APOSTILA 2019 1 - CI - EP - UNIDADE - ENVIADA

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ANTONIO DAS GRAÇAS ALVES FERREIRA
Professor Mestre em Economia (UFPE)
APOSTILA
DISCIPLINA: CUSTOS INDUSTRIAIS
CURSO 
ENGENHARIA DE PRODUÇAO
CARGA HORÁRIA: 36 HORAS
SÃO LUIS – MA
FEVEREIRO 2019
UNIDADE I – NOMENCLATURAS E OBJETIVOS DE CUSTOS
1.1 INTRODUÇÃO
Nesta unidade far-se-á um estudo introdutório sobre às nomenclaturas e objetivos de custos e outros temas correlatos, com vistas a inserção do acadêmico do Curso de Engenharia da Produção, numa das áreas mais importantes que envolvem a gestão do patrimônio das entidades industriais, comerciais e de prestação de serviços. 
1.2 CONTABILIDADE DE CUSTOS E SUAS RELAÇÕES 
Em disciplina antecedente já tratamos dos conceitos de Contabilidade. Neste tópico vamos recordar o conceito definido por Franco (2010): 
“É a ciência que estuda, controla e interpreta os fatos ocorridos no patrimônio das entidades, mediante o registro, a demonstração expositiva e a revelação desses fatos, com o fim de oferecer informações sobre a composição do patrimônio, suas variações e o resultado econômico decorrente da gestão da riqueza patrimonial”. 
Na prática, faz-se uma distinção entre a Contabilidade Financeira (Geral), Contabilidade Gerencial e Contabilidade de Custos.
Contabilidade Financeira – se concentra basicamente na escrituração dos fatos contábeis e atos contábeis relevantes e na elaboração dos relatórios financeiros (Demonstrações Contábeis) com vistas a atender necessidades de uma série de usuários. Este ramo da Contabilidade deve seguir e obedecer rigidamente aos Princípios de Contabilidade e às Normas Contábeis editadas pelos órgãos reguladores, além de normas societárias e fiscais.
Contabilidade Gerencial - mensura e relata informações financeiras bem como outros tipos de informações que ajudam os gerentes a atingir as metas da organização. Este ramo da Contabilidade não está sujeito a um regramento rígido em relação aos Princípios Contábeis, normas contábeis, fiscais e societárias, devendo atender às necessidades de informações dos órgãos gestores da entidade, e em alguns casos à usuários externos (exemplo: fornecedores e clientes).. 
Contabilidade de Custos – mensura e relata informações financeiras e não financeiras relacionadas à aquisição e ao consumo de recursos pela organização, fornecendo informações tanto para a Contabilidade Financeira como para a Contabilidade Gerencial. Em várias obras sobre o assunto, autores nacionais e internacionais, inserem este ramo contábil no contexto da Contabilidade Gerencial e vice-versa. 
Cabe à Contabilidade de Custos: 
Registrar os fatos ocorridos; 
Controlar as operações industriais e solucionar problemas típicos; 
Realizar comparações do custo ocorrido com padrões e orçamentos; 
Mensurar as perdas e os desperdícios do sistema produtivo; 
Apurar a lucratividade e rentabilidade dos produtos; 
Contribuir na definição do que comprar e o que fabricar; 
Contribuir na formação e decisão do preço de vendas, entre outras.
1.3 CONCEITOS ESSENCIAIS NA ÁREA DE CUSTOS 
Neste tópico vamos introduzir alguns conceitos importantes para uma melhor compreensão do conteúdo proposto para esta disciplina, conforme a seguir.
Desembolso – em uma situação pessoal, o desembolso significa retirar dinheiro do bolso. Porém, na linguagem empresarial, a palavra desembolso tem o significado de extrair um montante do caixa para pagar algo que a empresa adquiriu, seja um bem ou serviço. 
Nesse sentido, desembolso é todo valor que a empresa paga resultante da aquisição de um produto ou serviço. Este desembolso poderá ocorrer antes, no ato ou posteriormente às aquisições, dependendo da forma em que foi contratado.
Gasto – é a aquisição de um bem ou de um serviço que vai originar um desembolso da empresa. Normalmente, este desembolso é representado pelo pagamento. Observe que o gasto somente se concretiza quando os bens adquiridos passam a ser de propriedade da empresa. O gasto ainda poderá ocorrer de maneira involuntária, como é o caso de perdas ou desperdícios.
 
TIPOS DE GASTOS
Dependendo da sua natureza, o gasto recebe denominação específica, como se verifica em sequencia:
Investimento.
Custo.
Despesa.
Perda.
Desperdício.
Investimento – é todo gasto ocorrido na aquisição de bens que serão estocados pela empresa até o momento da sua utilização, isto é, do seu consumo.
Também são considerados investimentos os valores que a empresa gasta na aquisição de bens patrimoniais, como máquinas, equipamentos, instalações, entre outros. Observe-se que, neste caso, os investimentos sofrem depreciações, as quais se caracterizam como a desvalorização pelo uso, obsolescência e outras razões.
Uma característica natural do ponto de vista da empresa que efetua investimentos é a esperança de que eles proporcionem retorno para a entidade. Isto significa que, em algum período de tempo, o valor investido deverá retornar à empresa.
No caso da compra de matéria-prima, a empresa sempre estará pensando no retorno desta aquisição, a partir do momento em que vender o produto acabado que foi fabricado com a matéria-prima adquirida.
Quando ocorrer um investimento em máquinas, equipamentos ou até mesmo em imóveis, a instituição deverá ter feito estudos referentes às vantagens proporcionadas pelos investimentos adquiridos, cujo retorno, sem dúvida, espera-se que ocorra a partir de determinado momento.
São exemplos de investimentos:
Compra de um imóvel para utilização pela empresa;
Aquisição de móveis e utensílios;
Compra de matéria-prima, que será estocada antes da sua utilização pela produção;
Aquisição de máquinas e equipamentos para a empresa;
Aquisição de ações e cotas de outras empresas.
Custo – é todo gasto que representa a aquisição de um ou mais bens ou serviços usados na produção de outros bens e/ou serviços. 
Observe-se que o custo somente ocorre na atividade produtiva, constituindo-se, desta forma, em elemento inerente ao processo produtivo da empresa.
Portanto, custo significa o valor monetário de recursos utilizados no processo de obtenção ou de elaboração de determinado bem ou serviço.
Desta forma, é fundamental que se tenha em mente que os gastos que não se relacionam com a produção nunca poderão ser considerados ou computados como custos. Assim, só devem ser incluídos no custo dos produtos ou serviços insumos necessários à elaboração destes elementos, isto é, sem os quais seria impossível produzi-los.
São exemplos de custos os seguintes gastos:
Matéria-prima utilizada no processo produtivo;
Salários, encargos e benefícios sociais da mão-de-obra que trabalha na fábrica;
Aluguel da fábrica;
Depreciação das máquinas e equipamentos referentes à produção.
Despesa – é um gasto em que a empresa incorre para manter a sua estrutura organizacional com vistas à obtenção de receitas.
Uma característica das despesas é que são reconhecidas apenas no momento do seu uso, ou seja, na ocorrência do fato gerador.
São exemplos de despesas:
Aluguel do escritório central;
Seguro do imóvel da filial de vendas;
Salários, encargos e benefícios sociais do pessoal administrativo;
Iluminação do escritório central;
Bonificações (leve 3 e pague 2);
Comissões sobre vendas.
Perda – é todo gasto no qual a empresa incorre quando um certo bem ou serviço é consumido de maneira anormal às suas atividades, como inundações, incêndios, greves, materiais vencidos, entre outros.
Desperdício – é um gasto que a empresa apresenta pelo fato de não ocorrer o aproveitamento normal de todos os seus recursos. A título de exemplo, temos:
Uma produtividade menor que a normal;
Vendedor com tempo ocioso após cumprir sua meta de vendas.
Uso excessivo de material na produção de um item;
Parque industrial sem utilização, ou subutilizado.
GASTOS ATIVADOS E GASTOS NÃO-ATIVADOS
Racionando sobre os gastos que são apresentados na Demonstração de Resultado e no Balanço Patrimonial das empresas dos setores de serviço, comercial eindustrial, convém destacar a sua classificação em ativados e não-ativados:
Gastos ativados – são primeiramente registrados como ativo. Parte-se do pressuposto de que estes gastos trarão benefícios futuros para a empresa. Exemplos: são os gastos com a aquisição de computadores, veículos, máquinas e equipamentos. 
Estes gastos serão transferidos para despesa à medida que seus benefícios ocorrem. Por exemplo, o gasto com a aquisição de veículos é considerado despesa de depreciação à medida que decorre o período esperado de vida útil dos mesmos.
Gastos não-ativados – são registrados como despesa do período no qual são incorridos. Exemplos são os salários do pessoal de marketing e o aluguel mensal do escritório administrativo. 
Estas duas categorias de gasto se aplicam às empresas dos três setores da economia. 
1. 4 OUTRAS DEFINIÇÕES DE CUSTOS PARA EFEITO CONTÁBIL
Antes de definirmos os outros termos de custos utilizados pela Contabilidade, convém destacar os grupos de atividades que compõem a Economia de um país. Os quatro grandes grupos de atividades são:
As indústrias, que têm a função de produzir, transformando matéria-prima em bens para satisfação das necessidades humanas, ou ainda produzindo bens e máquinas que serão utilizadas para produção de outros bens;
O comércio, que tem a função de intermediação, isto é, compra e vende, sem participar diretamente no processo de transformação, como é o caso da indústria;
O segmento de prestação de serviços;
A agricultura, a pecuária (agronegócio) e a extração.
Em relação às outras definições de custos, temos:
Custos dos produtos vendidos (CPV) – é a denominação utilizada pelos custos vinculados à produção de bens nas indústrias.
Enquanto a empresa comercial compra mercadorias e as revende, tendo a função de simples intermediação comercial, a empresa industrial compra as matérias-primas, transforma-as em bens destinados ao consumo da população, ou mesmo em máquinas e equipamentos destinados à produção de outros bens. 
O cálculo do custo dos produtos vendidos envolve técnicas e conceitos de Contabilidade de Custos mais abrangentes. Conceitualmente, o custo de fabricação de um produto compreende todos os gastos necessários à obtenção desse produto. Em resumo, temos os seguintes elementos básicos do custo de produção:
CIF - Custos Indiretos de Fabricação
MP/MD + Componentes
Custo de Produção
MOD - Mão-de-obra
Direta
 
