Conceito Constitucional de Receita e Faturamento e a inclusão de tributos STF x STJ

Prévia do material em texto

CONCEITO CONSTITUCIONAL DE RECEITA E FATURAMENTO, E A
INCLUSÃO DE TRIBUTOS – STF X STJ
Constitutional concept of revenue and bill of sale, and the inclusion of taxes – STF x STJ
Revista de Direito Tributário Contemporâneo | vol. 11/2018 | p. 135 - 156 | Mar - Abr /
2018
DTR\2018\10675
Ailton José de Andrade Junior
Pós-Graduando no Curso de Especialização em Direito do Estado pela Universidade
Estadual de Londrina. Bacharel em Direito pela Universidade Estadual de Londrina.
Advogado. ailton.andrade.jr@gmail.com
Carlos Renato Cunha
Doutorando e Mestre em Direito do Estado pela UFPR. Especialista em Direito Tributário
pelo IBET. Especialista em Planejamento Tributário e Operações Societárias pela FBT.
Professor de Direito Tributário e Econômico da graduação na PUCPR, Campus Londrina.
Professor de Direito Tributário em diversos cursos de especialização lato sensu.
Procurador do Município de Londrina. Advogado. carlos@cko.adv.br
Área do Direito: Constitucional; Tributário
Resumo: O presente artigo objetiva analisar a definição de receita bruta e faturamento
por meio de um viés constitucional, comparando as diversas legislações que utilizam
esses fatos para fins de tributação, bem como os argumentos utilizados pela
jurisprudência, para se verificar a possibilidade de incluir no seu âmbito de aplicação os
valores recebidos a título de ICMS e ISSQN. Assim, por meio da análise da
jurisprudência, sobretudo do STF, é possível constatar que esses impostos, cobrados
destacadamente e que apenas transitam pela contabilidade do contribuinte, não
apresentam as características necessárias para ser considerada receita bruta ou
faturamento. Portanto, torna-se indevida a tributação desses ingressos por meio das
contribuições ao PIS, COFINS, Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta, IRPJ e
CSLL, calculados sob o regime de lucro presumido, tendo em vista que todas adotam a
mesma base de incidência, a receita bruta ou o faturamento.
Palavras-chave: Receita bruta – Faturamento – Definição – Tributação
Abstract: This article aims to analyze the definition of gross revenue and bill of sale
through a constitutional bias, comparing the different laws that use these facts for tax
purposes, as well as the arguments used by the jurisprudence, to verify the possibility of
including in its scope the including of ICMS and ISSQN. Thus, through the analysis of the
jurisprudence, especially of the STF, it is possible to verify that these taxes, collected
detachedly and only transit through the accounts of the taxpayer, do not present the
necessary characteristics to be considered gross revenue or billing. Therefore, taxation
of these inflows is made unjustified through contributions to PIS, Cofins, Social Security
Contribution on Gross Revenue, IRPJ and CSLL, calculated under the presumed profit
regime, considering that they all have the same basis of incidence, gross revenue or bill
of sale.
Keywords: Gross revenue – Bill of sale – Definition – Taxation
Sumário:
1 Introdução - 2 Conceito de receita e faturamento - 3 Inclusão ou exclusão do ICMS da
definição de receita bruta – impasse judicial - 4 Consequências da nova definição de
receita - 5 Considerações finais - 6 Referências bibliográficas
1 Introdução
Conceito constitucional de receita e faturamento, e a
inclusão de tributos – STF x STJ
Página 1
Em março de 2017, o Supremo Tribunal Federal julgou o “caso tributário da década”,
cuja repercussão econômica chega na casa das centenas de bilhões de reais, segundo
estimativas da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (MENGARDO, 2017). Apesar do
toque sensacionalista da notícia citada, não se pode diminuir a importância que o
julgamento do RE 574.706 – que decidiu a exclusão do ICMS da base de cálculo das
contribuições ao PIS e COFINS – teve para o Direito Tributário neste ano. Trata-se de
um tema conhecido e que está pendente de resolução desde os anos 1990, a partir do
julgamento da ADC 01, quando teve início a discussão acerca da definição de receita
bruta e faturamento, para fins de incidência tributária sob a nova ordem constitucional.
Nesse contexto, diversos diplomas normativos passaram a utilizar esses fatos como
critério para tributação, às vezes deixando de manter um rigor metodológico para se
investigar o conteúdo que esses conceitos invocam. Tal confusão acaba por colocar em
risco os contribuintes que se veem obrigados a aceitar uma suposta interpretação oficial
desses termos, dada Receita Federal, sob pena de ser autuado pelo não pagamento de
tributos ou em razão do pagamento a menor.
Assim, o presente trabalho tem por objetivo investigar o regime jurídico tributário dos
fatos jurídicos definidos como receita bruta e faturamento, tendo como base a
interpretação da Constituição Federal (LGL\1988\3) dada pela doutrina e jurisprudência,
comparando-a com a legislação infraconstitucional, para tentar chegar a uma
delimitação desses conceitos e compará-los com a forma como está sendo levada a cabo
a tributação sobre estes fatos.
Para tanto, em uma primeira etapa o artigo irá tratar dos conceitos básicos necessários à
compreensão do significado de receita bruta e faturamento previstos na Constituição
Federal (LGL\1988\3), e como estão previstos na legislação infraconstitucional. Em um
segundo momento, será abordado o panorama jurisprudencial correspondente à
utilização dos referidos conceitos, com a análise da jurisprudência do STJ em
contraposição ao posicionamento adotado pelo STF, tendo como principal exemplo o
julgamento do tema da exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e COFINS. Por fim,
irá se proceder a uma análise das consequências da definição de receita bruta e
faturamento acolhidas pelo STF para os demais tributos que utilizam essas bases de
incidência, tendo em vista ser a última instância no que toca à interpretação da
Constituição.
2 Conceito de receita e faturamento
Assim como os demais ramos do Direito, o Direito Tributário possui certos princípios
constitucionais que norteiam a atividade do legislador, do aplicador da norma, e do
intérprete, que devido sua importância dentro do sistema, por estar previsto na
Constituição Federal (LGL\1988\3), todas as demais normas devem levar em
consideração sua aplicação.
O Princípio Constitucional da Capacidade Contributiva aparece como o mais relevante ao
se estudar as materialidades possíveis de serem alcançadas pelas normas que impõem o
dever de pagar tributo (já pressupondo a metodologia de estudo da regra-matriz de
incidência de Paulo de Barros (2015, p. 685). O princípio da capacidade contributiva
consubstancia-se em uma norma que obriga o legislador, ao formatar a hipótese de
incidência dos impostos, a “descrever fatos que façam presumir que quem os pratica, ou
por eles é alcançado, possui capacidade econômica, ou seja, os meios financeiros
capazes de absorver o impacto deste tipo de tributo” (CARRAZZA, 2006, p. 92).
Pela capacidade contributiva, verifica-se que os tributos devem incidir sobre fatos que
constituam signos presuntivos de riqueza (CARVALHO, 2015, p. 345), no sentido de que
a capacidade para contribuir pagando tributos dever ser verificada a partir da esfera de
direitos de titularidade do contribuinte. De modo que não poderia o legislador prever
tributo que alcance signo presuntivo de riqueza de outra pessoa. Ou seja, o evento que
denota riqueza deve estar dentro do âmbito de disponibilidade de direitos do contribuinte
Conceito constitucional de receita e faturamento, e a
inclusão de tributos – STF x STJ
Página 2
(CABRAL, 2010, p. 46).
