curso-63006-aula-04-v1

Prévia do material em texto

Livro Eletrônico
Aula 04
Direito Tributário p/ PC-CE (Delegado)
Mateus Pontalti
25263944810 - Victor Eduardo Nascimento
! ! 
 
P‡gina 1 de 95 
 
Aula 04 
Contribui›es de melhoria, 
emprŽstimos compuls—rios e 
contribui›es especiais 
Sum‡rio 
1 Ð Introdu‹o ....................................................................................... 2 
2 Ð Contribui‹o de melhoria ................................................................... 3 
2.1 Ð Considera›es Gerais .................................................................... 3 
2.2 Ð Fato Gerador ............................................................................... 4 
2.3 Ð Requisitos ................................................................................... 7 
2.4 Ð Sujeito Passivo ............................................................................ 10 
2.5 Ð Limites da Contribui‹o de melhoria ............................................... 10 
3 Ð EmprŽstimo Compuls—rio .................................................................. 11 
3.1 Ð Considera›es Gerais ................................................................... 11 
3.2Ð Pressupostos Constitucionais .......................................................... 14 
3.3Ð Fato gerador ................................................................................ 16 
3.4Ð An‡lise do par‡grafo œnico ............................................................. 17 
3.5 Ð Disciplina no C—digo Tribut‡rio Nacional .......................................... 17 
3.6Ð Devolu‹o dos valores pagos ......................................................... 18 
4 Ð Contribui›es Especiais ..................................................................... 19 
4.1 Ð Autonomia e caracter’sticas essenciais ............................................ 19 
4.2Ð Requisitos de validade ................................................................... 21 
4.3Ð Classifica‹o das Contribui›es ....................................................... 25 
4.4Ð Instrumento legislativo para institui‹o das contribui›es especiais ..... 26 
4.5 Ð Disposi›es comuns ˆs contribui›es sociais e de interven‹o no 
dom’nio econ™mico .............................................................................. 27 
5. Contribui›es Sociais ........................................................................... 32 
5.1 Ð Contribui›es Sociais Gerais .......................................................... 32 
5.2 Ð Contribui›es para a Seguridade Social. ......................................... 33 
5.2.1 Ð Contribui›es Nominadas de Seguridade Social .......................... 33 
5.2.1.1 Ð Contribui›es do empregador, da empresa e da entidade a ela 
equiparada na forma da lei ................................................................. 34 
5.2.1.2 Ð Contribui‹o sobre a receita de concursos de progn—sticos ........ 39 
5.2.1.3 Ð Contribui‹o do Importador de bens ou servios do exterior, ou de 
quem a lei a ele equiparar .................................................................. 40 
5.2.1.4 Ð Contribui‹o dos Segurados Especiais .................................... 43 
5.2.2 Ð Contribui›es Residuais para a Seguridade Social ....................... 44 
5.3 Ð Contribui›es Previdenci‡rias ........................................................ 45 
5.3.1 Ð Contribui›es do Regime Geral ................................................ 45 
Mateus Pontalti
Aula 04
Direito Tributário p/ PC-CE (Delegado)
www.estrategiaconcursos.com.br
25263944810 - Victor Eduardo Nascimento
! ! 
 
P‡gina 2 de 95 
 
5.3.2 Ð Contribui›es do Regime Pr—prio .............................................. 50 
5.4 Ð Contribui›es Constitucionalizadas ................................................. 52 
6. Contribui›es de Interven‹o no dom’nio econ™mico ............................... 52 
7. Contribui›es Corporativas ................................................................... 54 
8. Contribui‹o de Ilumina‹o Pœblica Ð CIP ou COSIP ................................. 58 
9. Reparti‹o das Receitas Tribut‡rias ....................................................... 60 
8.1 Transferncias Diretas .................................................................... 60 
8.1.1 Transferncias diretas da Uni‹o para os Estados e Distrito Federal .. 60 
8.1.2 Transferncias diretas da Uni‹o para os Munic’pios ........................ 62 
8.1.3 Transferncias diretas dos Estados para os Munic’pios ................... 63 
8.2 Transferncias Indiretas .................................................................. 64 
9. Lista de quest›es sem coment‡rios ....................................................... 65 
10. Gabarito .......................................................................................... 76 
11. Lista de Quest›es com Coment‡rios .................................................... 77 
 
1 Ð Introdu‹o 
Na aula anterior, iniciamos o estudo do Sistema Tribut‡rio Nacional, abordando 
inicialmente o conceito de tributo, mediante o estudo de cada um dos seus 
elementos constitutivos. Ap—s isso, conceituamos competncia tribut‡ria e 
capacidade tribut‡ria ativa, bem como expomos suas classifica›es. 
Em seguida, expomos as diversas teorias que se prop›em a classificar as espŽcies 
tribut‡ria, dando nfase ˆ teoria pentapartida, por possuir o endosso da doutrina 
e das bancas examinadoras de concurso pœblico. Na oportunidade, frisamos que 
a teoria pentapartida parte de trs critŽrios para classific‡-los: i) primeiro, 
dividem-se os tributos em vinculados e n‹o vinculados; ii) em seguida, parte-se 
para uma segunda divis‹o, agrupando-os segundo o critŽrio da destina‹o ou 
n‹o destina‹o dos recursos arrecadados; iii) por fim, faz-se um terceiro corte, 
distinguindo os tributos em restitu’veis e n‹o restitu’veis. 
O resultado dessa opera‹o Ž sintetizado pelo gr‡fico a seguir: 
Mateus Pontalti
Aula 04
Direito Tributário p/ PC-CE (Delegado)
www.estrategiaconcursos.com.br
25263944810 - Victor Eduardo Nascimento
! ! 
 
P‡gina 3 de 95 
 
 
Ap—s classificarmos os tributos em cinco espŽcies tribut‡rias Ð impostos, taxas, 
contribui›es de melhoria, emprŽstimos compuls—rios e contribui›es especiais Ð 
dedicamo-nos ao estudo das duas primeiras, analisando suas caracter’sticas e 
expondo as suas especificidades. 
Na aula de hoje, terminaremos esse empreendimento, analisando as espŽcies 
tribut‡rias faltantes. Quais sejam: contribui›es de melhoria, emprŽstimos 
compuls—rios e contribui›es especiais. 
2 Ð Contribui‹o de melhoria 
2.1 Ð Considera›es Gerais 
Adotando-se a classifica‹o proposta por Paulo Ayres Barreto, assentada como 
pressuposto no cap’tulo anterior, podemos mencionar que a contribui‹o de 
melhoria Ž um tributo indiretamente vinculado, porque pressup›e n‹o apenas 
uma atividade estatal Ð realiza‹o de obra pœblica Ð como tambŽm uma obra 
pœblica que lhe tenha dado causa; Ž um tributo destinado, por ter como finalidade 
custear a realiza‹o de uma obra pœblica; e n‹o restitu’vel, porque o sujeito 
passivo n‹o tem o direito de reaver os valores pagos depois de um determinado 
per’odo de tempo. 
A competncia tribut‡ria para instituir contribui›es de melhoria Ž comum, ou 
seja, pode ser exercida por todas as entidades federativas, conforme se observa 
do artigo 145, inciso III, da Constitui‹o Federal. 
Art. 145. A Uni‹o, os Estados, o Distrito Federal e os Munic’pios poder‹o instituir os 
seguintes tributos: 
(É) 
III Ð contribui‹o de melhoria, decorrente de obras pœblicas. 
Diferentemente do que ocorre normalmente, h‡ dois diplomas legais que 
estabelecem normas gerais acerca dessa exa‹o: i) O C—digo Tribut‡rio Nacional, 
recepcionado por Lei Complementar, em vigor desde 1¼ dejaneiro de 1967; ii) O 
DL 195/67, de 24 de fevereiro de 1967, tambŽm recepcionado por Lei 
Mateus Pontalti
Aula 04
Direito Tributário p/ PC-CE (Delegado)
www.estrategiaconcursos.com.br
25263944810 - Victor Eduardo Nascimento
! ! 
 
P‡gina 4 de 95 
 
Complementar e que foi editado com o escopo de regular especificamente as 
contribui›es de melhoria. 
Como se trata de lei posterior, parte da doutrina entende que o DL 195/67 
revogou o CTN no que tange ˆs contribui›es de melhoria. N‹o Ž esse, no 
entanto, o entendimento do Superior Tribunal de Justia, que reiteradamente tem 
afirmado que ambos os diplomas legais convivem no ordenamento jur’dico, 
aplicando-se de maneira conjunta: 
CONTRIBUI‚ÌO DE MELHORIA. PLENO VIGOR DOS ARTS. 81 E 82 DO CTN E DL 195/1967... 
2. A jurisprudncia do STJ Ž pac’fica no sentido de que: i) os artigos 81 e 82 do CTN est‹o 
em pleno vigorÓ (STJ, 1» T., AgRg no Ag 1159433/RS, Rel. Min. Benedito Gonalves, out. 
2010). 
ÒII Ð Importante destacar que, tanto os arts. 81 e 82 do CTN, quanto os dispositivos do 
Decreto--lei n. 195/67, ainda conti-nuam em vigor, os quais exigem a valoriza‹o do im—vel 
para a cobrana da contribui‹o de melhoriaÓ (STJ, 1» T., AgRgREsp 1079924/RS, Francisco 
Falc‹o, nov. 2008). 
 
CONTRIBUI‚ÌO DE MELHORIA. ARTS. 81 E 82 DO CTN. DECRETO--LEI 195/67... 2. De 
acordo com a jurisprudncia desta Corte, continuam em vigor os arts. 81 e 82 do C—digo 
Tribut‡rio Nacional, bem como as disposi›es do Decreto--Lei 195/67, os quais 
regulamentam a contribui‹o de melhoriaÓ (STJ, 1» T.., REsp 671.560/RS, Rel. Ministra 
Denise Arruda, maio 2007). 
2.2 Ð Fato Gerador 
O fato gerador da contribui‹o de melhoria pode ser extra’do do disposto no 
artigo 81 do CTN e do artigo 1¼ do Decreto-Lei 195/67: 
Decreto-Lei 195/67: 
Art 1¼ A Contribui‹o de Melhoria, prevista na Constitui‹o Federal tem como fato gerador 
o acrŽscimo do valor do im—vel localizado nas ‡reas beneficiadas direta ou indiretamente 
por obras pœblicas. 
 
CTN: 
Art. 81. A contribui‹o de melhoria cobrada pela Uni‹o, pelos Estados, pelo Distrito Federal 
ou pelos Munic’pios, no ‰mbito de suas respectivas atribui›es, Ž institu’da para fazer face 
ao custo de obras pœblicas de que decorra valoriza‹o imobili‡ria, tendo como limite total a 
despesa realizada e como limite individual o acrŽscimo de valor que da obra resultar para 
cada im—vel beneficiado. 
Como se pode observar dos dispositivos, dois s‹o os requisitos para que se possa 
instituir uma contribui‹o de melhoria: 
I) Ocorrncia de obra pœblica 
O primeiro requisito diz respeito ˆ realiza‹o de uma obra pœblica, decorrncia 
do car‡ter vinculado dessa exa‹o, que pressup›e uma atividade estatal. 
O pr—prio artigo 2¼ do Decreto-Lei 195/67 traz o rol de poss’veis obras pœblicas 
que podem dar ensejo ˆ cobrana de uma contribui‹o de melhoria: 
Art 2¼ Ser‡ devida a Contribui‹o de Melhoria, no caso de valoriza‹o de im—veis de 
propriedade privada, em virtude de qualquer das seguintes obras pœblicas: 
Mateus Pontalti
Aula 04
Direito Tributário p/ PC-CE (Delegado)
www.estrategiaconcursos.com.br
25263944810 - Victor Eduardo Nascimento
! ! 
 
