia ou da discricionariedade. 
Assim considerado, este princípio requer que o legislador defina “de 
modo taxativo (...) e completo as situações (tipos) tributáveis, cuja 
ocorrência será necessária e suficiente ao nascimento da obrigação 
tributária, bem como os critérios de quantificação (medida) do tributo.2” 
Ele é um corolário do princípio da legalidade. 
Depreende-se deste princípio que mais do que a previsão legal 
para se criar um tributo, é mister que esta defina todos os elementos 
da obrigação tributária de modo que a Administração Tributária não 
ocupe, com seu poder de tributar, nenhuma eventual lacuna.
2.4 Princípio da isonomia 
A lei não deve dar tratamento desigual a indivíduos que usufruam de 
situação equivalente, conforme reza o caput do artigo 5º da Constituição 
Federal. 
O Princípio da Isonomia Tributária está inscrito no inciso II do artigo 150 
da Constituição Federal, o qual proíbe a União, os Estados, o Distrito Federal 
e os Municípios de instituir “tratamento desigual entre contribuintes que se 
encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de 
ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da 
denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos”. 
2. Idem, ibd, p. 113
20
Este princípio trata, de fato, da prática da justiça distributiva 
por meio da tributação. Ele vale tanto na elaboração da lei, a qual 
não pode prever casos em que a incidência tributária privilegie um 
segmento em detrimento de outro, quanto também na sua aplicação. A 
lei deve aplicar-se a todos que tenham praticado atos ou se encontrem 
em situação descrita na hipótese relativa à incidência de um dado 
tributo. Observe-se que a proibição de tratamento desigual estende-
se, também, à ocupação do contribuinte.
Os incentivos regionais, concedidos para beneficiar áreas 
menos favorecidas, não podem ser entendidos como uma não 
observação do Princípio da Isonomia, pelo contrário. Regiões com 
diferentes graus de desenvolvimento devem receber tratamento 
tributário diferenciado a fim de que as menos desenvolvidas, sendo 
beneficiadas, disponham de meios para alcançar maior igualdade 
com as mais desenvolvidas.
2.5 Princípio irretroatividade da lei 
Segundo este princípio, as leis não retroagem e produzem efeitos 
apenas no futuro, exceto se eles agirem em benefício do contribuinte e 
de forma expressamente autorizada. 
Aplicado à questão tributária, ele impede que o Estado cobre 
tributo retroativamente. Encontra-se abrigado na Constituição Federal 
no artigo 150, inciso III, alínea a, vedando à União, Estados, Distrito 
Federal e Municípios “cobrar tributos em relação a fatos geradores 
ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou 
aumentado”. 
Na opinião de alguns doutrinadores3 a inclusão deste princípio no 
artigo 150 pretendeu frear alguns exageros dos entes tributantes, como 
a União, por exemplo, que se pôs a cobrar empréstimos compulsórios 
baseados em fatos passados, apesar e a despeito da previsão suficiente 
do artigo 5º, inciso XXXVI da Constituição Federal, conhecido como 
“princípio da irretroatividade das leis”, qual seja, “a lei não prejudicará 
o direito adquirido, a coisa julgada e o ato jurídico perfeito”. 
3. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 209-10.
21
2.6 Princípio da anterioridade
Este princípio, previsto no artigo 150, inciso III, alínea b da 
Constituição Federal determina que a lei que cria ou aumenta tributo, 
ao entrar em vigor, tenha sua eficácia suspensa até o início do próximo 
exercício financeiro, quando incidirá e produzirá todos os seus efeitos 
no mundo jurídico. 
Ele não adia a cobrança. Apenas suspende a eficácia. Evita 
surpresas para o contribuinte. Tem como objetivo conferir-lhe tempo 
razoável para adaptar-se à nova realidade tributária, facultando o 
correto planejamento de seu orçamento e negócios e garantindo 
certeza e segurança acerca do gravame que lhe será imposto. Muitos o 
confundem com o Princípio da Noventena, abordado a seguir. 
O §1º do artigo 150 da Constituição Federal excetua do Princípio da 
Anterioridade os seguintes tributos: os empréstimos compulsórios para 
atender despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública, 
de guerra externa ou sua iminência; os impostos sobre importação; os 
impostos sobre exportação; os impostos sobre operações de crédito, 
câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF); os 
impostos extraordinários na iminência ou no caso de guerra externa e os 
impostos sobre produtos industrializados (IPI). 
2.7 Princípio da noventena
É também conhecido como Princípio Nonagesimal. Está previsto 
na alínea c do inciso III, artigo 150 da Constituição Federal,o qual veda 
à União, Estados, Distrito Federal e Municípios cobrar tributos antes de 
noventa dias da data de publicação da lei que os instituiu. 
A partir da Emenda Constitucional nº 42 de 2003, a regra geral 
passou a ser que a lei que institui ou aumenta um tributo, além de precisar 
ser publicada no ano anterior ao de sua cobrança (anterioridade do 
exercício financeiro), deve aguardar um prazo mínimo de noventa dias, 
contados de sua publicação, para que possa produzir efeitos. Explica-se 
e elucida-se, assim, a confusão com o Princípio da Anterioridade. Este 
princípio é, de fato, “um novo requisito que se cumula ao princípio da 
anterioridade (...)”4. 
4. Idem, Ibd, p. 208
22
Os seguintes tributos não estão sujeitos ao Princípio da 
Noventena de acordo com o §1º do artigo 150 da Constituição Federal: 
os empréstimos compulsórios para atender despesas extraordinárias 
decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; 
os impostos sobre importação; os impostos sobre exportação; os 
impostos sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a 
títulos ou valores mobiliários (IOF); e os impostos extraordinários na 
iminência ou no caso de guerra externa; os impostos sobre a renda e 
proventos de qualquer natureza (IRPF e IRPJ) e a fixação das bases de 
cálculo dos impostos da propriedade de veículos automotores (IPVA) e 
sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU). 
2.8 Princípio da Vedação de Efeitos Confiscatórios
O artigo 150, inciso IV, da Constituição Federal, prescreve que 
é vedado “utilizar tributo com efeito de confisco”. Ao tributar, o 
Estado não pode tomar posse dos bens do indivíduo. Isto significa 
dizer que o Estado não pode, por meio da tributação, suprimir a 
riqueza do contribuinte. Confisco tributário é “a absorção, pelo 
tributo, da totalidade do valor da situação ou do bem tributário, 
como qualquer parcela que exceda a medida fixada legalmente”.5
Para identificar se um tributo é confiscatório ou não, deve-se 
analisar o mesmo sob o princípio da capacidade contributiva que, 
por sua vez, precisa ser examinado em consonância com o princípio 
da moderação ou da razoabilidade da tributação verificando, 
ainda, se a eventual onerosidade da imposição fiscal se harmoniza 
com os demais princípios constitucionais, garantidores do direito 
de propriedade, da liberdade de iniciativa, da função social da 
propriedade, etc.
O tributo de efeito confiscatório não se confunde com aquele 
confisco relacionado à infração. Este é o único admitido pela 
doutrina e jurisprudência como confisco no sentido de apropriação, 
pelo Estado, de bens que constituam produto do crime.
5. NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 1989 p. 130.
23
2.9 Princípio da imunidade de Tráfego 
Segundo este princípio, previsto no artigo 150, inciso V da 
Constituição Federal, a lei tributária não pode limitar o tráfego 
interestadual ou intermunicipal de pessoas ou bens. A exceção é a 
cobrança de pedágio de via conservada pelo poder público porque 
“o pedágio é preço, e não é cobrado nas barreiras fiscais fronteiriças 
entre os estados membros”6. Entende-se o pedágio como preço do 
serviço de conservação mantido ou pelo poder público diretamente 
ou, indiretamente, via concessão à empresa privada. 
Este princípio decorre da natural unidade econômica e política 
do território nacional. Seu objetivo é garantir que pessoas, bens, 
serviços e meios de transporte circulem livremente pelas fronteiras 
interestaduais e intermunicipais sem quaisquer limitações de 
ordem tributária. Ele assegura, de fato, a “liberdade de locomoção 
(de pessoas e bens) mais do que a não-discriminação de bens ou 
pessoas”7.
2.10 Princípio da imunidade recíproca das Esferas Públicas 
Segundo este princípio, inscrito no artigo 150, inciso VI, alínea 
a da Constituição Federal, a União, os Estados, o Distrito Federal 
e os Municípios não podem instituir impostos sobre o patrimônio, 
renda ou serviço, uns dos outros. 