 = + + 
	
Este assunto será ampliado no item 1.8 Custo do Produto.
É sempre importante a distinção entre os custos de produção e as despesas do período. Um mesmo tipo de gasto, dependendo de sua utilidade, pode receber classificações distintas. 
Supondo o caso dos salários e encargos de uma secretária, se a mesma estiver alocada na área de produção, seus salários e encargos serão classificados como CIF; se estiver na área de vendas, serão classificados como despesa comercial ou de vendas; se estiver na área administrativa, serão despesas administrativas. 
Observe que, na primeira situação (produção), a atividade de secretária está relacionada de forma indireta com o processo produtivo, enquanto que nas outras duas (vendas e administração), sua atuação é necessária à atividade da respectiva área onde trabalha, não podendo, portanto, seus salários e encargos ser considerados custo de produção. 
Custo da mercadoria vendida (CMV) – é utilizado no caso de empresas comerciais.
Existem, basicamente, duas formas básicas para cálculo do CMV. A primeira refere-se às empresas que não dispõem de um controle permanente de estoques e que, ao final de cada período, procedem ao levantamento físico das quantidades de mercadorias existentes (Inventário). Neste caso, o cálculo do CMV é o seguinte:
CMV = Estoque Inicial (EI) + Compras – Estoque final (EF)
Para as empresas que mantêm controle permanente de seus estoques, registrando todas as entradas e saídas de mercadorias, a obtenção do CMV ocorre diretamente pelos registros contábeis, servindo eventual contagem física apenas para verificação da eficiência dos controles.
Cabe destacar que o método utilizado pela empresa para avaliar os seus estoques afetará: (a) o valor do CPV, na indústria, e (b) o CMV, no comércio.
Custo dos serviços prestados (CSP) – no caso das empresas de prestação de serviços, o CSP compreende todos os gastos necessários à obtenção dos serviços. Na prática, entretanto, muitas das empresas de prestação de serviços tratam todos os seus gastos como despesas do período (despesas operacionais), sem fazer distinção entre os custos necessários à obtenção dos serviços e as despesas relativas ao exercício.
Custos de transformação ou de conversão (CT) – representam o esforço da empresa para transformar o material adquirido do fornecedor em produto acabado. Equivalem à soma da mão-de-obra direta mais os custos indiretos de fabricação.
Custo total, Contábil ou Fabril (CF) – representa a soma dos três elementos do custo: material direto, mão-de-obra direta e custos indiretos de fabricação. São incorridos durante o processo de fabricação e incorporados aos estoques de produtos em processo. Quando os itens são finalizados, estes, custos e estoques, são transferidos para o estoque de produtos acabados. 
Custos integrais ou plenos ou gastos totais – correspondem à soma de todos os valores consumidos pela empresa para a elaboração do produto ou prestação do serviço, incluindo custos e despesas.
	