A afirmação se constata a partir da análise da formatação constitucional dos eventos
elencados na Constituição que são passíveis de tributação, por exemplo, impostos,
renda, propriedade imóvel, importação de produtos, prestação de serviços; como
exemplos para contribuições, receita, lucro, folha de pagamento, receita de concursos de
prognósticos;contribuição de melhoria, a partir do acréscimo de valorização patrimonial.
Ainda que haja controvérsias a respeito de se aplicar princípio da capacidade contributiva
para as contribuições sociais, a Constituição Federal deixa algumas pistas ao elencar os
eventos tributáveis, para se verificar sua aplicação ou não. Ao prever a possibilidade de
criar contribuições sociais sobre o lucro, por exemplo, é evidente que deve ter e mente
que esse lucro está sujeito à capacidade contributiva, já que foi escolhida uma
materialidade dependente da disponibilidade jurídica do recurso para o contribuinte, de
forma definitiva (não é possível se presumir riqueza sobre valor que nunca pertencerá
definitivamente ao contribuinte), ou seja, o lucro é signo presuntivo de riqueza do
contribuinte, devendo, assim sujeitar-se ao princípio da capacidade contributiva.
Portanto, correto o entendimento firmado por Marco Aurélio Greco, segundo o qual “a
capacidade contributiva pode ser um elemento relevante em matéria de contribuições se
a própria constituição (...) contiver a previsão de um fato denotador de capacidade
contributiva” (GRECO, 2000, p. 196).
Ou seja, diante da previsão constitucional de que a tributação deve obedecer a
capacidade contributiva para os fatos jurídicos que denotem signos de riqueza, tal
entendimento deve ser aplicável não só aos impostos, mas também às contribuições
sobre receita, faturamento, valor da operação de importação de bens ou serviços. Assim,
irrepreensível o entendimento de Ricardo Lobo Torres de que nesses casos (receita,
lucro), somente a capacidade contributiva explica a incidência de tributos sobre esses
eventos, mesmo para as contribuições sociais (apud MINATEL, 2005, p. 59).
Dessa forma, ser tributado na medida da capacidade econômica do contribuinte se
revela como verdadeiro direito fundamental, categoria de direitos que constituem na
ordem normativa constitucional como conjunto de valores básicos e, ao mesmo tempo,
como marco de proteção das situações jurídicas subjetivas (LUÑO, 2007, p. 20), sendo
inarredável tanto para o legislador quanto para os aplicadores da norma, seja no âmbito
administrativo, seja no judicial.
Como o presente estudo foca na tributação da receita, primeiro deve ser reconhecida a
possibilidade de se alcançar tal evento. A permissão é dada pela Constituição Federal de
1988 que em seu artigo 195, I, b definiu ser a receita ou o faturamento uma base
imponível de contribuições sociais, bem como o artigo 149, § 2º, III, a contém
semelhante disposição.
Apesar de se encontrarem em seções diversas da Constituição, e a redação do artigo
149 conter o adjetivo “bruta” para caracterizar receita, está-se diante do mesmo
conceito, como será melhor explicado à frente, que são bases imponíveis para
contribuições sociais gerais (art. 149 da CF (LGL\1988\3)) ou destinadas à seguridade
social (art. 195).
Antes de se adentrar na definição propriamente dita dos conceitos de receita e
faturamento, convém investigar se os conteúdos desses conceitos são previstos, ainda
que implicitamente, na Constituição Federal (LGL\1988\3) ou se estão à disposição do
legislador infraconstitucional para preencher esses conceitos com o conteúdo que
desejarem, pois, se são definições pressupostas constitucionalmente, por óbvio, o
legislador está condicionado a reconhecer essa definição, sob pena de
inconstitucionalidade.
Nesse contexto, quando a constituição se refere a receitas, a menção é sempre no
sentido de uma disponibilidade econômica da pessoa, seja na previsão das receitas
Conceito constitucional de receita e faturamento, e a
inclusão de tributos – STF x STJ
Página 3
tributárias para as pessoas políticas, conforme os artigos 157 e seguintes da
Constituição Federal (LGL\1988\3) (campo do direito financeiro), seja na previsão das
materialidades tributáveis, lidas a partir do princípio da capacidade contributiva, art.
149, § 2º, III, a, e art. 195, II, b, da Constituição Federal (LGL\1988\3).
Ou seja, existe uma definição pressuposta para receita no texto constitucional, diante da
sua unidade, no sentido de que deve representar uma disponibilidade econômica em
caráter definitivo do contribuinte. A definitividade do recurso financeiro se revela como
um dos pontos cruciais para caracterizar a receita constitucionalmente tributável.
Tendo essa característica em conta, passa-se a análise da definição propriamente dita de
receita e faturamento, que, para o direito tributário, deverá obedecer ao formato dado
pela constituição.
Receita é conceito já consagrado no direito empresarial a partir da Lei das Sociedades
Anônimas (Lei 6.404/76) que utiliza o termo no contexto da apuração do resultado das
empresas, ao defini-lo como o ingresso obtido com a venda dos produtos e serviços (art.
187, I, da Lei das S.A.). O Direito Financeiro também possui uma definição particular
para receita, previsto na Lei 4.320/64, que é entendida em contraposição às despesas
no orçamento público, para caracterizar os ingressos obtidos por meio do poder de
império do Estado (tributos), ou por meio da exploração dos próprios bens do Estado
(receitas originárias).
Portanto, é possível ter uma ideia de que receita se refere aos ingressos de recursos
financeiros decorrentes do exercício da atividade da pessoa, atividade empresarial para
as empresas e arrecadação de tributos e exploração dos bens no caso do Estado. Essa é
a tônica da definição pressuposta pelo constituinte ao prever a tributação de receita.
Cumpre esclarecer que não se pretende curvar a Constituição à Lei, mas sim que a
Constituição, ao criar uma norma a respeito de um conceito, algum conteúdo mínimo já
existe, na lei, doutrina ou jurisprudência. A Constituição de 1988 não partiu do nada ao
prever a tributação de receita, mas já se sabia que esse termo era utilizado para
representar os ingressos financeiros decorrente de atividade empresarial.
Porém, não é qualquer ingresso de recurso financeiro que pode ser caracterizado como
receita. Para respeitar a capacidade contributiva, o ingresso deve entrar na esfera de
direitos de forma definitiva e decorrente do exercício da atividade empresarial (MINATEL,
2005, p. 98). Ou seja, é possível distinguir meras entradas, como verbas que entram
nos cofres da empresa para ser repassadas a outra pessoa; os recursos que ingressam
de forma temporária, os empréstimos por exemplo; bem como os ingressos que não são
derivados da atividade empresarial, v.g. o aporte de capital, recebimento de
indenizações. Portanto, é possível concluir que nem todos ingressos são receitas, e,
assim, não são passíveis de tributação quando o núcleo da materialidade se refira à
receita. Nesse mesmo sentido, entende Paulo de Barros ao constatar que a receita
tributável deve ser acréscimo patrimonial que se adere de forma definitiva ao patrimônio
da pessoa jurídica (BARROS, 2015, p. 837), noutras palavras, receita pressupõe uma
alteração positiva no patrimônio de quem a aufere, ao passo que os ingressos
representam apenas um fluxo neutro de recursos financeiros (SEHN, 2006, p. 89).