P‡gina 5 de 95 
 
I - abertura, alargamento, pavimenta‹o, ilumina‹o, arboriza‹o, esgotos pluviais e outros 
melhoramentos de praas e vias pœblicas; 
II - constru‹o e amplia‹o de parques, campos de desportos, pontes, tœneis e viadutos; 
III - constru‹o ou amplia‹o de sistemas de tr‰nsito r‡pido inclusive t™das as obras e 
edifica›es necess‡rias ao funcionamento do sistema; 
IV - servios e obras de abastecimento de ‡gua pot‡vel, esgotos, instala›es de redes 
elŽtricas, telef™nicas, transportes e comunica›es em geral ou de suprimento de g‡s, 
funiculares, ascensores e instala›es de comodidade pœblica; 
V - prote‹o contra secas, inunda›es, eros‹o, ressacas, e de saneamento de drenagem 
em geral, diques, cais, desobstru‹o de barras, portos e canais, retifica‹o e regulariza‹o 
de cursos dՇgua e irriga‹o; 
VI - constru‹o de estradas de ferro e constru‹o, pavimenta‹o e melhoramento de 
estradas de rodagem; 
VII - constru‹o de aer—dromos e aeroportos e seus acessos; 
VIII - aterros e realiza›es de embelezamento em geral, inclusive desapropria›es em 
desenvolvimento de plano de aspecto paisag’stico. 
Esse rol, no entanto, Ž exemplificativo, podendo ser institu’da cobrana de 
melhoria para custear outras obras pœblicas que n‹o aquelas descritas, desde 
que observados os demais requisitos. 
II) Valoriza‹o imobili‡ria 
O segundo requisito exige que, para cobrana da contribui‹o de melhoria, ocorra 
uma valoriza‹o imobili‡ria que decorra da obra pœblica. 
Nota-se, assim, que Ž poss’vel desdobrar esse requisito em trs partes: a) 
necessidade de valoriza‹o; b) que essa valoriza‹o diga respeito a um im—vel; 
c) que haja um nexo entre a obra pœblica e a valoriza‹o imobili‡ria. 
N‹o por outra raz‹o, tem-se entendido pela impossibilidade da cobrana antes 
da conclus‹o da obra, pela inviabilidade de aferi‹o da valoriza‹o imobili‡ria, 
conforme se observa desse julgado do Superior Tribunal de Justia: 
CONTRIBUI‚ÌO DE MELHORIA. OBRA INACABADA. HIPîTESE DE INCIDæNCIA E FATO 
GERADOR DA EXA‚ÌO. OBRA PòBLICA EFETIVADA. VALORIZA‚ÌO DO IMîVEL. NEXO DE 
CAUSALIDADE. INOCORRæNCIA. DIREITO Ë RESTITUI‚ÌO. 1. ControvŽrsia que gravita 
sobre se a obra pœblica n‹o finalizada d‡ ensejo ˆ cobrana de contribui‹o de melhoria. 2. 
Manifesta divergncia acerca do atual est‡gio do empreendimento que deu origem ˆ exa‹o 
discutida, sendo certo Ž vedado ˆ esta Corte Superior, em sede de Recurso Especial, a teor 
do verbete Sumular n. 07/STJ, invadir a seara f‡tica--probat—ria, impondo--se adotar o 
entendimento un‰nime da Žpoca em que proferido o julgamento pelo Tribunal a quo, tanto 
pelo voto vencedor, como pelo vencido, de que quando foi institu’da a contribui‹o de 
melhoria a obra ainda n‹o havia sido conclu’da porquanto pendente a parte relativa ˆ 
pavimenta‹o das vias que circundavam o im—vel de propriedade da recorrente. 3. A base 
de c‡lculo da contribui‹o de melhoria Ž a diferena entre o valor do im—vel antes da obra 
ser iniciada e ap—s a sua conclus‹o (Precedentes do STJ: RESP n. 615495/RS, Rel. Min. JosŽ 
Delgado, DJ de 17.05.2004; REsp 143996/SP; Rel. Min. Francisco Peanha Martins, DJ de 
06.12.1999) 4. Isto porque a hip—tese de incidncia da contribui‹o de melhoria pressup›e 
o bin™mio valoriza‹o do im—vel e realiza‹o da obra pœblica sendo indispens‡vel o nexo de 
causalidade entre os dois para sua institui‹o e cobrana. 5. Consectariamente, o fato 
gerador de contribui‹o de melhoria se perfaz somente ap—s a conclus‹o da obra que lhe 
deu origem e quando for poss’vel aferir a valoriza‹o do bem im—vel beneficiado pelo 
empreendimento estatal... 7. Revela--se, portanto, evidente o direito de a empresa que 
Mateus Pontalti
Aula 04
Direito Tributário p/ PC-CE (Delegado)
www.estrategiaconcursos.com.br
25263944810 - Victor Eduardo Nascimento
! ! 
 
P‡gina 6 de 95 
 
pagou indevidamente a contribui‹o de melhoria, uma vez que incontroversa a n‹o 
efetiva‹o da valoriza‹o do im—vel, haja vista que a obra pœblica que deu origem ˆ exa‹o 
n‹o foi conclu’da, obter, nos termos do art. 165, do CTN, a repeti‹o do indŽbito tribut‡rio 
(STJ, 1» T., REsp 647.134/SP, Rel. Min. Luiz Fux, out. 2006). 
Outro exemplo de censura judicial diz respeito ˆ tentativa empreendida por 
alguns munic’pios de exigir contribui‹o de melhoria t‹o somente em raz‹o do 
recapeamento asf‡ltico, sem que dessa obra tenha resultado qualquer 
valoriza‹o imobili‡ria: 
CONSTITUCIONAL. TRIBUTçRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. 
CONTRIBUI‚ÌO DE MELHORIA. FATO GERADOR: QUANTUM DA VALORIZA‚ÌO 
IMOBILIçRIA. PRECEDENTES. 1. Esta Corte consolidou o entendimentono sentido de que a 
contribui‹o de melhoria incide sobre o quantum da valoriza‹o imobili‡ria. Precedentes. 2. 
Agravo regimental improvido (AI 694.836-AgR, Rel. Min. Ellen Gracie, Segunda Turma, Dje 
17.12.2009) 
 
Contribui‹o de melhoria. Recapeamento de via pœblica j‡ asfaltada, sem configurar a 
valoriza‹o do im—vel, que continua a ser requisito ’nsito para a institui‹o do tributo, 
mesmo sob a Žgide da reda‹o dada, pela Emenda n. 23, ao art. 18, II, da Constitui‹o de 
1967. Recurso extraordin‡rio provido, para restabelecer a sentena que julgara 
inconstitucional a exigncia(RE 116.148, Rel. Min. Oct‡veio Gallotti, Primeira Turma, DJ 
21.5.1993) 
Outra quest‹o importante concerne a quem tem o ™nus de comprovar ou infirmar 
a existncia de valoriza‹o imobili‡ria. De um lado, h‡ quem entenda que o 
sistema do DL-195/67 estabeleceu uma hip—tese de presun‹o relativa em favor 
do fisco, o que imporia ao contribuinte o ™nus de demonstrar a inocorrncia da 
valoriza‹o imobili‡ria como forma de afastar a tributa‹o. Numa outra linha, h‡ 
quem defenda o oposto, no sentido de caber ˆ administra‹o pœblica a 
comprova‹o de que a obra gerou um aumento positivo no valor do im—vel. Para 
fins de concurso pœblico, recomendamos a ado‹o dessa segunda interpreta‹o, 
por estar em conson‰ncia com a jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia: 
CONTRIBUI‚ÌO DE MELHORIA. REQUISITOS. NEXO DE CAUSALIDADE ENTRE A OBRA E A 
VALORIZA‚ÌO DO IMîVEL. PROVA QUE COMPETE AO ENTE TRIBUTANTE... 1. ƒ assente 
nesta Corte o entendimento segundo o qual Ž imprescind’vel para a institui‹o da 
contribui‹o de melhoria lei prŽvia e espec’fica; e valoriza‹o imobili‡ria decorrente da obra 
pœblica, sendo da administra‹o pœblica o ™nus da referida prova (STJ, 2» T., AgRg no AREsp 
539.760/PR, Rel. Min. Humberto Martins, set. 2014). 
 
CONTRIBUI‚ÌO DE MELHORIA. VALORIZA‚ÌO DO IMîVEL. NÌO COMPROVA‚ÌO... 7. N‹o 
havendo prova da efetiva valoriza‹o imobili‡ria decorrente de obra pœblica, e levando--se 
em conta que a valoriza‹o n‹o pode ser presumida, n‹o cabe a cobrana da contribui‹o 
de melhoriaÓ (STJ, 2» T., AgRg no AREsp 538.554/PR, Rel. Min. Humberto Martins, set. 
2014). 
 
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTçRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO 
ESPECIAL. CONTRIBUI‚ÌO DE MELHORIA. BASE DE CçLCULO. VALORIZA‚ÌO 
IMOBILIçRIA. ïNUS DA PROVA. ENTE TRIBUTANTE. SòMULA 83/STJ. 1. A jurisprudncia 
do STJ Ž pac’fica no sentido de que a contribui‹o de melhoria Ž tributo, cujo fato impon’vel 
decorre da valoriza‹o imobili‡ria causada pela realiza‹o de uma obra pœblica, cabendo ao 
ente pœblico o ™nus da sua comprova‹o, a fim de justificar o tributo estipulado. 
Mateus Pontalti
Aula 04
Direito Tributário p/ PC-CE (Delegado)
www.estrategiaconcursos.com.br
25263944810 - Victor Eduardo Nascimento
! ! 
 