Custos irrecuperáveis ou afundados – correspondem a custos sem recuperação possível. Por exemplo, quando uma empresa opta por realizar uma pesquisa de mercado para estimar a viabilidade do lançamento futuro de um novo produto, os gastos associados com a pesquisa são custos irrecuperáveis. Independentemente do resultado da pesquisa – favorável ou não -, a empresa nada poderá fazer para recuperar os gastos com a obtenção da informação. Outro exemplo poderia ser uma empresa constatar a defasagem tecnologia de uma máquina que precisa ser descartada, havendo, portanto, um custo irrecuperável em função da vida útil do bem. 
Custos de oportunidade – representam os custos associados a uma alternativa abandonada ou preterida. Por exemplo, se uma empresa pensa em aproveitar um resíduo industrial de seu processo produtivo na elaboração de um novo produto, mesmo nada desembolsando pelo resíduo, caso este possua um valor de mercado, essa importância deveria ser incluída no cálculo dos custos. Consiste em um custo de oportunidade – a alternativa de venda do resíduo foi preterida para uso na elaboração do novo produto. Os valores de mercado deveriam ser computados nos custos. 
Outro exemplo prático pode ser relacionado ao curso que você estar fazendo no momento. Podemos afirmar que você não tem nada melhor a fazer agora que estudar a disciplina Custos Industriais. Afinal dentre tantas alternativas possíveis (estudar outro disciplina, ir ao cinema, almoçar/jantar/lanchar, ir à academia, trabalhar, ou até mesmo namorar), você escolheu estudar a disciplina em questão. Isto é sinal de que o que você está deixando de ganhar fazendo outras coisas vale menos do que estudar esta matéria, ou seja, o custo de oportunidade (do que está deixando de fazer) é menor do que a satisfação obtida com o que está fazendo (estudando Gestão de Custos e Finanças Aplicados). 
1.5 OBJETIVOS E FINALIDADE DA CONTABILIDADE DE CUSTOS
Além de atender aos diversos usuários internos, a Contabilidade de Custos foi concebida para atender a legislação fiscal, especialmente na mensuração e avaliação dos estoques, segundo os Princípios Contábeis e Normas Contábeis. 
Desta forma, podemos citar alguns dos seus objetivos, tais como:
Avaliação dos estoques;
Atendimentos às exigências fiscais;
Determinação do resultado;
Planejamento;
Formação do preço de venda;
Controle gerencial;
Avaliação de desempenho;
Controle operacional;
Análisede alternativas;
Estabelecimento de parâmetros; 
Obtenção de dados para os orçamentos.
Os objetivos da Contabilidade de Custos consistem em “resolver os problemas mais complexos de estoques e em registrar detalhada e convenientemente as informações sobre as operações realizadas pela empresa, para oportuna composição dessas informações sob diversas formas objetivando”:
Proceder à operação detalhada dos resultados;
Auxiliar o controle de gastos;
Subsidiar a tomada de decisões. 
A Contabilidade de Custos tem como finalidades:
Contábil - o cumprimento da legislação e aos Princípios de Contabilidade;
Administrativa - manter controle operacional das atividades produtivas e comerciais, através de relatórios específicos;
Gerencial - na tomada de decisão, tendo como base o cálculo do custo atual, do custo futuro, do custo de reposição, estabelecendo metas, preço de venda e estratégias, por meio do planejamento estratégico. 
CONTABILIDADE DE CUSTO MODERNA
Neste subtópico tecemos breves comentários sobre como os clientes interagem com a Contabilidade de Custo e sobre as atividades da Cadeia de valor.
OS GESTORES COMO CLIENTES DA CONTABILIDADE
Os gestores em todo o mundo estão cada vez mais conscientes da importância da qualidade e conveniência dos produtos e serviços vendidos aos clientes externos. 
Por sua vez, contadores estão se tornando mais sensíveis à qualidade e utilidade da informação contábil solicitada pelos gestores. Por exemplo, um grupo de contadores gerenciais da Johnson & Johnson (indústria produtora de diversos produtos de consumo mundial, como o Band Aids) tem sua declaração de visão resumida nas frases “encante nossos clientes” e “seja o melhor”. 
O sucesso da Contabilidade Gerencial existe à medida que há uma melhora nas decisões tomadas pelos gestores que têm a posse da informação contábil.
OBJETIVOS DO SISTEMA CONTÁBIL
O Sistema Contábil é o principal e o mais confiável sistema de informação quantitativo em quase todas as organizações. Este sistema deveria fornecer informações para os cinco seguintes objetivos:
Objetivo 1: Formalização das estratégias gerais e dos planos de longo prazo – Inclui o desenvolvimento de novos produtos e investimentos em ativos tangíveis (equipamentos) e intangíveis (marcas, patentes ou recursos humanos), e frequentemente envolve a elaboração de relatórios específicos. 
Objetivo 2: Decisões de alocação de recursos com ênfase no produto e no cliente, tanto quanto no preço – Envolve com frequência relatórios sobre a rentabilidade dos produtos ou serviços, categorias de marcas, clientes, canais de distribuição, entre outros.
Objetivo 3: Planejamento e controle de custo das operações e atividades – Envolve relatórios sobre receitas, custos, ativos e exigibilidades das divisões, fábricas e outras áreas de responsabilidade.
Objetivo 4: Mensuração da performance e avaliação das pessoas – Envolve a comparação dos resultados obtidos com os planejados. Pode estar baseado em medidas financeiras ou não-financeiras. 
Objetivo 5: Adequação com a regulamentação externa e as exigências legais de publicação dos demonstrativos – Regulamentações e estatutos tipicamente prescrevem os métodos contábeis a serem seguidos. Pense nos relatórios financeiros que são fornecidos aos acionistas que estão tomando decisões de comprar, manter, ou vender ações da companhia. Estes relatórios devem ser publicados em consonância com os Princípios Contábeis, enormemente influenciados pelas instituições regulamentadoras como, no Brasil (CFC, CVM, BACEN, SUSEPE), ou em âmbito internacional (IASB, SEC, ONU).
Cada um dos objetivos aqui mencionados pode exigir uma apresentação ou um modelo de relatório diferente. Um banco de dados ideal para a elaboração de relatórios e bastante detalhado e passa por todas aas unidades de negócios de uma organização. Os contadores combinam ou ajustam esses dados para atender as necessidades específicas dos usuários internos e externos.
AS ATIVIDADES DA CADEIA DE VALOR
Na atualidade olhamos a empresa como um conjunto de atividades que compõem uma cadeia de valor. 
A cadeia de valor é a sequência de atividades que adicionam utilidades aos produtos ou serviços da organização. 
Estas atividades são as seguintes:
Pesquisa e desenvolvimento (P&D) – a geração e experimentação de ideias relacionadas a novos produtos, serviços ou processos.
Design de produtos, serviços ou processos – o planejamento detalhado e a engenharia de produtos, serviços ou processos.
Produção – a coordenação e alocação de recursos para produzir um produto ou prestar um serviço.
Marketing – a maneira pela qual indivíduos ou grupos de indivíduos (a) aprendem sobre e valorizam os atributos dos produtos ou serviços, e (b) compram aqueles produtos ou serviços. 
Atendimento ao cliente – as atividades de suporte fornecidas aos clientes. 
1.6 CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS
Para facilitar o processo de entendimento dos custos, eles podem ser classificados em relação aos produtos fabricados e em relação ao volume de produção. 
EM RELAÇÃO AOS PRODUTOS FABRICADOS 
Em relação a sua associação ao produto ou ao serviço elaborado, os custos podem ser representados segundo as denominações seguintes:
Custos primários ou diretos (CD) – conforme indica o próprio título, estes custos podem ser apropriados de maneira objetiva aos produtos elaborados, porque há uma forma de medição clara de seu consumo durante a fabricação. Portanto, estes custos estão associados diretamente à produção, equivalendo à soma do material direto (matéria-prima) com a mão-de-obra direta.
Normalmente, a empresa conhece a quantidade exata de matérias-primas que são necessárias para a fabricação de uma unidade de produto. Conhecendo-se o preço de aquisição da matéria-prima, o custo será apropriado diretamente ao produto, como pode ser visto no seguinte exemplo:
Certa matéria-prima (MP) custa R$ 7,00/kg. A empresa utiliza 1,5kg desta MP para fabricar uma unidade do produto “X”. Logo, por meio de um cálculo rápido, sabe-se que o custo desta MP será de R$ 10,50 para se fazer uma unidade do produto.
R$ 7,00/kg x 1,5kg = R$ 10,50
Outro caso é o que se relaciona com a mão-de-obra direta ( MOD), que são os custos com os operários ligados diretamente à produção de um certo bem ou serviço. É o valor que se extrai correspondente aos gastos que a empresa tem com os seus trabalhadores diretos. 
Normalmente, ele é medido pelo tempo que cada operário trabalhou na elaboração do produto e o valor gasto por esta mão-de-obra.
Exemplo: uma determinada empresa gasta R$ 6,00 por hora de trabalho com seus operários e estes, trabalham durante 150 horas para produzir 3.000 unidades de determinado produto. Pode-se afirmar que o custo direto desta mão-de-obra será de R$ 0,30 por unidade, como no cálculo que segue:
(R$ 6,00 x 150) ÷ 3.000 = R$ 0,30 / unidade.
Custos Indiretos de Fabricação (CIF) – são todos os custos que necessitam de alguns cálculos para serem distribuídos aos diferentes produtos fabricados pela empresa, uma vez que são de difícil mensuração e apropriação a cada produto elaborado, ou, ainda, é antieconômico fazê-lo. Portanto, são custos de forma indireta aos produtos.
A título de exemplos citam-se como custos indiretos os seguintes:
Depreciação dos equipamentos utilizados na fabricação de mais de um produto;
Salários dos chefes de supervisão de equipes de produção;
Aluguel da fábrica;
Materiais de pequeno valor, entre outros.
EM RELAÇÃO AO VOLUME DE PRODUÇÃO
A classificação dos custos em função do volume de produção dará ênfase às quantidades elaboradas de cada um dos produtos. Neste caso, os custos se subdividem em: 
Custos Fixos (CF) – aqueles cujos valores são os mesmos, qualquer que seja o volume de produção da empresa, dentro de um intervalo relevante. Portanto, eles não apresentam qualquer variação, em função do nível de produção.
O intervalo relevante citado é uma faixa de quantidades abaixo da quala empresa não tem interesse em produzir e acima da qual não apresenta capacidade produtiva suficiente.
Como exemplos citam-se:
Aluguel da fábrica;
IPTU da fábrica;
Depreciação;
Seguros da fábrica, entre outros.
Todos estes exemplos mantêm seus valores fixos, independentemente da produção. 
Se uma fábrica de parafusos produz, em certo período, 40 milhões de unidades ou apenas 5 parafusos, seus custos fixos permanecerão iguais, isto é, não apresentarão tal variação, em função do volume fabricado.
Normalmente, os CF são atribuídos aos produtos elaborados por meio de cálculos (rateios), pois a maioria dos custos é indireta. 
Custos Semifixos – corresponde aos custos fixos que possuem uma parcela variável. 
Exemplo: Energia elétrica. A parcela fixa corresponde àquela que independe da produção do período, a que é definida geralmente em função do potencial de consumo instalado; a parte variável é aquela aplicada diretamente na produção, variando de acordo com o volume produzido. Isso só ocorre, evidentemente, quando é possível medir a parte variável. 
Custos Variáveis – são aqueles cujos valores se alteram em função do volume produzido, tais como:
Matéria-prima consumida;
Horas extras na produção;
Mão-de-obra direta. 
Os custos variáveis sempre apresentarão algum grau de variação em função das quantidades produzidas. 
Custos semivariáveis - são os custos variáveis que possuem uma parcela fixa. 
Exemplo: a mão-de-obra aplicada diretamente na produção é variável em função das quantidades produzidas, ao passo que mão-de-obra da supervisão da fábrica independe do volume produzido, por isso é fixa. 
CUSTOS TOTAIS E CUSTOS UNITÁRIOS
Os sistemas contábeis normalmente informam os custos totais e os custos unitários.
Um custo unitário (também chamado de custo médio) é encontrado pela divisão de algum custo total por alguma quantidade de unidades produzidas. 
Suponhamos que os custos de produção incorridos para produzir 10.000 unidades de produto acabado tenham sido de R$ 980.000. Logo, o custo unitário ou médio seria de R$ 98.
 Custos totais de produção 980.000
---------------------------------------------------- = -------------- = 98 por unidade. 
 Quantidade de unidades produzidas 10.000 
Se 8.000 unidades fossem vendidas e 2.000 unidades se mantivessem em estoque, o conceito de custo unitário ajudaria na distribuição dos custos totais na Demonstração do Resultado e no Balanço Patrimonial.
No exemplo, a situação nos demonstrativos seria a seguinte:
Custo dos produtos vendidos na DR, 8.000 unidades x 98,00 = 784.000
Estoque final de produtos acabados no BP, 2.000 unidades x 98 = 196.000
Custo total de produção de 10.000 unidades = 980.000
Custos unitários são encontrados em todas as áreas da cadeia de valor – por exemplo, existem custos unitários para design de produto, pedidos de venda e serviço de atendimento ao cliente.
1.7 OBJETOS DE CUSTOS E DIRECIONADORES DE CUSTOS
Neste tópico faremos comentários sobre dois tópicos importantes para sedimentar os conhecimentos sobre o assunto tratado nesta disciplina, que serão tratados em sequência.
OBJETOS DE CUSTO
Os contadores normalmente definem custo como um recurso sacrificado ou de que se abre mão para um determinado fim. 
Muitas pessoas consideram custos como quantias monetárias (como real, dólares, iene ou libras) que devem ser pagos na obtenção de mercadorias ou serviços. Por enquanto vamos pensar dessa maneira.
Para guiar suas decisões, os gestores sempre desejam saber quanto custa determinada coisa (como por exemplo, um novo produto, uma máquina, um serviço ou um processo). Chamamos esta “coisa” de objeto de custo. Isto significa dizer que qualquer coisa para a qual se deseja uma mensuração de custo denomina-se custo-objeto. 
O Quadro 1, apresentado a seguir, ilustra exemplos de objeto de custo.
Quadro 1 – Exemplos de objetos de custo
	OBJETO DE CUSTO
	ILUSTRAÇÃO
	Produto
	Uma bicicleta de 10 marchas
	Serviço
	Um voo de São Luís à Brasília 
	Projeto
	Um avião montado pela Embraer para a FAB 
	Cliente
	Todos os produtos comprados pela GM (cliente) da COFAP
	Categorias de marca
	Todos os refrigerantes vendidos por uma engarrafadora da Coca-Cola com “Coca” no nome 
	Atividade
	Um teste para determinar o nível de qualidade de um lote de televisores 
	
Departamento
	Um departamento dentro de uma agência ambiental do governo que estuda os padrões de emissão de poluentes
	Programa
	Um programa de atletismo de uma universidade
DIRECIONADORES DE CUSTO
Os esforços contínuos para redução de custo entre os concorrentes levaram as organizações a buscar uma redução constante nos custos de seus produtos. Esses esforços frequentemente se concentram em duas áreas chaves:
1. Realizar somente atividades que adicionam valor, ou seja, aquelas atividades que os clientes percebem como adicionadoras de valor aos produtos ou serviços que eles compram.
2. A utilização eficiente de direcionadores de custo naquelas atividades que adicionam valor. 
Um direcionador de custo (também chamado de determinante de custo) é qualquer fator que afeta os custos totais. Isto significa dizer que uma mudança no direcionador de custo implicará uma alteração dos custos totais de um objeto de custo.
O Quadro 2, apresenta exemplos de direcionadores de custo em cada uma das atividades da cadeia de valor.. Alguns dos direcionadores de custo estão em medidas financeiras encontradas nos sistemas contábeis (como custo da mão-de-obra direta e vendas em reais), enquanto outras são variáveis não-financeiras (como o número de peças por produto e o número de chamadas telefônicas). 
	