De forma analítica, muito bem expôs José Antonio Minatel (2005, p. 124), ao congregar
todas as características de receita em sua definição segundo a qual:
Anunciamos ser receita qualificada pelo ingresso de recursos financeiros no patrimônio
da pessoa jurídica, em caráter definitivo, proveniente dos negócios jurídicos que
envolvam o exercício da atividade empresarial, que corresponda à contraprestação pela
venda de mercadorias, pela prestação de serviços, assim como pela remuneração de
investimentos ou pela cessão onerosa e temporária de bens e direitos a terceiros, aferido
instantaneamente pela contrapartida que remunera cada um desses eventos.
Por essa definição é possível notar a amplitude do conteúdo de receita, porém, é
Conceito constitucional de receita e faturamento, e a
inclusão de tributos – STF x STJ
Página 4
necessáriofazer uma distinção com outra realidade que costumeiramente vem
acompanhada, o faturamento. Esse conceito integra a definição de receita, mas que com
ele não se confunde, sendo entendido apenas como o ingresso de recurso decorrente de
contraprestação de venda de mercadorias ou serviços (CARVALHO, 2015, p. 832).
É importante que não se confunda ambos conceitos, como o legislador ordinário o fez ao
editar a antiga lei do FINSOCIAL (Lei 7.738/89, artigo 28) que, para manter a
constitucionalidade do critério material da exação, incidente sobre a receita bruta, o STF,
no julgamento do RE 150.755-1/PE, teve que a aproximar da definição de faturamento
prevista no Decreto-lei 2.397/87, em seu artigo 22, § 1º, a, sendo entendido receita
bruta apenas aquela decorrente das vendas de mercadorias e serviços de qualquer
natureza – uma vez que na redação original a Constituição Federal (LGL\1988\3) só
previa contribuição sobre o faturamento. Ou seja, “receita bruta” (auferida na venda de
bens ou serviços) pode ser entendida como equivalente a “faturamento”, como assinalou
o STF, entretanto, de forma alguma esses conceitos se equivalem à “receita”, que é mais
amplo.
Convém ressaltar um ponto crucial ao se analisar os conceitos no direito tributário, que é
o artigo 110 do Código Tributário Nacional (LGL\1966\26). De acordo com esse
dispositivo, ao legislador tributário é vedado alterar a definição, o conteúdo ou o alcance
de institutos, conceitos e formas do direito privado utilizados pela Constituição. Tal
norma, de conteúdo proeminentemente didático, deve ser vista à luz da própria teoria
geral do Direito, para que não seja entendida como uma vedação apenas aos conceitos
do Direito Privado. Na verdade, o Direito Tributário, por fazer parte do Direito, utiliza-se
de conceitos e definições próprias, sendo convencionado dividir os ramos do Direito para
fins meramente didáticos. Disso decorre a lição de Alfredo Augusto Becker ao afirmar
que diante da unidade do Direito, a Lei Tributária ao fazer referências a institutos e a
conceitos que se convencionou a atribui-los a outros ramos de Direito, deve ser tomado
no sentido quando ela entrou para esse ramo jurídico, seja direito civil, comercial,
constitucional, penal (BECKER, 2007, p. 132). Seria, portanto, desnecessária a previsão
do artigo 110 do CTN (LGL\1966\26) para se constatar que um conceito previsto na
Constituição, atribuído a algum outro ramo do Direito, não poderia ser alterado pela Lei
Tributária, mas se tornou importante essa expressa menção, se levar em conta a forma
como os instrumentos normativos tributários são criados.
Além disso, é importante ter subentendida a noção de que, uma vez que a Legislação
Tributária adota um evento como capaz de ensejar a tributação, é necessário que o
consequente tributário, mais especificamente a base de cálculo, tenha uma ligação direta
com a hipótese de incidência, de modo a dimensionar ou a medir a grandeza desse
evento e, em conjunto à alíquota, revelar a quantidade de tributo a ser pago
(CARVALHO, 2003, p. 327). A par disso, não há dúvida de que a base de cálculo de um
tributo que adote a receita ou faturamento como critério material só pode ser o próprio
valor da receita ou faturamento ingressado ao patrimônio do contribuinte, à mesma
conclusão chega Minatel ao afirmar que “projetou o constituinte o valor da receita como
grandeza da conduta que merece ser dimensionada, para dela extrair compulsoriamente
a parcela que o Poder público almeja como tributo” (MINITEL, 2005, p. 146).
Assim, tendo em conta a definição pressuposta de receita e faturamento, lidos em
consonância ao princípio da capacidade contributiva, e do artigo 110 do CTN
(LGL\1966\26), é possível passar a análise de algumas das Leis Tributárias que adotam
essas materialidades como núcleo, para tentar chegar a uma regra geral a respeito do
problema principal desse trabalho, a inclusão de impostos na definição de receita e
faturamento.
Inicialmente, a contribuição ao Programa de Integração Social e de Formação do
Patrimônio do Servidor público (PIS/PASEP), prevista na Constituição em seu artigo 239,
e regulamentado pela Lei 9.715/98 em seu regime cumulativo, e Lei 10.637/02 em seu
regime não-cumulativo; a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social
(COFINS), instituída pela Lei Complementar 70/91, alterado pelas Leis 9.718/1998 e Lei
Conceito constitucional de receita e faturamento, e a
inclusão de tributos – STF x STJ
Página 5
10.833/2003. Essas contribuições podem ser tratadas juntas, uma vez que possuem o
mesmo critério material na hipótese de incidência e mesma base de cálculo, tanto no
regime cumulativo quanto no não cumulativo.
As legislações de regência das contribuições ao PIS e COFINS, art. 3º da Lei 9.718/98,
art. 1º, § 1º, da Lei 10.637/02 e art. 1º, § 1º, da Lei 10.833/2003, determinam que a
base de cálculo a ser utilizada corresponde à receita bruta de que trata o artigo 12 do
Decreto-lei 1.598/77, in verbis:
Art. 12. A receita bruta compreende:
I - o produto da venda de bens nas operações de conta própria;
II - o preço da prestação de serviços em geral;
III - o resultado auferido nas operações de conta alheia; e
IV - as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas
nos incisos I a III.
Nota-se que os incisos I e II do artigo supracitado remetem ao conceito de faturamento,
espécie do gênero receita, tal como formulado anteriormente, sendo que os demais
incisos são mera repetição da mesma noção, de receita bruta como sendo o resultado
das operações de venda de mercadorias ou serviços, seja em conta alheia (inciso III),
seja em uma cláusula geral que diz respeito à atividade principal da pessoa jurídica
(inciso IV). Ou seja, a definição dada pela doutrina está em consonância aos dispositivos
legais que tratam das contribuições ao PIS e à COFINS.
Importa esclarecer que a redação do artigo 12 do Decreto-lei 1.598/77, alterada pela Lei
12.973/2014, não pode ser interpretada a fim de dar um toque de legalidade na inclusão
do ICMS na definição de Receita Bruta, mas os argumentos que sustentam essa hipótese
serão melhor explicados na análise da argumentação das posições sustentadas pelo STJ
e STF.
