ARTIGO COBRANÇA DE ISSQN NOS SERVIÇOS NOTARIAIS E DE REGISTROS

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FACULDADE UNYLEYA
CURSO DE PÓS-GRADUAÇÃO EM DIREITO NOTARIAL E REGISTRAL
TAYLA KARINE VEIGA GUILHON
COBRANÇA DE ISSQN NOS SERVIÇOS NOTARIAIS E DE REGISTROS
Belém - Pará
2017
TAYLA KARINE VEIGA GUILHON
COBRANÇA DE ISSQN NOS SERVIÇOS NOTARIAIS E DE REGISTROS
Artigo apresentado à Faculdade UnyLeya como requisito parcial para obtenção do título de especialista em Direito Notarial e Registral.
Belém - Pará
2017
Dedico este artigo primeiramente а Deus, pоr ser essencial em minha vida, autor dе mеu destino, mеu guia, socorro presente nа hora da angústia, ао mеu esposo Helder, aos meus pais Roberto e Ilnete, e a minha irmã Leovany.
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AGRADECIMENTOS
Meus sinceros agradecimentos...
...em primeiro lugar a Deus que iluminou o meu caminho durante esta caminhada;
...à ao meu esposo, Helder, que de forma especial e carinhosa me deu força e coragem, me apoiando nos momentos de dificuldades; 
...à meus pais, Roberto e Ilnete, de forma grata e grandiosa, a quem eu rogo todas as noites a minha existência.
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RESUMO
O presente artigo anseia ponderar a forma correta de incidência do Imposto sobre Serviços nos Serviços Notariais e Registrais. Dando um enfoque no que tange a forma de aplicação das alíquotas fixas ou variáveis. Principalmente, sobre a alíquota fixa, como nas sociedades profissionais e profissionais liberais, ou em percentual sobre o valor do faturamento, como nas pessoas jurídicas. Outrossim, desde que foi estabelecida a incidência de ISSQN sobre os serviços de registros públicos, cartorários e notariais, as serventias extrajudiciais têm se mobilizado na tentativa de serem eximidos de referida obrigação tributária. Além disso, com a ratificação da constitucionalidade da incidência, passou-se então a esquadrinhar a forma aplicação das alíquotas, atribuindo uma tributação em regime especial, sob a argumentação de que os serviços notariais e de registro são prestados em caráter pessoal, levantando, dessa forma, nova discussão, agora em relação a forma de tributação. Logicamente a referida problemática merece proeminência e tem o objetivo de esclarecer as possibilidades jurídicas da pretensão das serventias extrajudiciais, bem como fixar os elementos e aspectos que determinam a correta forma de tributação de tais serviços.
Palavras-chave: Serviços Notariais e de Registro. Serventias Extrajudiciais. ISSQN – Imposto sobre serviços de qualquer natureza. Alíquota fixa. Alíquota Variável. ADI 3089-2 do Supremo Tribunal Federal. 
ABSTRACT
The present article is anxious to consider the correct form of incidence of the Tax on Services in Notary and Registry Services. Focusing on how to apply the fixed or variable rates. Mainly, on the fixed rate, as in professional societies and professional professionals, or in percentage on the value of billing, as in legal entities. Furthermore, since the ISSQN incidence on public records, registry and notarial services has been established, out-of-court services have been mobilized in an attempt to be exempted from this tax obligation. In addition, with the ratification of the constitutionality of the incidence, the application of the rates was then scrutinized, attributing a special regime taxation, on the grounds that notary and registration services are provided on a personal basis, form, new discussion, now regarding the form of taxation. Logically, the aforementioned problem deserves prominence and its purpose is to clarify the legal possibilities of claiming extrajudicial services, as well as to establish the elements and aspects that determine the correct form of taxation of such services.
Key Words: Notary and Registry Services. Extrajudicial Services. ISSQN - Tax on services of any nature. Fixed rate. Variable Aliquot. ADI 3089-2 of the Federal Supreme Court.
LISTA DE ABREVIATURAS
ADC – Ação Declaratória de Constitucionalidade
ADI – Ação Direta de Inconstitucionalidade
ANOREG – Associação dos Notários e Registradores do Brasil
CF – Constituição Federal
CNJ – Conselho Nacional de Justiça
COFINS – Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social
CTN – Código Tributário Nacional
FGTS – Fundo de Garantia do Tempo de Serviço
IR – Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza
IRPF – Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza de Pessoa Física
IRPJ – Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza de Pessoa Jurídica
ISS – Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza
ISSQN – Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza
Rcl - Reclamação
RE – Recurso Extraordinário
REsp – Recurso Especial
STF – Supremo Tribunal Federal
STJ – Superior Tribunal de Justiça
TJ – Tribunal de Justiça
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO....................................................................................................................08
2 SERVIÇOS NOTARIAIS E DE REGISTROS.................................................................10
2.1 NOCÕES GERAIS.............................................................................................................10
2.2 NATUREZA JURÍDICA....................................................................................................11
3 IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA..................................13
4 PREVISÃO LEGAL DE TRIBUTAÇÃO SOBRE SERVIÇOS.....................................15
4.1 CONSTITUIÇÃO FEDERAL ...........................................................................................15
4.2 CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL..............................................................................16
4.3 DECRETO-LEI Nº 406, DE 31 DE DEZEMBRO DE 1968..............................................16
4.4 LEI COMPLEMENTAR Nº 116, DE 31 DE JULHO DE 2003.........................................16
5 PREVISÃO LEGAL DE INCIDÊNCIA DO ISSQN OS SERVIÇOS NOTARIAIS E DE REGISTROS.....................................................................................................................18
6 CONSTITUCIONALIDADE DA TRIBUTAÇÃO SOBRE OS SERVIÇOS NOTARIAS E DE REGISTROS...........................................................................................19
7 FORMA DE TRIBUTAÇÃO DO ISSQN SOBRE OS SERVIÇOS NOTARIAS E DE REGISTROS ..........................................................................................................................20
7.1 POSIÇÃO DA DOUTRINA...............................................................................................22
7.2 POSIÇÃO DA JURISPRUDÊNCIA .................................................................................25
8 BASE DE CALCULO DO ISSQN SOBRE S SERVIÇOS NOTARIAIS E DE REGISTRO .............................................................................................................................28
8.1 BASE DE CALCULO DO ISSQN ....................................................................................28
8.2 BASE DE CALCULO DO ISSQN SOBRE S SERVIÇOS NOTARIAIS E DE REGISTRO ..............................................................................................................................29
8.2.1 Emolumentos e outros ingressos ..................................................................................29
9 CONCLUSÃO......................................................................................................................32
REFERÊNCIAS......................................................................................................................33
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1 INTRODUÇÃO
Considerando a polêmica sobre taxatividade do da Lei Complementar nº 116/03 à cobrança do ISS sobre os Serviços Notariais e de Registro. Qual seria a base de cálculo? Fixa ou variável? 
Nessa esteira,buscou-se analisar a constitucionalidade da incidência do ISS, no que tange a aplicabilidade de bases de cálculos fixas ou variáveis nos serviços notariais e de registro. Discutindo os conceitos base para inserção da cobrança dos ISS nos serviços prestados pelos Notários e Registradores. Analisando, ainda, a natureza jurídica dos emolumentos percebidos pelos titulares do serviço, em torno de atual posicionamento do Supremo Tribunal Federal sobre aplicação da base de calculo. Refletindo sobre tratamento igualitário que se deve dispender aos serviços públicos de competência dos Municípios.
Outrossim, com a declaração de constitucionalidade da Lei Complementar nº 116/2003 pelo Supremo Tribunal Federal, os Municípios abancaram a se movimentar para estabelecer a incidência do ISSQN de notários e registradores.
Tal exigência, entretanto, abrange a contenda de diferentes assuntos que não devem ficar sem resposta, principalmente no que diz respeito à base de cálculo.
Na medida, o presente problema tem o intuito de analisar fortemente características tributárias na perspectiva dos serviços públicos, prestados pelos Notários e Registradores. Além disso, oferecendo jurisprudências recentes e indicando a notários e registradores determinadas medidas que propendem na garantia à segurança jurídica e eficiência no exercício da função de registro e notarial.
Relevante é evidenciar que os Notários e Registradores como delegatários de serviço público são passíveis de tributação. Não Obstante, diversos são os questionamentos, como o fato gerador do ISS da prestação de serviços; sua base de cálculo, além do preço do serviço. Sendo assim, os Notários e Registradores, como profissionais do direito, exercem a atividade em caráter econômico, objetivando o lucro. Haveria assim, a necessidade da uniformização do entendimento pleno do sistema jurídico-positivo. 