Quadro 2 – Exemplos de Direcionadores de Custo das atividades da Cadeia de Valor 
	ATIVIDADES
	DIRECIONADORES E CUSTO
	Pesquisa e desenvolvimento.
	Quantidade de projetos de pesquisa
Horas de trabalho num projeto
Complexidade técnica do projeto
	Design de produtos, serviços e processos. 
	Quantidade de produtos em desenho
Quantidade de peças por produto
Quantidade de horas dos engenheiros
	
Produção
	Quantidade de unidades produzidas
Custo da MOD
Quantidade de setups
Quantidade de mudanças técnicas 
	
Marketing
	Quantidade de propagandas executadas
Quantidade do pessoal de vendas
Vendas em reais
	
Distribuição
	Quantidade de itens distribuídos
Quantidade de clientes
Peso dos itens distribuídos 
	
Atendimento ao cliente
	Quantidade de chamadas
Quantidade de produtos consertados
Horas gastas com reparo de produtos
Discutiremos agora o papel dos direcionadores de custo na descrição do comportamento de custo.
Gerenciamento de custo é o conjunto de ações que os gestores tomam para satisfazer os clientes enquanto continuamente reduzem e controlam custo. 
Um alerta quanto ao papel dos direcionadores de custo no gerenciamento de custo é apropriada. Mudanças num determinado direcionador de custo não levam automaticamente a uma mudança nos custos. Considere a quantidade de itens entregues como sendo o direcionador dos custos de mão-de-obra na distribuição. Suponha uma redução na quantidade de itens distribuídos em 25%. Esta redução não se traduz automaticamente em uma redução dos custos de mão-de-obra na distribuição. 
Os gestores devem tomar outras medidas para reduzir os custos de mão-de-obra na distribuição, talvez realocando funcionários da distribuição para outra atividade que esteja necessitando de mão-de-obra ou demitindo empregados da distribuição. 
1.8 CUSTOS DO PRODUTO
Como já comentado inicialmente, são três os elementos do custo do produto: Materiais, mão-de-obra e gastos gerais de fabricação.
Conforme exposto, faremos a descrição da composição de cada elemento a seguir:. 
Material direto (MD) - todo material que pode ser identificado como uma unidade do produto: (I) que está sendo fabricado; e (II)que sai da fábrica incorporado ao produto ou utilizado como embalagem.
Os materiais utilizados na fabricação podem ser classificados em:
Matérias-primas: são os materiais principais e essenciais que entram em maior quantidade no processo de fabricação do produto. A MP para uma indústria de móveis de madeira é a madeira; para uma indústria de confecções é o tecido; para uma indústria de massas alimentícias é a farinha;
Materiais secundários: são os materiais que entram em menor quantidade na fabricação do produto. Esses materiais são aplicados juntamente com a MP, complementando-a ou até mesmo dando o acabamento necessário ao produto. Os MS para uma indústria de móveis de madeira são: pregos, parafusos, cola, verniz, dobradiças, fechos, entre outros; para uma indústria de confecções são: botões, zipers, linha, entre outros; para uma indústria de massas alimentícia são: ovos, manteiga, fermento, leite, açúcar entre outros.
	
Materiais de embalagem: são os materiais destinados a acondicionar ou embalar os produtos, antes que eles saiam da área de produção. Os ME, em uma indústria de móveis de madeira, podem ser caixas de papelão, que embalam os móveis desmontados; em uma indústria de confecções, caixas ou sacos plásticos; em uma indústria de massas alimentícias, caixas, sacos plásticos ou de papel, entre outros.
Podemos encontrar ainda outras nomenclaturas a respeito dos materiais, como: materiais auxiliares, materiais acessórios, materiais complementares, materiais de acabamento... Dependendo do interesse da empresa, essas subdivisões podem ser utilizadas. Para efeito didático, consideremos todos esses materiais como secundários.
Num exemplo de fabricação de doce de abóbora, teríamos:
Matéria-prima: abobora;
Materiais secundários: cravo, coco e açúcar;
Material de embalagem: compoteira.
 
Mão-de-obra direta (MOD) – todo salário e encargos devido ao operário que trabalha diretamente no produto, cujo tempo pode ser identificado com a unidade que está sendo produzida;
Custos indiretos de fabricação (CIF) – todos os custos relacionados com a fabricação que não podem ser economicamente identificados com as unidades que estão sendo produzidas. Exemplos: aluguel da fábrica, materiais indiretos, mão-de-obra indireta, seguro, impostos, depreciação.
Outros gastos significativos, porém não classificados como custos, são agrupados como despesas de acordo com a sua utilização.
O agrupamento dos itens do custo de produção exige da empresa uma estrutura contábil que permita identificar a quantidade de matéria-prima, os componentes e a mão-de-obra direta que é aplicada em cada produto. 
Ao mesmo tempo, é necessário que os Custos Indiretos de Fabricação (CIF) sejam imputados ao produto por meio de critérios de rateio. Entre os CIF, podemos citar os salários e encargos do pessoal da fábrica, cujo trabalho não seja de fácil identificação no produto, os gastos com energia para iluminação da fábrica, combustíveis, lubrificantes e depreciações, além de outros.
ALMOXARIFADO
O almoxarifado é um órgão da empresa industrial que serve de depósito de materiais. Cuida do recebimento, estocagem, conservação e distribuição dos materiais tanto para a área de produção como para as outras áreas da empresa, pois, além dos materiais aplicados na produção (MP, MS), ficam sob sua responsabilidade outros materiais como produtos acabados, bens de uso da empresa (móveis e utensílios, máquinas, ferramentas, material de consumo e de limpeza). 
 um setor de grande importância para a empresa industrial, motivo pelo qual os materiais sob sua guarda devem ser rigorosamente controlados, principalmente com relação às quantidades e aos valores, a fim de que, quando do encaminhamento à produção, os custos a eles atribuídos sejam os mais reais possíveis. 
Os documentos que comprovam as entradas de materiais no almoxarifado são as Notas Fiscais de compras emitidas pelos fornecedores.
Os controles de entradas, estoques e saídas dos materiais podem ser feitos por meio físico (fichas, livros, entre outros). No entanto o meio mais eficiente para controlar a movimentação dos materiais no almoxarifado é através dos sistemas informatizados, que permitirem um controle eficiente e rápido das entradas e saídas de estoques, notadamente em relação às quantidades e aos valores unitários e totais, além de fornecer informações importantes como rotação dos estoques, estoques máximos e mínimos, margem de contribuição por produto, ponto de ressuprimento, entre outros.
Os materiais adquiridos pela empresa industrial permanecem estocados no almoxarifado até que sejam requisitados pelas seções de produção da fábrica ou por outros setores, sendo que o documento hábil para comprovar a saída de materiais do almoxarifado (estoque) denomina-se Requisição de Material, que pode ser manual ou eletrônica. Atualmente a RM mais utilizada é a emitida por sistemas informatizados. 
1.9 TEXTES E EXERCÍCIOS
1. O Sistema Contábil deveria fornecer informações para cinco finalidades. Descreve-as.
2. Diferencie Contabilidade Gerencial de Contabilidade Financeira.
3. Descreva as atividades da Cadeia de Valor.
4. Defina objeto de custos e dê dois exemplos.
5. que custos são considerados diretos? Indiretos? Dê um exemplo de cada.
6. Que custos são considerados Fixos? Variáveis? Dê um exemplo de cada.
7. O que é um Direcionador de Custo? Dê um exemplo de cada área da cadeia de valor.
8. Diferencie gastos ativados e gastos não-ativados. Dê um exemplo de cada.
9. Quais são as três categorias de custo de um produto numa empresa industrial?
10. Defina: materiais diretos, mão-de-obra direta e custos indiretos de fabricação.
11. O desembolso à vista ou a prazo para a obtenção de bens ou serviços, independentemente de sua destinação dentro da empresa, denomian-se:
a. gasto
b. investimento
c. despesa
d. custo
e. perda
12. Os gastos com bens de uso denominam-se:
a. desembolso 
b. investimentos
c. custos
d. despesas
e. perdas 
13. Os gastos com bens ou serviços aplicados diretamente na produção denominam-se:
a. desembolso
b. investimentos
c. custos
d. despesas
e. perdas
14. A entrega de numerário antes, no momento ou depois da ocorrência do gasto denomina-se:
a. investimento
b. custo
c. despesa
d. desembolso
e. perda
15. Os materiais principais e essenciais que entram em maior quantidade na fabricação dos produtos são:
a. matérias-primas
b. materiais secundários
c. materiais de embalagens
d. materiais intermediários
e. materiais de consumo
16. Os materiais que são aplicados no processo de fabricação juntamente com a matéria-prima, complementando-a ou até mesmo dando o acabamento necessário denomina-se:
a. matérias-primas
b. materiais secundários
c. materiais de embalagens
d. materiais intermediários
e. materiais de consumo
17. Os materiais utilizados para acondicionar e embalar os produtos antes que eles saiam da área de produção denominam-se:
a. matérias-primas
b. materiais secundários
c. materiais de embalagens
d. materiais intermediários
e. materiais de consumo
18. Os gastos com o pessoal que trabalha na área de produção da empresa industrial, envolvendo salários, encargos, seguros, entre outros, denominam-se:
a. matérias-primas 
b. mão-de-obra
c. gastos gerais de fabricação
d. gastos de consumo
e. gastos de manutenção
19. Os gastos com aluguéis, energia elétrica e serviços de terceiros denominam-se:
a. matérias-primas
b. materiais secundários
c. mão-de-obra
d. gastos gerais de fabricação
e. gastos de consumo 
20. Cite dois exemplos de matérias-primas e o tipo de indústria onde são aplicadas.
		
UNIDADE II – SISTEMAS E MÉTODOS DE CUSTEIO
Esta unidade tem por objetivo apresentar com maior profundidade noções, conceitos, critérios, sistemas e métodos de controles dos custos, com ênfase nos elementos que compõem o custo de produção das entidades produtivas.
2.1 – MATERIAIS E ESTOQUES
Estetópico tem como foco a análise de um dos principais elementos de custos das organizações, onde geralmente, se aplica grande parte dos recursos dispendidos pelas empresas para atingirem seus objetivos.
 