Entretanto, não são somente essas contribuições que utilizam os conceitos de receita
bruta, ou faturamento, como elemento da base de cálculo, outros tributos também a
utilizam, como o Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e a Contribuição Social sobre o
Lucro Líquido, calculados sob o regime de lucro presumido, conforme dispõe o artigo 20
da Lei 9.249/95, in verbis:
Art. 20. A base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido devida pelas
pessoas jurídicas que efetuarem o pagamento mensal ou trimestral a que se referem os
arts. 2º, 25 e 27 da Lei 9.430, de 27 de dezembro de 1996, corresponderá a 12% (doze
por cento) sobre a receita bruta definida pelo art. 12 do Decreto-Lei 1.598, de 26 de
dezembro de 1977, auferida no período, deduzida das devoluções, vendas canceladas e
dos descontos incondicionais concedidos, exceto para as pessoas jurídicas que exerçam
as atividades a que se refere o inciso III do § 1º do art. 15, cujo percentual
corresponderá a 32% (trinta e dois por cento). (sem destaque no original)
De acordo com esse dispositivo, a base de cálculo do tributo corresponde a um
percentual da receita bruta, que o fisco presume ser o lucro da empresa, remetendo
novamente à definição legal prevista no Decreto-lei 1.598/77.
Nesse ponto, interessante notar que o mesmo artigo 20 da Lei 9.249/95 prevê a
dedução dos valores correspondentes a devoluções, vendas canceladas e descontos
incondicionais concedidos. Tal disposição, de conteúdo eminentemente didático, é, no
entanto, ineficaz para configurar uma real dedução de receita bruta, tendo em vista que
nunca integraram a definição de receita. Já que, no caso de devoluções como de vendas
canceladas, o negócio jurídiconão se realizou, portanto, não existe receita bruta ou
faturamento a ser auferido, e nos descontos incondicionais não há contrapartida do
Conceito constitucional de receita e faturamento, e a
inclusão de tributos – STF x STJ
Página 6
exercício de atividade, ainda que tais rubricas possam estar registradas na contabilidade
como “receita” (MINATEL, 2005, passim).
Por fim, a Lei 12.546/2011 que instituiu a Contribuição Previdenciária sobre a Receita
Bruta (CPRB), como medida para desonerar a contribuição patronal incidente sobre a
folha de salários, regulamentada no art. 22, I, da Lei 8.212/91, também estipulou que a
base de cálculo seria o “valor da receita bruta, excluídas as vendas canceladas e os
descontos incondicionais concedidos”, conforme dispõe o artigo 8º do referido diploma
legal. No entanto, diferente dos tributos especificados anteriormente, a Lei que instituiu
a CPRB não remete o conceito de receita bruta previsto no artigo 12 do Decreto-lei
1.598/77, e ainda traz algumas exclusões não previstas para os demais tributos
analisados, como a da receita bruta decorrente de exportações (artigo 9º, II, a),
previsão aparentemente desnecessária em razão da imunidade prevista no artigo 149, §
2º, II, da CF (LGL\1988\3), mas que se revela de suma importância, tendo em vista que
essa regra imunizante se aplica às contribuições sociais gerais regidas pelo artigo 149 da
Constituição, ao passo que a CPRB encontra seu fundamento de validade no artigo 195
da Carta Magna, que não apresenta a mesma regra imunizatória.
Foram também excluídas as receitas decorrente do transporte internacional de cargas
(artigo 9º, II, b); das auferidas “pela construção, recuperação, reforma, ampliação ou
melhoramento da infraestrutura, cuja contrapartida seja ativo intangível representativo
de direito de exploração, no caso de contratos de concessão de serviços públicos” (artigo
9º, II, c); das vendas canceladas e descontos incondicionais (artigo 9º, § 7º, I), e aqui
cabe a mesma crítica formulada nos parágrafos anteriores; do Imposto sobre Produtos
Industrializados (artigo 9º, § 7º, II); e, por fim, do ICMS cobrado no regime de
substituição tributária (artigo 9º, § 7º, III).
Portanto, verifica-se que, apesar de conter algumas peculiaridades no tocante às
exclusões, é possível afirmar que a CPRB adota como base de cálculo a mesma definição
de receita bruta que as contribuições ao PIS e à COFINS, bem como o IRPJ e CSLL
calculados sobre o regime de lucro presumido. Assim, torna-se possível investigar o
conceito de receita bruta e faturamento de forma geral, de modo que possa ser aplicável
a qualquer dos tributos elencados, que utilizam tais critérios materiais nas suas
hipóteses de incidência e sua correspondente mensuração, no critério quantitativo da
relação jurídico-tributária.
3 Inclusão ou exclusão do ICMS da definição de receita bruta – impasse judicial
Um dos temas mais em voga no Direito Tributário no começo do ano de 2017 foi a
respeito do julgamento pelo STF do RE 574.706, sob o rito da repercussão geral, para
decidir o Tema 69 sobre a inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS,
tendo como fundamento justamente o tema tratado até então, a definição de receita
bruta, cujos fundamentos repercutem ao demais tributos que adotam a mesma
materialidade como fato tributável.
Apesar de já ter sido julgado, de forma favorável ao contribuinte, o acórdão não foi
publicado até a finalização do presente artigo, razão pela qual se adotará o RE 240.785
como representante do posicionamento do STF. A análise do julgado se justifica em
razão dos demais tributos que utilizam o conceito de receita bruta ou faturamento como
forma de calcular o montante devido a ser pago, bem como as consequências da ratio
decidendi formada nos votos do proferidos em Recurso Extraordinário – entendida esta
como o princípio de direito fundamental para a decisão judicial e sem a qual o caso teria
sido julgado de forma diversa (ITURRALDE, 2013, p. 198), ou ainda como “a regra de
direito que foi posta como fundamento direto da decisão sobre os fatos específicos do
caso” (TARUFFO, 2011, p. 145).
A questão da inclusão do ICMS na base de cálculo das contribuições ao PIS e à COFINS
já havia sido decidida em sede de Recurso Especial Repetitivo 1.144.469 (tema 313),
porém de maneira favorável ao Fisco.
Conceito constitucional de receita e faturamento, e a
inclusão de tributos – STF x STJ
Página 7
Nesse contexto, será feita uma análise comparativa entre os argumentos ventilados nas
decisões proferidas nas instâncias extraordinárias, para se constatar se as definições
propostas pela doutrina são aplicáveis ou se devem ser revistas.
Iniciando pelo REsp 1.144.469. Nota-se que os argumentos utilizados no voto vencedor
para justificar a incidência do PIS e COFINS com o ICMS embutido na suas bases de
cálculo foram: (a) é permitida a inclusão de tributos na base de cálculo de outros, salvo
determinação expressa em contrário; (b) o art. 12, § 1º, do Decreto-lei 1.598/77, prevê
que receita bruta comporta os tributos incidentes na operação de venda; (c) a mera
informação do ICMS na nota fiscal não importa na sua separação no preço final do
produto; (d) por fim, deveria ser mantida a jurisprudência do STJ no sentido de que o
ICMS integra a receita bruta da empresa.
O argumento (a) foi utilizado para afastar a tese do contribuinte de que o princípio da
capacidade contributiva impede que haja a incidência de tributos sobre tributos, e
elencou diversos dispositivos de lei e julgados que se alinham à posição de que a
Constituição Federal (LGL\1988\3) não veda que um tributo esteja na base de cálculo de
outro. De fato, a questão foi muito bem abordada no voto, porém, o cerne da questão
está menos relacionado à questão de tributos na base de cálculo de outro, do que a
análise da definição constitucional de receita bruta ou faturamento, mas que teve de ser
enfrentada por ter sido alegada pela recorrente.