Este princípio visa proteger o federalismo, isto é, a coexistência 
das esferas federal, estadual e municipal, base da organização do 
sistema federativo brasileiro. 
As autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo Poder 
Público também gozam da mesma imunidade recíproca dos entes 
federados. Aquelas da esfera federal gozam de imunidade em 
relação às das demais esferas e vice-versa. Porém, conforme reza 
o § 2º do artigo 150 da Constituição Federal, somente no que 
tange “ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados às suas 
finalidades essenciais ou às delas decorrentes”. 
6. COÊLHO. Sacha C. Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro: 
Forense, 2010, p. 245
7. AMARO, op. cit., p. 145
24
Contudo, em conformidade com o § 3º do mesmo artigo, este 
princípio não se aplica quando se tratar de “exploração de atividades 
econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos 
privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços 
ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da 
obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel”. Isto 
implica em dizer que quando entidades da adminstração direta e 
indireta dos entes federados prestarem serviços ou venderem bens 
umas às outras, seguindo regras privadas, haverá o recolhimento 
dos impostos e o pagamento de tarifas pertinentes às respectivas 
operações de venda e prestação de serviços. 
2.11 Princípio da imunidade Genérica
Este princípio está previsto nas alíneas b, c e d do inciso VI, 
do artigo 150, da Constituição Federal, vedando aos entes federados 
a instituição de impostos sobre templos (alínea b), patrimônio, 
renda ou serviços dos partidos políticos, suas fundações, entidades 
sindicais de trabalhadores, instituições de educação e assistência 
social sem fins lucrativos (alínea c) e sobre, livros, jornais, 
periódicos e papel destinado à sua impressão (alínea d). 
A doutrina tradicional conceitua a imunidade como “vedação 
ao poder fiscal de instituir impostos”8. A partir daí entende-se que a 
imunidade só se refere a essa espécie tributária. Contudo, a Constituição 
prevê, no § 3º do artigo 155 também imunidades para tributos 
incidentes em “operações relativas a energia elétrica, serviços de 
telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais” 
e no § 7º do artigo 195 isenta as entidades beneficentes de assistência 
social de contribuição social para a Seguridade Social.
2.12 Princípio da uniformidade Geográfica
Segundo o artigo 151, inciso I da Constituição Federal, a 
União não pode, “instituir tributo que não seja uniforme em todo 
o território nacional ou que implique distinção ou preferência em 
relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento 
de outro”.
8. HARADA, Kyioshi. Direito Financeiro e Tributário. São Paulo: Atlas, 2010, p. 370
25
Em outras palavras, a União não pode estabelecer desigualdades 
tributárias no âmbito do território nacional. O tributo cobrado pela 
União deve ser igual em todo território nacional, sem distinção entre 
os entes federados. Este princípio visa, portanto, a proteção do pacto 
federativo. 
Constitui exceção a este princípio, prevista no próprio inciso 
I do artigo 151, a concessão de incentivos com vistas à promoção 
do equilíbrio socioeconômico entre as regiões do País.
2.13 Princípio da Vedação de Distinção em razão de 
Procedência ou Destino
Este princípio está previsto no artigo 152 da Constituição 
Federal, o qual veda aos Estados, ao Distrito Federal e aos 
Municípios “estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, 
de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino”. O 
CTN o reproduz em seu artigo 11, inciso II. 
A vedação introduzida pela Carta Magna não afeta a União. 
O princípio trata de impedir que os Estados, DistritoFederal e 
Municípios cometam discriminação tributária relativamente à 
origem ou ao destino dos bens. Estes entes federados ficam proibidos 
de estabelecer barreiras fiscais para estimular o desenvolvimento 
de determinado setor produtivo do seu território, por exemplo. 
Este princípio não conflita com outros mandados constitucionais 
que permitem diferenciação de alíquotas ou concedem imunidades 
tributárias em razão da origem ou procedência dos bens e serviços. 
2.14 Princípio da não-Cumulatividade
Este princípio prevê que o tributo devido em cada operação 
será compensado com o que for cobrado em operações anteriores. 
A não-cumulatividade está prevista na Constituição Federal no 
inciso II do § 3º do artigo 153 para o IPI; no inciso I do § 2º do artigo 
155 para o ICMS; e no § 4º do artigo 195 para as contribuições que 
vierem a ser instituídas para garantir a manutenção e expansão da 
Seguridade Social. A partir deste dispositivo, o PIS/PASEP e a Cofins 
tornaram-se não cumulativos (Lei 10.637/02 e Lei 10.833/03).
26
No caso do ICMS e do IPI, o que o contribuinte recolhe é a 
diferença entre o imposto que já foi pago e o imposto a ser pago. 
Especialmente no caso do ICMS, a Constituição prevê que a 
isenção ou não incidência, exceto previsão legal, não gera crédito 
com o montante devido nas operações posteriores, mas sim nas 
anteriores. É o que se interpreta do § 2º do artigo 155 o qual, ao 
prever a não-cumulatividade do ICMS afirma que ele deve ser 
compensando com “o que for devido em cada operação relativa à 
circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante 
cobrado nas anteriores”.
27
3 liMiTaçõEs ao PoDEr DE TribuTar 
A Constituição Federal não cria tributos, apenas outorga poder 
para que os entes estatais instituam os tributos atribuídos no seu 
texto. Este poder, porém, esbarra em um limite. Pode-se dizer que a 
Constituição reparte o poder de tributar entre os vários entes políticos. 
O poder de criar tributos é repartido de modo que cada ente estatal 
tem competência para impor prestações tributárias, dentro dos limites 
assinalados pela Constituição.
O sistema jurídico vigente impõe normas de conduta a serem 
seguidas pelo ente público e que garantem o particular contra possíveis 
excessos do Fisco. O poder de tributar é irrenunciável e indelegável, 
mas não é absoluto.
A Constituição Federal define como o Estado exercerá deste 
poder por meio de comandos que garantem a harmonia e o equilíbrio 
na relação jurídico-tributária (poder-dever). Por um lado, ela outorga 
competência tributária para que as pessoas jurídicas de direito público 
possam instituir tributos, por outro, estabelece uma série de limitações 
ao poder de tributar.
Assim é que a Constituição e a legislação infraconstitucional 
trazem preceitos e dispositivos visando a promoção deste equilíbrio. 
Os artigos 150, 151 e 152 da Constituição Federal são compostos 
por diversas normas e Princípios Tributários vistos por muitos estudiosos 
como verdadeiras garantias constitucionais ao contribuinte contra 
uma possível voracidade do Estado, no exercício da sua competência 
tributária, em adentrar no patrimônio particular dada a sua constante 
necessidade de arrecadar recursos para se sustentar e cumprir suas 
finalidades essenciais
Os princípios constitucionais tributários e as imunidades 
tributárias inseridos na Constituição Federal permitem identificar 
mais apropriadamente alguma das limitações ao poder de tributar. 
Sinteticamente, condensam-se na proibição de: 
 » exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
 » instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em 
situação equivalente, vedada qualquer distinção em razão de ocupação 
profissional ou função por eles exercida, independentemente de 
denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
28
 » cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência 
da lei que os houver instituído ou aumentado;
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei 
que os instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada 
a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;
d) utilizar tributo com efeito de confisco;
e) estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de 
tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança 
de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público;
 » instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive 
suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, 
das instituições de educação e de assistência social, sem fins 
lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
A Constituição Federal ainda traz um rol de vedações. Para a 
União é vedado:
 » instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional 
ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao 
Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a 
concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do 
desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País;
 » tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do 
Distrito Federal e dos Municípios, bem como a remuneração e os 
proventos dos respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos 
que fixar para suas obrigações e para seus agentes;
 » instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito 
Federal ou dos Municípios.
E para os Estados, Distrito Federal e Municípios, a Constituição 
Federal contempla a vedação de estabelecer diferença tributária entre 
bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou 
destino.
29
4 CoMPETÊnCia TribuTÁria 
A Constituição Federal atribui aos entes políticos do Estado – 
União, Estados, Distrito Federal e Municípios – a prerrogativa de 
instituir os tributos.
A competência tributária é indelegável. É o que estabelece o 
artigo 7º do CTN. Competência tributária e capacidade tributária são 
conceitos distintos. Esta última é justamente o exercício da competência. 
Competência é atributo, no sentido de que é recebida em delegação, e 
capacidade é o exercício da competência.
Admitir a delegação de competência para institiuir um tributo 
seria, por analogia, admitir que a Constituição seja alterada por norma 
infraconstitucional. A ela também o Estado não pode renunciar nem 
transferir.
A este respeito, observe-se o artigo 8° do CTN:
Art. 8º. O não-exercício da competência tributária não a defere 
a pessoa jurídica de direito público diversa daquela a que a 
Constituição a tenha atribuído.
A competência tributária é a habilidade privativa e 
constitucionalmente atribuída ao ente político para que este, com base 
na lei, proceda à instituição da exação tributária.
Em outras palavras “competência tributária é a aptidão para criar 
tributos. (...) O poder de criar tributo é repartido entre os vários entes 
políticos, de modo que cada um tem competência para impor prestações 
tributárias, dentro da esfera que lhe é assinalada pela Constituição”9. 
Ela está “consubstanciada na possibilidade de legislar para a produção 
de normas jurídicas sobre tributos”10.
O exercício da competência tributária é facultativo. Aos entes 
tributantes cabe decidir se a exercerão ou não.
A atribuição da competência tributária às pessoas jurídicas de 
Direito Público está prevista nos artigos 153 a 156 da Constituição 
Federal. Os entes públicos, detentores do poder de tributar, ficam 
adstritos aos limites que a Constituição lhes impõe.
9. AMARO, op. cit., p. 93.
10. CARVALHO, op. cit., p.267
30
O artigo 6º do CTN explicita que “a atribuição constitucional de 
competência tributária compreende a competência legislativa plena”. 
Isto significa dizer que há uma coincidência entre a competência 
legislativa e a tributária em nosso ordenamento jurídico. A competência 
tributária não se confunde com a competência para legislar sobre 
direito Tributário. Esta é genérica; aquela, específica. A competência 
para legislar é denominada competência concorrente, conforme o artigo 
24 da Constituição Federal.
4.1 Competência Privativa
Competência privativa é o poder que têm os entes federativos para 
instituir os impostos previstos na Constituição Federal. Nesse passo, 
“designa-se privativa a competência para criar impostos atribuída com 
exclusividade a este ou àquele ente politico”11.
Os constitucionalistas distiguem a competência privativa da 
competência exclusiva, afirmando que a primeira seria passível 
de delegação. Nesta linha de raciocínio, a competência tributária 
seria exclusiva e não privativa. Entretanto, os artigos 153 a 156 da 
Constituição Federal, ao atribuirem à União, Estados, Distrito Federal e 
Municípios, o rol de tributos ali previstos, torna a competência tributária 
claramente privativa. Isso porque “a Constituição não cria tributos; 
ela outorga competência tributária, ou seja, atribui aptidão para criar 
tributos”12. 
Competência privativa é, então, definida como o poder atribuído 
com exclusividade à entidades tributantes (União, Estados, Municípios 
e Distrito Federal) para estabelecer leis para criação de tributos que 
lhes são peculiares. Por exemplo, o IPTU é exclusivo dos municípios e 
do Distrito Federal enquanto que o ICMS compete exclusivamente aos 
Estados e ao Distrito Federal. 
11. AMARO, op. cit, p. 95.
12. Idem, ibd., p. 99.
31
4.2 Competência Comum
A competência tributária comum limita-se aos tributos 
vinculados, isto é, às taxas e às contribuições de melhoria. A 
Constituição Federal não prevê uma relação destes tributos. Ela 
apenas indica a entidade tributante13. Os tributos vinculados não 
estão sujeitos a uma listagem. 
Assim, a competência comum: 
“é a atribuída a cada ente político para impor os mesmos 
tributos, guardado, entretanto, o vínculo entre o tributo e 
o serviço prestado ou a atividade exercida. A competência 
comum se restringe aos tributos contraprestacionais (taxas, 
contribuições de melhoria e contribuições previdenciárias dos 
servidores públicos), donde se segue que é devido ao ente que 
houver entregue a prestação. Aparece nos arts. 145, II e III, e 
149, parágrafo único”14.
A União, Estados, Municípios ou Distrito Federal podem ser 
os sujeitos ativos das taxas ou contribuições de melhoria desde que 
realizem os seus respectivos fatos geradores. Por exemplo, se um 
Estado prestar um serviço público específico e divisível, fato gerador 
de taxa, então ele cobrará uma taxa estadual; se um Município 
realizar uma obra pública da qual decorra valorização imobiliária, 
fato gerador da contribuição de melhoria, então ele cobrará esta 
contribuição.
4.3 Competência Cumulativa
A competência cumulativa ou múltipla está assim prevista no 
artigo 147 da Constituição Federal: 
Art. 147 Competem à União, em Território Federal, os impostos 
estaduais e, se o Território não for dividido em Municípios, 
cumulativamente, os impostos municipais; ao Distrito Federal 
cabem os impostos municipais.
13. Por exemplo, a União detém competência tributária para o IPI e todos os demais impostos 
listados na Constituição.
14. TORRES, 2005, p. 363.
32
Embora o artigo faça referência apenas a impostos, o comando 
aplica-se plenamente às demais espécies tributárias (taxas e contribuições 
de melhoria). 
Cabe, assim, à União instituir impostos federais e estaduais, nos 
Territórios, em qualquer caso. Os impostos municipais, por sua vez, 
também serão de competência da União, caso o Território não seja 
dividido em municípios. Se houver municípios nos Territórios, a eles 
competirão os respectivos impostos municipais e a União não poderá 
instituí-los.
O poder de instituir tributos é correlato ao poder de isentá-lo. 
Assim sendo, a competência cumulativa aplica-se também no plano 
da isenção dos tributos. Portanto, nos Territórios, também compete à 
União isentar os impostos federais, estaduais e municipais, respeitada, 
quanto a estes últimos, a condição da não divisão em municípios. Neste 
caso não se infringe o disposto no inciso III do artigo 151.
Art. 151. É vedado à União: (...) 
III – Instituir isenções de tributos da competência dos Estados, 
do Distrito federal ou dos Municípios.
Como exceção, uma lei federal que isente o IPTU de Território 
cuja base territorial não seja dividida em circunscrições administrativas 
autônomas municipais, é constitucional. Ocorre neste caso a “isenção 
autônoma”.
No tocante ao distrito Federal, dado que ele não pode ser 
dividido em municípios, o artigo 147 da Constituição Federal 
prevê que a ele competem os impostos municipais. O artigo 155 
atribui aos Estados e ao Distrito Federal a competência de instituir 
três impostos: transmissão causa mortis e doação (ITCD); sobre 
a circulação de mercadorias e prestação de serviços de transporte 
interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS); e sobre a 
propriedade de veículos automotores (IPVA). Conclui-se, portanto, 
que competem cumulativamente ao Distrito Federal, os impostos 
municipais e os estaduais, quais sejam: IPTU, ISS, ITBI, ICMS, 
IPVA, ITCD.
33
4.4 Competência Especial
A competência especial traduz-se no poder de instituir os 
empréstimos compulsórios e as contribuições especiais, previstos nos 
artigos 148 e 149 da Constituição Federal.
Conforme prevê o artigo 148 da Constituição Federal, os 
empréstimos compulsórios são instituídos pela União por meio de lei 
complementar, nos seguintes casos: 
 » calamidade pública; 
 » guerra externa e 
 » investimento público de caráter urgente e relevante 
interesse nacional.
As contribuições especiais, de âmbito federal, são tributos 
finaIísticos, à semelhança dos empréstimos compulsórios, e estão 
discriminadas no artigo 149, caput, da Constituição Federal, a saber: 
contribuições profissionais ou corporativas; contribuições interventivas 
ou CIDEs; e contribuições sociais. 
O § 1° do artigo 149 prevê as contribuições sociais estaduais ou 
municipais para os servidores públicos dos Estados, Distrito Federal e 
Municípios. 
O artigo 149-A prevê uma contribuição de competência dos 
Municípios e Distrito Federal, a Contribuição para o Custeio do Serviço 
de Iluminação Pública (CIP ou COSIP) cuja cobrança pode ocorrer na 
fatura do consumo de energia elétrica.
4.5 Competência residual
A competência residual ou remanescente refere-se ao poder de 
instituir o tributo diverso daqueles já existentes. É residual no sentido 
de que resta algo. 
Posições doutrinárias definem competência residual como aquela 
“competência (atribuída à União) atinente aos outros impostos que 
podem ser instituídos sobre situações não previstas”15. 
15. AMARO, op. cit., p. 95.
34
O artigo 154, inciso I, da Constituição Federal trata da 
competência residual para os impostos. A União poderá instituir novos 
impostos, por meio de lei complementar, observando o princípio da não-
cumulatividade e a proibição de coincidência entre o seu fato gerador 
ou a base de cálculo de outros impostos. O imposto novo não poderá 
incidir em cascata, ou seja, deverão ser não-cumulativos e, além disso, 
não poderão ter bases que já incidem sobre outros tributos já elencados 
na Constituição. 
Art. 154. A União poderá instituir: 
I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo 
anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato 
gerador ou base de cálculo próprios dos discriminadosnesta 
Constituição;
A competência residual ou remanescente também aparece quando 
a Constituição Federal trata do financiamento da Seguridade Social no 
§ 4° do artigo 195.
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a 
sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, 
mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, 
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e 
das seguintes contribuições sociais; (...) 
§ 4º A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir 
a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o 
disposto no art. 154, I.
4.6 Competência Extraordinária
A competência extraordinária é o poder que tem a União de 
instituir, por lei ordinária federal, o imposto extraordinário de guerra 
(IEG), conforme se depreende do artigo 154, inciso II, da Constituição 
Federal e artigo 76 do CTN, abaixo transcritos. 
Na Constituição Federal:
Art. 154. A União poderá instituir: (...) 
II – na iminência ou no caso da guerra externa, impostos 
extraordinários, compreendidos ou não em sua competência 
tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas 
as causas de sua criação.
35
No CTN:
Art. 76. Na iminência ou no caso de guerra externa, a União 
pode instituir, temporariamente, impostos extraordinários 
compreendidos ou não entre os referidos nesta lei, suprimidos, 
gradativamente, no prazo máximo de cinco anos, contados da 
celebração da paz.
A previsão de que este imposto seja criado por lei extraordinária 
não inviabiliza sua criação também por medida provisória já que o uso 
desta é vedado apenas para os casos em que o tributo deva ser instituído 
por lei complementar. 
O IEG poderá ser criado na situação de emergência, na qual o 
Brasil se vir inserido, e terá por objetivo gerar receitas para suportar 
o estado de beligerância. O contexto deste imposto restringe-se, 
portanto, a guerra externa, iminente ou eclodida, e não a uma “guerra 
civil”.
A situação de guerra pode ensejar a instituição do IEG ou 
do Empréstimo Compulsório, previsto no artigo 148, inciso I, da 
Constituição Federal, ou de ambos, se aprouver à União, a qual detém 
competência tributária.
O IEG surge por lei ordinária ou Medida Provisória, não é 
restituível e não se vincula à despesa que o fundamentou, conforme 
prevê o artigo 167, incido IV, da Constituição Federal. O Empréstimo 
Compulsório surge por lei complementar, é restituível, e sua receita é 
afetada à despesa que o fundamentou, conforme prevê o artigo 148, 
parágrafo único da Constituição Federal. 
Uma vez criado o imposto, ele terá exigência imediata pois se 
trata de exceção aos princípios da anterioridade e da noventena. Ele 
é provisório uma vez que ele deve desaparecer cessadas as causas de 
sua criação. Ele pode perdurar até mesmo após a celebração da paz, 
contanto que seja extinto gradativamente. A este respeito o CTN é 
mais preciso e dispõe no artigo 76 que a cobrança do imposto será 
suspensa, no prazo máximo de 5 anos a contar da data da celebração 
da paz.
36
As competências tributárias acima descritas estão bem sintetizadas 
no Quadro 1. 
Quadro 1
Classificação das Competências Tributárias
Denominação da 
Competência Tributos Entidades Políticas
PRIVATIVA
Impostos, como regra. 
Outros tributos, inclusive.
União, Estados, D.F. e 
Municípios 
COMUM
Taxas e Contribuições de 
Melhoria
União, Estados, D.F. e 
Municípios 
CUMULATIVA
Tributos em geral (o art. 147 
da CF menciona impostos)
União e D.F.
ESPECIAL
Empréstimos Compulsórios 
e Contribuições Especiais
União
RESIDUAL
Impostos e Contribuições 
para a Seguridade Social
União
EXTRAORdINÁRIA
Imposto Extraordinário de 
Guerra
União
Fonte: Sabbag, 2009, p.351
Elaboração: departamento de Estudos Técnicos do Sindifisco Nacional
37
5 rEParTição Das rECEiTas TribuTÁrias
A Constituição Federal, conforme disposto nos artigos 157 a 
162, e ainda, no artigo 153, § 5º, determina que haja uma partilha das 
receitas tributárias entre os entes públicos. Quando o Estado adota a 
federação como forma de organização, como é o nosso caso, faz-se 
necessário que os entes federados gozem de autonomia administrativa 
e financeira. As características da nossa federação determinam maior 
concentração da arrecadação de receitas tributárias na União. Assim, 
em nome da autonomia, impõe-se que parte desta receita seja repartida 
com os demais entes. 
Existem dois tipos de repartição: a direta e a indireta.
A repartição direta é uma relação simples. O ente público, 
beneficiário direto do repasse, recebe os recursos diretamente sem que 
ele passe antes por outra via ou estágio. 
O artigo 157 da Constituição Federal identifica os tributos 
arrecadados pela União que devem ser repassados diretamente aos 
Estados e Municípios. São eles:
 » a arrecadação do Imposto de Renda Retido na Fonte 
sobre os rendimentos pagos, a qualquer título, por eles, 
por suas autarquias e fundações;
 » 20% da arrecadação oriunda de um eventual exercício 
da competência residual da parte da União. Trata-se, 
aqui, dos impostos não-cumulativos, sem previsão 
constitucional, e cujos fatos geradores e bases de 
cálculos não sejam próprios dos impostos definidos na 
Constituição.
O artigo 158 aponta os tributos próprios à União e aos Estados 
que devem ser repartidos com os Municípios. São eles:
 » o produto das retenções efetuadas a título de IR sobre 
rendimentos pagos;
 » 50% do ITR arrecadado pela União no tocante a imóveis 
neles situados;
 » 50% da arrecadação do IPVA dos veículos localizados 
em seus territórios;
38
 » 25% do ICMS, sendo que as parcelas lhes serão 
creditadas nas seguintes proporções: ¾, no mínimo da 
proporção do valor agregado no território do Município 
e até ¼, conforme o que dispuser a lei estadual que tratar 
do assunto.
Portanto, aos Municípios cabe a participação sobre a arrecadação 
de três impostos federais (IR, ITR e IOF) e dois impostos estaduais 
(IPVA e ICMS).
Ainda como exemplo de repartição direta está a participação 
de 30% dos Estados e o Distrito Federal, e de 70% do município de 
origem, sobre a arrecadação do IOF incidente sobre os investimentos 
relativos ao ouro, como ativo financeiro ou instrumento cambial, 
conforme previsto no artigo 153, § 5º, da Constituição Federal.
A repartição indireta é uma relação que pressupõe a existência 
de ao menos um estágio intermediário entre o ente que repassa e 
o beneficiário. Assim, os recursos a serem repassados, antes de 
chegarem ao beneficiário, integram um fundo para, posteriormente, 
serem distribuídos segundo as regras aplicadas a cada caso. Há quatro 
fundos: o Fundo de Participação dos Municípios (FPM); o Fundo 
de Participação dos Estados e do Distrito Federal (FPE); Fundos de 
Investimento para o Norte, Nordeste e Centro-Oeste (FNO, FNE e 
FCO) e o Fundo de Compensação pelas Exportações de Produtos 
Industrializados (FPEX).
O artigo 159, no inciso I, da Constituição Federal, trata dos 
fundos de participação. A União deve destinar 48% da arrecadação do 
IR e do IPI da seguinte forma:
 » 21,5% ao Fundo de Participação dos Estados e do Distrito 
Federal (FPE);
 » 22,5% ao Fundo de Participação dos Municípios (FPM);
 » 1% ao Fundo de Participação dos Municípios, a ser 
entregue no primeiro decênio do mês de dezembro de 
cada ano. 
 » 3% Fundos de Investimento para o Norte, Nordeste e 
Centro-Oeste (FNO, FNE e FCO).
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Dos recursos do FPE, 85% serão destinados às Unidades 
da Federação das regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e 15% 
às Unidades da Federação das regiões Sul e Sudeste, conforme 
determina a Lei Complementar no 62/89. O Tribunal de Contas 
da União (TCU) calcula os índices de repasse para cada Estado, 
levando em conta a sua população e a sua renda per capita. Do valor 
destinado ao