2.1.1 MATERIAIS
Toda empresa fabricante de algum bem transforma determinados materiais em produtos finais, os quais normalmente permanecem em estoque antes de serem vendidos.
Os materiais são os componentes que a empresa adquire para transformá-los em seus produtos finais. 
Normalmente o processo de transformação ocorre na fábrica, e por este motivo, os materiais são os principais elementos de custos a serem estudados. O agente transformador (indústria) manipula os materiais, efetuando a sua transformação em produtos acabados.
O sistema de industrialização, que inclui desde a entrada do material até a saída dos produtos acabados, pode ser apreciado na Figura 1.
Figura 1 – Sistema de industrialização 
 Processamento Industrial
(Transformação)
Saída de produtos
elaborados
Entrada de materiais	
 	
Portanto, este sistema pode operar sob a forma de montagem ou transformação de matérias-primas em produtos finais. No caso da transformação, tratando-se de montagem, as partes componentes assumem uma importância que equivale às matérias-primas. 
Os bens produzidos por qualquer empresa apresentam sua origem na aquisição de materiais extraídos da natureza. Quando a mão-de-obra for aplicada a algum material, este se apresentará de maneira “beneficiada”, isto é, com algumas características diferentes daquelas de origem.
2.1.2 CLASSIFICAÇÃO DOS MATERIAIS
A seguir, tem-se uma explanação sobre cada um dos itens que compõem este elemento de custo. 
MATÉRIA-PRIMA
É a substancia bruta essencial para a fabricação de alguma coisa. Assim, MP é o principal elemento que compõe um produto acabado.
A MP abrange os bens no estado em que se apresentam na natureza ou semielaborados. Estes representam os insumos dos produtos que se deseja obter e que serão manipulados, processados e transformados. 
Como exemplo, tem-se: a argila na fabricação de tijo, o fio na produção de tecidos e o próprio tecido quando é empregado na produção do vestuário.
Portanto, o que define a MP é o seu estado bruto ou semielaborado. Um mesmo bem pode ser o produto final na tecelagem e MP na indústria de vestuário. O mesmo ocorre com o lingote de aço, ele é produto acabado na usina de fundição e assume o papel de MP na indústria de laminação.
MATERIAIS SECUNDÁRIOS
Os MS são aqueles que também participam do produto final, mas não apresentam o mesmo grau de importância da MP. Exemplifica-se com os botões e a linha que fazem parte integrante de uma camisa, ou os parafusos e a cola que participam de uma mesa.
MATERIAIS AUXILIARES
São aqueles que ajudam no preparo e na fabricação de um determinado produto, mas não fazem parte integrante dele. A titulo de exemplo, têm-se a graxa e os lubrificantes que conservam as máquinas da produção.
MATERIAIS DE EMBALAGENS
São todos os materiais que envolvem o produto acabado, isto é, sem os quais o produto final dificilmente seria comercializado. Torna-se necessário distinguir aqui os dois tipos de embalagens que podem ocorrer.
EMBALAGENS UTILIZADAS NA LINHA DE PRODUÇÃO
São aquelas aplicadas ao produto, como parte do processo de fabricação. Exemplos típicos são: latas de óleo, garrafas de refrigerante, involucro do café moído, do macarrão, entre outros.
EMBALAGENS DE ACONDICIONAMENTO DO PRODUTO ACABADO PARA VENDA
São aquelas necessárias para o acondicionamento e a preservação das boas condições dos produtos, protegendo-os contra eventuais danos ou acidentes, tanto na estocagem quanto nas entregas. 
Exemplos: O isopor, os sacos plásticos, as caixas de papelão, nos quais serão acondicionados os produtos acabados. Algumas destas são usadas na fase de estocagem e outras no transporte para o cliente.
Considerando que são usadas após os produtos estarem prontos, não serão custos, mas despesas de comercialização. É interessante enfatizar que o produto deixa de receber custos com o termino do processo de produção.
2.2 ESTOQUES
Os estoques são bens que ficam armazenados na empresa pelo fato de não terem sido utilizados (no caso de materiais) ou comercializados (no caso de produtos acabados). A sobra de MP na produção de um bem irá se constituir em estoque físico daquele material. Se as vendas de um certo período forem inferiores à produção, pode-se afirmar que houve estoque de produtos acabados.
Portanto, o estoque pode ser definido como o volume de bens disponíveis para uma produção futura, tratando-se de materiais que deverão ser transformados. Quando o estoque se refere a bens produzidos, as quantidades não comercializadas correspondem ao estoque de produtos acabados.
Os estoques representam um dos elementos mais importantes do ativo circulante por sua contribuição fundamental à obtenção dos lucros. Por este motivo, o seu controle está no centro da gestão financeira.
Daí a necessidade de compreender os detalhes do controle físico, monetário, contábil e, decorrente disto, a sua correta avaliação.
Em termos da sua natureza, os estoques são elementos concretos. Uma chapa de madeira, por exemplo, tanto pode ser usada como um insumo na confecção de uma peça de móvel, quanto em uma caixa de embalagem, ou mesmo na montagem de uma bancada para uso interno.
A Lei n° 6.404/76 e suas alterações refere-se aos estoques como os “direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos de comércio da companhia, como matérias-primas, produtos em fabricação e bens do almoxarifado”. 
Ao se referir a “bens do almoxarifado”, o conceito legal está tratando daqueles bens que não se caracterizam como principais, no sentido técnico, mas poderão ser secundários ou auxiliares na elaboração do produto.
Muitas vezes, os estoques são de uso específico e não se prestam ao comércio, como, por exemplo, as vassouras e outros materiais de limpeza, bem como materiais de escritório para uso interno da empresa.
2.3 TIPOS E AVALIAÇÃO DAS SAÍDAS
Aqui enfocaremos os tipos de estoques e os critérios de avaliação nas saídas, tanto para comercialização como para a industrialização.
TIPOS DE ESTOQUES
Os estoques poderão estar alocados em um ou mais almoxarifados. Independentemente do local onde eles se apresentam fisicamente, existem vários tipos de estoques:
Estoque de produtos acabados;
Estoque de matérias-primas;
Estoque de materiais auxiliares;
Estoque de materiais em processamento (ou acabamento);
Estoque de peças para manutenção e ferramentas.
Os produtos acabados são aqueles que já sofreram algum tipo de transformação e estão prontos para serem comercializados. A título de exemplo, tem-se o pão.
As matérias-primas são aquelas que deverão sofrer algum processo de transformação industrial. Como exemplo, a farinha de trigo para elaborar o pão. 
Os materiais em processo (em processamento ou acabamento) são aqueles que já se encontram em fase de produção, mas ainda não foram ompletamente transformados, como a massa pronta para fabricar o pão.
Os materiais auxiliares são aqueles que se prestam para a elaboração do produto acabado, mas não fazem parte integrante do mesmo. Exemplifica-se com os materiais de manutenção para as máquinas que fabricam o pão, material de limpeza, etc. 
As peças para manutenção e as ferramentas são elementos necessários para auxiliar na fabricação. No exemplo do pão, estão os estoques de peças para o forno industrial e as respectivas ferramentas.
2.4 CARACTERÍSTICAS DOS ESTOQUES
Sob a luz da teoria da contabilidade, dentre as características observáveis nos estoques, estão:
Propriedade e direito de transferência para terceiros acrescidos de margem de lucro;
Valor de mercado, determinado em função da demanda.
Normalmente, os estoques são representados pelos seguintes bens:
Bens de produção própria ou adquiridos de terceiros: serão considerados pelo custo de aquisição. Porém, se sofreremalguma transformação, poderão ser valorizados a preços maiores devido ao valor agregado.
Bens recebidos em consignação: nesta categoria, há uma característica especial pelo fato de os bens recebidos sob esta modalidade estarem em poder da empresa, para serem vendidos. Destes, detém-se a posse e a missão de vendê-los. 
Bens remetidos em consignação: estes, enquanto estiverem sob a posse de terceiros, à espera do cliente ou consumidor final, ainda são ativos da empresa. Contrariamente ao item anterior, tem-se a propriedade e, embora em poder de terceiros, a proprietária poderá realizar esforços para comercializá-los.
Bens adquiridos em trânsito: se adquiridos sob a cláusula Free on board (FOB), já ocorre a propriedade, merecendo da administração os cuidados a que estiverem sujeitos os demais recursos da empresa. 
 Free on board, em Português Livre a Bordo (FOB) – Neste tipo de frete, o comprador assume todos os riscos e custos com o transporte da mercadoria, assim que ela é colocada a bordo do navio. Por conta e risco do fornecedor fica a obrigação de colocar a mercadoria a bordo, no ponto de embarque designado pelo importador ou comprador.
Cost, Insurance and Freight, em Português “Custo, Seguros e Frete (CIF) – Neste tipo de frete, o fornecedor é responsável por todos os custos e riscos com a entrega da mercadoria, incluindo o seguro marítimo e frete. Esta responsabilidade finda quando a mercadoria chega ao ponto de destino designado pelo comprador.
2.5 CONTROLE DE ESTOQUES
O controle é um meio de acompanhar alguma tarefa. Em se tratando de estoques, ele se dá pela valorização e acompanhamento do fluxo físico dos materiais que saem do almoxarifado para a linha de produção. 
O objetivo de controlar os estoques é a obtenção do custo unitário de cada material que compõe o produto final. Além disso, este controle permite atender a necessidade física da produção, além de proporcionar condições para otimizar o manuseio e redução de perdas e desperdícios.
Desta maneira, pode-se obter a melhor margem de lucro por unidade de material empregado no produto.
Os procedimentos de controle de estoques priorizam as suas disponibilidades, dada a facilidade de subtração (furto) ou de mau uso. 
Os itens mais comuns incorridos na obtenção do custo unitário são os seguintes:
Preço do produto propriamente dito.
Gastos que complementam a compra, tais como: fretes, seguros e embalagens descartáveis.
Gastos agregados, como: o beneficiamento da madeira para a produção de móveis. Eles deverão ser acrescidos aos custos de aquisição.
Normalmente, não compõem os custos dos materiais diretos aqueles gastos referentes à compra, recebimento, inspeção, manuseio e armazenagem. Isto se explica pelo fato de serem impraticáveis a atribuição, a identificação e a mensuração direta e objetiva destes materiais. Portanto, constituem-se em custos indiretos.
Não devem compor o custo dos materiais os descontos financeiros e os juros incorridos no financiamento da aquisição, pelo fato de que tais gastos decorrem da situação financeira da empresa e não de material propriamente dito.
Os descontos financeiros podem ser obtidos e aproveitados em decorrência de uma situação favorável de caixa da empresa e não estarem vinculados aos materiais em si.
Não é demais repetir: custo é a soma dos gastos incorridos para que um bem possa ser produzido. Portanto, na determinação dos custos de aquisição dos materiais, somente devem ser considerados aqueles necessários para que eles fiquem em condições de uso.
2.6 AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES
Para a determinação dos custos dos materiais (matérias-primas) e avaliação dos estoques, há que se preocupar com os seguintes aspectos:
Com o processo de determinação do custo do material adquirido que ingressou no estoque;
Com o processo de determinação do custo do material entregue à produção ou até aos clientes pela venda realizada.
Basicamente são dois os sistemas utilizados pelas empresas industriais brasileiras para apuração e contabilização do custo industrial: sistema de Inventário Periódico e sistema de Inventário Permanente.
No método contínuo (ou permanente, ou inventário permanente), a movimentação física será acompanhada pela escrituração contábil: as entradas, modificações e saídas dos estoques recebem os respectivos registros. 
Consiste, portanto, num sistema de apuração do custo unitário dos produtos fabricados pela empresa. Por este sistema, os estoques são controlados permanentemente, permitindo a apuração do custo unitário da produção à medida que os produtos são fabricados. 
Por necessitar de pessoal especializado, bem como de adoção de controles minuciosos, é utilizado, principalmente, pelas empresas de médio e grande porte.
A legislação tributária brasileira denomina este sistema de Sistema do Custo Integrado, porque a movimentação das contas que registram os elementos componentes do custo industrial é feita conjuntamente com as demais Contas Patrimoniais e de Resultado da empresa.
No método periódico (ou Sistema de Inventário Periódico) – este sistema é chamado de Inventário Periódico porque o custo dos produtos fabricados é conhecido somente no final de um período, geralmente um ano, por ocasião da elaboração do inventário físico dos estoques de Materiais, de Produtos Acabados e de Produtos em Elaboração (em processo).
É um sistema simplificado através do qual se apura o custo de todos os produtos fabricados, deforma global, dispensando a prática de controles rigorosos, bem como a utilização de pessoal especializado. Por esse motivo é muito utilizado pelas empresas industriais de pequeno porte.
Suponhamos, por exemplo, que uma indústria tenha fabricado, durante um ano, 4 tipos de produtos, sendo 50 unidades do produto A, 30 unidades do produto B, 110 unidades do produto C e 10 unidades do produto D. Suponhamos, ainda, que o custo de produção do período tenha sido de R$ 3.000. 
Neste caso, não será possível calcular o custo unitário de cada produto fabricado, pois só é possível conhecer o custo global dos 4 produtos ao mesmo tempo.
Nos dois sistemas, os elementos componentes do custo são os mesmos (material, mão-de-obra e gastos gerais de fabricação ou CIF), sendo que o custo unitário só pode ser conhecido pelo Sistema de Inventário Permanente.
Os dois sistemas são permitidos pela legislação brasileira e a adoção deste ou daquele depende do porte, do interesse ou da capacidade financeira da empresa, que lhe possibilite a manutenção do sistema adotado.
No método periódico, a apuração é efetuada de tempos em tempos, mediante o levantamento do inventário, pela aplicação da fórmula apresentada a seguir:
CMV/CPV = Estoque inicial + compras – Estoque final.
Este é um método deficiente e pode ser usado apenas em situações nas quais o material apresente um valor irrelevante. Na verdade, não serve como instrumento de controle, mas apenas para apurar o valor que estiver faltando no final do período. 
Há dois aspectos a serem considerados relativamente aos materiais:
Como avaliá-los nas entradas (que ocorrem de forma contínua);
Quais valores lhes serão atribuídos nas saídas. 
Para as entradas, considere-se o conceito básico: o custo de determinado bem será a soma de todos os gastos que forem inerentes à aquisição ou que sejam necessários para se dispor do bem. 
Por exemplo, na aquisição pode-se pagar o preço combinado com o fornecedor, incorrendo em gastos com o transporte até o estabelecimento do comprador.
Por outro lado, pode acontecer que a inspeção do material adquirido revele que o mesmo não veio exatamente como combinado com o fornecedor e este concorde em conceder uma redução no preço negociado. Esta redução é conhecida como abatimento sobre o preço de compra.
Portanto, o custo do material será o preço negociado acrescido do frete e reduzido do abatimento.
A título de exemplo: a Companhia ABC adquiriu 100kg de materiais, com o envolvimento dos seguintes elementose valores:
Preço pago ao fornecedor (sem impostos)		 	$ 1.200
Fretes e seguros						 $ 50
Abatimentos obtidos (após a formalização da compra)	$ 100
Determinação do custo unitário ($)
	Preço pago ao fornecedor (sem impostos) 
	1.200
	(+) Fretes e seguros
	50
	(-) Abatimentos obtidos
	(100)
	(=) Custo total
	1.150
	Custo unitário = 1.150/100kg
	11,50
Avaliação das saídas: quando os materiais diretos saírem do almoxarifado para a linha de produção, há que se considerar o seguinte:
Se os custos de aquisição forem cotados sempre ao mesmo preço, não haverá dúvida sobre o valor dos materiais, uma vez que os preços de compra são constantes;
Se os custos de aquisição forem diferentes, qual será o valor que deverá ser considerado como saída do almoxarifado para a produção?
Para este último caso existem alguns métodos que deverão ser estudados: PEPS, UEPS,CMPM e Preço Específico.
PEPS/FIFO - (first-in, first-out = Primeiro que entra, primeiro que sai) – é um pressuposto de que serão utilizadas as unidades mais antigas presentes no estoque. 
Neste método, a saída do material do almoxarifado para a produção (ou mercadoria para revenda) será avaliada pelo custo das primeiras aquisições e o estoque final será considerado pelo custo das compras mais recentes. 
É interessante lembrar que o fluxo de saídas sob este pressuposto, tem toda a sua validade em um ambiente de variação geral do nível de preços de aquisições.
A título de aplicação, sugere-se a utilização das operações constantes da planilha que segue, sempre levando em consideração a ordem cronológica dos eventos:
Dados
	Data
	Itens
	Quant.(unid.)
	Preço de compra ($ unidades)
	01/02
	Estoque inicial
	1.000
	10
	18/02
	Aquisição
	2.000
	13
	25/02
	Consumo
	1.600
	-
Movimentação do estoque
	Data
	Entradas
	Saídas
	Saldos
	