Segundo a definição constitucional de receita bruta, ela deve representar o ingresso de
recurso financeiro, em caráter definitivo, decorrente da atividade empresarial do
contribuinte. Ou seja, a inclusão ou exclusão do ICMS decorre da própria definição
constitucional pressuposta de receita bruta, como muito bem entendeu o Min. Marco
Aurélio no julgamento do RE 240.785:
O conceito de faturamento diz com riqueza própria, quantia que tem ingresso nos cofres
de quem procede à venda de mercadorias ou à prestação dos serviços, implicando, por
isso mesmo, o envolvimento de noções próprias ao que se entende como receita bruta.
Caso a base de cálculo adotada comporte a inclusão de tributos na definição da
materialidade – posto que a base de cálculo deve mensurar o critério material adotado –
não haverá, em tese, inconstitucionalidade do tributo. A título de exemplo, o próprio
ICMS sobre a circulação de mercadorias, cuja base de cálculo é o valor da operação final
de circulação da mercadoria, a base de cálculo comporta a inclusão do próprio ICMS –
cálculo por dentro – uma vez que o imposto integra a operação final. No entanto, não se
pode estender o mesmo raciocínio aos demais tributos que possuem a receita bruta ou o
faturamento como materialidade tributável, primeiro deve-se investigar se esses
conceitos comportam a inclusão de outros tributos, caso positivo, quais tributos são
esses. Noutras palavras, “pelo fato de terem ‘valor de operação’ diferente,
consequentemente tanto o ICM quanto à COFINS terão regimes jurídicos diferentes,
aplicando normas jurídicas correspondente a cada regime” (BASSOLI; GAION, 2008, p.
203).
Dessa forma, correto o entendimento firmado no voto vencedor do REsp 1.144.469 de
que “a discussão sobre o princípio da capacidade contributiva deságua inevitavelmente
na definição da natureza jurídica do valor recebido pela empresa e que será por ela
utilizado para pagar o ICMS” e não simplesmente na questão da inclusãode tributo na
base de cálculo do outro, entretanto, interrompendo aqui os pontos convergentes com o
voto.
Já o segundo argumento (b), de que o art. 12, § 1º, do Decreto-lei 1.598/77 engloba a
receita auferida com os impostos na sua definição de receita bruta, baseia-se
principalmente na distinção feita entre receita bruta e receita líquida, presente no texto
normativo, sobretudo após as alterações promovidas pela Lei 12.973/2014, conforme
abaixo se nota:
Conceito constitucional de receita e faturamento, e a
inclusão de tributos – STF x STJ
Página 8
Art. 12. A receita bruta compreende:
I - o produto da venda de bens nas operações de conta própria;
II - o preço da prestação de serviços em geral;
III - o resultado auferido nas operações de conta alheia; e
IV - as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas
nos incisos I a III.
§ 1º A receita líquida será a receita bruta diminuída de:
I - devoluções e vendas canceladas;
II - descontos concedidos incondicionalmente;
III - tributos sobre ela incidentes; e
IV - valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII do caput
do art. 183 da Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976, das operações vinculadas à
receita bruta. (sem grifos no original)
O juízo feito no voto vencedor é a contrario sensu da definição de receita líquida, pois se
ela é a receita bruta diminuída dos tributos sobre ela incidentes, logo, a receita bruta
inclui os tributos sobre ela incidentes. Assim, a redação dos dispositivos anteriormente
citados “deixam claro que oISSQN e o ICMS devidos pela empresa prestadora de
serviços na condição de contribuintes de direito fazem parte de sua receita bruta” (voto
proferido no REsp 1.144.469).
Entretanto, tal entendimento firmado no STJ incorre em petição de princípio, sendo
entendido como um erro na técnica de demonstração que consiste no fato de se
pressupor o que se quer demonstrar (ARISTÓTELES apud PERELMAN, 2014, p. 127).
Explica-se ao se afirmar que receita líquida é a receita bruta diminuída dos impostos
sobre ela incidentes, que já demonstra que a receita bruta inclui os impostos como o
ICMS. Isso se deve porque foi pressuposto que esse imposto já estava incluso na
definição de receita bruta, em outras palavras, só é possível afirmar a exclusão do ICMS,
por exemplo, da receita bruta, se esta já fizer parte dela. Ora, a inclusão ou exclusão de
impostos, tais como o ICMS e ISS da definição de receita bruta é justamente o cerne do
problema a ser enfrentado, logo os fundamentos do voto, nesse ponto, não solucionam a
questão.
Além disso, o raciocínio no que tange a substituição tributária também está incorreto. De
acordo com o voto vencedor, nos casos de substituição tributária, seja do ICMS-ST ou
ISSQN-ST, “a empresa não é a contribuinte, o contribuinte é o próximo na cadeia, o
substituído. Quando é assim, a própria legislação tributária prevê que tais valores são
meros ingressos na contabilidade da empresa que se torna apenas depositária do
tributo”.
Inicialmente, é possível criticar essa distinção para o caso da substituição tributária por
meio da violação ao princípio da isonomia. Vale dizer o substituído – contribuinte de
direito do ICMS-ST, por exemplo – não terá o valor do imposto contabilizado como
receita bruta, ao contrário do contribuinte do ICMS comum, que deveria tratá-lo como
receita e tributar sobre o valor desse imposto.
Ademais, seguindo o raciocínio exposto no voto, o ICMS-ST só não foi classificado como
receita em razão de uma expressa exclusão legal, e não por se tratar de um mero
ingresso na contabilidade da empresa, sendo que da mesma forma que o ICMS comum
corresponde ao produto da venda da mercadoria ou serviço, mas que não se adere de
forma definitiva à contabilidade do substituído.
Conceito constitucional de receita e faturamento, e a
inclusão de tributos – STF x STJ
Página 9
A questão da inclusão dos impostos na definição de receita bruta é anterior a isso,
decorre de preceitos constitucionais que impedem a tributação de valores dos quais o
contribuinte não pode dispor de maneira definitiva. Nesse, ponto cabe trazer como
resposta ao REsp 1.144.469, o decidido no voto do Min Marco Aurélio no RE 240.785, in
verbis:
Da mesma forma que esta Corte excluiu a possibilidade de ter-se, na expressão “folha
de salários”, a inclusão do que satisfeito a administradores, autônomos e avulsos, não
pode, com razão maior, entender que a expressão “faturamento” envolve, em si, ônus
fiscal, como é o relativo ao ICMS, sob pena de desprezar-se o modelo constitucional,
adentrando-se a seara imprópria da exigência da contribuição, relativamente ao valor
que não passa a integrar o patrimônio do alienante que de mercadoria, que de serviço,
como é o relativo ao ICMS. Se alguém fatura ICMS, esse alguém é o Estado e não o
vendedor da mercadoria.
Restou reconhecido nesse julgado uma importante característica da receita bruta, que
não foi analisada no acórdão do STJ, qual seja, a definitividade da receita. Esta, como
visto anteriormente, é essencial para que algum valor que entre na contabilidade da
empresa seja considerado receita ou algum outro tipo de ingresso, de modo que se a
pessoa não puder dispor desse valor, será inviável sua tributação, sob pena de ofensa ao
princípio da capacidade contributiva. Nesse contexto, muito bem expôs Rodrigo Caramori
Petry, para quem os valores destacados na nota fiscal, seja do ICMS ou do IPI,
constituem meros ingresso, uma vez que são destinados aos Estados e União,
respectivamente (PETRY, 2008, p. 95). Não existe disponibilidade do recurso financeiro,
o contribuinte não pode utilizar o valor correspondente ao ICMS para investir no
mercado financeiro, por exemplo, posto que incorreria em ilegalidade devido a falta de
pagamento do Imposto.
Vale destacar que o fato de o IPI, o ICMS-ST e o ISSQN-ST estarem legalmente
excluídos da definição de receita bruta, não faz com que em algum momento tais valores
o tenham integrado. Retorna-se ao problema de excluir o item que já não pertencia à
categoria. Tais impostos já não integravam o conceito de receita bruta, posto que não
constituem entrada definitiva, sendo repassados ao ente político responsável, da mesma
forma como ocorre com o ICMS e ISS.
Portanto, por estar ausente uma das características essenciais de receita bruta, a
definitividade, a parcela correspondente ao ICMS ou ISSQN não é capaz de integrar a
definição constitucionalmente pressuposta de receita bruta.
Chega-se, assim, no terceiro argumento (c) do STJ para inclusão do ICMS na receita
bruta, a de que a mera informação do imposto na fatura não implica na sua exclusão do
preço final do produto. Nessa toada, de acordo com o REsp 1.144.469, no fato gerador
está o preço do produto ou serviço, incluído aí o valor correspondente dos impostos
incidentes no consumo, revelando manifestação de riqueza tanto do adquirente quanto
do vendedor ou prestador de serviço, e conclui definitivamente:
E tal é o que acontece com o ICMS, onde o autolançamento pelo contribuinte na nota
fiscal existe apenas para permitir ao Fisco efetivar a fiscalização a posteriori, dentro da
sistemática do lançamento por homologação e permitir ao contribuinte contabilizar o
crédito de imposto que irá utilizar para calcular o saldo do tributo devido dentro do
princípio da não cumulatividade sob a técnica de dedução de imposto sobre imposto.
Não se trata em momento algum de exclusão do valor do tributo do preço da mercadoria
ou serviço.
A respeito da capacidade contributiva evidenciada na operação de consumo, de fato ela
se revela para o consumidor à medida que adquire um bem ou serviço que possui
determinado valor, sendo esta a sua capacidade contributiva. Entretanto, para o
fornecedor do produto ou serviço, não é todo o valor recebido em troca do produto ou
serviço que revela sua capacidade contributiva, mas apenas ovalor do qual poderá
Conceito constitucional de receita e faturamento, e a
inclusão de tributos – STF x STJ
Página 10
dispor de forma definitiva, o que não é o caso dos impostos destacados na nota fiscal,
que será repassado ao ente tributante.
Além do referido voto, é pertinente a colocação do Ministro Gilmar Mendes, esposada em
artigo, segundo o qual:
Ora, se a importância correspondente ao ICMS integra o valor da operação final, na linha
do decidido pelo Plenário no RE 212.209/RS, constitui também produto da venda ou da
prestação de serviço e faturamento do contribuinte, da mesma maneira que os outros
fatores do preço das mercadorias e serviços. Em outras palavras, o montante relativo ao
ICMS incorpora-se ao preço, de forma que é pago pelo comprador e é recebido pelo
vendedor ou pelo prestador de serviço, ingressando em seu domínio, em consequência
da respectiva operação. (2014, p. 23)
Entretanto, vale destacar que o critério material tributado é a receita bruta auferida,
cujo valor corresponderá a sua base de cálculo. Deve-se ter cuidado ao tratar dos dois
conceitos, o preço é a realidade econômica constituída pelo valor total dispendido para
se obter algum bem ou serviço, por isso pode-se falar que o ICMS-ST, ISSQN-ST, IPI ou
qualquer outro valor, integra o preço, pois consta na nota fiscal e quem está comprando
irá pagar o valor correspondente ao imposto, o que não quer dizer que integram a
receita ou faturamento. A argumentação, nesse ponto, parece um retorno à doutrina da
interpretação econômica do Direito Tributário que, “inconscientemente, nega a utilidade
do Direito, porquanto destrói precisamente o que há de jurídico dentro do direito
tributário” (BECKER, 2007, p. 138). No caso vertente, o conceito jurídico de receita
bruta, em detrimento da realidade econômica verificado simplesmente no preço do
produto ou serviço sem levar em conta as demais características intrínsecas à receita
bruta.
Assim, não existe uma relação de igualdade entre preço do produto e serviço e receita
bruta. É descuidada a alegação de que o preço do produto ou serviço vai revelar a
capacidade contributiva e ser passível de tributação de PIS ou COFINS, por exemplo, nos
casos de contrato de parceria em que uma empresa (x) esteja responsável por
comercializar um bem de titularidade de outra pessoa (y). Em que pese a pessoa (x)
receba como preço da mercadoria o valor completo do produto, ela não auferirá todo
esse valor como receita, pois está encarregada de repassar a parcela correspondente da
pessoa (y). Foi justamente nesse sentido que ocorreu a alteração do Decreto-lei
1.598/77 pela Lei 12.973/2014, a fim de contemplar como receita o valor auferido nas
operações de conta alheia, e por óbvio esse valor não poderia ser considerado como
receita desta pessoa alheia, ainda que não haja uma exclusão expressa. Distinguindo a
relação existente entre receita e preço, “assim sendo, essas contribuições devem
corresponder a uma parcela da riqueza auferida (receita) pela empresa produtora,
industrial ou comerciante, e não à parcela da riqueza extraída do consumidor/adquirente
(preço)” (PETRY, 2008, p. 96).
Nesse contexto, irrepreensível o entendimento exposto pelo Ministro Cezar Peluso no
julgamento do RE 240.785, segundo o qual:
O problema todo é que, neste caso, se trata de uma técnica de arrecadação em que, por
isso mesmo, se destaca o valor do ICMS para efeito de controle da transferência para o
patrimônio público, sem que isso se incorpore ao patrimônio do contribuinte. (…)
trata-se de um trânsito puramente contábil, significando que isso, de modo algum,
compõe o produto do exercício das atividades correspondentes aos objetivos sociais da
empresa, que é o conceito de faturamento.
Assim, o fato de os impostos, ICMS, ISSQN ou mesmo o IPI serem destacados na nota
fiscal possibilita sua identificação no momento da ocorrência do fato gerador de seus
tributos e torna possível a correta identificação de qual valor corresponde à receita do
fornecedor, e qual o montante devido ao estado ou município. Não se afigura razoável a
restrição do valor de imposto destacado em nota fiscal para simplesmente cumprir com
Conceito constitucional de receita e faturamento, e a
inclusão de tributos – STF x STJ
Página 11
o princípio da não cumulatividade, mas pode também ser utilizada para constatar o
montante auferido de receita na operação.
Dessa forma, o fato de o ICMS e o ISSQN serem destacados na nota fiscal não é
irrelevante na apreciação da receita bruta, como sustentou o STJ no REsp 1.144.469,
mas sim é utilizado para se constatar os valores correspondentes à receita e do imposto,
que compõem o preço pago pelo consumidor.
Quanto ao ponto (d), segundo o qual deve ser mantido o entendimento firmado no STJ,
que pode ser resumido nas súmulas 68 do STJ – “a parcela relativa ao ICMS inclui-se na
base de cálculo do PIS” –, repetindo o entendimento da súmula 258 do TFR – “inclui-se
na base de cálculo do PIS a parcela relativa ao ICM” – e súmula 94 do STJ – “a parcela
relativa ao ICMS inclui-se na base de cálculo do FINSOCIAL”.
Em que pese a intenção benigna de tentar manter estável a jurisprudência da Corte, no
presente caso o entendimento deveria ser alterado. Ao se analisar os julgados que
compõem as referidas súmulas – REsp 8.541/SP, REsp 14.471/MG, para a Súmula 68 do
STJ e REsp 8.379/RJ, 14.467/MG, para a Súmula 94 do STJ – verifica-se que os
argumentos dispendidos seguem a linha de entendimento de que, sendo o ICMS
componente do preço do produto, não haveria como excluí-lo da incidência dos PIS e
FINSOCIAL (equivalente à COFINS). Ou seja, incorrem na mesma confusão causada na
análise do critério material dos tributos, tal como esposado acima. A base de cálculo já
era a receita bruta, no entanto, insistem em tributar segundo a realidade econômica
verificada no preço do produto, bem como não se atentam à característica de
definitividade da receita bruta.
Portanto, a mera alegação de manutenção da jurisprudência dominante não pode ser
capaz de afastar os argumentos aptos a alterar o resultado do julgamento. Vale ressaltar
que, quando do julgamento do REsp 1.144.469, já havia sido julgado o RE 240.785, em
que se afastou o ICMS e ISSQN da definição de receita bruta, tendo em vista a
manutenção da jurisprudência do próprio STJ, bem como por estar pendente de
julgamento o RE 574.706, sob repercussão geral, a ADC 18, ambos sobre a exclusão do
ICMS da base de cálculo do PIS e COFINS, e o RE 592.616, também em repercussão
geral, a respeito da exclusão do ISSQN da base de cálculo do PIS e COFINS. Porém, o
RE 574.706 já foi julgado, estando pendente de publicação do acórdão, até o momento
de finalização do presente trabalho, o que corrobora o argumento esposado de que, se
existe fundamento melhor do que foi acatado na jurisprudência até então, esse deve ser
alterado para melhorar e se tornar mais coerente.
Dessa forma, é possível verificar que a posição até então adotada pelo STJ, sobretudo
por meio do REsp 1.144.469, já não se revela como a mais adequada, seja diante da
doutrina, como da jurisprudência do STF, cujo entendimento é o que melhor se coaduna
com os preceitos constitucionais que tratam da tributação da receita, os quais excluem
de sua definição os ingressos não definitivos, como o valor do ICMS e ISSQN destacados
em nota fiscal, que serão repassados aos entes políticos competentes.
4 Consequências da nova definição de receita
O estudo realizado até o momento tratou da análise da definição constitucionalmente
pressuposta de receita bruta, sobretudo com o julgamento da tese que trata da exclusão
do ICMS da base de cálculo das contribuições ao PIS e a COFINS. No entanto, as
considerações feitas aqui extravasam os limites dessa conhecida tese.
Conforme explicado anteriormente, a Constituição Federal (LGL\1988\3) pressupõe uma
definição para receita bruta e faturamento. Nesse contexto, caso algumalei instituidora
de tributo adote esses fatos como critério material do tributo, deverá observar o regime
constitucional da receita, de modo que, se o ICMS não pode ser incluído na base de
cálculo das contribuições ao PIS e COFINS, igualmente não poderá integrar a base de
cálculo desse outro tributo. O julgamento realizado no RE 240.785, bem como no RE
Conceito constitucional de receita e faturamento, e a
inclusão de tributos – STF x STJ
Página 12
574.706, já antecipava essa questão, sendo inclusive um dos argumentos utilizados pelo
Min. Gilmar Mendes para defender a inclusão do ICMS nas referidas contribuições. Vale
ressaltar, no entanto, que esse argumento não é capaz de sustentar a incidência das
contribuições sobre o imposto de circulação, pois não é razoável sustentar a manutenção
de uma definição jurídica contrária ao entendimento da constituição por receio que a
alteração feita na jurisprudência irá surtir efeitos nos demais tributos, em outras
palavras, seria como perpetuar o erro por receio de que, se o corrigisse, teria de corrigir
os demais erros, que são semelhantes.
Os efeitos que irão atingir o sistema tributário, como disse Gilmar Mendes, decorre da
própria natureza dos conceitos jurídicos, e que a Constituição os encampa, se trata da
unidade do direito, como muito bem expôs Alfredo Augusto Becker (2007, p. 132),
segundo o qual o Direito Tributário, ao utilizar conceitos e definições de outros ramos do
Direito, não pode atribuir um significado diverso. A existência do artigo 110 do Código
Tributário Nacional (LGL\1966\26) demonstra o acolhimento dessa tese no sistema
tributário brasileiro. Assim, seria incoerente admitir-se que no mesmo sistema tributário
fosse possível que a lei que institui algum tributo tendo a receita bruta, ou faturamento,
como critério material para incluir o ICMS na sua definição, ao passo que o STF tenha
decidido que esse posto não pode ser incluído na definição de outro tributo que também
tenha adotado a receita bruta como critério material. Portanto, correto o entendimento
do Ministro Gilmar Mendes, a decisão proferida no RE 574.706 irá surtir efeitos no
sistema tributário nacional, mas que não são os desejados pelo Ministro.
Inicialmente, além do ICMS, o ISSQN também deveria ser excluído da definição de
receita bruta ou faturamento, posto que possui as mesmas características que afastam a
incidência daquele. Assim como o ICMS, o imposto sobre serviços é cobrado de forma
destacada na nota fiscal, e representa parcela que possui destino certo, os cofres do
município que integra o polo ativo da relação. Ou seja, o prestador de serviços não pode
dispor da verba recebida do consumidor que corresponde ao pagamento do imposto,
pois estaria um ato ilícito. Assim, falta ao ISSQN as características essenciais do que
corresponde à receita bruta ou ao faturamento, como a definitividade da verba ou a
existência de signo presuntivo de riqueza, sem os quais não pode ser considerado
receita bruta ou faturamento.
Entretanto, existe no STJ o Recurso Especial Repetitivo 1.330.737, que firmou a tese no
Tema n. 634, segundo o qual “O valor suportado pelo beneficiário do serviço, nele
incluindo a quantia referente ao ISSQN, compõe o conceito de receita ou faturamento
para fins de adequação à hipótese de incidência do PIS e da COFINS”. O fato de haver
uma tese firmada em recurso repetitivo vem impedido que o STJ adote o novo
entendimento acolhido pelo STF. Assim, até que o STJ reveja seu posicionamento, ou
que o STF julgue o Recurso Extraordinário sob o rito da Repercussão Geral 592.616, a
exclusão do ISS da definição de receita bruta se mostra impraticável.
Outrossim, da mesma forma como as contribuições ao PIS e a COFINS, a Contribuição
Previdenciária sobre a Receita Bruta, instituída pela Lei 12.546/2011, também adota
como materialidade tributável a receita bruta, em substituição à contribuição
previdenciária patronal. Assim, sobre esse tributo também não podem incidir o ICMS e o
ISS. Aliás, a respeito da exclusão do ICMS da CPRB, a Procuradoria-Geral da República
adota o mesmo entendimento, conforme parecer exarado no Recurso Extraordinário
1.034.004:
Embora o presente feito não verse sobre base de cálculo de PIS e COFINS, seu desfecho
deve ser orientado pela solução adotada no acórdão da repercussão geral (Tema 69).
Afinal, as mesmas razões que levaram à conclusão de que a base de cálculo do PIS e da
COFINS não compreende o ICMS, sob pena de sua ampliação indevida, valem para
afastar a inclusão do aludido imposto na quantificação da contribuição previdenciária
substitutiva da Lei 12.546/2011.
Já em relação ao IRPJ e CSLL calculados sob o regime de lucro presumido, com mais
Conceito constitucional de receita e faturamento, e a
inclusão de tributos – STF x STJ
Página 13
propriedade devem ser excluídas as parcelas referentes ao ICMS e ao ISSQN, uma vez
que a própria legislação do lucro presumido, ao tratar da base de cálculo, remete à
mesma legislação do PIS e COFINS, qual seja, o Decreto-lei 1.598/77. Apesar de o STF
já ter se manifestado no sentido de que essa discussão não é de matéria constitucional,
conforme RE 777.714 e RE 756.116, e o STJ ter julgados contrários à tese do
contribuinte (REsp 1.423.160 e REsp 1.312.024), a definição de receita bruta que foi
reconhecida no RE 574.706 já começa a repercutir nos novos julgamentos sobre o tema,
o que levou o Tribunal Regional Federal da 4ª Região a alterar seu entendimento, a fim
de excluir o ICMS do IRPJ e CSLL calculados sob o regime de lucro presumido, conforme
Apelação Cível 5018422-58.2016.404.7200 e 5014532-96.2016.404.7205.
Portanto, seguindo os preceitos constitucionais no que tange à definição de receita
bruta, o julgamento pelo STF que reconheceu seu conteúdo, para excluir o ICMS da sua
definição deve ser levado em conta, a fim de que se possa excluir também o ISS desse
conceito, bem como excluir o ICMS e ISSQN da receita bruta da CPRB, IRPJ e CSLL
calculados sob o regime de lucro presumido, sob pena de tornar o sistema tributário
nacional anacrônico, uma vez que todas adotam o mesmo critério material tributável,
qual seja, a receita bruta.
5 Considerações finais
A partir do estudo realizado é possível verificar que a Constituição Federal (LGL\1988\3)
adota certos conceitos com uma definição pressuposta a partir de outras normas
previstas no próprio Texto Maior, tais como os princípios jurídicos da capacidade
contributiva, bem como do próprio sistema jurídico. Ou seja, é possível falar em uma
definição constitucional para a receita bruta e faturamento, que possui certas
características inafastáveis tanto para o aplicador da norma quanto para o legislador
infraconstitucional, tais como a definitividade do ingresso financeiro, proveniente da
atividade empresarial, aferido instantaneamente.
Entretanto, nem sempre as leis respeitam os conceitos jurídicos constitucionais,
legislando de forma a alterar o seu conteúdo para, como visto no presente estudo,
ampliar o âmbito de incidência da norma, a fim de atingir fatos não contemplados pela
definição constitucionalmente pressuposta de receita bruta e faturamento, como os
impostos destacados na nota fiscal, que são repassados ao Estados, ao Distrito Federal
ou aos Municípios, que por não apresentar a definitividade do ingresso, não podem ser
consideradas receita bruta ou faturamento.
Dessa forma, coube ao judiciário realizar o controle jurídico dos tributos que incidem
sobre as referidas materialidades, para, em um primeiro momento, considerar devida a
incidência dos tributos que adotam a receita bruta ou o faturamento como base
imponível sobre os valores ingressados a título de ICMS ou ISSQN. Já em um segundo
momento, verificou-se uma mudança no paradigma jurisprudencial, incialmente por
meio de um Recurso Extraordinário com efeitos intra partes, e recentemente, por meio
de julgamento sob Repercussão Geral, para adequar a definiçãode receita bruta e
faturamento segundo os termos da Constituição Federal (LGL\1988\3).
Além disso, constatou-se que o recente julgamento feito pelo STF, no RE 574.706 pode
produzir efeitos sobre tributos que não foram objeto do julgamento, tendo em vista que
a ratio decidendi do julgado extravasa aos limites daquela demanda, para afetar todos
os tributos que adotem a receita bruta ou o faturamento como base imponível de
tributação.
Portanto, resolvida a questão, no que toca a exclusão do ICMS da base de cálculo das
Contribuições ao PIS e à COFINS, por meio de decisão judicial com efeitos erga omnes,
resta aguardar que os demais órgãos judiciários sigam o mesmo entendimento para os
demais tributos que adotam a mesma materialidade tributável, sob pena de tornar o
sistema tributário mais anacrônico e confuso do que de fato já é.
Conceito constitucional de receita e faturamento, e a
inclusão de tributos – STF x STJ
Página 14
6 Referências bibliográficas
BASSOLI, Marlene Kempfer; GAION, Wylton Carlos. Exclusão do imposto sobre
operações de circulação de mercadorias-ICM da base de cálculo da contribuição para o
financiamento social-COFINS. Revista de Direito Público, Londrina, v. 3, n. 3, p.
197-219, set.-dez. 2008.
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. 4. ed. São Paulo: Noeses,
2007.
CABRAL, Ana Rita Nascimento. A teoria do fato gerador e o fato gerador presumido.
2010. Dissertação (Mestrado em Direito Constitucional). Universidade de Fortaleza,
Fortaleza, 2010.
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 22. ed. São Paulo:
Malheiros, 2006.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 15. ed. São Paulo: Saraiva,
2003.
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 6. ed. São Paulo:
Noeses, 2015.
GRECO, Marco Aurelio. Contribuições: uma figura “sui generis”. São Paulo: Dialética,
2000.
ITURRALDE, Victoria. Precedente judicial. Eunomía – Revista en Cultura de la Legalidad.
N. 4, p. 194-201, mar.-ago. 2013.
LUÑO, Antonio-Enrique Pérez. Los derechos fundamentales. 9. ed. Madrid: Tecnos, 2007.
MENDES, Gilmar Ferreira. O STF e a exclusão do ICMS da base de cálculo da COFINS.
Revista da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, v. 4, n. 2, 2014.
MENGARDO, Bárbara. STF julga “caso tributário da década” nesta quinta-feira. Jota.
08.03.2017. Disponível em:
[https://jota.info/tributario/stf-julga-caso-tributario-da-decada-nesta-quinta-feira-08032017].
Acesso em: 14.05.2017.
MINATEL, José Antonio. Conteúdo do conceito de receita e regime jurídico para sua
tributação. São Paulo: MP Editora, 2005.
PERELMAN, Chaïm; OLDBRECHTS-TYTECA, Lucie. Tratado da argumentação: a nova
retórica. Trad. Maria Ermantina de Almeida Prado Galvão. 3. ed. São Paulo: WMF Martins
Fontes, 2014.
PETRY, Rodrigo Caramori. “Faturamento”, “receita” e “meros ingressos”: a “exclusão” do
ICMS e do IPI da base de cálculo das contribuições Cofins e PIS/Pasep.Revista Dialética
de Direito Tributário. São Paulo, n. 151, p. 90-104, abr. 2008.
SEHN, Solon. O Conceito de receita no direito privado e suas implicações no direito
tributário (PIS-Cofins, IRPJ, Simples). Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo,
n. 127, p. 96-106, abr. 2006.
TARUFFO, Michele. Precedente e jurisprudência. Revista de Processo, São Paulo,ano 36,
n. 199, p. 139-155, set. 2011.
Conceito constitucional de receita e faturamento, e a
inclusão de tributos – STF x STJ
Página 15