Nesse contexto, com o aprofundamento do trabalho constatar-se-á uma pesquisa explicativa, pois buscará identificar e explicar as causas da cobrança do Imposto Sobre Serviços – ISS, atuando essencialmente nas analogias de direito privado, objeto de estudo. Nesse sentido, o objetivo da pesquisa explicativa é mostrar a realidade. 
No que tange a natureza da pesquisa haverá ênfase a uma abordagem qualitativa, respondendo assim variadas questões conceituais, contraditórias, institucionais, peculiares para analise do tema proposto. Ademais, a pesquisa qualitativa responde a questões muito particulares, sua investigação é feita quando o objetivo do estudo é entender o porquê de certas coisas. Substancialmente, deverá ser buscar justificar o porquê da incidência do referido imposto nos serviços de essência público.
Em relação as fontes de informação, o presente trabalho buscará as pesquisas bibliográficas, principalmente, referente a artigos públicos, jurisprudências, livros específicos. Com isso, obtém-se uma conclusão efetiva sobre aplicação da cobrança de ISS, suas alíquotas devidas, além da caracterização do serviço registral e notarial.
2 SERVIÇOS NOTARIAIS E DE REGISTROS
2.1 NOCÕES GERAIS
Inaugurando a importância do exercício das atividades registrais e notariais, constatamos expressa previsão constitucional, em seu artigo 236, descreve em sua plenitude as referidas atividades, conforme segue:
Art. 236. Os serviços notariais e de registro são exercidos em caráter privado, por delegação do Poder Público.
§1º Lei regulará as atividades, disciplinará a responsabilidade civil e criminal dos notários, dos oficiais de registro e de seus prepostos, e definirá a fiscalização de seus atos pelo Poder Judiciário.
§2º Lei federal estabelecerá normas gerais para fixação dos emolumentos relativos aos atos praticados pelos serviços notariais e de registro.
§3º O ingresso na atividade notarial e de registro depende de concurso público de provas e títulos, não se permitindo que qualquer serventia fique vaga, sem abertura de concurso de provimento ou de remoção, por mais de seis meses. (BRASIL. 1988)
Através do referido artigo, extraído da Constituição Federal/1988 é plausível entender que os serviços notariais e registrais são públicos, entretanto desempenhados em caráter privado, após a delegação do Poder Público. Logo é por meio de delegação que o poder público transferi ao titular o exercício de definida atividade que é originalmente dirigida ao Poder Público exercer. Logo, é uma pessoa física que exerce e pratica as atribuições relativas as ao exercício das funções notariais e de registro. 
Outrossim, deve-se salientar que o artigo 22, inciso XXV, da Constituição Federal, conferiu competência privativa à União para legislar sobre registros públicos. Além disso, por meio das Leis Federais 8.935/1994 e 10.169/2000, o artigo 236 da constituição Federal/1988 foi regulamentado. 
Na Lei 8.935/94, denominada como Lei dos Notários e Registradores (LNR), veio regulamentar o primeiro e o terceiro parágrafos do referido texto constitucional. Por outro lado, a Lei 10.169/00, regulamentou o parágrafo segundo, do mesmo artigo da Constituição Federal, tratou dos emolumentos percebidos pelos atos praticados pelos serviços notariais e registrais, estabelecendo as normas gerais para sua fixação. 
Nessa esteira, em 31 de dezembro de 1973, foi promulgada a Lei 6.015, chamada Lei de Registros Públicos (LRP), que em seu corpo legal, disciplina sobre o registro civil das pessoas naturais, o registro civil de pessoas jurídicas, registro de títulos e documentos e registro de imóveis. A referida lei ao longo dos anos sofreu diversas modificações, tomemos como destaque, as revogações de regras aplicáveis aos registros públicos decorrente a entrada em vigor do Código Civil de 2002. Finalmente, no que tange aos Tabelionatos de Protesto de Títulos, codificado no artigo 5º, III, da Lei 8.935/1994, destaquemos a Lei 9.492/1997, que define a competência, além de regulamentar o serviço de protesto de títulos e outros documentos de dívida
2.2 NATUREZA JURÍDICA.
Como já destacado anteriormente, os serviços notariais e registrais, são exercidos em caráter privado, por delegação do Poder Público, conforme ratifica previsão constitucional, e o capítulo I do título I da Lei 8.935/94, que versa sobre a natureza e dos fins dos referidos serviços.
O Poder Público, ou seja, o Estado, ao delegar a um particular o exercício da atividade notarial e registral, destina a ele a obrigação de redigir, formalizar e autenticar com fé pública instrumentos com aptidão plena para produção de efeitos jurídicos.
Tal delegação é uma descentralização administrativa por colaboração e é conferida pelo Poder Executivo ao particular, apesar da fiscalização da atividade ser competência do Poder Judiciário. Sendo ato irrevogável, a perda da delegação só ocorre nas exatas hipóteses previstas em lei. 
Sendo um prestador de serviço, cuja a atividade principal é a aplicação da lei, não pode ser considerado um servidor público propriamente dito.
É relevante destacar que os tabeliães e oficias de registro são dotados de fé pública, conforme leciona o artigo 3º da Lei 8.935/94, ou seja, os atos por eles praticados, enquanto não contraditados, têm presunção relativa de veracidade. Já os fins dos serviços notariais e de registro estão previstos no artigo primeiro da Lei Registro Públicos, o qual sejam que os registros públicos são para dar autenticidade, segurança e eficácia aos atos jurídicos, o mesmo prescreve o artigo 1º da LNR, preceitua que os “Serviços notariais e de registro são os de organização técnica e administrativa destinados a garantir publicidade, autenticidade, segurança e eficácia dos atos jurídicos”.
Além disso, nos ensinamentos de Walter Ceneviva: 
O registro cria presunção relativa de verdade. É retificável, modificável e, por ser o oficial um receptor da declaração de terceiros, que examina segundo critérios predominantemente formais, não alcança o registro o fim que lhe é determinado pela definição legal: não dáautenticidade ao negócio causal ao fato ou ato jurídico de que se origina. Só o próprio registro tem autenticidade. (2014. p. 55.)
No que se refere ao ingresso no serviço notarial e registral, é necessário aprovação em concurso público, conforme dispõe o artigo 236, parágrafo 3º, CF/88. Sendo que dos artigos 14 a 19 da LNR regulamentam a matéria.
Nessa esteira, os concursos são concretizados pelo poder Judiciário, podendo ser concurso de ingresso por provimentos, com provas e títulos, ou concurso por remoção, somente títulos, nesta situação para os profissionais no direito que já são titulares em outra serventia e pretendam mudar. Todavia, conforme determina a Resolução 81/2009 do Conselho Nacional de Justiça, há exigência de que o concurso para remoção deva ser efetuado também com provas e títulos, esse é o procedimento utilizado. 
Para que o titular do serviço alcance remoção é cogente o exercício da atividade há pelo menos 2 (dois) anos, sendo o termo inicial do prazo contato a partir do ato de outorga da delegação.
No que diz respeito aos requisitos para o exercício da atividade notarial e de registro, devemos observar o artigo 14 da LNR, que determina:
Art. 14 A delegação para o exercício da atividade notarial e de registro depende dos seguintes requisitos:
I - habilitação em concurso público de provas e títulos;
II - nacionalidade brasileira, por força do previsto no artigo 37, inciso I, da Constituição Federal;
III - capacidade civil;
IV - quitação com as obrigações eleitorais e militares;
V - diploma de bacharel em Direito e
VI - verificação de conduta condigna para o exercício da profissão. (BRASIL. 1994)
Todavia, no que tange ao requisito de diploma de bacharel em Direito, deve-se constatar o preceituado no parágrafo 2º do referido artigo, posto que permite aos candidatos não bacharéis em Direito impetrem a delegação mediante concurso, desde que tenham pelo menos dez anos de prática em serviço notarial ou registral. 
Os titulares da função notarial e de registro são denominados de tabelião, ou notário; e registrador, ou oficial de registro. Igualmente, tabelião ou notário são os titulares do tabelionato de notas e de protesto de títulos, já o registrador ou oficial de registro são os titulares do registro de pessoas naturais, de pessoas jurídicas, de imóveis, de títulos e documentos, de distribuição. Assim podemos constatar do artigo 5º da LNR:
Art. 5º Os titulares de serviços notariais e de registro são os:
I – tabeliães de notas;
II – tabeliães e oficiais de registro de contratos marítimos;
III – tabeliães de protesto de títulos;
IV – oficiais de registro de imóveis;
V – oficiais de registro de títulos e documentos e civis das pessoas jurídicas;
VI – oficiais de registro civis das pessoas naturais e de interdições e tutelas;
VII – oficiais de registro de distribuição. (BRASIL.1994)
Além do mais, esses titulares detém responsabilidade privativa pelo gerenciamento administrativo e financeiro dos serviços notarias e de registro, podendo ainda contratar prepostos que são empregados do titular do serviço, podendo exercer a função de auxiliar ou escrevente, contratados sob o regime celetista, com remuneração livremente ajustada entre o empregado e o empregador.
A responsabilização do notário e o registrador no exercício de suas funções, vem codificado no artigo 22 da Lei 8.935/94:
Art. 22.  Os notários e oficiais de registro são civilmente responsáveis por todos os prejuízos que causarem a terceiros, por culpa ou dolo, pessoalmente, pelos substitutos que designarem ou escreventes que autorizarem, assegurado o direito de regresso. (BRASIL. 1994)
Do mesmo modo, se o titular da função notarial e de registro tem a responsabilidade subjetiva, caso praticarem ato ilícito.
Sobre a natureza jurídica dos emolumentos, a doutrina majoritária e a jurisprudência apreende corresponder a uma taxa. Na ADI nº 3.089, objeto a estudo posteriormente, o Ministro Joaquim Barbosa ratificou o entendimento pacífico do STF de que os emolumentos têm natureza jurídica de taxa: “como bem observou o eminente Ministro Carlos Britto, a jurisprudência predominante da Corte reconhece a índole estatal dos serviços, bem como que tal materialidade constitui hipótese de incidência típica de taxa.” (ADI nº 3.089, 2008, p.294,grifo do autor).
3 IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA
O entendimento doutrinário é que imposto sobre serviços de qualquer natureza é um tributo que veio substituir o mais que secular Imposto sobre indústrias e profissões (IIP), inicialmente estadual (a partir da Proclamação da República) e, após a Constituição Federal de 1946, um imposto municipal. Nessa esteira, atualmente, o artigo 156, III, da Constituição Federal de 1988 coloca como de competência dos municípios o estabelecimento do ISS, assim prescreve:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: 
(...)
III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar 
(...). (BRASIL.1988)
Nessa esteira, Eduardo Marcial Ferreira Jardim define o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza como:
tributo de competência privativa dos Municípios, consoante dispõe o art. 156, III, da Lex Legum. O aludido título competencial (sic) qualifica como tributável o comportamento consistente em prestar serviços a terceiros, de conteúdo econômico e com caráter reiterado, sob regime de direito privado, nos limites territoriais da Municipalidade, dando-se por acontecido o fato no momento da entrega do serviço, pronto e acabado, à pessoa interessada.(JARDIM, 1995, p 81, grifo do autor)
Sendo assim, tomando como referencial o dispositivo em epígrafe, competirá aos Municípios, por meio de lei ordinária, a instituição do ISS. Assim, as leis ordinárias instituidoras de ISS, devem está em concordância com a lei complementar federal, especificamente a Lei Complementar n. 116/2003, que disciplina as normas gerais definidoras dos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes (art. 146, III, “a”, CF).
Do mesmo modo, no plano normativo, o ISS igualmente aufere influência do Decreto-Lei n. 406/1968, haja vista que teve revogação parcial, tendo sido recepcionado pela Constituição Federal com força de lei complementar.
Para a correta identificação de um tributo, é fundamental analisar-se seu fato gerador. O art. 4º do Código Tributário Nacional expressamente define:
Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:
I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei;
II - a destinação legal do produto da sua arrecadação.(BRASIL.1966)
Além do fato gerador, no entanto, a base de cálculo também é essencial como elemento definidor do tributo. De fato, os impostos são caracterizados pelo binômio fato gerador e base de cálculo. “É que, como é sabido e consabido, o que distingue um tributo de outro é seu binômio hipótese de incidência/base de cálculo” (CARRAZZA, 2010, p. 269,grifos do autor). 
Por oportuno, o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, previsto pela Constituição Federal, regulado de forma geral por lei complementar federal e definido por lei municipal. Segundo Hugo de Brito Machado:
o fato gerador do imposto – insista-se nesse ponto – é definido pela lei municipal; mas essa definição há de respeitar os limites fixados pela lei complementar, que, por seu turno, não pode ultrapassar os limites decorrentes da norma da Constituição que atribui competência aos Municípios.(MACHADO, 2010, p. 424)
O fato gerador do ISSQN, segundo se apura do artigo 1º, caput, da Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, é a prestação de serviço fida da lista anexa da mesma lei. Todavia a base de cálculo é o preço do serviço, de acordo como artigo 7º, caput, da supracitada lei. Esses são os encostes da Lei Complementar. As leis municipais, em sua maioria, copiam essas regras, conceituando o tributonos mesmos liames. Logo, o fato gerador e a base de cálculo atrelam-se, pois o primeiro é a prestação do serviço e a segunda o preço desse serviço prestado. Com isso, sem prestação de serviço ou sem preço, não pode incidir o ISSQN.
4 PREVISÃO LEGAL DE TRIBUTAÇÃO SOBRE SERVIÇOS
4.1. CONSTITUIÇÃO FEDERAL
A despeito do ISS ser de competência municipal, as normas gerais referentes à este tributo acham-se arrumadas com tanta frequência na Constituição Federal, quanto em leis complementares, ainda em leis recepcionadas pelo contemporâneo texto constitucional com eficácia de lei complementar.
Como abordado anteriormente, o ISS, tem sua codificação constitucional no artigo 156 da Carta Magna, in verbis:
Art. 156 – Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
(...)
III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art.
155 II, definidos em lei complementar.
(...)
§ 3º - Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste
artigo, cabe à lei complementar:
I – fixar suas alíquotas máximas e mínimas;
II – excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior;
III – regular a forma e as condições como isenções, incentivos e
benefícios serão concedidos e revogados. (BRASIL.1988)
Verifica-se que além de estabelecer competência de instituição do ISS para cada um dos Municípios, a CF/88 ainda deixou a cargo de lei complementar, diversos aspectos, principalmente os quantitativos. Vez que a Constituição atual foi promulgada em 1988, importante registrar que alguns diplomas anteriormente vigentes foram recepcionados, quando da entrada em vigor do texto constitucional atual.
A Carta Magna de 1988, com contornos semelhantes às Constituições pretéritas, instituiu, no artigo 156, inciso III, com a escrita abrolhada pela Emenda Constitucional nº 03 do ano de 1993, a competência municipal na incidência do imposto de sobre serviços de qualquer natureza, estes não abrangidos no artigo 155, II, CF, sendo ainda definidos em lei complementar.
Além disso, prediga a Constituição Federal, que compete à Lei Complementar fixar as alíquotas máximas e mínimas, além de excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior, regular também a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados, segundo o artigo 156, § 3º do texto constitucional.
4.2 CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL
O Código Tributário Nacional apresentava a regulação do ISSQN na Seção VI de seu Capítulo IV, que regula os Impostos sobre a Produção e Circulação. Entretanto, a referida Seção foi revogada pelo Decreto-Lei nº 406/1968, que instituiu normas gerais para o ISSQN e o ICMS.
4.3 DECRETO-LEI Nº 406, DE 31 DE DEZEMBRO DE 1968
Dessa forma, com a recepção em 1988, o Decreto-Lei nº 406/68 era considerado a lei com status de complementar que conduzia a tributação do ISS, de acordo com o termo expressos em seus artigos 8º a 12, sendo que os artigos 1º a 7º controvertiam do ICMS.
Na medida, o Decreto-Lei traz em seu texto legal uma lista anexa taxativa dos serviços que careceriam ser tributados pelo ISS. Salientado ainda que que na lista anexa do referido Decreto não existia previsão para tributar a atividade de registro público, cartorário e notarial. Porém, devido as alterações ocorridas pela Emenda Constitucional nº 37 de 2002 (que estabeleceu a redação atual do art. 156 acima transcrito), ocorreu o imperativo premente de promulgação de nova lei complementar para modernizar a normativa constitucional do ISSQN.
Diante da referida conjuntura em 31 de julho de 2003, foi publicada a Lei Complementar nº 116, regendo sobre o imposto sobre serviços de qualquer natureza.
4.4 LEI COMPLEMENTAR Nº 116, DE 31 DE JULHO DE 2003
A Lei Complementar nº 116 de 2003 engranzou nova Lista de Serviços sujeitos à cobrança do ISS e, assim, dilatou o estrado de incidência do referido, inicialmente previsto no Decreto-Lei nº 406 de 1968, compreendendo diferentes outras atividades que anteriormente não eram obtidas pelo ISS.
Com advento da atual lei complementar os Municípios brasileiros foram liberados para determinar, como exercício do ano de 2004, o ISS sobre uma cadeia de atividades que não se reprimiam a tributação.
Desse modo, apenas neste período é que a atividade de registro público, cartorário e notarial calhou a ser antevista como passível de tributação pelo ISS, já que ocorreu a sua expressa inclusão no item 21.01 da lista de serviços anexa à supracitada Lei Complementar.
Além disso, o doutrinador Hugo de Brito Machado pondera que a própria Constituição instituiu a obrigação de indicação pela Lei Complementar dos serviços tributáveis pelo ISSQN. Assim leciona:
A nosso ver, em face da norma acima transcrita [art. 156, III da CF], é induvidoso que a Constituição Federal atribuiu aos Municípios competência para tributar somente os serviços de qualquer natureza que a lei complementar defina. Não se trata, portanto, de uma limitação imposta pela lei complementar. Na verdade a competência que a Constituição Federal atribui aos Municípios tem, desde logo, o seu desenho a depender de lei complementar. (MACHADO, 2010, p. 425, grifo do autor).
A jurisprudência até então tem apreendido que a listagem é, propriamente, taxativa, todavia é presumível a explanação abrangente dos itens descritos na lista. Sopesa-se que aos itens da lista suportariam ser coincididos aos serviços congêneres. Nesse seguimento foi a deliberação da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, in verbis:
TRIBUTÁRIO – SERVIÇOS BANCÁRIOS – ISS – LISTA DE SERVIÇOS – TAXATIVIDADE – INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA. 
1. A jurisprudência desta Corte firmou entendimento de que é taxativa a Lista de Serviços anexa ao Decreto-lei 406/68, para efeito de incidência de ISS, admitindo-se, aos já existentes apresentados com outra nomenclatura, o emprego da interpretação extensiva para serviços congêneres. 
2. Recurso especial não provido. Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/08. (BRASIL.STJ, 2009)
Nessa sequência, o Supremo Tribunal Federal já reconheceu a repercussão geral quanto esse assunto em vários processos, contudo não concluiu-se qualquer deles. O coevo problemático no Tema 296 da repercussão geral, qual se o caráter taxativo da lista de serviços sujeitos ao ISS, está sendo apreciado no Recurso Extraordinário nº 784.439/DF, atualmente concluso à relatora Ministra Rosa Weber. Destarte, em decisões sem repercussão geral, o Supremo Tribunal Federal externou pela taxatividade do rol do Decreto-Lei nº 406/1968:
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ISS. LEI COMPLEMENTAR: LISTA DE SERVIÇOS: CARÁTER TAXATIVO. LEI COMPLEMENTAR 56, DE 1987: SERVIÇOS EXECUTADOS POR INSTITUIÇÕES AUTORIZADAS A FUNCIONAR PELO BANCO CENTRAL: EXCLUSÃO.
I. É taxativa, ou limitativa, e não simplesmente exemplificativa, a lista de serviços anexa à lei complementar, embora comportem interpretação ampla os seus tópicos. Cuida-se, no caso, da lista anexa à Lei Complementar 56/87.
II. Precedentes do Supremo Tribunal Federal.
III. Ilegitimidade da exigência do ISS sobre serviços expressamente
excluídos da lista anexa à Lei Complementar 56/87.
IV. RE conhecido e provido. (BRASIL. STF.2006, grifo nosso)
Ademais, O estudioso Hugo de Brito Machado, refletindo que a Constituição constituiu a taxatividade do rol de serviços tributáveis pelos Municípios e que é inaceitável o caráter de analogia no Direito Tributário quando suscitar novo tributo coloca-se opostamente à interpretação dilatada até então declarada pelo Supremo Tribunal Federal, assim entende: 
O Supremo Tribunal Federal manifestou-se no sentido de que a lista é taxativa, mas, erroneamente, admitiu sua aplicação analógica. Tal como não se pode, por analogia, ampliar o alcance da norma definidora do fato gerador dos tributos em geral, também não se pode ampliar o elenco de serviços constantes da questionada lista, que tem a mesma natureza de norma definidora de fato gerador do tributo.Não bastasse o princípio da legalidade, temos norma expressa no Código Tributário Nacional a dizer que “o emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei” (art. 108, § 1º). (MACHADO, 2010, p. 424, grifo do autor).
5 PREVISÃO LEGAL DE INCIDÊNCIA DO ISSQN OS SERVIÇOS NOTARIAIS E DE REGISTROS
Como explanado no tópico anterior apenas após a inclusão do item 21.01 da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/03 é que se constatou a obrigatoriedade na tributação pelos ISS na atividade de registro público, cartorário e notarial. 
Apesar da referida inclusão, deve-se destacar a previsão do artigo 10 da mesma Lei Complementar, já que não todo o decreto-lei nº 406/68, segue o texto legal:
LEI COMPLEMENTAR 116/03:
(...)
Art. 10 – Ficam revogados os arts. 8º, 10, 11 e 12 do Decreto-Lei nº
406/68 (...) (BRASIL. 2003, grifo nosso)
Com isso, podemos afirmar que artigo 9º do Decreto-Lei nº 406/68 continuou em vigência, em todos seus imediatos termos:
Decreto-Lei nº 406/68
(...)
Art. 9º - A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.
§ 1º - Quando se tratar de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o imposto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, nestes não compreendida a importância paga a título de remuneração do próprio trabalho. (BRASIL, 1968, grifo nosso)
Incontestável, consequentemente, que apesar da publicação da Lei Complementar nº 116/03, conservar-se em eficácia os termos contidos no artigo 9º do Decreto-Lei nº 406/1968, que por seu turno definem que se tratando de prestação de serviços de forma pessoal do próprio contribuinte, o imposto carecerá recair com base em alíquotas fixas.
6 CONSTITUCIONALIDADE DA TRIBUTAÇÃO SOBRE OS SERVIÇOS NOTARIAS E DE REGISTROS
A Lei Complementar nº 116/2003, estabelecida em acolhimento àquele preceito constitucional, elenca os fatos geradores do ISSQN, dentre os quais: “Serviços de registros públicos, cartorários e notariais” (item 21).
Nessa esteira, a referida Lei Complementar, no que concerne à incidência sobre serviços de registros públicos, cartorários e notariais, foi declarada constitucional pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento da Ação Declaratória de Inconstitucionalidade nº3089, conforme segue a ementa:
AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ITENS 21 E 21.1. DA LISTA ANEXA À LEI COMPLEMENTAR 116/2003. INCIDÊNCIA DO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA - ISSQN SOBRE SERVIÇOS DE REGISTROS PÚBLICOS, CARTORÁRIOS E NOTARIAIS. CONSTITUCIONALIDADE. Ação Direta de Inconstitucionalidade ajuizada contra os itens 21 e 21.1 da Lista Anexa à Lei Complementar 116/2003, que permitem a tributação dos serviços de registros públicos, cartorários e notariais pelo Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN. Alegada violação dos arts. 145, II, 156, III, e 236, caput, da Constituição, porquanto a matriz constitucional do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza permitiria a incidência do tributo tão-somente sobre a prestação de serviços de índole privada. Ademais, a tributação da prestação dos serviços notariais também ofenderia o art. 150, VI, a e §§ 2º e 3º da Constituição, na medida em que tais serviços públicos são imunes à tributação recíproca pelos entes federados. As pessoas que exercem atividade notarial não são imunes à tributação, porquanto a circunstância de desenvolverem os respectivos serviços com intuito lucrativo invoca a exceção prevista no art. 150, § 3º da Constituição. O recebimento de remuneração pela prestação dos serviços confirma, ainda, capacidade contributiva. A imunidade recíproca é uma garantia ou prerrogativa imediata de entidades políticas federativas, e não de particulares que executem, com inequívoco intuito lucrativo, serviços públicos mediante concessão ou delegação, devidamente remunerados. Não há diferenciação que justifique a tributação dos serviços públicos concedidos e a não-tributação das atividades delegadas. Ação Direta de Inconstitucionalidade conhecida, mas julgada improcedente. (STF - ADI: 3089 DF, Relator: Min. CARLOS BRITTO, Data de Julgamento: 13/02/2008, Tribunal Pleno, Data de Publicação: DJe-142 DIVULG 31-07-2008 PUBLIC 01-08-2008 EMENT VOL-02326-02 PP-00265 LEXSTF v. 30, n. 357, 2008, p. 25-58)
Com publicação da referida decisão, não se pode mais falar em impossibilidade da tributação do ISS, logo, é constitucionalidade da incidência do ISSQN sobre os serviços cartorários. Não obstante o STF não deliberou qual deveria a base de cálculo do ISSQN. Tendo em vista tal indecisão, diversas foram ações judicias propostas pelos titulares dos serviços no intuito buscaram discutir os aspecto da forma de incidência do tributo.
Diante do referido paradigma, relevante afirmação trouxe o Ministro Marco Aurélio, e seu voto no julgamento da ADI nº 3089, conforme segue:
No tocante à base de incidência, descabe a analogia – profissionais liberais, Decreto nº 406/68 –, caso ainda em vigor o preceito respectivo, quando existente lei dispondo especificamente sobre a matéria. O artigo 7º da Lei Complementar nº 116/03 estabelece a incidência do tributo sobre o preço do serviço.(BRASIL, 2008) 
Esse derradeiro assunto, quanto à forma de incidência do tributo, se fixa ou por alíquota, é de basilar seriedade. Como se analisará posteriormente, sendo muito controvertida depois a decisão da constitucionalidade da incidência do ISSQN sobre os serviços notariais e registrais. De outro modo, coube a decisão ao STJ, posto que a matéria é infraconstitucional.
Diante da referida obscuridade o estudioso Kiyoshi Harada posicionou-se no sentido de valor fixo, argumentando que a “única forma de compatibilizar o entendimento da Corte Suprema, expresso na ADI n° 3089/DF, é admitindo a tributação dos serviços de notários e de registros públicos por valores fixos” (HARADA,2011, n 2833). Já no que se refere a aplicação do tributo por alíquota, como será estudo, a base de cálculo dos emolumentos e do imposto significaria a própria.
A forma de incidência do tributo será aprofundada no decorrer deste trabalho, ocasião em que será mais acertada a posição de Kiyoshi Harada.
7 FORMA DE TRIBUTAÇÃO DO ISSQN SOBRE OS SERVIÇOS NOTARIAS E DE REGISTROS 
Inicialmente, cabe distinguir as formas de tributação antevistas legalmente para o ISSQN.
Consoante entendimento de Hugo de Brito Machado (2010, p 143-144), um tributo pode ter alíquota específica ou ad valorem. Naquela, analisa-se somente a quantidade do objeto tributado, à medida que, última analisa-se o valor do objeto tributado. Precisamente, as alíquotas ad valorem podem ser fixas ou variáveis. Sendo que a alíquota é fixa quando há um único percentual seja qual for o valor da base de cálculo, ao passo que a alíquota variável aumenta progressivamente ou diminui regressivamente de acordo com o aumento do valor da base de cálculo.
Além do mais, o estudioso Paulo de Barros Carvalho (2013, p.328), segue o mesmo raciocínio já que leciona que as alíquotas podem ter um valor “monetário fixo, ou variável em função de escalas progressivas da base de cálculo” ou serem indicadas por “uma fração, percentual ou não, da base de cálculo”, neste caso podendo ser “proporcional invariável”, “proporcional progressiva” ou “proporcional regressiva”, logo que não se altere, aumente ou diminua com pretexto do aumento da base de cálculo, concomitantemente.
Deve saliente que geralmente a legislação e a jurisprudência acena a tributação fixa e alíquota fixa como sinônimos para indicar quando o tributo é calculado em função de um valor fixo devido por exercício.
“A tributação de serviços prestados de forma pessoal ou, em certos casos, por sociedades de profissionais, em razão de sua realidade diversa de empresas organizadas com capital de trabalho, recebe tratamento diferenciado dos demais serviços” (COÊLHO, 2006, p. 590). A normativa legal preconizaque, nessas ocorrências, o tributo não poderá ter por base de cálculo o preço do serviço.
Nesse contexto, o artigo 9º do Decreto-Lei nº 406/1968 que, como já referido, trata da base de cálculo do ISSQN, em seu § 1º, apresenta a previsão de tratamento distinto para o trabalho pessoal do próprio contribuinte: 
Art. 9º A base de cálculo do impôsto (sic) é o preço do serviço.
§ 1º Quando se tratar de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o impôsto (sic) será calculado, por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, nestes não compreendida a importância paga a título de remuneração do próprio trabalho.(BRASIL,1968)
Porém, no § 3º, estabelece a forma de cálculo desse tratamento distinto para sociedades profissionais em determinados serviços:
§ 3° Quando os serviços a que se referem os itens 1, 4, 8, 25, 52, 88, 89, 90, 91 e 92 da lista anexa forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto na forma do § 1°, calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável.(BRASIL,1968)
Consequentemente, esse tratamento individualizado se abrolha por meio da consignação de um valor fixo devido por exercício de cada profissional.
Outrossim, os Municípios, assim como fazem com as outras normas da legislação federal do ISSQN, reproduzem as previsões de tratamento distintivos do Decreto-Lei nº 406/1968.
7.1 POSIÇÃO DOUTRINÁRIA
Após a decisão do STF de que é constitucional a incidência do ISSQN sobre serviços de notas e de registros, os titulares desses serviços passaram a defender o seu enquadramento no tratamento diferenciado do art. 9º, § 1º do Decreto-Lei nº406/68. Para eles, o trabalho é pessoal, tendo em vista a necessidade de que o titular do serviço seja pessoa física, com qualificação específica e aprovado em concurso público, e considerando a responsabilidade pessoal a ele atribuída.
Nessa linha de raciocínio adentrou o estudioso Cláudio de Oliveira Santos Colnago, que afirma que a tributação desses serviços dever ser em conformidade com o artigo 9º, § 1º do Decreto-Lei nº406/1968, in verbis:
(...) como os notários e registradores (a) somente podem ser pessoas naturais, (b) devem ser bacharéis em Direito, (c) assumem responsabilidade pessoal e ilimitada pela prestação do serviço e (d) usufruem de delegação pública que é personalíssima (visto depender de aprovação em concurso público), a conclusão acerca da natureza de seu serviço só pode ser uma: a do caráter pessoal.
(...)
Além disso, a própria Classificação Nacional de Atividades Econômicas (CNAE), elaborada pela Concla (Comissão Nacional de Classificação - órgão ligado ao Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão) é clara em classificar a atividade dos notários e registradores no Código 6912-5/00, na seção "Atividades profissionais, científicas e técnicas", no grupo "Atividade Jurídica". 
Por outro lado, também na CBO (Classificação Brasileira de Ocupações) os Tabeliães de Protesto têm sua atividade classificada no Grande Grupo n. 2 ("Profissionais das Ciências e das Artes), Subgrupo Principal n. 24 ("Profissionais das Ciências Jurídicas") e no subgrupo 241 ("Advogados, Procuradores, Tabeliães e Afins").
Tal classificação da atividade dos notários e registradores é amplamente oponível aos Municípios, visto que nos próprios cadastros mobiliários mantidos pelas Municipalidades ela é aceita como líquida e certa. (COLNAGO, 2010, v. 92, p.70) 
Da mesma forma, forma foi o entendimento de Paulo de Barros Carvalho, em parecer à ANOREG/SP, argumentando que a tributação deve se dar pela forma fixa:
Trata-se, portanto, de profissional liberal, necessitando de diploma de Bacharel em Direito que o habilite para o exercício de suas atividades e respondendo pessoalmente pelos danos que eventualmente venha a causar. Tanto é assim que a legislação do Imposto sobre a Renda equipara os emolumentos à remuneração da pessoa física, possuindo a mesma natureza jurídica, por exemplo, dos honorários dos advogados e médicos, os quais são tributados na forma de trabalho pessoal.
Diante de tais fatores, é inconcebível pretender tributar os notários e oficiais de registro público de forma distinta dos demais prestadores de serviços de profissão legalmente regulamentada, que atuam em caráter personalíssimo. Esse é um imperativo decorrente do princípio da isonomia tributária, pois não se admite que o legislador tributário trate de modo diferente os contribuintes que prestam serviços de natureza semelhante.(CARVALHO, 2008, p.26)
Além do mais, Hugo de Brito Machado Segundo e Raquel Cavalcanti Ramos Machado igualmente revelaram-se pela tributação fixa. 
É até desnecessário, aqui, lembrar que não faria sentido algum exigir do prestador do serviço que seja bacharel em Direito, que se submeta a concurso público, que tenha nacionalidade brasileira e capacidade civil, que esteja em dia com suas obrigações eleitorais e militares e que tenha conduta compatível com o exercício da profissão, para em seguida admitir-se que o serviço seja prestado de forma impessoal, podendo assim ficar inteiramente a cargo de um cidadão que não fez o concurso, não é bacharel em Direito, não está em dia com suas obrigações militares, não é brasileiro etc.
(...)
Tanto é assim que, caso pratiquem alguma irregularidade no exercício da função, e se afastem por qualquer motivo, a responsabilidade não é transferida ao novo agente público que assume a serventia.
(...)
E não é só a legislação de regência da profissão dos notários que lhes confere esse tratamento (a exemplo das demais profissões legalmente regulamentadas). Não. Também a legislação do imposto de renda, e a legislação previdenciária, determinam de forma expressa o seu tratamento como profissionais autônomos. A natureza pessoal do serviço, nesse caso, recebe uma tônica ainda maior que no caso de advogados, contadores, médicos etc. pois estes se (sic) podem organizar, para fins de imposto de renda, como pessoas jurídicas, mantendo, contudo, sua responsabilidade pessoal pelos serviços que prestam e a tributação fixa pelo ISS. Em relação ao notário, e ao registrador, nem isso. Até no âmbito da tributação da renda, e da previdência social, são sempre considerados prestadores de serviços de natureza pessoal.
A legislação do imposto de renda, com efeito, dispõe que os notários e registradores deverão ser tributados como pessoas físicas, submetendo-se ao imposto de renda das pessoas físicas (IRPF). É conferir, a propósito, os arts. 45, VI, e 106, I do Regulamento do Imposto de Renda (Decreto 3.000/99). Aliás, o art. 150, parágrafo 2º, IV proíbe que notários, registradores, tabeliães etc. sejam “equiparados” a pessoas jurídicas ou firmas individuais, para fins de tributação pelo imposto de renda. 
Também no âmbito previdenciário, como referido, o art. 40 da Lei 8.935/94 é claro ao determinar que o registrador ou notário deve ser tratado como prestador de serviço autônomo, pessoa física.
(...)
Não há dúvida, portanto, quanto à aplicabilidade do art. 9º, parágrafo 1º do DL 406/68 aos notários e registradores, sobretudo diante da necessidade de coerência lógica entre o tratamento dispensado aos mesmos pela legislação do ISS e o tratamento dispensado pelo sistema tributário e previdenciário.
Realmente, até em respeito ao art. 110 do CTN, a qualificação quanto à natureza da atividade que desempenham não poderia ser uma para a legislação como um todo (civil, administrativa, tributária e previdenciária) e outra apenas para fins de incidência de um tributo específico, no caso, o ISS.
(...)
Tendo em vista que, nos termos do art. 9º do DL 406/68, o prestador de serviço individual deve ser tributado a um valor fixo, e considerado que a atividade desenvolvida por delegado do serviço público notarial e de registro é exercida emcaráter exclusivo, respondendo este pessoalmente pelos atos que pratica, é inconstitucional e ilegal a pretensão de alguns Municípios de tributar o serviço respectivo de forma proporcional, calculando o ISS sobre o total dos emolumentos recolhidos, faltando-lhe competência tributária para tanto. (SEGUNDO, MACHADO, 2009, p. 53-56,59)
De acordo com os estudiosos apontados acima, a legislação do Imposto sobre a Renda e previdenciária geram o tratamento dos notários e registradores como profissionais liberais. Assim o estabelecem os artigos. 45, IV e 106, I127 do Decreto nº 3.000/1999, no que diz respeito ao Imposto sobre a Renda; e o artigo 40 da Lei 8.935/1994, além do o art. 9º, § 15, VII do Decreto nº 3.048/99, sobre à Seguridade Social.
Como já sintetizado no capitulo anterior o estudioso Kiyoshi Harada concorda com tese da tributação fixa, argumentando ainda:
(...) o fato de o serviço público delegado ser prestado com intuito lucrativo, por si só, não descaracteriza o caráter de trabalho autônomo. Sabemos que existem, por exemplo, advogados e médicos de renome que cobram preços exorbitantes, eufemisticamente denominados de honorários, respectivamente, a título de parecer jurídico e de cirurgia de alto risco, onde não é possível, ao senso comum, afastar a idéia (sic) de intuito lucrativo. Nem por isso eles perdem a condição de profissionais liberais ou de profissionais autônomos.
E o fato de o notário e o oficial de registro contar com a colaboração de substitutos e escreventes, nos termos do § 3º, do art. 20, da Lei nº 8.935/94, que regulamentou o art. 236 da CF, também, não é relevante para descaracterizar o trabalho pessoal dos notários e registradores. Estes são pessoas físicas, profissionais de direito, dotados de fé pública e que, para efeito da legislação tributária recebem tratamento semelhante ao de profissional autônomo (profissional liberal).
(...) 
Prescreve o parágrafo único, do art. 966 do Código Civil:
"Não se considera empresário quem exerce profissão intelectual, de natureza científica, literária ou artística, ainda com o concurso de auxiliares ou colaboradores, salvo se o exercício da profissão constituir elemento de empresa".
Merece exame a parte final do dispositivo. Constituir elemento de empresa significa ser elemento de atividade organizada sob forma de empresa, isto é, constituir-se em parcela dessa atividade e não atividade em si, isoladamente constituída. (...) Não é o caso dos notários e registradores que não praticam atos de mercancia no local da prestação de serviços públicos delegados.
Outrossim, dúvida não pode restar que o titular do serviço público delegado, necessariamente um bacharel em direito, exerce uma profissão intelectual de natureza científica. 
Por outro lado, nada impede que os substitutos e escreventes sejam tributados por valor fixo juntamente com os notários e registradores, a exemplo do que ocorre com profissionais empregados de sociedade de profissionais legalmente regulamentados, submetida ao regime de tributação fixa por número de sócios e empregados, nos termos da legislação municipal fundada no § 3º, do art. 9º, do Decreto-lei nº 406/68.
Em razão dos argumentos retro filiamo-nos à corrente que defende a tese da tributação por alíquota fixa. Do contrário, o imposto não teria existência por ausência de um dos elementos estruturais do fato gerador, que é o elemento quantitativo, ou seja, a base de cálculo e a alíquota.
Como já assinalado, a base de cálculo do ISS, de regra, é o preço do serviço prestado. E os notários e registradores não percebem preços, mas emolumentos. (HARADA, 2011, n. 2833, grifos do autor).
Contrários a referida tese, temos os estudiosos Daniela Noito Maurmann Hidalgo, Mauro Hidalgo e João Bretanha (2011, p.179), ponderam que os serviços notariais e de registros são prestados de forma organizada, como empresa, completam que sua tributação deve incidir por alíquota sobre o preço do serviço. Na mesma esteira segue o raciocínio Cristiano Graeff Júnior, que disciplina que “aprovado no concurso e investido na função, o Notário ou Tabelião passa a exercer verdadeira empresa, que explora a seu proveito, como entender.”(1999, p. 116). 
7.2 POSIÇÃO JURISPRUDENCIAL
Primordialmente, deve-se enfatizar que o STJ tem jurisprudência pacífica no aspecto de que serventias extrajudiciais são instituições administrativas, logo, entes sem personalidade, desprovidos de patrimônio próprio, motivo pelo qual, não possuem personalidade jurídica e não se caracterizam como empresa. Além do mais é a pessoa física do titular que responde pelos atos que praticar, sendo difícil entender como pode haver controvérsia sobre a tributação poder considerar o referido titular como uma pessoa jurídica, de acordo com a ementa:
RECURSO ESPECIAL - NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL – NÃO OCORRÊNCIA - SERVIÇOS NOTARIAIS E DE REGISTRO - NATUREZA JURÍDICA - ORGANIZAÇÃO TÉCNICA E ADMINISTRATIVA DESTINADOS A GARANTIR A PUBLICIDADE, AUTENTICIDADE, SEGURANÇA E EFICÁCIA DOS ATOS JURÍDICOS - PROTESTO - PEDIDO DE CANCELAMENTO - OBRIGAÇÃO DE FAZER - TABELIONATO - ILEGITIMIDADE DE PARTE PASSIVA RECONHECIDA – AUSÊNCIA DE PERSONALIDADE - RECURSO IMPROVIDO.
[...]
II - Segundo o art. 1º da Lei n° 8.935/94, que regulamentou o art. 236 da Constituição Federal, os serviços notariais e de registro são conceituados como "organização técnica e administrativa destinados a garantir a publicidade, autenticidade, segurança e eficácia dos atos jurídicos". Dispõe, ainda, referida Lei que os notários e oficiais de registro gozam de independência no exercício de suas atribuições, além de que estão sujeitos às penalidades administrativas previstas nos arts. 32, 33, 34 e 35, no caso de infrações disciplinares previstas no art. 31 da mesma Lei.
III - Os cartórios extrajudiciais - incluindo o de Protesto de Títulos - são instituições administrativas, ou seja, entes sem personalidade, desprovidos de patrimônio próprio, razão pela qual, bem de ver, não possuem personalidade jurídica e não se caracterizam como empresa ou entidade, afastando-se, dessa forma, sua legitimidade passiva ad causam para responder pela ação de obrigação de fazer.
IV - Recurso especial improvido. 
(STJ - REsp: 1097995 RJ 2008/0239711-7, Relator: Ministro MASSAMI UYEDA, Data de Julgamento: 21/09/2010, T3 - TERCEIRA TURMA, Data de Publicação: DJe 06/10/2010)
Por oportuno, como já salientado, o Supremo Tribunal Federal não decidiu sobre a forma de incidência do tributo, apesar da manifestação do Ministro Marco Aurélio em seu voto na ADI nº 3.089/DF136 de que a tributação desses serviços deveria se dar por alíquota sobre o preço do serviço. Além disso, o STF vem mostrar-se no ponto de que versa de matéria infraconstitucional, segundo depreende-se do julgamento do Recurso Extraordinário com Agravo nº 699.362/RS, que segue:
Recurso extraordinário com agravo. Tabelionato de Registro Civil. Sujeição ao ISS. Cálculo do tributo. Exegese das normas dos arts. 9º, § 1º, do Decreto-lei nº 406/68 e 7º, caput, da Lei Complementar nº 116/03. Matéria eminentemente infraconstitucional. Ausência de repercussão geral. Não conhecimento do recurso. Não apresenta repercussão geral o recurso extraordinário que, tendo por objeto a delimitação da base de cálculo do ISS devido por tabeliães, versa sobre matéria infraconstitucional.
(STF - RG ARE: 699362 RS - RIO GRANDE DO SUL, Relator: Min. DIAS TOFFOLI, Data de Julgamento: 28/03/2013, Data de Publicação: DJe-106 06-06-2013)
Diante da referida dogmática que a matéria tratar-se de norma infraconstitucional, o STJ, tanto na Primeira quanto na Segunda Turma, firmou-se entendimento no sentido de que os notários e registradores necessitam pagar o ISSQN sopesando como base de cálculo o preço do serviço, como comprovam as recentes ementas:
AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL Nº 832.870 - RS (2015/0321517-4) RELATORA : MINISTRA ASSUSETE MAGALHÃES AGRAVANTE : LUCAS SOUZA DOS SANTOS ADVOGADO : CARLOS ROGÉRIO DA ROSA MACHADO E OUTRO (S) - RS023161AGRAVADO : SECRETÁRIO MUNICIPAL DA FAZENDA DE AJURICABA AGRAVADO : PREFEITO MUNICIPAL DE AJURICABA AGRAVADO : MUNICIPIO DE AJURICABA ADVOGADO : PAULO DE TARSO CORRÊA E OUTRO (S) - RS040756 DECISÃO Trata-se de Agravo, interposto por LUCAS SOUZA DOS SANTOS, contra decisão do Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande do Sul, que inadmitiu o Recurso Especial interposto contra acórdão, proferido na vigência do CPC/73, assim ementado: "PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA ANTERIOR E COISA JULGADA. SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL E DECLARAÇÃO DE CONSTITUCIONALIDADE DA COBRANÇA DE ISS DE NOTÁRIOS E REGISTRADORES. RELAÇÃO JURÍDICA CONTINUATIVA. ARTIGO 471,1, CPC. Considerando a declaração de constitucionalidade, pelo Supremo Tribunal Federal, na ADI n- 3089-2/DF, da cobrança de ISS, relativamente à atividade exercida por notários e registradores, decisão com eficácia erga omnes, e limitada a exigência da municipalidade a período posterior à alteração da situação fático-jurídica introduzida pela decisão daquela Corte, não se verifica qualquer ofensa à coisa julgada material" (fl. 402e). Opostos embargos de declaração (fls. 422/427e), esses foram rejeitados. Nas razões do Recurso Especial a insurgente aponta, que o acórdão recorrido violou o art. 467 do CPC/73, sustentando em síntese, a ocorrência de violação à coisa julgada, uma vez que há decisão proferida no Mandado de Segurança 016/1.05.0009732-2 o desobrigando do pagamento do ISS sobre as atividades notariais e registrais. Apresentadas contrarrazões às fls. 588/597e, foi o Recurso Especial inadmitido na origem (fls. 602/624e), daí a interposição do presente Agravo (fls. 629/643e). Contraminuta às fls. 653/662e. A irresignação não merece acolhimento. Com efeito, este Superior Tribunal de Justiça possui entendimento no sentido de que não há ofensa à coisa julgada quando na relação jurídica continuativa - como no caso dos autos - ocorre alteração no estado de fato ou de direito. Nesse sentido: AgRg no AgRg no REsp 1.446.036/RS, Relator Ministro Mauro Campbell Marques, DJe 20/10/2014; AgRg no AREsp nº 471.512/DF, Relator Ministro Humberto Martins, DJe 02/05/2014; AgRg no REsp nº 1.194.372/RS, Relator Ministro Hamilton Carvalhido, DJe 16/12/2010 e REsp nº 739.784/PE, Relator Ministro Mauro Campbell Marques, DJe 27/11/2009. Partindo dessa premissa, considerando que a relação jurídico-tributária de cobrança do ISS sobre atividade da parte agravante é continuativa, renovando-se mês a mês, é notória a mudança da relação jurídico tributária da requerente, que, sofreu substancial modificação com o julgamento da ADI 3.089/DF, que reconheceu a constitucionalidade da incidência do tributo sobre os serviços de registro públicos, cartórios e notariais. A corroborar esse entendimento: "TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. ART. 535. DEFICIÊNCIA NA FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA 284/STF. COISA JULGADA. MATÉRIA DECIDIDA SOB O ENFOQUE CONSTITUCIONAL. ISS. ATIVIDADE NOTARIAL E DE REGISTRO PÚBLICO. REGIME DE TRIBUTAÇÃO FIXA. ART. 9º, § 1º, DO DECRETO-LEI N. 406/68. INAPLICABILIDADE. 1. É deficiente a fundamentação do recurso especial em que a alegação de ofensa ao art. 535 do CPC se faz de forma genérica, sem a demonstração exata dos pontos pelos quais o acórdão incorreu em omissão, contradição ou obscuridade. Aplica-se, na hipótese, o óbice da Súmula 284 do STF. 2. A instância ordinária, ao afastar eventuais contrariedades ao art. 467, 471 e 485 do CPC; 9º do DL n. 406/68 e 22 da LC Municipal n. 5/2003, assim o fez com base nos efeitos que as decisões proferidas em controle concentrado pelo STF têm sobre a coisa julgada, uma vez que, ao diferenciar a eficácia normativa e executiva advindas delas, decidiu que a ADI 3.049 produz efeitos a partir de seu julgamento quanto às decisões transitadas em julgado. Nesse contexto, eventual contrariedade, caso existente, ocorreria apenas no plano constitucional, de modo que se configura inviável a rediscussão da matéria pelo STJ, no recurso especial. 3. A jurisprudência desta Corte Superior é no sentido de que não se aplica aos serviços de registros públicos, cartorários e notariais a sistemática de recolhimento de ISS prevista no art. 9º, § 1º, do Decreto-Lei n. 406/68. 4. Agravo regimental a que se nega provimento" (STJ, AgRg no REsp 1.473.743/SC, Rel. Ministro OG FERNANDES, SEGUNDA TURMA, DJe de 11/09/2015). Dessa forma, os efeitos da coisa julgada não persistem à mudança do estado de direito empreendida com a declaração de constitucionalidade na ADI 3.049, fazendo-se perfeita a jurisprudência desta Corte Superior no sentido de que não se aplica aos serviços de registros públicos, cartorários e notariais a sistemática de recolhimento de ISS prevista no art. 9º, § 1º, do Decreto-Lei n. 406/68. Em face do exposto, com fundamento do art. 253, parágrafo único, II, b, do RISTJ, conheço do Agravo negar provimento ao Recurso Especial. I. Brasília (DF), 18 de setembro de 2017. MINISTRA ASSUSETE MAGALHÃES Relatora
(STJ - AREsp: 832870 RS 2015/0321517-4, Relator: Ministra ASSUSETE MAGALHÃES, Data de Publicação: DJ 29/09/2017)
8 BASE DE CALCULO DO ISSQN SOBRE S SERVIÇOS NOTARIAIS E DE REGISTRO PÚBLICO
8.1 BASE DE CÁLCULO DO ISSQN
Determinada pelo STF a constitucionalidade da tributação dos serviços notariais e de registros públicos pelo ISSQN, igualmente como tendo o STJ definido a forma de incidência do imposto por aplicação de alíquota, resta acomodar-se a base de cálculo no caso para a completada mensuração do quanto precisado.
A base de cálculo, como já registrado, é componente decisivo para a exata assimilação de um tributo. Nas palavras de Machado (2010, p.143) “É o exame da base de cálculo do imposto que nos permite verificar se o legislador exercitou corretamente a competência que lhe atribui a Constituição ao definir o âmbito de incidência do imposto”.
Não obstante, Geraldo Ataliba (2000,p.108) elucida que base de cálculo, ou seja, a base imponível é uma perspectiva dimensível do aspecto material da hipótese de incidência que a lei qualifica, com o escopo de fixar critério para a determinação, em cada obrigação tributária concreta, do quantum debetur.
De tal modo, e segundo o estudioso Paulo de Barros Carvalho (2013, p.319), a base de cálculo possui três funções: “a) medir as proporções reais do fato; b) compor a específica determinação da dívida; e c) confirmar, infirmar ou afirmar o verdadeiro critério material da descrição contida no antecedente da norma”. O estudioso conclui afirmando que a base de cálculo “haverá de ser mensuradora adequada da materialidade do evento, constituindo-se, obrigatoriamente, de uma característica peculiar ao fato jurídico tributário”. (CARVALHO, 2013, p. 322).
Para decidir o valor do fato gerador do ISSQN, o Legislador tomou o preço do serviço como base de cálculo, conforme art. 7º, caput da Lei Complementar nº 116/03. Além disso, o referida lei pronuncia que a base de cálculo do ISSQN é o preço do serviço, situando que esse retribui, geralmente, à receita bruta. 
Nesse diapasão, pode ultimar que somente as receitas representam contrapartida pelo serviço e, por conseguinte, exclusivamente elas constituem o preço do serviço, base de cálculo do ISSQN. 
Por oportuno, deve-se ter exprimido que valores pagos como meros ingressos não têm repercussão no patrimônio do prestador dos serviços e não correspondem a uma contrapartida pela prestação desses serviços194. Somente as receitas podem ser consideradas como base de cálculo do ISSQN porque somente elas constituem contrapartida pelo serviço prestado.
Não se trata de deduzir parcela da base de cálculo do tributo, o que é vedado, uma vez que a lei diz que a base de cálculo é a receita bruta, mas de bem definir os seus limites. De fato, não se está deduzindo valores, uma vez que esses valores nunca integraram a base de cálculo.
8.2 BASE DE CALCULO DO ISSQN SOBRE S SERVIÇOS NOTARIAIS E DE REGISTRO 
8.2.1 Emolumentos e outros ingressos
A Constituição Federal estabelece que os serviços notariaise de registros serão remunerados por emolumentos, devendo lei federal estabelecer suas normas gerais, em sinte é que prescreve o artigo 236, § 2º da Carta Magna. O texto constitucional foi concluído com edição da Lei nº 10.169, em 29 de dezembro de 2000. A referida lei, em seu artigo 1º, caput estabelece que Estados e Distrito Federal: “fixarão valor dos emolumentos relativos aos atos praticados pelos respectivos serviços notariais e de registros”. Mais a frente disso, no § 1º do mesmo artigo resolve que o valor fixado para os emolumentos “deverá corresponder ao efetivo custo e à adequada e suficiente remuneração dos serviços prestados”, já o artigo 2º, caput, delimita que se deve levar em conta “a natureza pública e o caráter social dos serviços notariais e de registro”.
Sendo assim, podemos ratificar que os emolumentos é o valor pago em contraprestação aos atos praticados pelos serviços notariais e de registros correspondendo aos custos e à remuneração pela prestação de tais serviços, ponderando ainda a sua natureza pública e o seu caráter social. 
No que tange a outros valores pagos pelo tomador desses serviços, estes, no entanto, não se limitam aos emolumentos. Geralmente, os Estados deliberam, além dos emolumentos, valores outros destinados ao Poder Judiciário, ao próprio Estado ou a outros entes. Um exemplo ponderoso é o do Estado de São Paulo, no qual o valor total pago é dividido entre: 1) o titular do serviço, 2) o Estado, 3) a Carteira de Previdência das Serventias não Oficializadas da Justiça do Estado, 4) a compensação de atos gratuitos do registro civil das pessoas naturais e a complementação da receita mínima das serventias deficitárias, 5) o Fundo Especial de Despesas do Tribunal de Justiça e 6) as Santas Casas de Misericórdia, conforme art. 19 da Lei Estadual nº 11.331, de 26 de dezembro de 2002, e art. 2º da Lei Estadual nº 11.021, de 28 de dezembro de 2001211. Portanto, no Estado de São Paulo, o valor da receita do titular do serviço de notas e registros públicos pode se cingir a cerca de sessenta por cento (60%) do valor exatamente pago pelo requerente do serviço.
O doutrinador Walter Ceneviva, empregando o termo emolumentos como compreensivo também a esses valores direcionados ao Poder Judiciário, ao Estado ou, ainda, a outros entes, explana que
A percepção de emolumentos integrais (assim mesmo, adjetivados, no texto criticado [o texto criticado é a lei estadual]) não corresponde à realidade, pois eles incluem taxas recolhíveis ao Estado. Registradores e notários devem ficar com quanto lhes sobre dos emolumentos recebidos das partes, tendo em vista o sistema constitucional, de exercício privado, por delegação, fixados os regimentos de custas pelo Poder Público. 
Os emolumentos devem necessariamente permitir a quitação da serventia, a satisfação dos encargos tributários e deixar razoável saldo a benefício do titular, pelo exercício da delegação. Fixação que desatenda tal parâmetro será inconstitucional. (CENEVIVA, 1995, v.712, p.94-101)
Entretanto, Emanuel Costa Santos utiliza o termo emolumentos não puros no mesmo sentido alegando que “Cumpre anotar, finalmente, que em alguns Estados da Federação os emolumentos são do tipo não puro, a dizer, constituem-se também por parcelas que, em essência, não o caracterizam”. (SANTOS, 2010, p. 5965, grifo do autor)
Independentemente de qual Estado se trate e da denominação que se dê aos valores cobrados além dos próprios emolumentos, há que se concluir que somente estes podem constituir base de cálculo do ISSQN. Segundo Aires Barreto (2012, p.408) “o preço do serviço (que para nós é público, não ensejando a cobrança de ISS) é a receita bruta dos notários e registros (sic), mas esta, obviamente, não inclui montantes pertencentes a outras esferas de governo ou ao Poder Judiciário”.
Como notório, meros ingressos, que exclusivamente transitam pelo caixa do prestador de serviços, não podem compor a base de cálculo do tributo. Tais importâncias cobradas além dos emolumentos tem como destinos terceiros, sendo cobrados pelos notários e registradores para porvindouro repasse. Não tratando-se de custo com a prestação do serviço, contudo de repasse. Igualmente leciona Emanuel Santos:
Em verdade, visando amoldar o desvirtuamento da legislação ordinária ao sentido constitucional, sequer são escriturados como receita tais valores não componentes da essência dos emolumentos, destinados que são a finalidades distintas da prestação da atividade notarial e de registro, atuando o notário e registrador como mero depositário de tais verbas, procedendo, sequencialmente, o repasse correspondente ao órgão ou entidade indicado pela legislação infraconstitucional. (SANTOS, 2010, p.5966)
Finalmente, carece-se explicitar que a base de cálculo no caso deve ser arrumada somente pela parte dos emolumentos exatamente ratificadora de receita, afastando dos emolumentos, dessa forma, os valores relativos a tributos federais e ao próprio ISSQN. 
9 CONCLUSÃO
Portanto, tomando como base que a Constituição Federal instituiu que o imposto sobre serviços de qualquer natureza – ISSQN é um imposto municipal, tendo este a competência para instituir o tributo e arrecadá-lo; tendo como fato gerador a prestação de serviços descritos na lista de serviços da Lei Complementar nº 116/2003, dentre eles a prestação de serviço cartorial e notarial, previsto no item 21- subitem 21.1 da lista de incidência. Sendo que o STF declarou na ADI nº ADI 3089 a incidência do imposto de ISSQN é perfeitamente cabível aos notários e registradores. Entretanto, não deve ser o preço do serviço a base de cálculo do ISSQN. Além do mais, a modalidade de tributação da base de cálculo para a cobrança do ISS, deverá recair sobre o trabalho pessoal do notário e registrador, com base no vigente art. 9, §1º, do Decreto-Lei 406/68, ou seja, a da prestação dos serviços sob o contorno de trabalho pessoal do próprio contribuinte, sendo certo que o imposto deve ser calculado por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, nestes não compreendida a importância paga a título de remuneração do próprio trabalho, todavia, o STJ não vem acolhendo a referia tese.
Destarte, o referido imposto ainda é atualmente uma problemática para notários e registradores , não devendo ser deixado de lado, pois as atividades desses profissionais do direito pode tornar- se irrealizáveis, atingindo ainda seus bens particulares. Nesse sentido, a lei 8935/94, em seu artigo 3º, conceitua de forma clara o Notário e o oficial de registro, deixando evidente que são profissionais do direito, dotados de fé pública, a quem é delegado o exercício da atividade notarial e de registro. Sendo, portanto, conforme previsão constitucional, em seu artigo 236, os serviços por eles prestados são públicos exercidos em caráter privado através de delegação pelo Poder Público.
Conclui-se, finalmente, consoante os argumentos aludidos, os atos praticados pelos Notários e Registradores são serviços públicos, remunerados por meio de emolumentos, considerados taxa, todavia prestados por particulares, que apesar de possuírem CNPJ, não detém personalidade jurídica, sendo devendo incidir em valor fixo.
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