	Quant.
	Preço
	Valor
	Quant.
	Preço
	Valor
	Quant.
	Preço
	Valor
	01/02
	
	
	
	
	
	
	1.000
	10
	10.000
	18/02
	2.000
	13
	26.000
	
	
	
	1.000
2.000
3.000
	10
13
	10.000
26.000
36.000
	25/02
	
	
	
	1.000
600
1.600
	10
13
	10.000
7.800
17.800
	1.400
	13
	18.200
	Totais
	2.000
	
	26.000
	1.600
	
	17.800
	1.400
	
	18.200
Por este método, nota-se que o valor do custo total é $ 17.800,00, enquanto o saldo do estoque está avaliado em $ 18.200.
UEPS/LIFO (last-in, first-out = Último que entra, primeiro que sai): é um método no qual serão utilizadas, em primeiro lugar, as unidades mais recentes presentes no estoque. Nele, as saídas do material do almoxarifado para a produção serão avaliadas pelo custo das últimas aquisições, e o estoque final será considerado pelo custo das compras mais antigas. Ainda neste caso, também deve ser lembrado que o fluxo de saídas é importante em um ambiente de variação geral no nível de preços, considerando-se a ordem cronológica dos fatos. 
Para a sua aplicação, também fica sugerida a utilização das operações constantes na planilha anterior.
Movimentação do estoque - UEPS
	Data
	Entradas
	Saídas
	Saldos
	
	Quant.
	Preço
	Valor
	Quant.
	Preço
	Valor
	Quant.
	Preço
	Valor
	01/02
	
	
	
	
	
	
	1.000
	10
	10.000
	18/02
	2.000
	13
	26.000
	
	
	
	1.000
2.000
3.000
	10
13
	10.000
26.000
36.000
	25/02
	
	
	
	1.600
	13
	20.800
	400
1.000
1.400
	13
10
	5.200
10.000
15.200
	Totais
	2.000
	
	26.000
	1.600
	
	20.800
	1.400
	
	15.200
Por este método, observe-se que o valor do custo total é de $ 20.800, enquanto o saldo do estoque está avaliado em $ 15.200.
CMPM (Custo Médio Ponderado Móvel): este método é aquele em que a empresa mantém um controle constante dos seus estoques e que por isso atualiza seu preço médio a cada aquisição.
Com relação aos dados já apreciados, o custo médio ponderado móvel apresentará os seguintes valores:
Movimentação do estoque - CMPM
	Data
	Entradas
	Saídas
	Saldos
	
	Quant.
	Preço
	Valor
	Quant.
	Preço
	Valor
	Quant.
	Preço
	Valor
	01/02
	
	
	
	
	
	
	1.000
	10
	10.000
	18/02
	2.000
	13
	26.000
	
	
	
	3.000
	12
	36.000
	25/02
	
	
	
