Trabalho 1º Bimestre Análise de Custos MC

Prévia do material em texto

MARCO ANTÔNIO SANTOS WERNECK
ANÁLISE DE CUSTOS
A MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO PARA TOMADA DE DECISÕES 
Apucarana
2019
MARCO ANTÔNIO SANTOS WERNECK
ANÁLISE DE CUSTOS
A MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO PARA TOMADA DE DECISÕES 
Trabalho apresentado como requisito parcial à obtenção da nota da disciplina de Análise de Custos - 1º Bimestre da Faculdade do Norte Novo de Apucarana – FACNOPAR.
Prof. Ms. Manoelito Lopes de Oliveira
Apucarana
2019
Sumário
1. Lista de Quadros	04
2. Introdução	05
3. Custos para Decisão 	07
 3.1. O Problema da Alocação dos Custos Indiretos Fixos	08
 3.2. A Margem de Contribuição	13
 3.2.1. Demonstrando o Resultado Alternativamente	15
 3.2.2. Uso da Margem de Contribuição para Decidir uma Venda	17
 3.2.3. Margem de Contribuição Existência de Limitações	20
4. Conclusões 	24
5. Recomendações	24
6. Bibliografia	25
	
1. Lista de Quadros
Quadro 3.1.1. Custos Variáveis Totais	09
Quadro 3.1.2. Horas de Mão de Obra Direta Dispensadas a Cada Produto	09
Quadro 3.1.3. Lucratividade com Base nas Horas de Mão de Obra Direta	10
Quadro 3.1.4. Custo Direto Total Desmembrado em MOD e MP	10
Quadro 3.1.5. Mão de Obra Direta em Valores	11
Quadro 3.1.6. Apropriação Total dos CIFS com Base na MOD em Valores	11
Quadro 3.1.7. Lucratividade com Base em Valores de Mão de Obra Direta	12
Quadro 3.1.8. Lucratividade com Base em Valores de Mão de Obra Direta	12
Quadro 3.1.9. Lucratividade com Base em Horas de Mão de Obra Direta	13
Quadro 3.2.0 Margem de Contribuição Unitária	15
Quadro 3.2.1. Apuração do Resultado Convencional	16
Quadro 3.2.2. Apuração do Resultado Utilizando a Margem de Contribuição	16
Quadro 3.2.3. Dados da Produção	21
Quadro 3.2.4. Margem de Contribuição Unitária	22
Quadro 3.2.5. Apuração do Resultado	22
Quadro 3.2.6. Margem de Contribuição pelo Tempo Disponível Equipamento Mistura	23
Quadro 3.2.7. Apuração do Resultado Utilizando o TOC	23
2. Introdução	
	A eficiência das informações ou sistemas de informações gerenciais está relacionada à possibilidade de proporcionar uma previsão, ou seja, um planejamento. O desenvolvimento de novos projetos está basicamente ligado ao planejamento com base nas informações atuais, é por isso que toda informação deve se apresentar de forma correta inclusive em sua interpretação.
	Na utilização dos custos para auxílio à tomada de decisões, a previsão ou o planejamento do lucro da empresa é ponto importante. Um conjunto de procedimentos, denominado análise do custo-volume-lucro determina a influência no lucro provocado por alterações nas quantidades vendidas e nos custos. Na verdade, os fundamentos da análise de custo- volume-lucro estão intimamente relacionados ao uso de sistemas de custos para auxílio à tomada de decisões, característica do custeio variável.
	 “É nos momentos de decisão que o seu destino é traçado”
 				 Anthony Robbins.
	Bornia, A.C. (2019, p. 55) discorre que: “A análise de custo-volume-lucro está intimamente relacionada com os conceitos de margem de contribuição unitária, ou contribuição marginal, e razão de contribuição, ou índice de margem de contribuição”.	Verdadeiramente, quase todas as aplicações de custos para decisões de curto prazo irão embasar-se nesses conceitos.
	De larga utilização, em ocasiões de identificação de produtos e serviços rentáveis, o lucro unitário serve como referencial pelas organizações intuindo nesta escolha. Todavia, o lucro unitário estará contaminado uma vez que o rateio dos Custos Fixos aos produtos interfere diretamente na composição numérica dos custos totais unitários, e consequentemente, também interferindo no lucro. 
	Isto posto, observamos que o lucro unitário acaba por ser dispensado em casos de tomada de decisão de curto prazo, uma vez que ele sofrerá alteração todas as vezes em que se altera a base de rateio.
	Sabemos que o lucro unitário é o resultado entre o preço do produto menos seus custos e despesas. Custos e despesas estão compostos por uma parcela variável, que reflete a quantidade produzida e vendida, e uma parcela fixa, que corresponde ao custo da estrutura de produção e de venda. Então, enquanto a parcela variável pode ser identificada diretamente com o produto ou serviço, permitindo, portanto, se conhecer o valor de cada unidade, a identificação da correspondente fixa só é possível por vias indiretas através de bases de rateios. Desta feita, o lucro unitário acaba sendo ineficiente como medida de escolha, pois não reflete adequadamente o potencial de cada produto, haja vista que na sua composição não se consideram apenas os gastos dos produtos e serviços envolvidos, mas o custo da estrutura de produção também.
	
	
3. Custos para Decisão
	Antes de adentrarmos em nossa análise e pareceres, vamos nos posicionar a respeito dos Custos Fixos e Custos Variáveis.
	Bornia (2019, p. 19), propõe a classificação dos custos pela sua variabilidade, assim: “A classificação dos custos considerando sua relação com o volume de produção divide-os em custos fixos e variáveis”. 
	Portanto, Custos Fixos são os custos que permanecem constantes, ou seja, não sofrem influência pela quantidade da produção (O Custo Fixo Unitário sofre alteração em relação à quantidade produzida). São classificados como custos fixos o aluguel da fábrica, as depreciações dos equipamentos e instalações da fábrica, a mão de obra indireta, entre outros. Também conhecidos como Custos da Estrutura.
	Em se tratando dos Custos Variáveis, estes estão relacionados com o volume de produção, portanto variam conforme o aumento ou diminuição do volume produzido (O Custo Variável Unitário não sofre alteração em relação à quantidade produzida).	São exemplos de custos variáveis, os materiais diretos e a mão de obra direta. Em algumas empresas a mão de obra direta poderá ser considerada como um custo fixo.
	Bruni (2018, p. 31), propõem outra classificação ao versarem: “De modo geral, os sistemas, as formas e as metodologias aplicados no controle e gestão de custos podem ser classificados em função da forma de associação dos custos aos produtos elaborados (unidade do produto) [...]”.
	Isto significa que os custos além de Fixos e Variáveis podem também ser classificados em Diretos e Indiretos.
	Por Custos Diretos entendemos aqueles que podem ser medidos e identificados no produto ou serviço gerado. Ex. Farinha de trigo utilizada na fabricação do pão.
	No que concerne aos Custos Indiretos, estes representam os gastos aplicados que não podem ser identificados com precisão, neste caso é necessário que se realize um processo de rateio dos custos para os produtos ou serviços.
	Sobre os custos indiretos, Bruni e Famá (2004, p. 31), contemporizam:
Os custos indiretos necessitam de aproximações, isto é, algum critério de rateio, para serem atribuídos aos produtos. Exemplos: seguros de aluguéis da fábrica, supervisão de diversas linhas de produção, etc. Bruni e Famá (2004, p. 31).
3.1. O Problema da Alocação dos Custos Indiretos Fixos
	Vamos abordar o problema da alocação dos custos indiretos fixos, valendo-nos de uma adaptação do exemplo transcrito por Martins (2010, p 175 a 178):
Suponhamos que uma empresa produza três produtos (X, Y e Z), seja constituída de um único Departamento (para simplificar) e que tenha as seguintes características:
Os Custos Indiretos de produção montam $ 4.100.000,00 em determinado período, destes $ 3.280.000 são fixos, compostos por Mão de Obra Indireta (maior parcela), Depreciações etc., o restante $ 820.000,00 compõem o Custo Variável.
Sabemos que os Custos Variáveis são diretos por natureza, mas conforme, Martins (2010, p 175): “nem sempre vale a pena o sacrifício de se fazer seu acompanhamento e medição individual por produto; por isso alguns são tratados então, na pratica,como indiretos”.
A composição dos Custos Variáveis contempla: Energia Elétrica e os Materiais Indiretos, e totalizam $ 820.000,00. A organização está produzindo as seguintes quantidades: 
Quadro 3.1.1. Custos Variáveis Totais
	
	Produção unid.
	Custo Variável por Unidade $
	Custo Variável Total $
	
	
	
	
	Produto X
	 2.000 
	 101,71 
	203.410,85
	Produto Y
	 2.600 
	 127,13 
	330.542,64
	Produto Z
	 2.500 
	 114,42 
	286.046,51
	Total
	 7.100 
	
	820.000,00
Adaptado de Martins (2010, p. 176)
	
	Custos Diretos de Produção: Matérias-primas e Mão de Obra Direta, no total de $700/un. Para o Produto X $1.000/un. para o Y e $750/un. para o Z. A empresa está produzindo aquelas quantidades citadas acima e vendendo pelos preços de $ 1.550/un. o produto X, $ 2.000/un. o Y e $ 1.700/un. o Z.
	Os preços acima são a média praticada pelo mercado, e a organização está fazendo um estudo para verificar qual é o produto mais lucrativo para tentar incentivar sua venda.
	Para isso faz os seguintes cálculos para efeitos de rateio:
	Custos Indiretos por Produto: Já que a maior parte é constituída por Mão de Obra Indireta, decide por sua distribuição em função das horas de Mão de Obra Direta (hMOD):
Quadro 3.1.2. Horas de Mão de Obra Direta Dispensadas a Cada Produto
	
	Hs MOD/unid.
	Produção unid.
	Total Hs MOD
	
	
	
	
	Produto X
	 20 
	 2.000 
	40.000
	Produto Y
	 25 
	 2.600 
	65.000
	Produto Z
	 20 
	 2.500 
	50.000
	Total
	
	
	155.000
Adaptado de Martins (2010, p. 176)
	Assim teríamos o índice para rateio:
	A partir deste índice, a organização fez sua primeira avaliação acerca da rentabilidade dos produtos:
Quadro 3.1.3. Lucratividade com Base nas Horas de Mão de Obra Direta
	
	Custo Direto/Unid. $
	Custo Indireto Rateado
	Custo Total $
	Preço de Venda $
	Lucro $
	
	
	
	
	
	
	Produto X
	 700,00 
	 20h × $ 26,45 = $ 529,03 
	1.229,03
	1.550,00
	320,97
	Produto Y
	 1.000,00 
	 25h × $ 26,45 = $ 661,25 
	1.661,25
	2.000,00
	338,75
	Produto Z
	 750,00 
	 20h × $ 26,45 = $ 529,03 
	1.279,03
	1.700,00
	420,97
Adaptado de Martins (2010, p. 176)
	
	Desta feita, o resultado obtido por unidade de cada produto, levaria a organização a incentivar as vendas do produto “Z”, já que apresentou o resultado mais lucrativo, por último viria o produto “X”.
	A organização decidiu ratificar sua avaliação devido à existência de Custos Fixos e o critério de rateio para apropriação dos Custos Indiretos. Para tanto, simulou ter tido custos por hora de Mão de Obra Direta diferenciados para cada produto e resolvendo assim, atribuir ao invés de por horas, por valor em reais de Mão de Obra Direta. Como sabido os Custos Diretos de Produção foram assim levantados: Matérias-primas e Mão de Obra Direta, no total de $700/un. Para o Produto X $1.000/un. para o Y e $750/un. para o Z. Como a organização resolveu atribuir os Custos Indiretos, em função do valor da Mão de Obra Direta, necessita-se então desmembrar os valores dos Custos Diretos:
Quadro 3.1.4. Custo Direto Total Desmembrado em MOD e MP
	
	Mão de Obra Direta $
	Matéria Prima $
	Custo Direto Total $
	
	
	
	
	Produto X
	 195,00 
	 505,00 
	700,00
	Produto Y
	 300,00 
	 700,00 
	1.000,00
	Produto Z
	 276,00 
	 474,00 
	750,00
Fonte: Martins (2010, p. 177)
	A nova apropriação dos Custos Indiretos $ 4.100.000,00, por produto teria como novo índice o valor da Mão de obra Direta, assim:
Quadro 3.1.5. Mão de Obra Direta em Valores
	
	Mão de Obra Direta $
	Produção unid.
	Total $ MOD
	
	
	
	
	Produto X
	 195,00 
	 2.000 
	390.000,00
	Produto Y
	 300,00 
	 2.600 
	780.000,00
	Produto Z
	 276,00 
	 2.500 
	690.000,00
	Total
	
	
	1.860.000,00
Adaptado de Martins (2010, p. 177)
	Assim teríamos como novo índice para rateio:
	Então, para cada real de Mão de Obra Direta, a organização deverá apropriar $ 2,20430108 de Custos Indiretos de Fabricação:
Quadro 3.1.6. Apropriação Total dos CIFS com Base na MOD em Valores
	
	Mão de Obra Direta $
	CIF
	CIF Unitário $
	Produção
	CIF Total $
	
	
	
	
	
	
	Produto X
	 195,00 
	 2,20430108 
	429,84
	 2.000 
	 859.677,42 
	Produto Y
	 300,00 
	 2,20430108 
	661,29
	 2.600 
	 1.719.354,84 
	Produto Z
	 276,00 
	 2,20430108 
	608,39
	 2.500 
	 1.520.967,74 
	
	
	
	
	
	 4.100.000,00 
Adaptado de Martins (2010, p. 177)
	A lucratividade por produto estará assim representada:
Quadro 3.1.7. Lucratividade com Base em Valores de Mão de Obra Direta
	
	Custo Direto/Unid. $
	Custo Indireto Rateado
	Custo Total $
	Preço de Venda $
	Lucro $
	
	
	
	
	
	
	Produto X
	 700,00 
	429,84
	1.129,84
	1.550,00
	420,16
	Produto Y
	 1.000,00 
	661,29
	1.661,29
	2.000,00
	338,71
	Produto Z
	 750,00 
	608,39
	1.358,39
	1.700,00
	341,61
Adaptado de Martins (2010, p. 177)
	Percebe-se que o produto “Y” não alterou sua rentabilidade em quase nada ($ 0,04), mas “X” e “Z” mudaram e bem. O que era o último em rentabilidade tornou-se o primeiro, e o que era o melhor em rentabilidade “Z” rebaixou o produto “Y” a pior rentabilidade e se tornou o segundo melhor.
	Como uma mudança no critério de rateio dos Custos Indiretos provoca uma alteração significativa? E se excluíssemos os Custos Variáveis Indiretos do total, uma vez que já os conhecemos por produto? Teríamos alteração tão abrupta?
	Compondo então um novo arranjo, para os Custos Indiretos estaremos tratando apenas dos Custos Indiretos Fixos que totalizam $ 3.280.000,00, omitiremos os cálculos por serem idênticos aos anteriores:
Quadro 3.1.8. Lucratividade com Base em Valores de Mão de Obra Direta
	
	Custo Direto Variável $
	Custos Variáveis / Unid.
	Custos Indiretos Fixos / Unid.
	Custo Total $
	Preço de Venda $
	Lucro $
	
	
	
	
	
	
	
	Produto X
	 700,00 
	101,71
	343,87
	1.145,58
	1.550,00
	404,42
	Produto Y
	 1.000,00 
	127,13
	529,03
	1.655,13
	2.000,00
	343,84
	Produto Z
	 750,00 
	114,42
	486,70
	1.350,18
	1.700,00
	348,88
Adaptado de Martins (2010, p. 178)
	Percebe-se que o produto “X” continua sendo o melhor, como no quadro 3.1.7.
Quadro 3.1.9. Lucratividade com Base em Horas de Mão de Obra Direta
	
	Custo Direto Variável $
	Custos Variáveis / Unid.
	Custos Indiretos Fixos / Unid.
	Custo Total $
	Preço de Venda $
	Lucro $
	
	
	
	
	
	
	
	Produto X
	 700,00 
	101,71
	423,23
	1.224,94
	1.550,00
	325,06
	Produto Y
	 1.000,00 
	127,13
	529,03
	1.656,16
	2.000,00
	343,84
	Produto Z
	 750,00 
	114,42
	423,23
	1.287,65
	1.700,00
	412,35
Adaptado de Martins (2010, p. 178)
	Percebe-se agora a mesma situação apresentada no quadro 2.1.3. E agora? Qual produto efetivamente é o mais rentável?
	Este problema ocorre em função da aplicação dos critérios de rateio aos Custos Indiretos Fixos, com os Custos Variáveis não encontramos problema já que há facilidade em identifica-los junto aos produtos, outrossim, é claro que não se pode definir critérios de rateio da maneira que fizemos (aleatoriamente). 
	SILVA, Sousa, R. N., LINS, Santos,L. D. (2017, p. 34) tecem:
Os CIF têm características próprias, diferentes das dos demais custos de matéria-prima e mão de obra direta. As principais são:
a) devido ao fato de estarem identificados principalmente com a estrutura de produção (máquinas e capacidade instalada, por exemplo), os custos são em grande parte fixos, enquanto a matéria-prima e a mão de obra são custos variáveis;
b) a apropriação dos custos indiretos aos produtos é feita por estimativas através de bases de rateio, pois não há uma relação direta de consumo, facilmente mensurável, como se observa no caso da matéria prima ou mão de obra. SILVA, Sousa, R. N., LINS, Santos, L. D. (2017, p. 34).
3.2. A Margem de Contribuição
	A dúvida levantada em nosso exemplo anterior se fez presente em função da dificuldade de apropriação dos Custos Indiretos Fixos. 
	Martins (2010, p 178) nos esclarece:
Para a apropriação dos Fixos, existem dois tipos de problemas: o fato de serem no total independentes dos produtos e volumes, o que faz com que seu valor por unidade dependa diretamente da quantidade elaborada, e também o critério de rateio, já que, dependendo do que for escolhido, pode ser apropriado um valor diferente para cada unidade de cada produto. Martins (2010, p 178).
	O Produto “X” proporciona a organização uma receita de $ 1.550,00/unid., em consequência desta receita, obrigatoriamente a organização terá de gastar $ 801,71/unid. de Custo Variável. É fato que cada unidade sua realmente provoca esse gasto e produz essa receita. Lembramos que o Custo Fixo existirá em havendo ou não produção ou venda, portanto qualquer parcela dele que queiramos apropriar ao produto acontecerá em o produzindo e vendendo ou não. Isso nos faz refletir qual é o intuito então de se aplicar uma parcela do Custo Fixo Indireto a cada produto? Essa parcela dependerá da quantidade de produto e da forma de rateio, e não de cada unidade em si. A aplicação dos conceitos da Margem de Contribuição é defendida por muitos autores em casos com o aqui explicitado.
	Para OLIVEIRA, de, L. M., JUNIOR, P., HERNANDES, J. COSTA, R.G. (2012, p. 207): “Margem de contribuição é um conceito de extrema importância para o custeio variável e para a tomada de decisões gerenciais”.
	Martins (2010, p 179) complementa com maestria:	
O conceito de Margem de Contribuição por Unidade, que é a diferença entre o preço de venda e o Custo Variável de cada produto; é o valor que cada unidade efetivamente traz à empresa de sobra entre sua receita e o custo que de fato provocou e que lhe pode ser imputado sem erro. Martins (2010, p 179).
Quadro 3.2.0. Margem de Contribuição Unitária 
	
	Custo Direto Variável $
	Custo Indireto Variável $
	Custo Variável Total $
	Preço de Venda $
	Margem de Contribuição $
	
	
	
	
	
	
	Produto X
	700,00
	101,71
	801,71
	1.550,00
	748,29
	Produto Y
	1.000,00
	127,13
	1.127,13
	2.000,00
	872,87
	Produto Z
	750,00
	114,42
	864,42
	1.700,00
	835,58
Adaptado de Martins (2010, p. 179)
	É notório então, que cada unidade do produto “Y” contribui com $ 872,87, que não significa lucro, uma vez que esta contribuição não está composta com Custos Fixos. O valor $ 872,87 é o da Margem de Contribuição Unitária, que multiplicada pela quantidade vendida e somada às demais resultará na Margem de Contribuição Total. Deste último montante deverão ser deduzidos os Custos Fixos, chegando-se ao resultado que pode ser então o Lucro da empresa.
	Outrossim, podemos dizer que a Margem de Contribuição no valor $ 872,87 do produto “Y”, é a parcela resultante da diferença entre o seu preço de venda menos seus Custos e Despesas Variáveis, que servirá para absorver os Custos Fixos e formar o lucro.
	Portanto o produto foco de incentivo às vendas deverá ser o “Y”, por ter maior Margem de Contribuição por Unidade.
3.2.1. Demonstrando o Resultado Alternativamente
	
	Vamos aproveitar nosso exemplo para contemplar uma maneira alternativa de demonstrar o resultado da organização. Supondo-se terem sido vendidas todas as quantidades mencionadas no quadro 2.1.6., supondo ainda os custos apurados no quadro 2.1.3.
	Vimos que o lucro total por produto poderá variar em função do critério de rateio adotado, todavia o resultado final da organização será sempre o mesmo em função da venda de todas as quantidades produzidas.
Quadro 3.2.1. Apuração do Resultado Convencional
	
	Prod. "X" 2.000 unid.
	Prod. "Y" 2.600 unid.
	Prod. "Z" 2.500 unid.
	Total
	
	
	
	
	
	Vendas $
	 3.100.000,00 
	 5.200.000,00 
	 4.250.000,00 
	12.550.000,00
	(-) CPV $
	 2.458.060,00 
	 4.319.250,00 
	 3.197.575,00 
	9.974.885,00
	Lucro $
	 641.940,00 
	 880.750,00 
	 1.052.425,00 
	 2.575.115,00 
 Adaptado de Martins (2010, p. 180)
	
	Como nosso intuito ao elaborar esta pesquisa, é o de demonstrar a utilização da Margem de Contribuição para a tomada de decisões, vamos utilizá-la para compor uma demonstração de resultado diferente da anterior. Para tanto basta que apropriemos para o Resultado de cada produto seu Custo Variável, deixando os Fixos para serem diminuídos apenas da Margem de Contribuição Total:
Quadro 3.2.2. Apuração do Resultado Utilizando a Margem de Contribuição
	
	Prod. "X" 2.000 unid.
	Prod. "Y" 2.600 unid.
	Prod. "Z" 2.500 unid.
	Total
	
	
	
	
	
	Vendas $
	 3.100.000,00 
	 5.200.000,00 
	 4.250.000,00 
	12.550.000,00
	( - ) Custo Variável $
	 1.603.420,00 
	 2.930.415,00 
	 2.161.050,00 
	6.694.885,00
	( = ) Margem de Contribuição $
	 1.496.580,00 
	 2.269.585,00 
	 2.088.950,00 
	5.855.115,00
	( - ) Custos Fixos $
	
	3.280.000,00
	( = ) Resultado $
	
	2.575.115,00
Adaptado de Martins (2010, p. 180)
	Notamos que não há lucro, mas sim Margem de Contribuição por produto, os custos fixos serão diminuídos das Margens de todos os produtos já que não pertencem a um ou outro, mas a todos.
3.2.2. Uso da Margem de Contribuição para Decidir uma Venda
	
	Um outro uso dos conceitos da Margem de Contribuição está na definição de vender ou não um determinado produto. Imaginemos a seguinte situação exemplo também contribuição de Martins (2010, p 182 a 184):
	Uma indústria está operando no mercado nacional com as seguintes características:
	Características
	Capacidade de produção
	 800.000 ton./ano 
	
	Capacidade que atendo o mercado nacional
	 500.000 ton./ano 
	
	
	
	Custos fixos de produção
	 $ 28.000.000/ano 
	
	Custos variáveis de produção
	 $ 88/ton. 
	
	Despesas fixas
	 $ 16.800.000/ano 
	
	Despesas variáveis:
	
	
	Comissões
	 $ 8/ton. 
	
	Impostos
	 $ 12/ton. 
	 $ 20/ton. 
	Preço de venda
	 $ 208/ton. 
	
Adaptado de Martins (2010, p. 182)
	Resultante destas informações a empresa apresenta o seguinte resultado: 
Apuração do Resultado
	Vendas: 500.000 ton. x $ 208/ton.
	$ 104.000.000
	
	( - ) Custo dos produtos vendidos:
	
	
	 Fixos
	$ 28.000.000
	
	 Variáveis:
	
	
	 500.000 ton. x $ 88/ton.
	$ 44.000.000
	( $ 72.000.000)
	Lucro bruto
	
	$ 32.000.000
	( - ) Despesas:
	
	
	 Fixas
	$ 16.800.000
	
	 Variáveis:
	
	
	 500.000 ton. x $ 20/ton.
	$ 10.000.000
	( $ 26.800.000)
	Lucro bruto
	
	 $ 5.200.000
Adaptado de Martins (2010, p. 183)
	A empresa abriu um escritório de vendas na Europa, que levantou sua primeira possibilidade de negociação com o exterior. Estra venda seria de 200.000 ton. /ano, porém ao preço de $ 144/ton. A diretoria da empresa se viu em polvorosa, pois ficou na dúvida se liberaria a venda ou não, mesmo sabendo que em acontecendo, não haveriam impostos sobre a venda.
	Poderia nossa indústria primeiramente, calcular a soma dos custos e despesas totais por tonelada presentes e comparar com aoferta europeia:
	Custo Total =
	$ 72.000.000
	
	
	
	Despesa Total =
	$ 26.800.000
	
	
	
	
	$ 98.800.000
	÷
	500.000 ton. =
	$ 197,60/ton.
	( - ) Despesas de Impostos
	$ 12/ton.
	
	$ 185,60/ton.
Adaptado de Martins (2010, p. 183)
	Este resultado provavelmente levaria a diretoria a optar pela não concretização do negócio, porém contém um erro ao não se considerar a diminuição do Custo Fixo por unidade em função do aumento de produção de 500.000 ton. para 700.000 ton.
	Então, suponhamos que tenham se atentado ao fato narrado anteriormente:
	Custo Fixo =
	$ 28.000.000
	
	
	
	Despesa Fixa =
	$ 16.800.000
	
	
	
	
	$ 44.800.000
	÷
	700.000 ton. =
	$ 64 /ton.
	( - ) Custo Variável
	$ 88 /ton.
	( - ) Despesa Variável Exceto Impostos
	$ 8 /ton.
	
	$ 160 /ton.
Adaptado de Martins (2010, p. 183)
	Mesmo assim a negativa à proposta ainda sofre grande possibilidade de se concretizar.
	E se a empresa atentar pelo uso dos conceitos da Margem de Contribuição?
	Preço de Venda (Exportação)
	
	$ 144 /ton.
	( - ) Custo Variável
	$ 88 /ton.
	
	( - ) Despesa Variável
	$ 8 /ton.
	$ 96 /ton.
	
	$ 48 /ton.
 Adaptado de Martins (2010, p. 183)
	Se aceitar a encomenda, esta vira acompanhada de uma Margem de Contribuição adicional de $ 9.600.000 (200.000 ton. × 48 /ton.), por consequência o resultado da empresa será acrescido desta importância. 
	Vendas:
	
	
	500.000 ton. x $ 208 /ton.
	$ 104.000.000
	
	200.000 ton. x $ 144 /ton.
	$ 28.800.000
	$ 132.800.000
	( - ) Custo dos Produtos Vendidos:
	
	
	 Fixos
	$ 28.000.000
	
	 Variáveis:
	
	
	 700.000 ton. x $ 88 /ton.
	$ 61.600.000
	( $ 89.600.000)
	Lucro Bruto
	 $ 43.200.000
	( - ) Despesas:
	
	
	 Fixas
	$ 16.800.000
	
	 Variáveis:
	
	
	 700.000 ton. x $ 8 /ton.
	$ 5.600.000
	
	 500.000 ton. x $ 12 /ton.
	$ 6.000.000
	( $ 28.400.000)
	Lucro Líquido
	 $ 14.800.000
Adaptado de Martins (2010, p. 183)
	Mais uma vez a Margem de Contribuição nos mostra sua importância na tomada de decisão das organizações. 
	Martins (2010, p 183 e 184) cita:	
Essa prática, alias, é bastante usada internacionalmente. No mercado do próprio país consegue-se, com uma parte da capacidade de produção, amortizar os custos e despesas fixos, chegando-se inclusive a um resultado positivo. Ao vender para o mercado externo, qualquer preço acima do custo e despesa variáveis provocará acréscimo direto no lucro; qualquer valor de margem de contribuição é lucro, e o preço pode ser bastante inferior ao do mercado nacional onde está a indústria. Martins (2010, p 183 e 184).
3.2.3. Margem de Contribuição Existência de Limitações
	Verificamos anteriormente a utilidade dos conceitos da margem de Contribuição em um processo decisório. Fato é que não atentamos para possibilidade de haver certas limitações na capacidade de produção da organização por fatores comuns e naturais às organizações.
	BRUNI, Leal, A.  (2018, p 142) comenta:	
Um uso interessante e bastante difundido decorrente da análise da margem de contribuição pode ser visto na Teoria das Restrições, TOC, da expressão em língua inglesa Theory of Constraints. A teoria consiste em uma metodologia de análise desenvolvida pelo físico israelense Eliyahu Goldratt. Envolvido com problemas de logística de produção, Goldratt elaborou um método de administração da produção totalmente novo, e ficou intrigado com o fato de alguns métodos da administração da produção tradicionais e da contabilidade de custos não fazerem muito sentido lógico. BRUNI, Leal, A.  (2018, p 142)
	
	Em sua proposta a Margem de Contribuição deverá ser analisada em sua unidade, mas de “recurso gargalo” existente no processo de produção. Por gargalo teremos de representar uma limitação ou restrição no fluxo produtivo de determinado processo.
Ilustrando a teoria nos valeremos da adaptação de um exemplo de BRUNI, Leal, A.  (2018, p 142). Para tanto, imaginemos uma determinada indústria produza rações pet para cachorros e gatos. A ração para cachorros apresenta custos diretos unitários na ordem de $ 10,00 e preço de venda igual a $ 24,00. Por sua vez, o produto ração para gatos apresenta custos diretos unitários de $ 11,00 sendo vendido unitariamente a $ 22,00. A empresa trabalha para atender uma demanda semanal estipulada pelo mercado de 1.200 unidades dos dois produtos.
Para a elaboração dos produtos são utilizados dois equipamentos principais, um de extrusão com capacidade de uso para 60 horas semanais, e um de mistura que em função de necessidade de manutenção e ressuprimentos mais intensos, apresenta disponibilidade de 40 horas semanais.
O produto ração para cachorros em sua unidade utiliza-se de 2 minutos do equipamento de extrusão e 1,5 minutos do equipamento de mistura, já o produto ração para gatos consome 1 minuto por unidade produzida em cada equipamento. Um resumo dos dados pode ser visto no quadro seguinte.
Quadro 3.2.3. Dados da Produção
	Descrição
	Ração de Cachorros
	Ração de Gatos
	
	
	
	Preço de Venda $
	24,00
	22,00
	Custos Diretos e Variáveis $
	10,00
	11,00
	Demanda Semanal unidades
	1.200
	1.200
	Tempo de Processo Extrusão min.
	2,00
	1,00
	Tempo de Processo Mistura min.
	1,50
	1,00
Adaptado de BRUNI, Leal, A.  (2018, p 142)
	Nosso primeiro trabalho ao aplicar os conceitos da teoria TOC, seria a determinação do gargalo na produção, ou qual foi a possível razão para o estrangulamento da produção. Então, para tanto, supomos toda a demanda sendo atendida ou, 1.200 unidades de cada produto. Desta feita teríamos de analisar o caso em que toda a demanda fosse atendida, ou seja, caso fossem produzidas 1.200 unidades de cada um dos dois produtos, seriam precisos 3.600 minutos produtivos do equipamento de extrusão e 3.000 minutos produtivos do equipamento de mistura. 
	Podemos notar que seriam necessárias 60 horas de utilização do equipamento de extrusão, o que está tranquilo já que o mesmo consegue trabalhar 60 hs semanais. O problema então estaria na utilização do equipamento de mistura, deste seriam necessárias 50 hs semanais de trabalho para os dois produtos, porém sua capacidade de produção em horas remonta apenas 40 hs semanais. E agora? De que produto devemos cortar 600 minutos de produção ou 10 horas? Qual produto produzir em detrimento a outro? Ou qual seria o mix ótimo de produção? BRUNI, Leal, A.  (2018, p 144) nos dizem que: “Por mix de produção otimizado entenda-se aquele que é capaz de fornecer o maior lucro ou a maior margem de contribuição total e combinada”. Portanto vamos analisar as Margens de Contribuição:
Quadro 3.2.4. Margem de Contribuição Unitária
	Descrição
	Ração de Cachorros
	Ração de Gatos
	
	
	
	Preço de Venda $
	24,00
	22,00
	Custos Diretos e Variáveis $
	10,00
	11,00
	Margem de Contribuição Unit. $
	14,00
	11,00
Adaptado de BRUNI, Leal, A.  (2018, p 142)
	Podemos observar que o produto de maior Margem de Contribuição unitária é a ração de cachorros $ 14,00 por unidade de margem, e, em sendo o tomador de decisão da empresa em estudo um leigo, priorizaria o produto de maior margem unitária. Vejamos então.
	Para misturar as 1.200 unidades priorizando a ração para cachorros necessitamos de 1.800 minutos de produção, ou 30 hs. Para misturar 1.200 unidades da ração de gatos necessitamos de 1.200 minutos ou 20 hs. Portanto necessitamos cortar 10 hs de produção de ração de gatos ou em unidades 600. Portanto a nova quantidade produzida ao priorizar a de maior margem unitária encontrada, seria de 1.200 unidades de ração para cachorro e 600 unidades de ração para gato em função da limitação de horas produtivas da máquina de mistura. Nosso resultado estaria assim representado.
Quadro 3.2.5. Apuração do Resultado
	Descrição
	Ração de Cachorros
	Ração de Gatos
	Total
	
	
	
	
	Vendas $
	28.800,00
	13.200,00
	 42.000,00(-) Custos Diretos e Variáveis $
	12.000,00
	6.600,00
	 18.600,00 
	Margem de Contribuição
	16.800,00
	6.600,00
	 23.400,00 
	Para termos certeza de que a decisão anterior é a mais apropriada, levaremos agora em consideração o melhor mix de produção em função do fator limitante de produção, preconizado na teoria do TOC. Para tanto, estaremos analisando nova Margem de Contribuição em função da limitação “tempo”. Assim o resultado correto seria obtido então com o seguinte cálculo:
Quadro 3.2.6. Margem de Contribuição pelo Tempo Disponível Equipamento Mistura
	Produto
	Margem de Cont. Unit. $
	Tempo de Mistura min.
	Margem de Cont. pelo tempo $
	
	
	
	
	Ração para cachorros
	14,00
	1,50
	9,33
	Ração para gatos
	11,00
	1,00
	11,00
Adaptado de BRUNI, Leal, A.  (2018, p 144)
	Vemos agora, que o produto de menor Margem de Contribuição é a ração para cachorros, este então deverá ser o produto a ter sua produção limitada segundo a teoria do TOC. Portanto as mesmas 10 hs de corte no equipamento mistura, serão agora cortadas em quantidades de ração para cachorro, ou 1.200 unidades ÷ 30 hs = 40 uni. /hora, e então em 10 hs teremos de cortar 400 unidades de ração para cachorro.
Quadro 3.2.7. Apuração do Resultado Utilizando o TOC
	Produto
	Ração de Cachorros
	Ração de Gatos
	Total
	
	
	
	
	Vendas $
	19.200,00
	26.400,00
	45.600,00
	(-) Custos Diretos Variáveis
	8.000,00
	13.200,00
	21.200,00
	Margem de Contribuição
	11.200,00
	13.200,00
	24.400,00
Adaptado de BRUNI, Leal, A.  (2018, p 144)
	Percebemos agora que o melhor mix de produção, ou aquele que trará maior resultado a empresa é o segundo. Muito embora a análise isolada da Margem de Contribuição nos mostrasse uma decisão diferente, a exceção acima faz-se presente por muitas vezes dentro das empresas. Nota-se que, embora haja maior margem de contribuição unitária, o produto ração para cachorros apresenta uma margem por uso do equipamento de mistura menor que a do produto ração para gatos. Logo, este último deveria ser priorizado na determinação do melhor mix de produção. 
4. Conclusões
	Ao findarmos este estudo concluímos que a gestão de custos, quando bem empregada, nos possibilita a análise de conceitos que propiciarão crescimento econômico e financeiro sustentável às organizações.
	Vejamos que através da aplicação de simples conceitos da Margem de Contribuição, inúmeras decisões poderão ser tomadas pelos dirigentes das organizações no que tange a: 
Qual o produto cuja produção e vendas devem ser incrementadas;
Quais os produtos que menos contribuem e devem ser eliminados;
As vantagens de terceirização ou não, de parte do processo;
Qual o valor dos descontos que podem ser concedidos sobre o preço de venda sem prejudicar sensivelmente a apuração da Margem de Contribuição?
Qual o melhor mix de produção que proporcionará o melhor resultado;
Optar por vender ou não um produto por preço abaixo do praticado.
5. Recomendações
	Por se tratar de estudo que envolveu conceitos simples, recomendamos cautela a quem quiser deste se utilizar. Esta cautela é necessária pelo fato de considerarmos as informações aqui tratadas como tempestivas e revestidas de acurácia e exatidão por parte das organizações. Aconselha-se a estruturação de um bom sistema de custos que contemple a identificação de todos os custos envolvidos no (s) processo (s). Afinal estaremos tratando de decisões que podem comprometer o futuro financeiro das organizações.
6. Bibliografia
BORNIA A.C. Análise gerencial de custos: aplicação em empresas modernas, 3ª edição. São Paulo, Atlas, 2019 [Minha Biblioteca]. Retirado de https://online.minhabiblioteca.com.br/#/books/9788522485048/
BRUNI, Leal, A. Série Desvendando as Finanças - Administração Custos Preços Lucros, 6ª edição. São Paulo Atlas, 2018 [Minha Biblioteca]. Retirado de https://online.minhabiblioteca.com.br/#/books/9788597018431/
BRUNI, L. A., FAMÁ, R.  Gestão de Custos e Formação de Preços, 3ª edição. São Paulo Atlas, 2004.
BRUNSTEIN, Israel. Economia de Empresas: Gestão Econômica de Negócios. São Paulo: Atlas, 2005. 
MARTINS, E. Contabilidade de custos, 10ª edição. São Paulo, Atlas, 2010. [Minha Biblioteca]. Retirado de https://integrada.minhabiblioteca.com.br/#/books/9788522482054/
OLIVEIRA, de, L. M., JUNIOR, P., HERNANDES, J., COSTA, R.G. Gestão estratégica de custos: textos, casos práticos e testes com as respostas, 8ª edição. São Paulo, Atlas, 2012. [Minha Biblioteca]. Retirado de https://integrada.minhabiblioteca.com.br/#/books/9788522483174/
SILVA, Sousa, R. N., LINS, Santos, L. D. Gestão de Custos - Contabilidade, Controle e Análise, 4ª edição. São Paulo, Atlas, 2017. [Minha Biblioteca]. Retirado de https://integrada.minhabiblioteca.com.br/#/books/9788597012170/
WERNECK, M.A. Análise de Custos, Apostila curso de Graduação 4° Sem de Ciências Contábeis – FACNOPAR. Apucarana, 2018.