P‡gina 7 de 95 
 
Precedentes: AgRg no AREsp 417.697/PR, Rel. Min. Eliana Calmon, DJe 18/12/2013; REsp 
1.326.502/RS, Rel. Min. Ari Pargendler, DJe 25/04/2013; AgRg no REsp 1.304.925/RS, Rel. 
Min. Napole‹o Nunes Maia Filho, DJe 20/04/2012; AgRg no Ag 1.237.654/SP, Rel. Min. 
Arnaldo Esteves Lima, DJe 13/10/2011; AgRg no Ag 1.159.433/RS, deste Relator, DJe 
05/11/2010. 2. Agravo regimental n‹o provido. (AgRg no AREsp 406.324/PR, Rel. Ministro 
BENEDITO GON‚ALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 27/03/2014, DJe 09/04/2014) 
2.3 Ð Requisitos 
A legisla‹o estabelece diversos requisitos que devem obrigatoriamente ser 
observados para a v‡lida institui‹o de uma contribui‹o de melhoria. 
O artigo 82 do CTN traz v‡rias dessas exigncias: 
Art. 82. A lei relativa ˆ contribui‹o de melhoria observar‡ os seguintes requisitos m’nimos: 
I - publica‹o prŽvia dos seguintes elementos: 
a) memorial descritivo do projeto; 
b) oramento do custo da obra; 
c) determina‹o da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribui‹o; 
d) delimita‹o da zona beneficiada; 
e) determina‹o do fator de absor‹o do benef’cio da valoriza‹o para toda a zona ou para 
cada uma das ‡reas diferenciadas, nela contidas; 
II - fixa‹o de prazo n‹o inferior a 30 (trinta) dias, para impugna‹o pelos interessados, de 
qualquer dos elementos referidos no inciso anterior; 
III - regulamenta‹o do processo administrativo de instru‹o e julgamento da impugna‹o 
a que se refere o inciso anterior, sem preju’zo da sua aprecia‹o judicial. 
O Decreto-Lei 195/67 tambŽm regulamenta o assunto: 
Art 5¼ Para cobrana da Contribui‹o de Melhoria, a Administra‹o competente dever‡ 
publicar o Edital, contendo, entre outros, os seguintes elementos: 
I - Delimita‹o das ‡reas direta e indiretamente beneficiadas e a rela‹o dos im—veis nelas 
compreendidos; 
II - memorial descritivo do projeto; 
III - oramento total ou parcial do custo das obras; 
IV - determina‹o da parcela do custo das obras a ser ressarcida pela contribui‹o, com o 
correspondente plano de rateio entre os im—veis beneficiados. 
Par‡grafo œnico. O disposto neste artigo aplica-se, tambŽm, aos casos de cobrana da 
Contribui‹o de Melhoria por obras pœblicas em execu‹o, constantes de projetos ainda n‹o 
conclu’dos. 
Art 6¼ Os propriet‡rios de im—veis situados nas zonas beneficiadas pelas obras pœblicas tem 
o prazo de 30 (trinta) dias, a comear da data da publica‹o do Edital referido no artigo 5¼, 
para a impugna‹o de qualquer dos elementos dle constantes, cabendo ao impugnante o 
™nus da prova. 
Observem que o procedimento, alŽm de longo e bem detalhado, Ž bastante 
rigoroso, por exigir da administra‹o pœblica um estudo aprofundado acerca do 
impacto da obra nas zonas afetadas. AlŽm disso, Ž poss’vel extrair desses 
dispositivos, em conjunto com aquilo que afirmamos nos t—picos anteriores, o 
rito que deve ser observado para institui‹o e cobrana dessa exa‹o: 
Mateus Pontalti
Aula 04
Direito Tributário p/ PC-CE (Delegado)
www.estrategiaconcursos.com.br
25263944810 - Victor Eduardo Nascimento
! ! 
 
P‡gina 8 de 95 
 
 
 
Colocamos asteriscos nas fases 2, 3, 4 e 5 porque, embora seja esse o 
procedimento previsto pela literalidade do artigo 82 do CTN, h‡ quem entenda 
que n‹o h‡ ilegalidade na invers‹o dessa ordem, mediante a realiza‹o da obra 
previamente ˆ publica‹o do edital e ˆ instaura‹o do processo administrativo. 
ƒ nesse sentido que se manifesta, dentre outros, Lu’s Eduardo Schoueri: 
Um œltimo ponto que poderia gerar alguma dœvida seria quanto ao momento em que deve 
ser publicado o edital previsto no artigo 82 do C—digo Tribut‡rio Nacional: se o texto legal 
fala em publica‹o prŽvia ˆ obra ou prŽvia ˆ cobrana? Se prevalecer o texto do referido 
artigo 82, parece mais acertado entender que seria prŽvia ˆ obra. Afinal, a ideia de 
Òmemorial descritivo do projetoÓ ou ÒoramentoÓ implica inexistncia da obra [...] N‹o 
obstante, argumenta-se que somente ap—s a conclus‹o da obra Ž que se saberia com 
precis‹o qual o seu custo, podendo-se avaliar, ent‹o, quanto acresceram de valor os im—veis 
beneficiados. Por isso, sustenta-se que a publica‹o deve anteceder a cobrana e n‹o a 
realiza‹o da obra. [...] Desta forma, tem-se hoje que a lei deve ser prŽvia a obra; a 
cobrana deve ser precedida de edital, mas n‹o se exige que este anteceda a pr—pria obra1 
 
1 SCHOEURI, Lu’s Eduardo. Direito Tribut‡rio. 7. ed. S‹o Paulo: Saraiva, 2017, pii. 213 
 
Mateus Pontalti
Aula 04
Direito Tributário p/ PC-CE (Delegado)
www.estrategiaconcursos.com.br
25263944810 - Victor Eduardo Nascimento
! ! 
 
P‡gina 9 de 95 
 
H‡ jurisprudncia nesse sentido, conforme se observa da ementa colacionada 
abaixo: 
CONTRIBUI‚ÌO DE MELHORIA. A publica‹o prŽvia do edital Ž necess‡ria para cobrana da 
contribui‹o e n‹o para realiza‹o da obra. Precedentes do STFÓ (STJ, 2» T., REsp 8417/SP, 
rel. Min. AmŽrico Luz, maio1995).Ó 
Assim, por fora desse entendimento, a administra‹o poderia utilizar o seguinte 
procedimento: 
 
Para efeitos de concurso pœblico, se cobrada a literalidade do artigo 82 do CTN 
em uma prova objetiva, deve-se adotar o primeiro fluxograma. No entanto, caso 
a indaga‹o diga respeito ˆ possibilidade de realiza‹o da obra previamente ˆ 
publica‹o do edital, o candidato deve adotar o segundo rito, respondendo 
positivamente a afirma‹o. Em uma prova dissertativa, recomendamos que o 
candidato exponha essa divergncia doutrin‡ria. 
 
Mateus Pontalti
Aula 04
Direito Tributário p/ PC-CE (Delegado)
www.estrategiaconcursos.com.br
25263944810 - Victor Eduardo Nascimento
! ! 
 
P‡gina 10 de 95 
 
 2.4 Ð Sujeito Passivo 
A defini‹o dos sujeitos passivos das contribui›es de melhoria se encontra 
regulamentada pelo artigo 8¼ do Decreto-Lei 195/67: 
Art 8¼ Responde pelo pagamento da Contribui‹o de Melhoria o propriet‡rio do im—vel ao 
tempo do seu lanamento, e esta responsabilidade se transmite aos adquirentes e 
sucessores, a qualquer t’tulo, do dom’nio do im—vel. 
¤ 1¼ No caso de enfiteuse, responde pela Contribui‹o de Melhoria o enfiteuta. 
¤ 2¼ No im—vel locado Ž licito ao locador exigir aumento de aluguel correspondente a 10% 
(dez por cento) ao ano da Contribui‹o de Melhoria efetivamente paga. 
¤ 3¼ ƒ nula a cl‡usula do contrato de loca‹o que atribua ao locat‡ria o pagamento, no todo 
ou em parte, da Contribui‹o de Melhoria lanada s™bre o im—vel. 
¤ 4¼ Os bens indivisos, ser‹o considerados como pertencentes a um s— propriet‡rio e ˆquele 
que f™r lanado ter‡ direito de exigir dos cond™minos as parcelas que lhes couberem. 
Portanto, por fora do caput, o contribuinte dessa exa‹o s‹o os propriet‡rios 
dos im—veis na Žpoca do lanamento tribut‡rio. Se, depois do lanamento, 
ocorrer a transferncia do im—vel a um terceiro, seja por ato inter vivos ou 
sucess‹o causa mortis, incide na hip—tese as regras de responsabilidade tribut‡ria 
por transferncia constantes do C—digo Tribut‡rio Nacional. 
O par‡grafo primeiro trata das hip—teses de enfiteuses, cuja institui‹o, como 
regra, n‹o Ž mais permitida no ordenamento jur’dico2, remanescendo vigente 
apenas aquelas j‡ constitu’das ou reguladas por legisla‹o espec’fica. Por fora 
desse dispositivo, caso se institua cobrana de melhoria em raz‹o de obra pœblica 
que promova valoriza‹o em um im—vel com enfiteuse, cabe ao enfiteuta Ð aquele 
que possui o direito de posse, uso e gozo do im—vel Ð arcar com o valor da 
tributa‹o. 
O par‡grafo segundo Ž norma de direito privado, que autoriza ao locador exigir 
aumento de aluguel correspondente a 10% ao ano da contribui‹o de melhoria 
efetivamente paga. 
O par‡grafo terceiro, por sua vez, apenas externaliza comando que j‡ se encontra 
no artigo 123 do CTN, segundo o qual Òsalvo disposi›es de lei em contr‡rio, as 
conven›es particulares, relativas ˆ responsabilidade pelo pagamento de 
tributos, n‹o podem ser opostas ˆ Fazenda Pœblica, para modificar a defini‹o 
legal do sujeito passivo das obriga›es tribut‡rias correspondentesÓ. 
Por fim, o par‡grafo quarto estabelece solidariedade passiva com rela‹o aos 
propriet‡rios dos im—veis indivisos, cabendo aquele que pagar o direito de reaver 
a quota dos demais cond™minos. 
2.5 Ð Limites da Contribui‹o de melhoria 
O artigo 81 do CTN traz os limites que servem de baliza na exigncia da 
contribui‹o de melhoria: 
 
2 Art. 2.038. Fica proibida a constitui‹o de enfiteuses e subenfiteuses, subordinando-se as 
existentes, atŽ sua extin‹o, ˆs disposi›es do C—digo Civil anterior, Lei no 3.071, de 1o de janeiro 
de 1916, e leis posteriores. 
Mateus Pontalti
Aula 04
Direito Tributário p/ PC-CE (Delegado)
www.estrategiaconcursos.com.br
25263944810 - Victor Eduardo Nascimento
! ! 
 
P‡gina 11 de 95 
 
Art. 81. A contribui‹o de melhoria cobrada pela Uni‹o, pelos Estados, pelo Distrito Federal 
ou pelos Munic’pios, no ‰mbito de suas respectivas atribui›es, Ž institu’da para fazer face 
ao custo de obras pœblicas de que decorra valoriza‹o imobili‡ria, tendo como limite total a 
despesa realizada e como limite individual o acrŽscimo de valor que da obra resultar para 
cada im—vel beneficiado. 
Assim, o valor a ser cobrado possui dois limites: a) a despesa total gasta pelo 
Poder Pœblico ao realizar a obra; b) a valoriza‹o que beneficiou cada um dos 
im—veis isoladamente considerados. 
O fundamento da primeira condicionante reside na circunst‰ncia de que a 
contribui‹o de melhoria Ž um tributo vinculado, ou seja, que tem como 
pressuposto uma atividade estatal. Como a base de c‡lculo tem como uma das 
fun›es justamente dimensionar economicamente o fato jur’dico, o valor da 
contribui‹o de melhoria deve corresponder ao custo incorrido pelo Estado na sua 
atua‹o, isto Ž, deve corresponder ao valor total gasto pela realiza‹o da obra 
pœblica. 
A segunda condicionante repousa na circunst‰ncia de que a contribui‹o de 
melhoria pode ser institu’da para neutralizar os efeitos positivos da obra pœblica 
sobre o patrim™nio do contribuinte Ð mantendo, assim, o capital que existia antes 
da obra ser realizada Ð mas n‹o pode ser usada para produzir um decrŽscimo no 
seu valor. 
Portanto, a base econ™mica da contribui‹o de melhoria deve observar esses dois 
limites: a) n‹o pode ser superior ao custo global da obra; b) n‹o pode superar a 
valoriza‹o individual de cada im—vel. 
Na pr‡tica, a existncia dessas balizas dificulta a recupera‹o integral do valor 
gasto pelo Estado. Imaginemos, por exemplo, que a obra tenha custado R$ 
1.000.000,00, e que foram beneficiados por ela 25 im—veis, que tiveram 
valoriza‹o individual de R$ 20.000,00. Nesse caso, em raz‹o da segunda 
condicionante, o poder pœblico poderia arrecadar apenas a quantia de R$ 
500.000,00 (valoriza‹o individual - R$ 20.000,00 Ð multiplicado pela quantidade 
de im—veis beneficiados Ð 25). 
3 Ð EmprŽstimo Compuls—rio 
3.1 Ð Considera›es Gerais 
Sob a Žgide da Constitui‹o Federal de 1946, havia divergncias acerca da 
natureza jur’dica do emprŽstimo compuls—rio, existindo quem defendesse o 
car‡ter n‹o tribut‡rio dessa cobrana. Essa tese foi inicialmente adotada pelo 
Supremo Tribunal Federal, que editou inclusive Sœmula acerca do tema: 
 
Sœmula 418: O emprŽstimo compuls—rio n‹o Ž tributo, e sua arrecada‹o n‹o est‡ sujeita 
ˆ exigncia constitucional da prŽvia autoriza‹o orament‡ria. 
Mateus Pontalti
Aula 04
Direito Tributário p/ PC-CE (Delegado)
www.estrategiaconcursos.com.br
25263944810 - Victor Eduardo Nascimento
! ! 
 
P‡gina 12 de 95 
 
Argumentava-se que o emprŽstimo compuls—rio era um contrato ou emprŽstimo 
obrigat—rio, caracterizado pelo coatividade de um contrato de ades‹o e pela 
existncia de uma clausula de restitui‹o.3 
J‡ na vigncia do texto de 1967, foi editada a Emenda Constitucional 1/69, que 
trouxe dois dispositivos sobre o tema: 
Art. 18, ¤ 3¼ 
Somente a Uni‹o, nos casos excepcionais definidos em lei complementar, poder‡ instituir 
emprŽstimo compuls—rio. 
 
Artigo 21 (...) 
¤ 2¼ A Uni‹o pode instituir: 
I - contribui›es, nos termos do item I deste artigo, tendo em vista interven‹o no dom’nio 
econ™mico e o interesse da previdncia social ou de categorias profissionais; e 
II - emprŽstimos compuls—rios, nos casos especiais definidos em lei complementar, aos 
quais se aplicar‹o as disposi›es constitucionais relativas aos tributos e ˆs normas gerais 
do direito tribut‡rio. 
Havia quem defendesse que essa emenda constitucional estabelecera um regime 
dual: o emprŽstimo compuls—rio do artigo 18, ¤3¼, teria natureza n‹o tribut‡ria 
e o emprŽstimo compuls—rio do artigo 21, ¤2¼, inciso II, possuiria natureza 
tribut‡ria. 
O Supremo Tribunal Federal, noentanto, rechaou essa classifica‹o. A Corte 
entendeu que, a partir da Emenda Constitucional 1/69, restou caracterizado o 
inequ’voco car‡ter tribut‡rio dos emprŽstimos compuls—rios, independentemente 
de se tratar de emprŽstimo institu’do com base no artigo 18, ¤3¼, ou com 
suped‰neo no artigo 21, ¤, 2¼, inciso II: 
EmprŽstimo Compuls—rio - Dec. - Lei 2.047, de 20/7/1983. Sœmula 418. A Sœmula 418 
perdeu validade em face do art. 21, par‡grafo 2¼, II, da Constitui‹o Federal 
(reda‹o da Emenda Constitucional 1/69). N‹o h‡ distinguir, quanto ˆ natureza, 
o emprŽstimo compuls—rio excepcional do art. 18, par‡grafo 3¼, da Constitui‹o 
Federal, do emprŽstimo compuls—rio especial, do art. 21, par‡grafo 2¼, II, da 
mesma Constitui‹o Federal. Os casos ser‹o sempre os da lei complementar (CTN, art. 
15) ou outra regularmente votada (art. 50 da Constitui‹o Federal). O emprŽstimo sujeita-
se ˆs imposi›es da legalidade e igualdade, mas, por sua natureza, n‹o ˆ anterioridade, 
nos termos do art. 153, par‡grafo 29, 'in fine', da Constitui‹o Federal (demais casos 
previstos na Constitui‹o). O Dec. - Lei 2.047/83, contudo, sofre de v’cio incur‡vel: a 
retroa‹o a ganhos, rendas - ainda que n‹o tribut‡veis - de exerc’cio anterior, j‡ encerrado. 
Essa retroatividade Ž inaceit‡vel (art. 153, par‡grafo 3¼, da Constitui‹o Federal), 
fundamento diverso do em que se apoiou o ac—rd‹o recorrido. Recurso extraordin‡rio n‹o 
conhecido, declarada a inconstitucionalidade do Decreto-Lei 2.047, de 20.7.83." (RE 
111.54, Relator Ministro Oscar Corra, Tribunal Pleno, julgamento em 1.6.1988, DJ de 
24.6.1988) grifo nosso 
Essa conclus‹o se manteve inalterada com a Constitui‹o Federal de 1988, que 
deu ˆ Uni‹o Federal a competncia para instituir emprŽstimos compuls—rios: 
Art. 148. A Uni‹o, mediante lei complementar, poder‡ instituir emprŽstimos compuls—rios: 
 
3 Torres, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tribut‡rio, 12. Edl, p. 426 
Mateus Pontalti
Aula 04
Direito Tributário p/ PC-CE (Delegado)
www.estrategiaconcursos.com.br
25263944810 - Victor Eduardo Nascimento
! ! 
 
P‡gina 13 de 95 
 
I - para atender a despesas extraordin‡rias, decorrentes de calamidade pœblica, de guerra 
externa ou sua iminncia; 
II - no caso de investimento pœblico de car‡ter urgente e de relevante interesse nacional, 
observado o disposto no art. 150, III, "b". 
Com efeito, o emprŽstimo compuls—rio se enquadra perfeitamente no conceito de 
tributo trazido pelo artigo 3¼ do C—digo Tribut‡rio Nacional: 
Art. 3¼ Tributo Ž toda presta‹o pecuni‡ria compuls—ria, em moeda ou cujo valor nela se 
possa exprimir, que n‹o constitua san‹o de ato il’cito, institu’da em lei e cobrada mediante 
atividade administrativa plenamente vinculada. 
De fato, trata-se de: i) uma presta‹o pecuni‡ria; ii) de car‡ter compuls—rio; iii) 
cuja natureza Ž n‹o sancionat—ria; iv) institu’da por meio de lei; iv) cobrada 
mediante atividade administrativa plenamente vinculada. 
Portanto, n‹o h‡ duvidas de que a Sœmula 418 do Supremo Tribunal Federal n‹o 
se encontra mais vigente e que os emprŽstimos compuls—rios possuem natureza 
tribut‡ria. 
Quest‹o mais controversa, no entanto, diz respeito ˆ sua autonomia tribut‡ria, 
cuja solu‹o depende dos critŽrios utilizados para classifica‹o das espŽcies 
tribut‡rias. Quem adota, por exemplo, a teoria tripartida, afasta a autonomia dos 
emprŽstimos compuls—rios, que ou seriam taxas ou impostos, a depender da base 
econ™mica eleita pelo legislador. A teoria quadripartida e a teoria pentapartida, 
por sua vez, defendem a existncia dessa espŽcie tribut‡ria aut™noma. 
Como assentamos anteriormente, adotamos a teoria pentapartida, por ser aquela 
que tem encontrado respaldo nas Bancas Examinadoras de Concursos Pœblicos. 
AlŽm disso, temos adotado como pressuposto os critŽrios classificat—rios 
estabelecidos por Paulo Ayres Barreto, que divide os tributos em: i) vinculados e 
n‹o vinculados; ii) destinados e n‹o destinados; iii) restitu’veis e n‹o restitu’veis. 
Assim, na esteira dessa doutrina, o emprŽstimo compuls—rio Ž uma espŽcie 
tribut‡ria aut™noma, que possui as seguintes caracter’sticas essenciais: 
1»: Trata-se de tributo que pode ser tanto vinculado como n‹o vinculado, uma 
vez que a Constitui‹o Federal, no artigo 148, estabeleceu t‹o somente as 
finalidades para as quais eles podem ser institu’dos, nada dizendo sobre a 
materialidade da exa‹o. Assim, o legislador pode descrever na hip—tese de 
incidncia da exa‹o tanto uma conduta estatal como um comportamento do 
contribuinte. 
2»: Trata-se de tributo destinado, o que significa afirmar que o produto da 
arrecada‹o deve ser utilizado para o custeio das finalidades constitucionalmente 
estabelecidas Ð calamidade pœblica, guerra externa ou sua iminncia (inciso I do 
artigo 148 da CF) ou investimento pœblico de car‡ter urgente e de relevante 
interesse nacional (inciso II do artigo 148 da CF). 
3»: ƒ restitu’vel, devendo a lei fixar obrigatoriamente o prazo do emprŽstimo e 
as condi›es do seu resgate. 
Mateus Pontalti
Aula 04
Direito Tributário p/ PC-CE (Delegado)
www.estrategiaconcursos.com.br
25263944810 - Victor Eduardo Nascimento
! ! 
 
P‡gina 14 de 95 
 
3.2Ð Pressupostos Constitucionais 
O caput do artigo 148 da Constitui‹o disp›e que Òa Uni‹o, mediante lei 
complementar, poder‡ instituir emprŽstimos compuls—riosÓ. 
Aqui, j‡ encontramos dois pressupostos constitucionais: Apenas a Uni‹o pode 
instituir emprŽstimos compuls—rios e apenas pode faz-lo por meio de lei 
complementar, cujo qu—rum de aprova‹o Ž maior do que o de uma lei ordin‡ria. 
Os demais pressupostos se encontram arrolados no inciso I e no inciso II do artigo 
148 da Constitui‹o Federal. Comecemos com o primeiro: 
Art. 148. [...]: 
I - para atender a despesas extraordin‡rias, decorrentes de calamidade pœblica, de guerra 
externa ou sua iminncia; 
Esse dispositivo autoriza a institui‹o de emprŽstimo compuls—rio, desde que 
observado dois requisitos: i) seja usado para fazer frente a despesas 
extraordin‡rias; ii) resultantes de calamidade pœblica, guerra externa ou sua 
iminncia. 
A doutrina majorit‡ria Ž bastante rigorosa com os contornos do conceito de 
despesas extraordin‡rias, exigindo o esgotamento dos fundos pœblicos, inclusive 
os de contingncia. Nessa esteira, adverte Sacha Calmon Navarro Coelho4 que: 
ÒDespesas extraordin‡rias s‹o aquelas absolutamente necess‡rias, ap—s esgotados os 
fundos pœblicos inclusive os de contingncia. Vale dizer, a inani‹o do Tesouro h‡ de ser 
comprovada. E tais despesas n‹o s‹o quaisquer, sen‹o as que decorrerem da premente 
necessidade de acudir as v’timas das calamidades pœblicas sŽrias tais como terremotos, 
maremotos, incndios, enchentes catastr—ficas, secas transanuais, tuf›es, ciclones etc. Nem 
basta decretar o estado de calamidade pœblica, cujos pressupostos s‹o lenientes. De 
verdade, a hecatombe deve ser avassaladora, caso contr‡rio se banalizaria a licena 
constitucional, ante acts of God que sempre ocorrem, sistematicamente, ao longo das 
esta›es do anoÓ (COæLHO, Sacha Calmon Navarro. Coment‡rios ˆ Constitui‹o de 1988 Ð 
Sistema Tribut‡rio Nacional, p. 147). 
A calamidade pœblica, por sua vez, caracteriza-se por cat‡strofes provocadas por 
agentes da natureza ou por outros eventos de car‡ter socioecon™mico que 
coloquem em perigo o equil’brio do organismo social.5 
O conceito de guerra externa ou sua iminncia Ž bastante intuitivo, dizendo 
respeito a um conflito armado Ð ou sua iminncia - entre o Brasil e outro pa’s. 
O inciso II do artigo 148 traz outras hip—teses em que se autoriza a institui‹o 
de um emprŽstimo compuls—rio: 
Art. 148. A Uni‹o, mediante lei complementar, poder‡ instituir emprŽstimos compuls—rios: 
II - no caso de investimento pœblico de car‡ter urgente ede relevante interesse nacional, 
observado o disposto no art. 150, III, "b". 
 
4 COæLHO, Sacha Calmon Navarro. Coment‡rios ˆ Constitui‹o de 1988: Sistema Tribut‡rio 
Nacional. 7. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1998, p. 147 
5 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tribut‡rio. 27. ed. S‹o Paulo: Saraiva, 2016, p. 
57-58 
Mateus Pontalti
Aula 04
Direito Tributário p/ PC-CE (Delegado)
www.estrategiaconcursos.com.br
25263944810 - Victor Eduardo Nascimento
! ! 
 
P‡gina 15 de 95 
 
Aqui, exige-se dois requisitos: a) que haja a necessidade de investimento pœblico 
de car‡ter urgente; b) que esse investimento seja de relevante interesse 
nacional. 
O conceito de urgente, embora relativamente vago, diz respeito ˆ necessidade 
de solu‹o imediata para enfrentamento de algum problema, que necessita de 
um investimento pœblico. O conceito de relevante interesse nacional padece de 
um grau ainda maior de vaguidade, variando de acordo com as preferncias 
pol’ticas e ideol—gicas de cada um. De um modo geral, pode-se afirmar que se 
exige que o investimento n‹o seja banal ou de interesse local, existindo a 
necessidade que ele tenha import‰ncia significativa do ponto de vista dos 
interesses nacionais. 
Quest‹o importante diz respeito ˆ incidncia ou n‹o incidncia do princ’pio da 
anterioridade no caso dos emprŽstimos compuls—rios. 
Observem que o ¤1¼ do artigo 150 da Constitui‹o Federal excepcionou o 
princ’pio da anterioridade anual e nonagesimal nos casos de emprŽstimos 
compuls—rios institu’dos com fulcro no artigo 148, inciso I, da Carta 
Constitucional: 
Art. 150. Sem preju’zo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, Ž vedado ˆ Uni‹o, 
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Munic’pios:[...] 
III - cobrar tributos: 
b) no mesmo exerc’cio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou 
aumentou; 
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu 
ou aumentou, observado o disposto na al’nea b; (Inclu’do pela Emenda Constitucional n¼ 
42, de 19.12.2003) 
¤ 1¼ A veda‹o do inciso III, b, n‹o se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, 
II, IV e V; e 154, II; e a veda‹o do inciso III, c, n‹o se aplica aos tributos previstos nos 
arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem ˆ fixa‹o da base de c‡lculo dos impostos 
previstos nos arts. 155, III, e 156, I. (Reda‹o dada pela Emenda Constitucional n¼ 42, de 
19.12.2003) 
Portanto, tratando-se de emprŽstimos compuls—rios institu’dos para atender a 
despesas extraordin‡rias, decorrentes de calamidade pœblica, de guerra externa 
ou sua iminncia, n‹o h‡ que se falar na incidncia do princ’pio da anterioridade. 
Quanto ao inciso II, pela sua dic‹o expressa se poderia concluir que s— haveria 
observ‰ncia ao princ’pio da anterioridade de exerc’cio, mas n‹o ao princ’pio da 
anterioridade nonagesimal. Contudo, n‹o Ž essa a melhor interpreta‹o. O inciso 
II s— faz remiss‹o ˆ al’nea b, do inciso III, do artigo 150, porque na reda‹o 
origin‡ria da Constitui‹o Federal o princ’pio da anterioridade nonagesimal se 
aplicava unicamente ˆs contribui›es para a seguridade social. Apenas em 2003, 
pela Emenda Constitucional 42, foi que se inseriu a al’nea c ao inciso III do artigo 
150 da Constitui‹o Federal, quando ent‹o o princ’pio da anterioridade 
nonagesimal passou a se aplicar a todas as espŽcies tribut‡rias. 
O gr‡fico abaixo sintetiza o que acabamos de afirmar: 
 
Mateus Pontalti
Aula 04
Direito Tributário p/ PC-CE (Delegado)
www.estrategiaconcursos.com.br
25263944810 - Victor Eduardo Nascimento
! ! 
 
P‡gina 16 de 95 
 
 
3.3Ð Fato gerador 
Diferentemente do que ocorre, por exemplo, com os impostos, a Constitui‹o 
Federal n‹o disse quais as bases econ™micas poss’veis de serem utilizadas na 
institui‹o de um emprŽstimo compuls—rio, limitando-se a afirmar o que ou quais 
as situa›es que autorizam a sua institui‹o. 
Portanto, entende-se que o legislador Ž livre para escolher o fato impun’vel, 
podendo criar um emprŽstimo compuls—rio que seja vinculado a uma atividade 
estatal ou um emprŽstimo compuls—rio que n‹o seja vinculado a uma atividade 
estatal. 
Parcela da doutrina, no entanto, tem estabelecido uma limita‹o, que n‹o decorre 
expressamente do texto constitucional, mas que segundo essa corrente, poderia 
ser extra’da de uma interpreta‹o sistem‡tica da CF, sobretudo do princ’pio 
federativo. Trata-se da veda‹o de que os emprŽstimos compuls—rios utilizem 
como hip—tese impon’vel fatos ou situa›es que se amoldam a competncia 
tribut‡ria dos Estados e dos Munic’pios, exceto se o emprŽstimo compuls—rio for 
institu’do por motivo de guerra externa ou sua iminncia, caso em que essa 
veda‹o cederia diante da aplica‹o anal—gica do artigo 154, inciso II, da 
Constitui‹o Federal, que ao autorizar a Uni‹o Federal a instituir o Imposto 
Extraordin‡rio de Guerra, o fez de maneira ampla, para abarcar inclusive 
situa›es n‹o abrangidas em sua competncia tribut‡ria6. 
 
6 Art. 154. A Uni‹o poder‡ instituir: 
II - na iminncia ou no caso de guerra externa, impostos extraordin‡rios, compreendidos ou n‹o 
em sua competncia tribut‡ria, os quais ser‹o suprimidos, gradativamente, cessadas as causas 
de sua cria‹o. 
Mateus Pontalti
Aula 04
Direito Tributário p/ PC-CE (Delegado)
www.estrategiaconcursos.com.br
25263944810 - Victor Eduardo Nascimento
! ! 
 
P‡gina 17 de 95 
 
Portanto, para essa parcela da doutrina, da qual fazem parte, dentre outros, 
Sacha Calmon Navarro Coelho e Lu’s Eduardo Schoeuri, existiria uma limita‹o 
impl’cita ao exerc’cio dessa competncia tribut‡ria. 
Eduardo Sabbag, por sua vez, discorda, afirmando que o aspecto material da 
hip—tese de incidncia pode ser o de qualquer imposto, seja ele federal, estadual 
ou municipal, em raz‹o da inexistncia de qualquer veda‹o expressa do texto 
constitucional. 
Diante da inexistncia de uma posi‹o firme acerca do tema, pensamos que uma 
quest‹o objetiva que fizesse uma indaga‹o sobre a (in) existncia dessa 
limita‹o deveria ser anulada. No entanto, se ainda assim isso for objeto de 
indaga‹o, recomendamos a ado‹o da primeira corrente interpretativa, por 
possuir o endosso da maior parte da doutrina de Direito Tribut‡rio. 
3.4Ð An‡lise do par‡grafo œnico 
Antes de encerrarmos a an‡lise constitucional dos emprŽstimos compuls—rios, 
atentamo-nos para o que afirma o par‡grafo œnico do artigo 148 da Constitui‹o 
Federal: 
Art. 148. A Uni‹o, mediante lei complementar, poder‡ instituir emprŽstimos 
compuls—rios: [...] 
Par‡grafo œnico. A aplica‹o dos recursos provenientes de emprŽstimo compuls—rio ser‡ 
vinculada ˆ despesa que fundamentou sua institui‹o. 
O dispositivo dispensa maiores coment‡rios. Como j‡ mencionado, os 
emprŽstimos compuls—rios s‹o tributos destinados, cujo produto da arrecada‹o 
se encontra afetado a finalidades especificadas constitucionalmente. Nessa 
esteira, uma Lei Complementar que, por exemplo, criasse um emprŽstimo 
compuls—rio com fundamento no inciso II - para custeio de investimento pœblico 
de car‡ter urgente e de relevante interesse nacional Ð mas dissesse, em um dos 
seus dispositivos, que uma parcela da arrecada‹o seria utilizada para custear o 
servio de segurana pœblica, padeceria de inconstitucionalidade, por ofensa ao 
par‡grafo œnico do artigo 148 da Constitui‹o Federal. 
3.5 Ð Disciplina no C—digo Tribut‡rio Nacional 
O C—digo Tribut‡rio Nacional disp›e no seguinte sentido acerca dos emprŽstimos 
compuls—rios: 
Art. 15. Somente a Uni‹o, nos seguintes casos excepcionais, pode instituir emprŽstimos 
compuls—rios: 
 
I - guerra externa, ou sua iminncia; 
II - calamidade pœblica que exija aux’lio federal imposs’vel de atender com osrecursos 
orament‡rios dispon’veis; 
III - conjuntura que exija a absor‹o tempor‡ria de poder aquisitivo. 
Par‡grafo œnico. A lei fixar‡ obrigatoriamente o prazo do emprŽstimo e as condi›es de seu 
resgate, observando, no que for aplic‡vel, o disposto nesta Lei. 
Mateus Pontalti
Aula 04
Direito Tributário p/ PC-CE (Delegado)
www.estrategiaconcursos.com.br
25263944810 - Victor Eduardo Nascimento
! ! 
 
P‡gina 18 de 95 
 
Como se pode observar, o inciso I e o inciso II foram recepcionados pela 
Constitui‹o Federal de 1988, por serem hip—teses nas quais a Uni‹o 
efetivamente tem a competncia para instituir emprŽstimos compuls—rios. 
O mesmo n‹o ocorre com rela‹o ao inciso III, que afirma que a Uni‹o poderia 
instituir emprŽstimos compuls—rios em situa‹o de Ò conjuntura que exija a 
absor‹o tempor‡ria de poder aquisitivoÓ. Exemplo de situa‹o que se 
enquadraria nesse conceito seria a da existncia de uma infla‹o alta, caso em 
que a Uni‹o poderia lanar m‹o do emprŽstimo compuls—rio com o objetivo de 
diminuir a quantidade de moeda e induzir a manuten‹o dos preos. No entanto, 
como vimos quando da an‡lise do artigo 148 da Constitui‹o Federal, essa 
hip—tese n‹o foi contemplada pelo texto constitucional, raz‹o pela qual o inciso 
III foi por ela revogado. 
Por fim, quanto ao par‡grafo œnico do dispositivo, tem-se que a defini‹o do 
prazo do emprŽstimo compuls—rio Ž requisito obrigat—rio, sob pena de 
inconstitucionalidade da lei que instituiu a exa‹o. 
3.6Ð Devolu‹o dos valores pagos 
O emprŽstimo compuls—rio, como vimos atŽ aqui, tem como uma das suas 
caracter’sticas fundamentais a restituibilidade, que garante aos contribuintes o 
direito de reaver a quantia paga no prazo determinado e segundo as condi›es 
previstas pela lei complementar que instituiu a exa‹o. 
Embora Constitui‹o Federal e o C—digo Tribut‡rio Nacional n‹o digam 
expressamente, h‡ um consenso de que o emprŽstimo compuls—rio deve ser 
restitu’do em moeda Ð portanto, com o mesmo ativo utilizado para pag‡-lo Ð sob 
pena de inconstitucionalidade. H‡ inclusive precedentes nesse sentido: 
EMPRƒSTIMO COMPULSîRIO Ð AQUISI‚ÌO DE COMBUSTêVEIS. O emprŽstimo compuls—rio 
alusivo ˆ aquisi‹o de combust’veis Ð Decreto--Lei n. 2.288/86 mostra--se inconstitucional 
tendo em conta a forma de devolu‹o Ð quotas do Fundo Nacional de Desenvolvimento Ð 
ao invŽs de operar--se na mesma espŽcie em que recolhido Ð Precedente: Recurso 
Extraor-din‡rio n. 121.336--CEÓ (STF, Plen‡rio, RE 175385, Min. Marco AurŽlio, dez. 1994) 
Excepciona-se dessa exigncia o emprŽstimo da Eletrobr‡s, em raz‹o de 
disposi‹o espec’fica constante do artigo 34, ¤12, do ADCT7: 
EMENTA: EMPRESTIMO COMPULSORIO INSTITUIDO EM BENEFêCIO DA ELETROBRAS. LEI 
N. 4.156/62. LEGITIMIDADE DA COBRAN‚A RECONHECIDA PELO PLENçRIO DO SUPREMO 
TRIBUNAL FEDERAL. ALEGADA OMISSAO QUANTO A QUESTÌO ALUSIVA A FORMA DE 
DEVOLU‚ÌO DAS PARCELAS. O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 146.615-
4, reconheceu que o emprŽstimo compuls—rio, institu’do pela Lei n. 7.181/83, cobrado dos 
consumidores de energia elŽtrica, foi recepcionado pela nova Constitui‹o Federal, na forma 
do art. 34, par. 12, do ADCT. Se a Corte concluiu que a referida disposi‹o transit—ria 
preservou a exigibilidade do emprŽstimo compuls—rio com toda a legisla‹o que o regia, no 
momento da entrada em vigor da Carta Federal, evidentemente tambŽm acolheu a forma 
de devolu‹o relativa a esse emprŽstimo compuls—rio imposta pela legisla‹o acolhida, que 
a agravante insiste em afirmar ser inconstitucional. Agravo regimental improvido. (RE 
 
7 Art. 34 (...) ¤ 12. A urgncia prevista no art. 148, II, n‹o prejudica a cobrana do emprŽstimo 
compuls—rio institu’do, em benef’cio das Centrais ElŽtricas Brasileiras S.A. (Eletrobr‡s), pela Lei 
n¼ 4.156, de 28 de novembro de 1962, com as altera›es posteriores. 
Mateus Pontalti
Aula 04
Direito Tributário p/ PC-CE (Delegado)
www.estrategiaconcursos.com.br
25263944810 - Victor Eduardo Nascimento
! ! 
 
P‡gina 19 de 95 
 
193798 AgR, Relator(a): Min. ILMAR GALVÌO, Primeira Turma, julgado em 18/12/1995, DJ 
19-04-1996 PP-12233 EMENT VOL-01824-08 PP-01651) 
Outra quest‹o relevante diz respeito ˆ circunst‰ncia de que, por ser restitu’vel, o 
valor a ser devolvido deve ser integral, o que significa afirmar que ele deve ser 
atualizado monetariamente, sob pena de configura‹o de confisco. AlŽm disso, 
caso os ’ndices oficiais impliquem expurgo, cabe ao Judici‡rio intervir para 
garantir a corre‹o monet‡ria plena, mediante a utiliza‹o de ’ndice que 
represente a perda do poder aquisitivo da moeda8. 
4 Ð Contribui›es Especiais 
4.1 Ð Autonomia e caracter’sticas essenciais 
Iniciamos agora o estudo das contribui›es especiais. Antes, contudo, de 
ingressarmos no tema, cumpre fazer uma observa‹o inicial, que concerne 
justamente ˆ nomenclatura dessa espŽcie tribut‡ria. Alguns doutrinadores 
referem-se a essas contribui›es como Òcontribui›es parafiscaisÓ, express‹o que 
n‹o adotaremos ao longo do cap’tulo. 
Isso porque, o termo parafiscalidade Ž utilizado tradicionalmente para designar 
duas circunst‰ncias: i) delega‹o da capacidade tribut‡ria ativa a pessoas de 
direito pœblico ou privado; ii) atribui‹o, aos delegat‡rios, da receita arrecadada, 
que resta exclu’da do oramento geral, vinculando-se ˆs finalidades pr—prias da 
entidade benefici‡ria9. Como veremos adiante, a maior parte das contribui›es 
s‹o arrecadas pela pr—pria entidade federativa, n‹o havendo que se falar em 
parafiscalidade, no sentido corrente do termo. 
Portanto, entendemos que a express‹o contribui›es especiais Ž mais adequada, 
porque possui um maior grau de precis‹o e evita a distor‹o conceitual do termo 
parafiscalidade. 
 
ƒ poss’vel encontrar quest›es de concurso que utilizam tanto o termo 
contribui›es especiais quanto o termo contribui›es parafiscais. Portanto, Ž 
importante que o candidato conhea ambas as express›es. 
Encerrada essa quest‹o terminol—gica, cumpre-nos pontuar que, assim como 
ocorre com rela‹o aos emprŽstimos compuls—rios, h‡ divergncias na doutrina 
acerca da autonomia tribut‡ria das contribui›es especiais. 
A corrente dicot™mica, dualista ou cl‡ssica, defendida por Alfredo Augusto 
Becker, defende a existncia de apenas duas espŽcies tribut‡rias: impostos e 
taxas. As contribui›es especiais n‹o teriam autonomia, enquadrando-se na 
 
8 PAULSEN, Leandro. Constitui‹o e C—digo Tribut‡rio Comentados ˆ Luz da Doutrina e 
da Jurisprudncia. 18. ed. S‹o Paulo: Saraiva, 2017. 
9 Ibid, p. 22 
Mateus Pontalti
Aula 04
Direito Tributário p/ PC-CE (Delegado)
www.estrategiaconcursos.com.br
25263944810 - Victor Eduardo Nascimento
! ! 
 
P‡gina 20 de 95 
 
categoria dos impostos ou das taxas, a depender da base de c‡lculo utilizada. A 
teoria tripartida, de Paulo de Barros Carvalho, Roque Carrazza e outros autores 
de renome, divide as espŽcies tribut‡rias em impostos, taxas e contribui›es de 
melhoria. As contribui›es especiais seriam taxas ou impostos, a depender do 
car‡ter vinculado ou n‹o vinculado da sua hip—tese de incidncia. 
Por outro lado, a teoria pentapartida, que adotamos como pressuposto, entende 
que as contribui›es especiais possuem autonomia tribut‡ria. Dentre os 
argumentados elencados para defender essa tese, destacamos os seguintes: 
A Constitui‹o Federal se reporta a impostos e contribui›es como categorias 
distintas, como fez, por exemplo, ao exigir lei espec’fica para a concess‹o de 
desonera›es tribut‡rias, ocasi‹o em que aludiu a Òimpostos, taxas ou 
contribui›esÓ (artigo 150, ¤6¼), ou quando autorizou a substitui‹o tribut‡ria 
progressiva no que tange a Òimpostos e contribui›esÓ (artigo 150, ¤7¼).10 
AlŽm disso, o texto constitucionaldiferenciou as competncias para institui‹o de 
impostos e de contribui›es, detalhando em cada caso o ente federativo 
competente. Assim, por exemplo, a Constitui‹o discriminou todos os impostos 
de competncia da Uni‹o (artigos 153 e 154), dos Estados e do Distrito Federal 
(artigo 155) e dos Munic’pios (artigo 156), bem como afirmou que cabe 
exclusivamente ˆ Uni‹o Federal instituir contribui›es de interven‹o no dom’nio 
econ™mico ou de interesse de categorias profissionais ou econ™micas.11 
Ademais, a Constitui‹o estabeleceu regimes jur’dicos distintos para os impostos 
e para as contribui›es: Com rela‹o aos impostos, reservou ˆ lei complementar 
a tarefa de definir os fatos geradores, bases de c‡lculo e contribuintes (artigo 
146, inciso III, al’nea a), bem como criou um regime pr—prio no que tange ˆs 
imunidades (artigo 150, inciso VI). Quanto ˆs contribui›es, n‹o fez qualquer 
exigncia quanto ˆ necessidade de defini‹o dos seus fatos geradores por meio 
de lei complementar, bem como criou imunidades que incidem especificamente 
sobre essa espŽcie tribut‡ria (artigo 195, ¤7¼)12. 
Por fim, esse Ž o entendimento predominante no Supremo Tribunal Federal, 
conforme se extrai do julgamento do RE 146.733 e do julgamento do RE 138.284, 
a que fizemos referncia na aula anterior. 
Portanto, aderimos ˆ tese de que as contribui›es especiais detm plena 
autonomia tribut‡ria com rela‹o ˆs taxas e aos impostos, configurando-se em 
uma espŽcie tribut‡ria distinta. Cabe agora desvendarmos as suas caracter’sticas 
essenciais, que a distinguem das demais exa›es. Para tanto, relembremos 
gr‡fico que sintetiza os critŽrios utilizados na classifica‹o das espŽcies 
tribut‡rias: 
 
10 PAULSEN, Leandro; VELLOSO, Andrei Pitten. Contribui›es: teoria geral, contribui›es 
em espŽcie. 3. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2015, p. 35 
11 Ibid. 
12 Ibid 
Mateus Pontalti
Aula 04
Direito Tributário p/ PC-CE (Delegado)
www.estrategiaconcursos.com.br
25263944810 - Victor Eduardo Nascimento
! ! 
 
P‡gina 21 de 95 
 
 
Portanto, utilizando-se dos critŽrios que classificam os tributos em i) n‹o 
vinculados e vinculados; ii) destinados e n‹o destinados; iii) restitu’veis e n‹o 
restitu’veis, podemos dizer que as contribui›es especiais possuem as seguintes 
caracter’sticas: 
S‹o tributos n‹o vinculados, porque possuem como hip—tese de incidncia um 
comportamento desvinculado de qualquer atua‹o estatal. ƒ o caso, por exemplo, 
da Contribui‹o para o Financiamento da Seguridade Social n‹o cumulativa - 
COFINS n‹o cumulativa, que tem como fato gerador, nos termos do artigo 1¼ da 
Lei 10.833/2003 Ò o total das receitas auferidas no ms pela pessoa jur’dica, 
independentemente de sua denomina‹o ou classifica‹o cont‡bilÓ. 
S‹o tributos destinados, porque afetados ˆ realiza‹o de finalidades estatais 
espec’ficas. Assim, uma contribui‹o de interven‹o no dom’nio econ™mico tem 
como finalidade justamente o custeio da interven‹o da Uni‹o naquele 
determinado setor econ™mico, assim como as contribui›es para a seguridade 
social tem como objetivo propiciar a promo‹o de pol’ticas pœblicas nas ‡reas de 
saœde, previdncia social e assistncia social. 
Por fim, s‹o tributos n‹o restitu’veis, porque ingressam a t’tulo definitivo no 
patrim™nio do poder pœblico, n‹o existindo direito ˆ devolu‹o. 
4.2Ð Requisitos de validade 
As caracter’sticas identificadas acima d‹o a roupagem das contribui›es 
especiais, diferenciando-as das demais espŽcies tribut‡rias. S‹o, com outras 
palavras, os elementos conceituais das contribui›es. N‹o h‡ que se confundi-
los, no entanto, com os requisitos espec’ficos de validade, que veremos a partir 
de agora. Enquanto os elementos conceituais identificam qual Ž a espŽcie 
tribut‡ria em an‡lise, os requisitos de validade permitem aferir se aquela exa‹o 
Ž v‡lida ou inv‡lida. 
A doutrina identifica trs requisitos espec’ficos de validade com rela‹o ˆs 
contribui›es. 
O primeiro deles Ž o de que a finalidade constante da lei que instituiu a 
contribui‹o deve ser compat’vel com a finalidade especificada pela norma 
atributiva de competncia tribut‡ria. 
Mateus Pontalti
Aula 04
Direito Tributário p/ PC-CE (Delegado)
www.estrategiaconcursos.com.br
25263944810 - Victor Eduardo Nascimento
! ! 
 
P‡gina 22 de 95 
 
O legislador n‹o pode utilizar as contribui›es especiais para promover toda e 
qualquer finalidade, porque inexiste no sistema constitucional uma competncia 
genŽrica para institui‹o de tais tributos. Assim, por exemplo, a Uni‹o n‹o 
poderia instituir contribui‹o ao sal‡rio-educa‹o, com base na competncia do 
artigo 212 da Constitui‹o Federal, para custear o ensino superior, porque o 
dispositivo autoriza a institui‹o de contribui‹o para o fomento do ensino 
b‡sico13. 
Outro exemplo de ofensa a esse requisito de validade foi a institui‹o, por parte 
de alguns estados, de contribui‹o para o custeio do servio de saœde dos 
servidores pœblicos. O artigo 149, ¤1¼, da Constitui‹o Federal, apenas autoriza 
aos Estados, Distrito Federal e Munic’pios a institui‹o de contribui‹o para 
custeio do regime pr—prio da previdncia social, inexistindo autoriza‹o para que 
essas entidades federativas financiem a saœde pœblica dos servidores por meio 
dessa espŽcie tribut‡ria. Foi nesse sentido que decidiu o Supremo Tribunal 
Federal: 
EMENTA: CONTRIBUI‚ÌO PARA O CUSTEIO DOS SERVI‚OS DE ASSISTæNCIA MƒDICA, 
HOSPITALAR, ODONTOLîGICA E FARMACEòTICA. ART. 85 DA LEI COMPLEMENTAR N¼ 
62/2002, DO ESTADO DE MINAS GERAIS. NATUREZA TRIBUTçRIA. COMPULSORIEDADE. 
DISTRIBUI‚ÌO DE COMPETæNCIAS TRIBUTçRIAS. ROL TAXATIVO. INCOMPETæNCIA DO 
ESTADO-MEMBRO. INCONSTITUCIONALIDADE. RECURSO EXTRAORDINçRIO NÌO 
PROVIDO. I - ƒ n’tida a natureza tribut‡ria da contribui‹o institu’da pelo art. 85 da Lei 
Complementar n¼ 64/2002, do Estado de Minas Gerais, haja vista a compulsoriedade de 
sua cobrana. II - O art. 149, caput, da Constitui‹o atribui ˆ Uni‹o a competncia exclusiva 
para a institui‹o de contribui›es sociais, de interven‹o no dom’nio econ™mico e de 
interesse das categorias profissionais e econ™micas. Essa regra contempla duas exce›es, 
contidas no arts. 149, ¤ 1¼, e 149-A da Constitui‹o. Ë exce‹o desses dois casos, aos 
Estados-membros n‹o foi atribu’da competncia para a institui‹o de contribui‹o, seja qual 
for a sua finalidade. III - A competncia, privativa ou concorrente, para legislar sobre 
determinada matŽria n‹o implica automaticamente a competncia para a institui‹o de 
tributos. Os entes federativos somente podem instituir os impostos e as contribui›es que 
lhes foram expressamente outorgados pela Constitui‹o. IV - Os Estados-membros podem 
instituir apenas contribui‹o que tenha por finalidade o custeio do regime de previdncia de 
seus servidores. A express‹o "regime previdenci‡rio" n‹o abrange a presta‹o de servios 
mŽdicos, hospitalares, odontol—gicos e farmacuticos. (RE 573540, Relator(a): Min. 
GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 14/04/2010, REPERCUSSÌO GERAL - MƒRITO 
DJe-105 DIVULG 10-06-2010 PUBLIC 11-06-2010 EMENT VOL-02405-04 PP-00866 RTJ 
VOL-00217-01 PP-00568 RT v. 99, n. 900, 2010, p. 175-184) 
Portanto, a finalidade legal deve guardar pertinncia com a autoriza‹o 
constitucional. 
O segundo requisito espec’fico de validade Ž o de que a interven‹o estatal, por 
meio das contribui›es especiais, deve ser necess‡ria. Com efeito, ao conceber 
as contribui›es como tributos teleol—gicos, que se distinguem dos impostos pela 
sua afeta‹o a finalidades constitucionais, a Constitui‹o determinou que a sua 
 
13 PAULSEN, Leandro; VELLOSO, Andrei Pitten. Contribui›es: teoria geral, contribui›es em 
espŽcie. 3. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2015, p. 48 
Mateus PontaltiAula 04
Direito Tributário p/ PC-CE (Delegado)
www.estrategiaconcursos.com.br
25263944810 - Victor Eduardo Nascimento
! ! 
 
P‡gina 23 de 95 
 
institui‹o n‹o pode ser exercida sen‹o na medida do estritamente necess‡rio ˆ 
promo‹o desses objetivos.14 
Se a desnecessidade existia no momento da edi‹o da contribui‹o, o caso Ž de 
inconstitucionalidade. Por outro lado, no caso de desnecessidade superveniente, 
o que existe Ž uma revoga‹o t‡cita da contribui‹o. Como exemplo de 
desnecessidade superveniente se pode citar a extin‹o das atividades do —rg‹o 
ou entidade ao qual a contribui‹o est‡ vinculada, como ocorreria se, por 
exemplo, fossem extintos os servios sociais aut™nomos como o SESC, SENAC, 
SESI e SENAI15. Exemplo de desnecessidade origin‡ria ocorreria se uma 
contribui‹o fosse institu’da para promo‹o de finalidade que dispensasse a 
interven‹o estatal. 
O terceiro requisito concerne ˆ chamada referibilidade das contribui›es 
especiais, que Ž o liame que deve existir entre a finalidade da contribui‹o e os 
sujeitos passivos que devem suportar o encargo. 
Essa ideia, da existncia da referibilidade, tem como pressuposto a conclus‹o de 
que uma contribui‹o promove interesses concernentes a um grupo social ou 
econ™mico em especifico Ð e n‹o de toda a coletividade Ð raz‹o pela qual n‹o 
podem ser inclu’dos no polo passivo do tributo indiv’duos que n‹o possuam 
nenhuma rela‹o com o objetivo a ser alcanado com a interven‹o estatal. 
Pensemos, para esclarecer melhor esse conceito, nas contribui›es do interesse 
de categorias profissionais, do que s‹o exemplos as anuidades pagas ao Conselho 
Regional de Medicina. Seria l’cito que o conselho de medicina exigisse as 
anuidades de advogados ou arquitetos? Por —bvio, a resposta Ž negativa, e a 
raz‹o Ž que inexistiria nesses casos referibilidade, isto Ž, o v’nculo entre a 
finalidade da contribui‹o Ð fiscaliza‹o do exerc’cio da profiss‹o de mŽdico Ð e 
os sujeitos passivos Ð no nosso exemplo, os advogados ou arquitetos. 
 
Por outro lado, Ž importante mencionar que n‹o se pode confundir referibilidade 
Ð que Ž esse v’nculo existente entre a finalidade da contribui‹o e os sujeitos 
passivos Ð com a existncia de benef’cios que sejam prestados em favor destes 
œltimos. A constitui‹o n‹o exige que sejam chamados a pagar contribui›es t‹o 
somente aqueles em favor de quem ocorreu uma atua‹o estatal. Lembremo-nos 
que as contribui›es especiais s‹o tributos n‹o vinculados, que n‹o se 
caracterizam por ser comutativos. 
Portanto, referibilidade n‹o pode ser confundida com vantagens econ™micas 
auferidas ou custos gerados pelo contribuinte. Assim, apenas para 
exemplificarmos, n‹o Ž necess‡rio que o engenheiro seja fiscalizado pelo 
Conselho Regional de Engenharia para que surja o dever de pagar a anuidade, 
decorrendo a rela‹o tribut‡ria t‹o somente do exerc’cio do of’cio profissional. 
 
14 PAULSEN, Leandro; VELLOSO, Andrei Pitten. Contribui›es: teoria geral, contribui›es em 
espŽcie. 3. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2015, p. 51-52 
15 Ibid. 
Mateus Pontalti
Aula 04
Direito Tributário p/ PC-CE (Delegado)
www.estrategiaconcursos.com.br
25263944810 - Victor Eduardo Nascimento
! ! 
 
P‡gina 24 de 95 
 
No julgamento da ADI 3.105, essa concep‹o foi expressamente adotada pelo 
Ministro Cezar Peluso, conforme se observa do seguinte trecho do seu voto: 
Como se v, o singular regime constitucional das contribui›es responde a variantes 
axiol—gicas diversas daquelas que inspiram e orientam o dos impostos e das taxas. 
O sujeito passivo n‹o se define como tal na rela‹o jur’dico-tribut‡ria da contribui‹o por 
manifestar capacidade contributiva, como se d‡ nos impostos, nem por auferir benef’cio ou 
contrapresta‹o do Estado, como se passa com as taxas, mas apenas por pertencer a um 
determinado grupo social ou econ™mico, identific‡vel em fun‹o da finalidade constitucional 
espec’fica do tributo de que se cuide. 
Embora em alguns casos Ð como nos exemplos mencionados Ð seja f‡cil verificar 
a observ‰ncia do requisito da referibilidade, em outros a situa‹o Ž mais 
tormentosa, existindo espao para controvŽrsias. 
Peguemos o caso, por exemplo, da Contribui‹o destinada ao INCRA, que o 
Superior Tribunal de Justia qualificou como de interven‹o no dom’nio 
econ™mico. Essa contribui‹o Ž exigida inclusive das empresas urbanas, o que 
suscitou debate acerca do preenchimento do requisito da referibilidade. Enquanto 
os contribuintes negavam a pertinncia entre os sujeitos passivos e a finalidade 
da contribui‹o, o fisco entendia que se estava diante de uma referibilidade 
indireta, que seria suficiente para justificar a cobrana da exa‹o. 
No julgamento do Resp 995.564, o Superior Tribunal de Justia deu raz‹o ao 
fisco, por entender que, no caso das contribui›es interventivas e sociais, 
bastaria uma rela‹o indireta entre a atua‹o estatal e os sujeitos passivos. 
Editou-se posteriormente inclusive sœmula sobre o tema: 
Sœmula 516 do STJ: A contribui‹o de interven‹o no dom’nio econ™mico para o Incra 
(Decreto-Lei n. 1.110/1970), devida por empregadores rurais e urbanos, n‹o foi extinta 
pelas Leis ns. 7.787/1989, 8.212/1991 e 8.213/1991, n‹o podendo ser compensada com a 
contribui‹o ao INSS. 
A quest‹o, no entanto, ainda n‹o foi inteiramente resolvida, porque o Supremo 
Tribunal Federal, no 630.898, reconheceu a Repercuss‹o Geral da matŽria. 
Transcrevemos trecho da manifesta‹o do relator, Ministro Dias Toffoli: 
Entendo, portanto, que a matŽria transcende o interesse subjetivo das partes e possui 
grande densidade constitucional, na medida em que, no extraordin‡rio, se discute a 
recep‹o ou n‹o da contribui‹o destinada ao INCRA pela Constitui‹o Federal de 1988 e a 
roupagem da referida contribui‹o ap—s a edi‹o da EC n¼ 33/01, abarcando, ainda, a 
quest‹o da referibilidade, ou seja, da existncia de nexo direto entre as finalidades da 
contribui‹o ao INCRA e os sujeitos passivos da obriga‹o tribut‡ria, tal como definidos na 
norma instituidora da contribui‹o, incluindo-se, nesse contexto, as empresas urbanas. 
Por fim, cumpre-nos fazer uma importante ressalva: Parcela da doutrina entende 
que a referibilidade n‹o se aplica ˆs contribui›es para a seguridade social, em 
raz‹o de a Constitui‹o Federal estabelecer, no artigo 195, que ela deve ser 
Òfinanciada por toda a sociedade, de forma direta e indiretaÓ. 
Assim, quanto a essas contribui›es, n‹o h‡ veda‹o a que toda a coletividade Ð 
e n‹o apenas um grupo em especifico Ð seja colocada no polo passivo da norma 
impon’vel. 
UEPA/2012/Procurador do Estado/Adaptada 
Julgue o item a seguir: 
Mateus Pontalti
Aula 04
Direito Tributário p/ PC-CE (Delegado)
www.estrategiaconcursos.com.br
25263944810 - Victor Eduardo Nascimento
! ! 
 
P‡gina 25 de 95 
 
No caso espec’fico das contribui›es sociais, n‹o haver‡ ju’zo de referibilidade a condicionar a 
posi‹o de contribuinte, j‡ que o art. 195 da Constitui‹o determinou o seu custeio por toda a 
sociedade. 
( ) Certo ( ) Errado 
Coment‡rios: 
A afirmativa est‡ correta 
O enunciado est‡ se referindo ˆs contribui›es para seguridade social, em raz‹o de fazer remiss‹o 
ao artigo 195 da Constitui‹o Federal. 
Nesse sentido, como dissemos, para parte da doutrina inexiste realmente o requisito da 
referibilidade, em raz‹o de a seguridade social Òser financiada por toda a sociedade, de forma 
direta e indiretaÓ. 
4.3Ð Classifica‹o das Contribui›es 
Adotaremos a classifica‹o das contribui›es especiais formulada por Leandro 
Paulsen e Andrei Pitten Velloso, que pode ser observada pelo gr‡fico abaixo: 
 
As contribui›es sociais, como se observa do gr‡fico acima, podem ser divididas 
em: i) contribui›es sociais gerais; ii) contribui›espara a seguridade social; iii) 
contribui›es previdenci‡rias; iv) contribui›es constitucionalizadas. 
As contribui›es sociais gerais s‹o aquelas cujo suporte constitucional Ž o artigo 
149 da Constitui‹o Federal. As contribui›es para seguridade social, por sua vez, 
Mateus Pontalti
Aula 04
Direito Tributário p/ PC-CE (Delegado)
www.estrategiaconcursos.com.br
25263944810 - Victor Eduardo Nascimento
! ! 
 
P‡gina 26 de 95 
 
tm como normas atributivas de competncia o inciso I, al’neas b e c, inciso III, 
inciso IV, ¤4¼ e ¤8 do artigo 195 da Constitui‹o Federal. Pode-se dividi-las em 
contribui›es nominadas, que s‹o aquelas cujas bases econ™micas se encontram 
arroladas pelo texto constitucional, e residuais, cuja base impon’vel n‹o Ž 
definida previamente pelo texto. 
Embora nem toda a doutrina diferencie as contribui›es para a seguridade social 
das contribui›es previdenci‡rias Ð na medida em que a previdncia social faz 
parte da seguridade social, ao lado da saœde e assistncia social - optamos por 
faz-lo, em raz‹o de as contribui›es previstas pela al’nea a, do inciso I, e inciso 
II, ambos do artigo 195 da Constitui‹o Federal, s— poderem ser utilizadas para 
pagamento de benef’cios do regime geral de previdncia social, conforme 
disposi‹o do artigo 167, inciso XI. 
Por fim, existem as contribui›es constitucionalizadas, assim chamadas por 
terem origem em leis anteriores ˆ Constitui‹o, cujos fundamentos de validade 
se encontram espalhados pelo texto constitucional. No caso do sal‡rio educa‹o, 
o fundamento Ž o artigo 212, ¤5¼; no caso da contribui‹o ao PIS/PASEP, o artigo 
239; no caso das contribui›es ao SESC, SENAC, SESI e SENAI, o artigo 240 da 
Constitui‹o Federal. 
As contribui›es de interven‹o no dom’nio econ™mico, alcunhadas de CIDEs, 
foram dividas em gerais e inominadas. As gerais s‹o aquelas que possuem como 
fundamento a norma geral prevista no artigo 149 da Constitui‹o Federal; a 
nominada diz respeito ˆ CIDE-Combust’vel, cuja norma de competncia Ž o artigo 
177, ¤4¼, da Constitui‹o Federal16. 
As contribui›es corporativas se encontram previstas no artigo 149 da 
Constitui‹o Federal, e podem ser classificadas em contribui›es de interesse de 
categorias profissionais e contribui›es de interesse de categorias econ™micas. 
4.4Ð Instrumento legislativo para institui‹o das 
contribui›es especiais 
As contribui›es especiais, regra geral, n‹o s‹o submetidas ˆ reserva de Lei 
Complementar, conforme se extrai da leitura do conjunto dos dispositivos que 
mencionamos no t—pico anterior. Assim, a institui‹o dessas contribui›es pode 
ser realizada por mera lei ordin‡ria. 
H‡, contudo, uma exce‹o: Trata-se das contribui›es residuais para a 
seguridade social, cujo suporte constitucional Ž o artigo 195, ¤4¼: 
Artigo 195 [...] 
¤ 4¼ A lei poder‡ instituir outras fontes destinadas a garantir a manuten‹o ou expans‹o 
da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I. 
 
16 Art. 177. Constituem monop—lio da Uni‹o: 
¤ 4¼ A lei que instituir contribui‹o de interven‹o no dom’nio econ™mico relativa ˆs atividades 
de importa‹o ou comercializa‹o de petr—leo e seus derivados, g‡s natural e seus derivados e 
‡lcool combust’vel dever‡ atender aos seguintes requisitos: (Inclu’do pela Emenda Constitucional 
n¼ 33, de 2001) 
 
Mateus Pontalti
Aula 04
Direito Tributário p/ PC-CE (Delegado)
www.estrategiaconcursos.com.br
25263944810 - Victor Eduardo Nascimento
! ! 
 
P‡gina 27 de 95 
 
 
Art. 154. A Uni‹o poder‡ instituir: 
I - mediante lei complementar, impostos n‹o previstos no artigo anterior, desde que sejam 
n‹o-cumulativos e n‹o tenham fato gerador ou base de c‡lculo pr—prios dos discriminados 
nesta Constitui‹o; 
Como se observa, o artigo 195, ¤4¼, fez remiss‹o ao artigo 154, inciso I, que no 
seu bojo traz a exigncia, dentre outros requisitos, da edi‹o de lei 
complementar. 
4.5 Ð Disposi›es comuns ˆs contribui›es sociais e de 
interven‹o no dom’nio econ™mico 
A emenda constitucional n¼ 33/2001 inovou na ordem constitucional vigente, 
trazendo importante regramento que se aplica a todas as contribui›es sociais e 
a todas contribui›es de interven‹o no dom’nio econ™mico, incluindo-se suas 
subespŽcies. 
Referimo-nos ao par‡grafo segundo do artigo 149 da Constitui‹o Federal, que 
passou a dispor no seguinte sentido: 
Artigo 149 [...] 
¤2¼ As contribui›es sociais e de interven‹o no dom’nio econ™mico de que trata o caput 
deste artigo: (Inclu’do pela Emenda Constitucional n¼ 33, de 2001) 
I - n‹o incidir‹o sobre as receitas decorrentes de exporta‹o; (Inclu’do pela Emenda 
Constitucional n¼ 33, de 2001) 
II - incidir‹o tambŽm sobre a importa‹o de produtos estrangeiros ou servios; (Reda‹o 
dada pela Emenda Constitucional n¼ 42, de 19.12.2003) 
III - poder‹o ter al’quotas: (Inclu’do pela Emenda Constitucional n¼ 33, de 2001) 
a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da opera‹o e, no 
caso de importa‹o, o valor aduaneiro; (Inclu’do pela Emenda Constitucional n¼ 33, de 
2001) 
b) espec’fica, tendo por base a unidade de medida adotada. (Inclu’do pela Emenda 
Constitucional n¼ 33, de 2001) 
O inciso I estabelece regra de imunidade incidente sobre as receitas decorrentes 
de exporta‹o. Portanto, qualquer contribui‹o social ou de interven‹o no 
dom’nio econ™mico que tenha como fato gerador a receita n‹o pode incidir sobre 
aquelas receitas que resultaram de opera›es destinadas ao exterior. Assim, por 
exemplo, n‹o pode a Uni‹o exigir a COFINS e o PIS sobre as receitas obtidas 
pelas empresas com a exporta‹o de servios e bens. 
Por outro lado, nada impede que haja a cobrana sobre o lucro decorrente de 
opera›es destinadas ao exterior. Isso porque, a doutrina e a jurisprudncia 
distinguem essas duas bases econ™micas: as receitas decorrentes de exporta‹o 
s‹o os valores que, em decorrncia dessas opera›es, ingressam no patrim™nio 
da pessoa jur’dica; o lucro, por outro lado, Ž o resultado de uma sŽrie de 
opera›es que levam em considera‹o o somat—rio das receitas e certas despesas 
dedut’veis. 
Mateus Pontalti
Aula 04
Direito Tributário p/ PC-CE (Delegado)
www.estrategiaconcursos.com.br
25263944810 - Victor Eduardo Nascimento
! ! 
 
P‡gina 28 de 95 
 
Em raz‹o dessa circunst‰ncia, n‹o h‡ que se falar na incidncia dessa imunidade 
no caso da CSLL: 
Recurso extraordin‡rio. 2. Contribui›es sociais. Contribui‹o Social sobre o Lucro L’quido 
(CSLL) e Contribui‹o Provis—ria sobre Movimenta‹o ou Transmiss‹o de Valores e de 
CrŽditos e Direitos de Natureza Financeira (CPMF). 3. Imunidade. Receitas decorrentes de 
exporta‹o. Abrangncia. 4. A imunidade prevista no art. 149, ¤ 2¼, I, da Constitui‹o, 
introduzida pela Emenda Constitucional n¼ 33/2001, n‹o alcana a Contribui‹o Social sobre 
o Lucro L’quido (CSLL), haja vista a distin‹o ontol—gica entre os conceitos de lucro e 
receita. 6. Vencida a tese segundo a qual a interpreta‹o teleol—gica da mencionada regra 
de imunidade conduziria ˆ exclus‹o do lucro decorrente das receitas de exporta‹o da 
hip—tese de incidncia da CSLL, pois o conceito de lucro pressuporia o de receita, e a 
finalidade do referido dispositivo constitucional seria a desonera‹o ampla das exporta›es, 
com o escopo de conferir efetividade ao princ’pio da garantia do desenvolvimento nacional 
(art. 3¼ , I, da Constitui‹o). 7. A norma de exonera‹o tribut‡ria prevista no art. 149, ¤ 
2¼, I, da Constitui‹o tambŽm n‹o alcana a Contribui‹o Provis—ria sobre Movimenta‹o 
ou Transmiss‹o de Valores e de CrŽditos e Direitos de Natureza Financeira (CPMF), pois o 
referido tributo n‹o se vincula diretamente ˆ opera‹o de exporta‹o. A exa‹o n‹o incide 
sobre o resultado imediato da opera‹o, mas sobre