	1.600
	12
	19.200
	1.400
	12
	16.800
	Totais
	2.000
	
	26.000
	1.600
	
	19.200
	1.400
	
	16.800
Por este método, observe-se que o valor do custo total é de $ 19.200, enquanto o saldo do estoque está avaliado em $ 16.800.
Apresentamos, a seguir, o mapa comparativo entre os três métodos.
	Avaliação
	PEPS
	UEPS
	CMPM
	Custo do material utilizado (CMV/CPV)
	17.800
	20.800
	19.200
	Estoque final 
	18.200
	15.200
	16.800
	Preço de venda (1.600x40,00)
	64.000
	64.000
	64.000
	Margem de contribuição (Receitas – Custos) 
	46.200
	43.200
	44.800
O UEPS por apresentar maior custo e menor estoque, influindo em menor lucro, não é aceito pelo Fisco brasileiro.
Preço Específico – neste método é possível identificar cada item estocado pelo preço individual de aquisição, facilitando a baixa pelo custo de aquisição unitário. É comumente utilizado em atividades que trabalham com a comercialização de bens usados, tais como: imóveis usados; veículos usados; móveis usados etc.
2.7 IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES E CUSTOS DOS MATERIAIS IMPORTADOS.
Neste item vamos abordar o tratamento dos impostos e contribuições sobre os estoques e o custo dos materiais importados.
IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES 
Os impostos e contribuições podem ou não integrar os custos dos materiais diretos. Eles podem ser recuperáveis ou não.
Quando recuperáveis, não integram os custos dos materiais diretos, enquanto que os não recuperáveis fazem parte integrante dos custos.
Os impostos e contribuições recuperáveis são aqueles que possuem mecanismos de aproveitamento, no momento da venda, dos valores pagos na compra (não cumulativos).
Quanto ao tratamento a ser dado aos impostos e contribuições recuperáveis (ICMS. IPI, PIS e COFINS) na aquisição dos MD, pode-se ter algumas situações que merecem atenção:
a. Quando os materiais são onerados por impostos, na compra, e os produtos tributados, na venda, a empresa funciona como intermediaria entre o Estado e o cliente/usuário/consumidor final. Neste caso, os tributos que virão embutidos no preço de compra serão excluídos (a compradora se credita) do preço para se chegar ao custo. Portanto, estes tributos não farão parte dos custos de aquisição.
b. Quando os materiais são tributados na compra e os produtos finais isentos na venda, a empresa não poderá se creditar de tais impostos. Portanto, acabam compondo os custos de aquisição.
c. Quando os materiais são onerados na compra e os produtos finais incentivados na venda, tal como ocorre com os produtos exportados, os preços de venda não conterão estes impostos. Neste caso, a compradora não se credita de tais tributos compondo os custos do materiais diretos. Os incentivos fiscais serão tratados como uma receita adicional às vendas incentivadas.
CUSTOS DOS MATERIAIS IMPORTADOS
Na modalidade de importação ocorrem diferenças no custo dos materiais quando comparada com as aquisições no mercado interno. Em primeiro lugar, surgem vários gastos próprios dos procedimentos de importação, tanto operacionais como determinados em lei. Além disso, a importação pode ser fato gerador de Imposto de Importação (II) e este não dispõe de mecanismo de crédito ou recuperação, tal como acontece com o ICMS e o IPI. Por esta razão, o II será parte integrante do custo de aquisição.
Desde 1999, a regulamentação vigente sobre o custo de aquisição de materiais importados prevê que o custo destes materiais deverá levar em conta todos os gastos com transporte e seguro que ocorrerem até o estabelecimento do contribuinte.
O custo dos bens importados compreende o preço de aquisição acrescido dos gastos incorridos com transporte, seguro, embalagens descartáveis, os gastos com o desembaraço aduaneiro e os tributos gerados (IIe IPI vinculado). Na importação de MP para industrialização, ou de mercadoria para revenda em que o estabelecimento seja industrial ou ele equiparado, tanto o ICMS quanto o IPI não serão agregados ao custo, pois ambos serão recuperáveis. 
Na planilha que segue, encontra-se um modelo para possibilitar o cálculo do custo de aquisição de um material importado:
	PREÇO DO PRODUTO
	+ Imposto de Importação
	+ IPI
	+ ICMS
	+ Frete, seguro e embalagens descartáveis
	+ Desembaraço, capatazia
	= Desembolso total
	(-) tributos recuperáveis
	+ Frete
	+ Seguro de transporte
	= Custo de aquisição
. 
Exemplo:
Certo produto é importado por uma empresa e apresenta os seguintes dados:
Quantidade comprada = 1.500.000 unidades
Valor do produto sem impostos = $ 3.200.000
ICMS = 18%
IPI = 13%
Imposto de Importação = 21%
Fretes = $ 140.000
Seguros = $ 25.000
Determine qual o valor do seu custo de aquisição e custo unitário.
	Itens
	$
	Valor do produto
	3.200.000
	+ ICMS = 18%
	576.000
	+ IPI = 13%
	416.000
	+ II – 21%
	672.000
	= Valor do produto adquirido
	4.864.000
	(-) Impostos recuperáveis (ICMS/IPI)
	(992.000)
	= Compra bruta
	3.872.000
	+Fretes
	140.000
	+ Seguros
	25.000
	= Custo de aquisição
	4.037.000
	Quantidade comprada 
	1.500.000
	 = Custo unitário
	2,69
 
2.8 MÃO-DE-OBRA
Neste tópico trataremos especificamente dos custos de mão-de-obra.
2.8.1 INTRODUÇÃO
A mão-de-obra é constituída pelo conjunto de empregados da empresa.
Quando o empregado presta serviços na produção a sua remuneração se constitui em custo para a empresa.
Caso o empregado manipule materiais para transformá-los em bens que serão comercializados, o seu ordenado e benefícios serão classificados como custo de mão-de-obra direta (MOD), como é o caso dos operários. 
Porém, se o empregado não manusear materiais, mas auxiliar na produção (como supervisores, pessoal que presta serviços de apoio à fabricação, entre outras atividades), a sua remuneração será um custo de mão-de-obra indireta (MOI).
Assim sendo, a MOD refere-se a todo pessoal que está intimamente ligado com os produtos fabricados pela empresa, manuseando-os.
Por outro lado, a MOI é constituída por todo o pessoal necessário para o processo industrial, mas que não trabalha diretamente nas unidades de fabricação.
Os custos de mão-de-obra, tanto direta como indireta, são aqueles incorridos com os serviços prestados por pessoas com vinculo empregatício. O conceito prende-se ao pessoal empregado, com o qual a empresa assume diversos gastos. Alguns são decorrentes da legislação trabalhista e outros surgem de um potencial de benefícios. 
2.8.2 COMPOSIÇÃO DO CUSTO DA MÃO-DE-OBRA
O custo com mão-de-obra compreende:
Remunerações;
Encargos trabalhistas e sociais;
Assistência medica;
Assistência social;
Seguros e outros gastos decorrente do vinculo empregatício.
Deve-se entender como custo da mão-de-obra o tempo efetivamente empregado na produção, apurado mediante apontamento, ponto eletrônico ou ainda qualquer outro meio de que a empresa disponha para tal finalidade.
Os gastos adicionais à remuneração contratual agregam-se ao salário básico do empregado para compor o que deve ser entendido por custo da mão-de-obra.
A utilização de mão-de-obra na produção deve ser controlada e mensurada através de “apontamentos” das horas consumidas na fabricação de um determinado bem ou serviço.
ENCARGOS SOCIAIS
Os encargos sociais são gastos assumidos pelos empregadores decorrentes da manutenção do vinculo empregatício. Em função da tutela do Estado, boa parta destes gastos deriva da CF e da CLT.
De modo geral, abrangem alguns valores que devem ser recolhidos aos cofres públicos e outros que devem ser entregues diretamente aos empregados. Os primeiros são as contribuições previdenciárias, os pagamentos ao FGTS, os valores que custeiam órgãos de assistência social, como SESC, SENAI, SBRAE, entre outros. Os demais têm caráter de benefícios, como férias, 13° salário, entre outros.
Na verdade, os encargos sociais abrangem aqueles gastos determinados pela legislação e outros que decorrem da rotatividade e da adequação da força de trabalho às necessidades do empreendimento. O problema todo se resume no seguinte:
Quanto custa a hora de mão-de-obra direta, isto é, do pessoal utilizado na produção? 
Para responder a este questionamento torna-se necessário fazer uma classificação da mão-de-obra, tal como segue. 
2.8.2.1 MÃO-DE-OBRA DIRETA
A MOD corresponde aos gastos que a empresa tem com o pessoal que estiver diretamente envolvido no manuseio da maquinaria ou na manipulação dos materiais durante a fase da produção dos bens.
Os custos com a MOD são aqueles provenientes dos empregados da empresa que têm íntimo contato com os produtos elaborados, desde a manipulação das MP até a montagem e armazenamento do produto acabado. Exemplifica-se com os trabalhadores da linha de montagem, pintores, padeiros, serralheiros, entre outros.
No caso de empresas prestadoras de serviços, a MOD é aquela que excuta os serviços vendidos, como o desenhista de uma empresa de publicidade, o redator e o revisor de um jornal. 
A fórmula mais usada para o cálculo dos custos com MOD é a quantidade de horas gastas nos processos de produção. Há casos em que são utilizados outros meios de cálculos, como a quantidade de produtos finais elaborados ou mesmo a quantidade de MP utilizada.
A MOD também pode ser considerada como um custo variável, uma vez que o valor a ser apropriado nos produtos fabricados oscila de acordo com quantidade produzida.
2.8.2.2 APURAÇÃO DO CUSTO DA MOD
A MOD será aplicada ao produto de acordo com o tempo que cada unidade ou lote exigir. Portanto, é necessário que seja determinado quanto custa uma hora de MOD. O procedimento é calcular o custo-hora/ano e dividir o valor obtido pelo numero de horas disponíveis. 
CÁLCULO DA MOD – BASE ANUAL
A título de exemplo, suponhamos que um trabalhador tenha um salário de $ 4,50/hora. Qual o valor que deverá servir como base para ser apropriado aos produtos elaborados?
Cálculo: 
	Salário contratual
	$ 4,50 por hora
	Tempo de trabalho:
220 horas/30 dias = 7,333333 horas/dia ou 44 horas da semana de 6 dias = 7,333333 horas/dia (Leis trabalhistas). 
 
1º Passo: Determinação do número de dias à disposição da empresa no ano:
	Número total de dias do ano
	365
	(-) DSR* (52 dias – 4 dias incluídos nas férias)	
	(48)
	(-) Férias
	(30)
	(-) Feriados oficiais (média)**
	(12)
	(=) n° de dias à disposição da empresa (NDD)
	275
*Descanso Semanal Remunerado.
** É necessária especial atenção para o fato de que, além dos feriados oficiais, a empresa pode conceder, por liberalidade ou conveniência própria, a dispensa de trabalho de alguns dias, tais como: pontes entre o domingo e a terça feira de carnaval, Quinta-feira Santa e outros. O planejamento do custo-hora deve ser feito segundo as expectativas da alta administração.
 
2º Passo: Determinação do número de horas à disposição da empresa (NHD):
	
	NDD X Jornada = NHD
	275 dias x 7,333333 = 2.016,67 horas/ano
 
3º Passo: Cálculo do custo/hora ($)
	Salários 
	2.016,67 horas x $ 4,50
	9.075,02
	DSR
	48 dias x 7,333333 x $ 4,50
	1.584,00
	Férias 
	220 x $ 4,50
	990,00
	Adicional de férias
	1/3 de $ 990,00
	330,00
	Feriados
	12 dias x 7,333333 x $ 4,50
	396,00
	13º salário
	220 horas x $ 4,50
	990,00
	Soma das remunerações
	13.365,02
	Encargos sociais (mínimos por lei)
	
	Previdência social: 27,8% (indústria e comércio) x 13.365,02
	3.715,47
	FGTS: 85 s/$ 13.365,02 
	1.069,20
	Custo total
	18.149,69
	
	
	Custo hora: $ 18.149,69 dividido por 2.016,67 horas
	9,00
Portanto, o valor que deverá compor o custo deste trabalhador como MOD será de $ 9,00,isto é, 1005 sobre o valor que faz parte do contrato de trabalho.CÁLCULO DA MOD – BASE MENSAL
No caso da base mensal, o procedimento consta em determinar o custo mensal dividido pelo número de horas disponíveis no mês.
1º Passo: Determinação do número de dias à disposição da empresa no mês.
O número de dias disponíveis é calculado retirando-se o descanso semanal remunerado e os feriados oficiais.
	Número total de dias do mês
	30
	(-) DSR 	
	(4)
	(-) Feriados oficiais (estimativa)
	(1)
	)=) n´de dias à disposição da empresa (NDD)
	25
2º Passo: Determinação do número de horas à disposição da empresa (NHD/mês)
Este número já foi detalhado no sistema anual e consiste em multiplicar o número de dias à disposição da empresa pelo número de horas da jornada de trabalho.
	NDD x jornada = NHD
	25 dias x 7,333333 = 183,33 horas.
 
Remuneração mensal e encargos mínimos:
A seguir, está demonstrado o custo mensal com base nos elementos que participam ativamente desta formulação, conforme Quadro Ilustrativo, sempre tomando-se como base, o salário de $ 4,50/hora.
	
	Itens
	Cálculo
	$
	Salários 		
	220 horas x $ 4,50
	990,00
	13º salário
	1/12 avos do salário
	82,50
	Provisão de férias 
	1;12 avos do salário
	82,50
	Adicional de férias
	0,333333 x provisão de férias
	27,50
	Previdência social s/sal.
	27,8% s/$ 990.00
	275,22
	Prev. Social s/13º sal.
	27,85 s/$ 82,50
	22,94
	Prev. s/prov ferias 
	27,85 s/$ 82,50
	22,94
	Prev. s/adic. Férias 
	27,85 s/$ 27,50
	7,65
	FGTS s/salários 
	8% s/$ 990.,00
	79,20
	FGTS s/prov. Férias 
	85 s/% 82,50
	6,60
	FGTS s/adic. Férias
	85 s/$ 27,50
	2,20
	FGTS s/13º salário
	8% s/$ 82,50
	6,60
	Custo mensal
	
	1.605,85
	Custo mensal
	1.605,85
	Custo-hora: $ 1.605,85 dividido por 183,33 horas no mês 
	8,76
. 
2.8.2.3 GESTÃO DA MÃO-DE-OBRA
Como a mão-de-obra é função da utilização do esforço do pessoal, tem a sua complexidade decorrente das implicações legais, já que o trabalho tem forte tutela estatal, além das relativas ao gerenciamento. 
Assim, a mão-de-obra deve ser objeto de cuidados gerenciais, especialmente no que se refere a:
a) preparação da folha de pagamento;
b) controle dos custos de produção e estudo de tempos e movimentos;
c) recrutamento, seleção e treinamento do pessoal adequado às atividades;
d) relações humanas com os sindicatos;
e) relacionamento interno do pessoal com os problemas técnicos de planejamento, de engenharia e de atendimento aos clientes internos e externos;
f) relações humanas, segurança e higiene do trabalho;
g) outras..
 
Cada um desses fatores pode ser objeto de atividades específicas e atribuições gerenciais de acordo com a organização, nível de complexidade, funcionamento, nível de treinamento e de habilidade do pessoal envolvido.
Sob o aspecto financeiro, a mão-de-obra apresenta composição de elementos de diferentes fontes, pois não se pode considerar como custo de mão-de-obra apenas a remuneração contratual. A esta, serão acrescidos os encargos trabalhistas, ou seja, os ônus decorrentes da legislação do trabalho e outros que, se não forem imperativos legais, são decorrentes das condições operacionais da empresa. Por exemplo, o oferecimento de transporte próprio em regiões em que seja necessário. 
No Brasil, é normal a prática de remunerar a força de trabalho por tarefas contratualmente fixas por período de tempo (mensal). A remuneração é fato gerador dos encargos desembolsáveis mensalmente e de valores que serão pagos periodicamente, como o 13º salário, férias e outros. Disto decorre a necessidade de bens controles sobre a mão-de-obra.
A remuneração mensal apagar ao empregado, em espécie ou em utilidades, ou em um misto dos dois, considera-se como folha de pagamento.
O tempo empregado na produção propriamente dita, seja operando máquinas ou manuseando materiais, é o que se entende como custo de mão-de-obra direta.
Enquanto a folha de pagamento não guarda relação com a produção, o tempo consumido é função da quantidade produzida. A grande questão continua sendo a seguinte:
Quanto custa o tempo empregado na produção de cada unidade de bens?
Isto leva a considerar que o custo da MOD compreende a soma de todos os gastos necessários para a utilização do empregado na produção. Aos salários somar-se-ão os encargos legais ou previstos em lei e aqueles que sejam convenientes à empresa transformados em horas aplicadas na produção.
Esquematicamente, os procedimentos burocráticos podem ser visto na Figura 2. 
Figura 2 – Esquema de controle dos gatos com MOD
		Ponto: registro do tempo do operário à disposição da empresa
Apontamento: registro do tempo utilizado na produção ou em ordenas específicas
Conciliação do tempo disponível com o tempo utilizado na produção
	Apuração dos:
Custos diretos
Custos indiretos
Perdas
Apuração dos salários a serem pagos e respectivos encargos
Enfim, a importância relativa da mão-de-obra na composição dos custos exige estudos e pesquisas, uma vez que existe uma tendência de substituição de empregados por novas tecnologias. 
2.9 CRITÉRIOS DE RATEIOS E DEPARTAMENTALIZAÇÃO DOS CIF
Neste tópico trataremos sobre coeficientes de rateio, bases de rateio e critérios de rateio dos Custos Indiretos de fabricação (CIF), com vistas ao aprofundamento deste assunto.
Sob o ponto de vista do método de custeio por absorção, que será estudado em tópico seguinte, os CIF devem ser alocados em seus departamento de origem e, a seguir, rateados aos produtos.
Podem surgir em setores de apoio à produção, tais como a manutenção, o manuseio de materiais, a limpeza, e nos próprios departamentos específicos de produção, como a energia consumida pelas máquinas, a supervisão de produção e outros mais.
A alocação dos CIF é um processo que, embora sendo arbitrário, devido às múltiplas bases, permite que este tipo de custo seja atribuído aos produtos. Este processo de alocação dos CIF, bem como a concomitante mensuração dos custos diretos, tem como a mais importante razão a determinação dos estoques. 
Quando a empresa produz apenas um produto, fica incoerente falaz em custos indiretos, pois tudo o que foi gasto na fábrica destinou-se àquele produto, tratando-se apenas de custos diretos. 
Os custos indiretos de fabricação são aqueles ocorridos nos departamentos fabris da empresa, tais como Corte e Costura em uma confecção.
Esta classificação é importante porque, como será visto adiante, as bases de rateio deverão estar de acordo com a fonte geradora de custos.
O método de custeio por Absorção exige que todos os custos que tenham contribuído para a elaboração do produto façam parte do custo total. O custeio é uma forma de apurar custos. Por outro lado, o Método de Custeio por Absorção é um método por meio do qual todos os custos são apropriados a cada unidade produzida pela empresa, ou absorvidos pelos produtos fabricados.
Desta forma, havendo um custo comum em uma empresa que produz vários produtos, é necessário fazer com que cada bem absorva uma parte deste custo comum. Admita-se, por exemplo, que o aluguel correspondente à fábrica seja de $ 6.000,00 e que neste espaço físico (fábrica) sejam produzidos três produtos, A, B e C. Cada um destes produtos deverá absorver uma parcela deste valor, conforme algum critério de rateio.
Portanto, os CIF são aqueles custos que para serem apropriados aos produtos necessitam de algum cálculo ou rateio, uma vez que não participam de maneira clara e objetiva na formação do produto.
Destaca-se que rateio é a distribuição dos valores de cada CIF aos diversos produtos, tanto os semielaborados quanto os acabados, fabricados pela empresa de acordo com algum critério.
2.9.1 COEFICIENTES DE RATEIO
O rateio não passe de um artificio pela qual se consegue aplicar uma parte dos custos indiretos a cada um dos diversos produtos fabricados pela empresa. Para tanto, usa-se um critério de proporcionalidade: