Direito Tributário I - Daniela Borges

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MARIA CAROLINA RIBEIRO
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	MARIA CAROLINA RIBEIRO
2017.1
DIREITO TRIBUTÁRIO I	
DANIELA BORGES
 DIREITO TRIBUTÁRIO 
É necessário saber a diferença entre direito e ciência do direito – o direito é a norma e a ciência do direito é o estudo dessa norma. Direito tributário é a norma que irá regulamentar o tributo e as relações que se desdobram a partir do tributo. A ciência do direito é o estudo dessas normas. O objeto de estudo do direito tributário é o tributo e as relações que se desdobram a partir do tributo. O direito tributário é um ramo do direito público. No direito tributário há necessariamente a presença do Estado. O direito tributário se liga ao direito do Estado, logo, a relação tributária sempre possuirá a presença do Estado – não há relação tributária entre particulares.
RELAÇÃO COM OUTRAS ÁREAS: Dentro do próprio direito, o direito tributário se relaciona com diversas áreas. O direito tributário se relaciona intrinsecamente com o direito constitucional – os artigos 145 a 156 da Constituição Federal tratam do sistema tributário constitucional e, além disso existem artigos esparsos. Diante disso é necessário entender a posição hierárquica que tais normas possuem, a interpretação de outras normas diante de tais normas constitucionais. Em relação ao direito privado, tem-se que a maioria dos tributos tem como núcleo de incidência institutos do direito privado, a exemplo do imposto sobre doação e da renúncia da herança (ITCMD – imposto de transmissão causa mortis e doação). O direito tributário também se relaciona com o direito administrativo, pois, sempre há a presença necessária do Estado. Alguns autores negam a autonomia do direito tributário. Não há dúvidas de que o direito tributário possui autonomia didática. Já do ponto de vista científico, tem-se que para ser ciência autônoma é necessário que haja um objeto próprio e uma metodologia própria (princípios próprios) e, nesse quesito, a doutrina diverge acerca da autonomia do direito tributário. Nesse contexto, alguns autores indicam que o direito tributário se encontra dentro do direito administrativo. A relação entre direito financeiro e direito tributário é ainda mais intrínseca e, alguns autores afirmam que o direito tributário seria um ramo do direito financeiro. Terceira corrente defende que direito financeiro e direito tributário se encontram dentro do direito administrativo. Independentemente de posicionamento doutrinário, é importante perceber quais são os pontos de aproximação e os pontos de distanciamento entre as disciplinas. O direito administrativo e o direito tributário possuem grande aproximação ao tratar da atuação do Estado – tributar é uma atividade administrativa e, nesse ponto há aproximação entre as disciplinas. Por outro lado, as disciplinas se afastam quando se fala da discricionariedade administrativa. Com a discricionariedade, o gestor pode decidir a partir dos critérios de oportunidade e conveniência, dentre as opções que lhes são possíveis – esse raciocínio afasta o direito administrativo do direito tributário, pois, na maioria das vezes o direito tributário impõe a inexistência de discricionariedade. A aplicação do direito tributário requer a supressão da discricionariedade. Em relação ao direito tributário e o direito financeiro, é possível indicar que, o direito financeiro tem como objeto de estudo a atividade financeira do Estado, ou seja, as formas de obtenção e gasto do dinheiro público e as suas formas de controle – a principal forma de obtenção de dinheiro é através do tributo e, isso aproxima o direito tributário do direito financeiro. Já como forma de afastamentos disciplinas, tem-se que, apesar de ser a principal forma de receita pública, o tributo não é a única forma, a exemplo de multas, doações, investimentos, empréstimos. Também existem diversas formas de realizar despesas. O direito financeiro estuda a relação de receitas e despesas através do Plano Plurianual, da Lei de Diretrizes Orçamentárias, e da Lei Orçamentária Anual. Também há a parte de controle que é estudada pelo direito financeiro. O objeto de estudo do direito tributário é o tributo, que consiste em somente uma das formas de obtenção de receita. O direito financeiro estuda o tributo de forma macroscópica, pois o estuda enquanto receita, já o direito tributário estuda o tributo em seus aspectos microscópicos. Em relação a outras áreas, tem-se que a economia influi bastante no direito tributário. O direito tributário também se relaciona com o direito ambiental, inclusive, atualmente se fala muito em tributo verde e na extrafiscalidade tributária como forma de preservar o meio ambiente. Diante das ciências não jurídicas, as relações com o direito tributário são as mais diversas possíveis: a tributação interfere na economia, por exemplo. Quanto maior a recessão de um país, menor a arrecadação tributária e, cria-se um ciclo vicioso. A tributação se dá sobre bases econômicas e sobre fatos econômicos – se há menos fatos econômicos, menos negócios e menos dinheiro circulando, automaticamente a arrecadação tributária será menor. A tributação também interfere na economia. Também há um diálogo do direito tributário com a política, pois, por meio da tributação é possível revelar projetos políticos. O direito tributário também dialoga com as ciências contábeis, no entanto, a contabilidade não pode ser confundida com o direito tributário – a contabilidade irá trabalhar com os fatos econômicos de uma determinada entidade do ponto de vista macro, o fato econômico da entidade. Como a tributação é um fato econômico, a entidade registra os fatos econômicos. A contabilidade é ainda mais ampla, pois há o registro de pessoal, de compras e de uma série de estudos ligados a preço e estoque. Do ponto de vista fiscal, cabe à contabilidade registrar os fatos econômicos que vão ser tributados e registrar a própria tributação em si.
 TRIBUTO – OBJETO DE ESTUDO DO DIREITO TRIBUTÁRIO 
HISTÓRICO: O homem é um ser social que busca naturalmente viver em sociedade – isso é uma premissa verificada ao longo da história da humanidade. Ao viver em sociedade, é tendência do homem se organizar e, além disso, se organizar politicamente. Uma sociedade politicamente organizada é uma sociedade na qual existem regras sobre o exercício do poder, independentemente de qual forma ocorre essa organização. A vida em sociedade surge como uma forma do indivíduo satisfazer melhor suas necessidades individuais – um exemplo é a defesa: o indivíduo se defende melhor em grupo do que se defenderia se estivesse sozinho. Existem necessidades individuais que são mais bem satisfeitas quando se está em grupo, então em uma sociedade politicamente organizada ocorre um processo de satisfação das necessidades individuais por meio da convivência coletiva. Existem necessidades individuais coletivas, que são aquelas que todos os indivíduos do grupo possuem individualmente e, existem necessidades por conta da convivência da sociedade, a exemplo da solução de conflitos, pois só há conflito se há mais de uma pessoa. Então, a própria convivência em sociedade faz com que sujam demandas que não existiam antes, no entanto é mais eficiente conviver em sociedade. Quem exercer o poder organiza como será a contribuição individual de cada um para que se alcance determinado fim. Quando se vive em uma sociedade simples, a contribuição de cada um ocorre através do trabalho voluntário. Na medida em que as sociedades vão se tornando mais complexas, as necessidades vão se tornando mais complexas e, nessa medida, quem exerce o poder começa a buscar outras formas para viabilizar a satisfação das necessidades. Com o aumento da complexidade da sociedade, não é possível que a contribuição de cada indivíduo ocorra através do trabalho voluntário. Diante disso, surge o tributo como uma forma de viabilizar a satisfação das necessidades comuns. Viver em sociedade tem um custo e, quem faz parte dessa sociedade é chamado a contribuir com esses custos – essa é a lógica do tributo, que surge com base nessa premissa. Essa lógicaperpassa toda e qualquer sociedade: viver em sociedade tem um custo diante das necessidades comuns e, a sociedade é chamada a contribuir com esses custos – o tributo surge na medida em que a estrutura da sociedade se torna complexa. A maneira como o tributo se impõe, a maneira como será cobrado e a forma como será distribuído é que muda a depender da época, do povo, do modelo de poder, mas a premissa é a mesma. 
FUNÇÕES NO ESTADO DEMOCRÁTICO DE DIREITO: A história demonstra que há sempre um conflito entre o Estado querendo tributar e a população querendo resistir. O direito de propriedade é uma ficção jurídica, uma criação humana que não é observada entre outras espécies – apesar de ser uma criação, o direito de propriedade é intuitivo, surgindo do âmago humano. Dentro das sociedades se verifica que, quanto mais forte e centralizado é o poder, mais forte é a ocorrência da tributação. Quando mais fraco o poder exercido, mais difícil é a tributação. O problema é que, poderes muito fortes e muito centralizados, ao longo da história tenderam a se exceder na tributação e, em toda revolta, é possível verificar questões tributárias. Na Revolução Inglesa que cominou na criação da Carta Magna, um dos pontos de revolta era a tributação aplicada pelo Rei João, que vinha aumentando absurdamente a carga tributária, tanto que um dos itens da Carta era que o rei não poderia aumentar a tributação sem que isso passasse pelo Conselho formado pelos nobres. A Independência dos Estados Unidos tem como um dos fatos geradores a taxa excessiva imposta pela Inglaterra às suas colônias, como forma de obter dinheiro para financiar o conflito contra o Canadá. A Revolução Francesa, por sua vez, também teve como fato gerador a tributação excessiva que bancava uma nobreza falida. No fundo, a tributação exagerada por parte do Estado e a revolta por parte da sociedade se liga ao antagonismo que existe entre a necessidade de custear a sociedade e o sentimento intrínseco do direito de propriedade, que faz com que o indivíduo não queira abrir mão do que ele conseguiu através do seu trabalho. Há um momento específico na história que é muito importante, qual seja o momento da Revolução Francesa, da Independência Americana, do surgimento da primeira Declaração dos Direitos Universais, pois, esse momento histórico definiu o que se vive na atualidade, pois nele surgiu o Estado de Direito. O paradigma de Estado se liga com a ideia do que a população da época espera do Estado. Antes, havia o Estado Absolutista que exercia o poder central de forma abusiva, interferindo em todas as áreas da vida do indivíduo. Com as revoltas e o rompimento desse modelo de Estado, buscou-se como modelo ideal um Estado Mínimo, com a criação de mecanismos para controlar o exercício do poder. Quem tende a violar direitos é quem exerce o poder e, a Constituição nasce como uma forma de proteger o indivíduo e seu núcleo mínimo de direitos em face daquele que exerce o poder. O Estado de Direito é um Estado no qual, quem exerce o poder, terá que o exercer conforme o direito, observando as garantias mínimas do indivíduo que estão previstas na Constituição. Lassale indica que, a essência de uma constituição é indicar quais as normas do exercício de poder e as formas de limitação desse poder. O Estado de Direito é o Estado no qual quem exerce o poder está limitado pelo direito, que tem como norma máxima uma constituição. No Estado Absolutista, quem indicava os tributos a serem pagos era o soberano. Já no Estado de Direito, quem indica qual o tributo que será pago é a lei, elaborada por um poder legislativo, já que nesta época surge também a Teoria da Separação dos Poderes. Esse modelo de Estado de Direito surge em um modelo mínimo, já que as pessoas, após o absolutismo, achavam que o Estado deveria interferir o mínimo possível, logo, a tributação também deveria ser mínima, já que é uma forma de interferência. É importante destacar que, no Estado Liberal, o tributo vem com um papel reduzido, mas não suprimido, pois, em uma sociedade complexa não é possível suprimir a tributação. No Estado Liberal, somente era de responsabilidade estatal os custos com segurança e estruturas de solução de conflitos, judiciário pequeno, legislativo e um poder executivo pequeno, e estradas. No início do Estado Liberal, ninguém imanaria ser possível a utilização do tributo como forma de redistribuição de renda. Todos estavam satisfeitos com a existência de um Estado ‘enxuto’ e com a liberdade que havia à época, acreditando que tudo poderia ser resolvido na esfera privada, desde que o Estado garantisse liberdade. O Estado garante liberdade através da inércia, por isso seu custo era baixo. Partia-se de premissa de que as pessoas eram iguais e de que poderiam se desenvolver sozinha. O dono da indústria era livre para contratar quem ele quisesse e, o operário era livre para trabalhar para quem ele quisesse, em tese. Na prática, as coisas se mostraram diferentes: no antigo modelo de produção, as pessoas viviam em uma situação difícil, mas possuíam a sua terra no modelo de vassalagem. Quando esse regime acaba, as pessoas somente possuem a sua força de trabalho. A premissa é que a pessoa era livre para trabalhar para quem ela quisesse, porém, havia um excesso de mão de obra, então surgiram os problemas – crianças trabalhavam, não existiam normas de segurança do trabalho, as jornadas eram extenuantes. Esse modelo de Estado começou a criar uma situação desumana, pois muitas pessoas não tinham condições para trabalhar, e com isso, não tinham condições para viver. Diante dessa realidade, começou a ser gestado um novo modelo estatal. Foi sendo construída a ideia de um Estado que deveria garantir maior igualdade de oportunidades e, em alguns países houve a mudança de forma de produção, implicando no socialismo e, em outros países com bases capitalistas, há o surgimento do Estado Social, ou seja, há a manutenção do modo de produção capitalista, mas, passa-se a atribuir ao Estado a função de promover a igualdade de oportunidades. Para garantir igualdade e oportunidade, o Estado tem que agir e intervir e, o tributo passa a ter outra dimensão, pois um Estado inflado possui maiores custos. Além disso, se o Estado passa a ter a função de garantir igualdade, a redistribuição de renda passa a ser necessária e, esse passa a ser um papel da tributação. Nesta época, o aumento de tributos não foi tão alto, apesar do aumento dos gastos, porque coincidiu com a Quebra da Bolsa de Nova York, em 1929, gerando um processo de recessão. Muitos países implementaram o Estado do Bem Estar Social através do endividamento estatal (empréstimos). O Estado diminuiu a desigualdade em certas medidas, porém ocorreu inflação da máquina, gerando ineficiência em certos aspectos. Com isso o Estado entrou em crise. Houve um movimento de tentar se retirar o Estado de algumas coisas, em tese para haver a diminuição do custo do Estado. No Brasil, ocorreram privatizações diversas, a exemplo da educação superior e dos presídios, e o surgimento das parcerias público-privadas: o Estado não deixa de garantir os direitos, mais passa a exercer um papel muito mais de fiscalizador, podendo-se indicar o surgimento das agências reguladoras. Apesar de tudo isso, a tributação no Brasil aumentou e, esse aumento não se deve aos impostos, mas sim às contribuições. Para que haja corte de receitas deve haver corte de despesas, logo, não é fácil que haja a diminuição de tributos. É necessário que haja coerência: diante de uma proposta de enxugar o Estado, todos devem realizar sacrifícios. Não há como negar que a tributação é uma das principais formas de redistribuição de renda e, a maneira como a tributação ocorre no Brasil vai na contramão disso, pois se tira de quem tem pouco para custear para quem tem muito. Há uma tributação que do ponto de vista técnico funciona, mas, quando se reflete sobre como essa técnica se insere dentro do plano macro da economia, percebe-se que tributação concentra riquezas ao invés de redistribuir. Isso porque, mais da metade dareceita tributária arrecadada no Brasil vem da tributação do consumo, que é essencialmente regressiva: paga mais aquele que tem menos. Quem ganha um salário mínimo consome um salário mínimo. Quem ganha cinquenta mil reais não consome cinquenta mil reais, ou seja, a pessoa que ganha um salário mínimo é tributada por meio dos tributos sobre o consumo e, como a principal concentração de tributação no Brasil é sobre o consumo, essas pessoas são as que contribuem mais. O imposto de renda é o imposto que essencialmente mais tem potencial para ser justo, porque realmente considera a capacidade contributiva, diferentemente do tributo sobre o consumo. Na tributação sobre o consumo não é possível saber quem está comprando, logo, não há como efetivamente aferir a capacidade contributiva do consumidor. Quando se observa o imposto de renda, verifica-se que a pouca redistribuição de renda acaba se dando da classe média para quem tem pouco. O tributo reflete seu tempo e, o papel do tributo tem sempre o reflexo do que se entende por Estado em determinado momento da história. Diante da realidade do Brasil, são necessárias algumas reflexões, como por exemplo se a tributação brasileira obedece os objetivos traçados pela Constituição Federal de 1988. A tributação afeta a vida de todos e, o direito tributário sempre dialoga com a realidade. O Brasil ainda é um Estado Social, ainda que esse modelo esteja em crise, há a crença na ideia de um Estado que se equilibra entre a livre iniciativa e a garantia de direitos sociais. Há também o papel do Estado não atuando diretamente na economia – o Estado atua com papel regulador. Dentro desse contexto, há as três finalidades do tributo
· FISCALIDADE: É a finalidade precípua do tributo, é a finalidade essencial do tributo. O tributo nasce para arrecadar dinheiro e, quando se fala em finalidade fiscal, há o objetivo de arrecadar dinheiro. A função do tributo fiscal é arrecadar dinheiro: toda vez que um tributo incide, dinheiro é arrecadado, logo, há a função fiscal. O tributo é foi uma forma sofisticada que os Estados encontraram de fazer com que as pessoas contribuíssem para as despesas do Estado: viver em sociedade tem um custo e, quem vive em sociedade é chamado para contribuir com esse custo, então, o tributo surge com a função de arrecadar o dinheiro para os cofres públicos.
· EXTRAFISCALIDADE: O tributo irá interferir ação humana, porque é verdade que as pessoas são extremamente sensíveis quando o assunto é dinheiro. Tendo em vista essa sensibilidade, percebeu-se que o tributo pode ser utilizado como indutor de comportamentos. Haverá uma extrafiscalidade quando a principal função do tributo for induzir um comportamento. A preocupação do tributo extrafiscal não é arrecadar dinheiro, mas induzir comportamento. Veja-se o seguinte exemplo: existem duas fazendas que possuem a mesma área e a mesma qualidade de terra, logo, o valor da terra é igual. Uma das fazendas possui plantação de cana de açúcar, já o outro não possui nenhuma plantação. Existe o Imposto Territorial Rural (ITR) e, o valor dele será maior para a fazenda que não possui plantação. Isso porque o ITR foi criado pela Constituição como uma forma de desestimulo à terra improdutiva. O ITR possui alíquotas progressivas de forma a desestimular a manutenção de terras improdutivas, O objetivo no ITR não é fazer com que aquele que tem mais condições pagar mais. O objeto do ITR é, sobretudo, forçar a quem tem a terra improdutiva a se desfazer da terra ou a passar a produzir – quer se fazer com que o custo de ser improdutivo seja alto, visto que a alíquota do ITR pode chegar a 20%. O objetivo não é arrecadar, mas induzir um comportamento. Toda vez que a principal função de um tributo for estimular ou desestimular um comportamento, se está diante da função extrafiscal. É importante perceber que não se fala mais em exclusividade, mas em predominância: nenhum tributo é apenas fiscal ou apenas extrafiscal. O que há é o predomínio de uma função sobre outra. Como visto no exemplo acima, a principal função do ITR é desestimular a manutenção de terras improdutivas, mas, quando há o pagamento do ITR, a União arrecada dinheiro para os cofres públicos e, essa é a função fiscal. Mesmo que o tributo seja predominantemente extrafiscal, quando ele incide há um efeito secundário, que é a arrecadação fiscal. A recíproca é verdadeira: existem tributos que são predominantemente fiscais, mas, a extrafiscalidade pode vir de modo pontual. Um exemplo pode ser visto diante do Imposto de Renda: o IR é um imposto predominantemente fiscal, mas, são encontradas normas pontuais com o objetivo extrafiscal. Antes o recolhimento do FGTS de empregados domésticos era facultativo e, a lei, para estimular o recolhimento, permitia a dedução fiscal. Essa é uma norma pontual, não relacionada à lógica do IR, logo, o mesmo se mantém essencialmente fiscal. Tem-se como segundo exemplo os descontos dados no IPTU de Salvador para imóveis que possuam áreas verdes – o IPTU é essencialmente fiscal, mas pontualmente traz a função extrafiscal. Uma grande questão que surge sempre é saber quais os valores tutelados podem ser abarcados pela extrafiscalidade: não há um rol de valores abarcados pela extrafiscalidade. A Constituição elenca algumas hipóteses, mas elas não são taxativas. A extrafiscalidade, então, depende da criatividade do legislador e do valor tutelado estar de acordo com a Constituição – não é possível que haja uma norma extrafiscal que estimule o desmatamento, pois, essa extrafiscalidade iria contra o art. 225 da Constituição, que determina que a preservação do meio ambiente é um compromisso com as gerações futuras. A função extrafiscal pode trazer os mais diversos valores, desde que de acordo com o que está tutelado constitucionalmente. Um terceiro exemplo é o seguinte: o principal objetivo do imposto sobre importação não é arrecadar dinheiro, mas sim regular a balança comercial para proteger a economia. A extrafiscalidade não pode operar de uma maneira que caracterize confisco, pois o que se quer é induzir um comportamento e não sancionar (princípio do não confisco).
	Questão: A União Federal criou um tributo chamado ‘Contribuição Provisória sobre Movimentação Financeira’ para financiar a saúde e, todo dinheiro arrecadado será destinado ao financiamento da saúde. Esse tributo incidirá sobre toda movimentação financeira. Qual a função desse tributo? Ele é fiscal ou extrafiscal? 
Resposta: Trata-se de tributo fiscal, pois, apesar de possuir a finalidade de financiamento da saúde, ele tem a função de arrecadar dinheiro. Financiamento se relaciona à função fiscal. 
· PARAFISCALIDADE: É quando o ente que cria um tributo delega a outro a função de arrecadar e fiscalizar. Só quem pode criar tributos são os entes políticos (União, Estado, Distrito Federal e Municípios) – o ente político pode delegar a função de arrecadar e fiscalizar a entes que não sejam políticos. Nesses casos, há a chamada parafiscalidade. Um exemplo é a contribuição para os conselhos profissionais. Há uma Lei Federal promulgada pela União que instituição a contribuição dos médicos para o Conselho de Medicina, que é considerado uma autarquia sui generis e pessoa jurídica de direito público, mas que não se confunde com a União. A mesma lei que cria a contribuição, indica que ela será arrecadada e fiscalizada pelo conselho. Normalmente, o dinheiro se mantém com o ente que tem a função arrecadatória. Parafiscalidade se relaciona ao direito ativo, ou seja, ao ente político ou àqueles que exercem sua função por delegação. 
 CONCEITO DE TRIBUTO 
O conceito de tributo é um conceito que está implícito na Constituição Federal de 1988. Não é possível encontrar um artigo constitucional trazendo de forma expressa o conceito de tributo. Esse conceito é implícito, porque a Constituição trata do sistema tributário nacional e, ao tratar do sistema tributário nacional, percebe-se que, implicitamente, há a adoção do conceito de tributo. O constituinte, ao regular o sistema tributário nacional tinha em mente umconceito de tributo e, isso perceptível na forma como se regulamentou o tributo. Não é possível que haja nenhum conceito de tributo infraconstitucional que vá contra as normas que estão na Constituição. É importante entender que, o conceito de tributo é um conceito de grande utilização prática – somente se aplica o direito tributário para aquilo que for tributo. O foro, por exemplo, não é tributo. O foro decorre de um direito real, qual seja a enfiteuse. Se há uma receita que se encaixa no direito de tributo, aplicam-se todas as regras do direito tributário. O tributo é um conceito jurídico e, isso causa certo problema, pois não é possível enxergá-lo. Deve-se buscar quais as características essenciais que algo deve ter para que seja considerado um tributo.
ELEMENOS ESSENCIAIS DO CONCEITO DE TRIBUTO: Para ser tributo, os cinco elementos elencados devem estar presentes. Nem sempre que dinheiro é destinado aos cofres públicos há tributo. Os elementos essenciais do conceito de tributo são requisitos de existência – para que algo seja um tributo, os requisitos abaixo devem ser preenchidos. Sendo um tributo, passa-se à análise da validade.
· Relação jurídica de natureza obrigacional: Para que algo seja tributo, deve haver relação jurídica de natureza obrigacional, ou seja, alguém está obrigado a algo em face de outrem (núcleo obrigacional). Toda obrigação possui causa, objeto e sujeitos. 
· Objeto: dar dinheiro: O objeto das obrigações podem ser as prestações mais distintas possíveis. Para que haja um tributo, o objeto da obrigação, necessariamente, tem que ser pecuniário, ou seja, dar dinheiro. Para ser tributo, necessariamente a obrigação nasce sendo ‘dar dinheiro’, porém, nem sempre o modo de extinção é o mesmo. 
· Causa: ex lege: As causas obrigacionais são a vontade, a imposição legal e o ilícito. Para ser tributo, a causa nunca pode ser a vontade. A obrigação tributária sempre nasce de uma imposição do Estado no uso da sua soberania. O Estado, na sua condição de soberano e em uma relação vertical com o cidadão, impõe a obrigação do pagamento de tributo. A causa do tributo, portanto, sempre será ex lege, e nunca ex voluntate. Esse é um elemento essencial e, deve-se ter cuidado com o fato de que, toda obrigação vincula, mesmo que voluntária. O que vai diferenciar a obrigação não é o fato de ela ter ou não que ser cumprida – pois toda obrigação deve ser cumprida – mas a origem. A diferença é, por exemplo, que no contrato de locação há um pacto, e no IPTU o município definiu os termos unilateralmente. Para algo ser tributo é necessário que ele seja imposto pelo poder público no uso de sua soberania, mas, não é necessário que haja lei para o tributo ser tributo. A lei é um requisito de validade.
· Não constitui sanção de ato ilícito: O tributo não pode ser sanção de ato ilícito jamais. A norma é formada por um antecedente e um consequente. Ocorrendo o antecedente, surge a consequência descrita no consequente da norma. Essa é a estrutura de toda norma do direito. No direito tributário também há essa estrutura: se ocorre um fato na realidade, nasce a necessidade de pagamento do tributo. Para que haja um tributo, o antecedente da norma de incidência tributária sempre deverá ser um ato lícito, porque tributo não constitui sanção. Diante da não realização da obrigação prescrita em lei, há a sanção, que, no âmbito tributário geralmente é a multa. Multa não é tributo, mesmo que surja do não pagamento de um tributo.
	Ocorrência do fato A (antecedente) → Ocorrência a consequência B (consequente)
	Descumprimento do consequente → Sanção
Quem auferir renda deve pagar o imposto de renda. Diante disso, há a discussão da renda advinda de origem ilícita. Atualmente prevalece o entendimento de que é possível a tributação da renda advinda de origem ilícita, e, isso não altera a estrutura da norma tributária, pois, mesmo nesse caso, o antecedente é o auferir renda. Auferir renda não é ilícito, logo, a origem ilícita não é o que está sendo tributado, mas sim o auferir renda. Há uma abstração de aplicação da norma em relação à origem da renda. Os tribunais, se prendem ao princípio de que ‘o dinheiro não tem cheiro’. O tributo incide sobre a renda, pouco importando a origem dessa renda.
· Sujeito ativo (ponto controvertido): Do ponto de vista dos sujeitos, tem-se que toda obrigação necessariamente possui sujeito ativo e passivo. O sujeito ativo está obrigado a cumprir a obrigação e o sujeito ativo tem o direito de exigir o cumprimento da obrigação. No plano do sujeito passivo, não há o que se comentar, porque qualquer pessoa pode ser o sujeito ativo de uma obrigação tributária. Se houver obrigação de dar dinheiro em que a causa não seja a vontade e não seja um ilícito, e que decorra da imposição do Estado no uso de sua soberania e, o sujeito ativo for uma pessoa jurídica de direito público, não há dúvidas de que há tributo. Toda vez que, presentes os quatro requisitos anteriores, a receita for instituída por pessoa jurídica de direito público (entes políticos, autarquias e fundações públicas instituídas e mantidas pelo poder público), essa receita é um tributo. Existem algumas discussões para os casos em que o sujeito ativo não seja uma pessoa jurídica de direito público, sendo empresa pública de direito privado, pois, questiona-se se a receita poderia ser enquadrada como receita pública. Alguns autores indicam que, se o sujeito ativo for pessoa de direito privado, não há dúvidas de que não haverá tributo. Outros defendem que, seria possível haver tributo diante da análise da finalidade da receita e não apenas de quem é o sujeito ativo – diante disso, poderia haver tributo mesmo que o sujeito ativo seja pessoa jurídica de direito privado, desde que a destinação da receita fosse pública e que a função da pessoa jurídica de direito privado seja pública. O Estado, no uso de sua soberania, pode obrigar que um particular efetue determinado pagamento a outro particular. No caso da pensão alimentícia, há uma relação jurídica de natureza obrigação, o objeto da obrigação é dar dinheiro, a causa não é a vontade – a obrigação decorre de lei e, ser pai não é ato ilícito. O sujeito ativo é uma pessoa de direito privado que irá utilizar o dinheiro decorrente da pensão na sua vida privada, logo, não há hipótese de tributo. Em São Paulo há uma lei que determina que estacionamentos com determinado número de vagas são obrigados a ter seguro – em última instância essa lei obriga um particular a contratar um outro particular. Logo, o Estado interfere no âmbito da economia, no sentido de estabelecer relações privadas e, isso não é tributo. Um terceiro exemplo é o do seguro DPVAT – todos que possuem veículo devem pagar o DPVAT: uma parcela vai para a previdência e, a maior parte se destina a um consórcio formado entre as seguradoras de veículo. Esso consórcio irá indenizar as vítimas de acidente de trânsito. Esse consórcio não é uma pessoa jurídica de direito público. Discute-se se a parcela que vai para o consórcio constitui ou não um tributo.
· Contribuição sindical: O empregado pode se filiar a um empregado e, quando há a filiação, o empregado passa a contribuir para o sindicato – essa contribuição não é tributo, pois, além de o recolhimento ocorrer somente para aquele que é filiado ao sindicato, o próprio empregado delibera sobre a contribuição nas assembleias dos sindicatos. Nesse caso, não há dúvidas de que não há tributo, no entanto, existe uma lei que determina que todo empregado sofrerá desconto no mês de março, equivalente a um dia de trabalho. Isso independe do empregado ser ou não filiado e, o dinheiro de destina ao sindicato, que efetuará a cobrança e a fiscalização. O sindicato é uma pessoa jurídica de direito privado. Aqui há relação de natureza jurídica obrigacional, o objeto da obrigação é dar dinheiro, a causa é ex lege, não é ilícito ser empregado, mas o sujeito ativo é o sindicato. Os tribunais brasileiros consagraram o entendimento de que a contribuição sindical é um tributo, porque, não obstante o sindicado seja pessoajurídica de direito privado, ele atua em uma função pública de equilíbrio dentro das relações empregatícias. Diante desse entendimento, tem-se a indução lógica de que, preenchidos os quatro primeiros requisitos e, havendo destinação pública do valor arrecadado, mesmo que o sujeito ativo seja de direito privado, a receita será tributo, porém, isso não é verdade.
· Contribuição à OAB: A contribuição feita à OAB decorre de relação jurídica de natureza obrigacional e tem como objeto ‘dar dinheiro’, a causa é ex lege e, não constitui ilícito ser advogado inscrito nos quatros da Ordem. Muitos vinham colocando a OAB como pessoa jurídica de direito público dentro da linha da autarquia sui generis. Quando o STF profere decisão diferenciando a OAB dos outros conselhos, não se pode indicar a OAB como pessoa jurídica de direito público. O STF indicou que, como a OAB possui previsão constitucional no que se refere a defesa do Estado Democrático de Direito como função essencial à justiça, se a União Federal puder controlar e fiscalizar a entidade, haverá uma quebra da possibilidade da entidade funcionar de forma autônoma, zelando pelo Estado Democrático de Direito. Entendeu-se naquele momento que a OAB não está sujeita à realização de concurso público, não está sujeita à fiscalização pelo TCU. Com isso, houve um afastamento da ordem dos demais conselhos. A partir disso, as decisões de primeira instância passaram a ser no sentido de que as contribuições feitas à OAB não constituem tributo. Esse entendimento vai ao encontro da sistemática da contribuição sindical e, ainda que a OAB seja pessoa jurídica de direito privado, ela exerce uma função pública e previstas, de certa maneira, na própria Constituição.
· FGTS: O FGTS nasce quando acaba a estabilidade decenal privada no Brasil. Antes, após dez anos trabalhando na empresa, o empregado teria direito à estabilidade, só podendo ser demitido com justa causa. A legislação trabalhista passou por uma reforma suprimindo a estabilidade, mas, em compensação criou o Fundo de Garantia por Tempo de Serviço – FGTS. Atualmente, o empregador pode demitir o empregado sem justa causa a qualquer tempo, mas, em compensação é obrigado a depositar mensalmente em uma conta vinculada ao empregado, 8% de sua remuneração – não há desconto, o valor depositado é a mais, calculado sobre a remuneração do empregado. Se o empregado exercer a faculdade de realizar a demissão sem justa causa, irá recolher, no ato de demissão, 40% do saldo depositado. Não é possível utilizar o saldo do FGTS em toda situação, pois, as hipóteses de saque são elencadas em lei. Aqui, há natureza jurídica de relação obrigacional: o empregador é obrigado a recolher determinado valor em benefício do empregado. O objeto da obrigação é dar dinheiro e a causa é ex lege, não decorrendo da vontade. Não é ilícito o depósito do FGTS nem ter um empregado. O sujeito ativo é o empregado, que, podendo realizar o saque, irá gastar todo o dinheiro com o que quiser. De forma indireta, dentro da fundamentação de uma decisão do STF, tem-se que o FGTS não é tributo, mas não há decisão afastando o caráter tributário do FGTS. A ideia de FGTS é fazer com que o empregado tenha uma reserva diante de determinadas hipóteses.
ARTIGO 3º DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL: Para ser tributo é necessária a presença dos cinco elementos acima elencados. Deve-se analisar se a obrigação decorre de relação jurídica de natureza obrigacional, se o seu objeto é ‘dar dinheiro’, se sua causa é ex lege, e se não constitui consequência por ato ilícito. O art. 3º do CTN traz o conceito de tributo positivado. Existem pontos a serem elogiados no referido artigo, mas também existem problemas. O art. 3º é uma referência, mas não pode ser o guia no que diz respeito ao conceito de tributo. Segundo o art. 3º do CTN, tributo é toda prestação pecuniária, compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrava plenamente vinculada. Ao falar em ‘prestação’, o CTN não indica exatamente que tributo pressupõe uma prestação de natureza jurídica obrigacional, mas indica que a prestação é o objeto dessa relação jurídica de natureza obrigacional. O artigo indica que a prestação deve se dar em dinheiro e, indica ainda que ela será compulsória. Ao falar em ‘compulsória’, deve-se entender que toda obrigação é obrigatória, mesmo que a causa decorra da vontade. Deve-se lembrar então, que ‘compulsório’ quer dizer que há imposição do poder público no uso de sua soberania em uma relação vertical. O artigo determina que o tributo não constitui sanção de ato ilícito. Por fim, indica que o tributo será ‘instituído em lei e cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada’ – isso não é requisito de existência, mas sim de validade. Uma receita não deixa de ser tributo porque não é criada por lei. Se a receita se enquadrar no conceito de tributo ela existe como tributo, e, será válida se o tributo for criado por lei e instituído por atividade administrativa vinculada. A atividade administrativa plenamente vinculada à lei é uma atividade administrativa sem discricionariedade. O direito tributário é regido pela legalidade formal, porque o tributo deve ser criado por lei, e é regido pela legalidade material, porque a cobrança é realizada dentro de uma vinculação legal, não havendo espaço para a discricionariedade, mas tudo isso é requisito de validade. Em suma, o art. 3º do CTN é importante, mas é um artigo norteador. É possível que uma receita exista como tributo, mas que ela seja inconstitucional por ser inválida. Há um conceito implícito de tributo na Constituição, então o art. 3º só é válido porque está de acordo com a Constituição. O art. 3º deve ser interpretado de acordo com os cinco requisitos acima indicados. Parte do artigo traz requisitos de existência e, outra parte traz requisitos de validade. O artigo não faz menção ao sujeito ativo. Segundo o art. 3º do CTN, tributo é toda prestação pecuniária, compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administra plenamente vinculada. Para que o tributo seja válido e constitucional, ele deve ser criado por meio de lei. Se o poder público edita um decreto, é necessário que haja o cumprimento do decreto. Por conta de uma questão de ordem e de segurança jurídica, toda norma que emana do Estado deve ser cumprida, a não ser que haja decisão judicial determinando que tal comportamento não deve ser seguido. Ainda que o tributo seja instituído através de decreto, ele é tributo, porém, será inconstitucional. Quando uma receita não é considerada tributo, ela não se submete à legalidade estabelecida pelo direito tributário e, o fato do tributo existir, mesmo diante do descumprimento de um dos requisitos de validade, faz com que o gestor tenha que observar a legalidade. O requisito de existência é a imposição soberana estatal, a relação vertical existente entre Estado e contribuinte. A criação do tributo através de lei é um requisito de validade.
 ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS 
FATO GERADOR: A Teoria das Espécies Tributárias nasce focada no fato gerador. O fato gerador é o antecedente da norma, é o fato que ocorrendo na realidade faz com que surja a obrigação, é o suporte fático, é o fato eleito pelo legislador para que quando ocorra na realidade, faça nascer para alguém a obrigação de pagar determinado tributo. Toda teoria da espécie tributária nasce amarrada ao fato gerador. O fato gerador é o antecedente, portanto, é a condição que ao mesmo tempo é necessária e suficiente – deve-se buscar identificar o núcleo, ou seja, o fato que ocorrendo na realidade faz surgir a obrigação de pagar. Historicamente, a figura das espécies tributárias surge diante da diversidade da busca por receitas tributárias: viver em sociedade tem um custo e quem vive em sociedade é chamado a arcar com esses custos. Em algum momento se pensou que determinadas pessoas demandamdo Estado uma atuação específica. Quando alguém requer uma certidão, por exemplo, o Estado se movimenta e, isso tem um custo. Pensou-se então que, seria justo fazer com que as pessoas que vivem em sociedade arcassem com os custos relativos a atuação estatal específica em relação a elas – ou seja, é possível escolher como fato gerador do tributo, um fato vinculado a uma atuação estatal específica relativa ao contribuinte: toda vez que o Estado realizar uma atuação estatal específica relativa ao contribuinte, é possível que o legislador eleja esse fato como antecedente de uma norma de incidência. O indivíduo demandou do Estado uma atuação específica voltada para ele, logo, pode nascer para ele a obrigação de pagar um tributo – depende do legislador criar esse tributo a partir deste fato gerador. Apesar do Estado realizar inúmeras atuações estatais específicas relativas ao contribuinte, a maior parte das despesas públicas não tem qualquer vínculo com a atuação estatal específica. Na maior parte das vezes, não há uma atuação específica, mas uma atuação geral. O custeio das despesas gerais se dá de acordo com a capacidade contributiva de cada um. Para que se possa eleger as pessoas que pagarão o tributo, é necessário eleger como antecedente da norma, fatos que presumidamente demonstrem capacidade contributiva. Ao eleger esses fatos, as pessoas que demonstraram capacidade contributiva são chamadas para contribuir de acordo com sua capacidade. A partir disso, nasce a Escola das Duas Espécies Tributárias, indicando a existência dos tributos de fato gerador vinculado e dos tributos de fato gerador não vinculado. A vinculação ou não vinculação se relaciona a uma atuação estatal específica relativa ao contribuinte. Os tributos de fato gerador vinculado a uma atuação estatal específica foram chamados de taxas e, os tributos de fato gerador não vinculado a uma atuação estatal específica foram chamados de impostos. O fato gerador do imposto é o fato que presumidamente demonstra capacidade contributiva, ou seja, é o fato do contribuinte que independe de alguma atuação estatal específica relativa a ele. Os impostos devem ser pagos, não porque o poder público faz algo específico em relação aos sujeitos, mas simplesmente porque os sujeitos demonstram capacidade contributiva. No campo dos impostos, o pagamento não ocorre porque haverá algo em troca, mas sim porque se realiza um fato que presumidamente demonstra capacidade contributiva. Como o Brasil é um país que ainda traz uma ideia de Estado Social e de tributo como forma de redistribuição de renda, às vezes o imposto pago é realimente utilizado para viabilizar determinados serviços. 
Exemplo: O IPTU tem como fato gerador a propriedade predial territorial urbana, ou seja, é ser proprietário de um imóvel predial territorial urbano. O município não precisa fazer nada em relação ao sujeito, bastando que este seja proprietário do imóvel. O antecedente da norma é ser proprietário do imóvel. Se o sujeito tem o imóvel, ele demonstra capacidade contributiva e é chamado a pagar o IPTU, pouco importando se o município não coleta lixo na rua. Tem-se um fato gerador não vinculado a uma atuação estatal específica. 
Deve-se analisar se o antecedente da norma tem algum vínculo com a atuação estatal específica relativa ao contribuinte. Isso é importante porque, todo dinheiro que ingressa nos cofres público de alguma maneira retorna aos sujeitos. O que define a espécie de tributo não é o nome dado a ele, mas sim o antecedente da norma ser ou não ser vinculado a uma atuação estatal específica em relação ao contribuinte. O termo taxa é um termo perigoso: em direito tributário, se estuda a taxa como espécie de tributo, mas, a denominação ‘taxa’ também é utilizada em relação a obrigações civis, que sequer são tributos. Tanto a taxa quanto imposto se encaixam no conceito de tributo: a diferença é que o imposto tem como fato gerador um fato não vinculado a uma atuação estatal específica relativa ao contribuinte, enquanto que o fato gerador da taxa é vinculado a uma atuação estatal específica relativa ao contribuinte. É vedado por lei que um imposto seja vinculado a uma destinação específica. O Código Tributário Nacional não adota a Escola Dualista, mas a Escola Tripartite, que é a escola que indica que existem três espécies tributárias. O CTN indica que, quando o tributo for de fato gerador vinculado, ele pode ser taxa ou contribuição de melhoria, a depender do tipo de atuação estatal a qual o fato gerador esteja vinculado. Passa-se a ter dois tributos de fato gerador vinculado a atuação estatal específica. Chama-se o tributo de taxa se o fato gerador estiver vinculado uma atuação estatal específica que seja ou a prestação de um serviço público, ou ao exercício de poder de polícia. Já as contribuições de melhoria ocorrem quando o fato gerador estiver vinculado a uma obra pública da qual decorra valorização imobiliária. O CTN, em seu art. 4º indica que, a natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação. Logo, indica-se que a espécie tributária é determinada pelo fato gerador da obrigação, sendo irrelevantes a denominação e demais aspectos formais adotados pela lei, e a destinação da receita. Somente o que importa é o fato gerador. O art. 5º do CTN determina que são tributos os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria.
FATO GERADOR
VINCULADO
NÃO VINCULADO – Impostos (art. 145, I, CF)
Taxas (art. 145, II, CF)
Prestação de serviço público
Exercício do poder de polícia
(a uma atuação estatal específica relativa ao contribuinte)
Contribuições de melhoria (art. 145, III, CF)
Obra pública da qual decorra valorização imobiliária
A primeira pergunta a se fazer é qual é o fato gerador do tributo. A segunda pergunta a se fazer é se o fato gerador está ou não está vinculado a uma atuação estatal específica relativa ao contribuinte. Se não houver vinculação, a espécie tributária será o imposto. Se o fato gerador estiver vinculado a uma atuação estatal específica relativa ao contribuinte, deve-se questionar a qual tipo de atuação estatal o fato gerador está vinculado. Se for a prestação de um serviço público ou a exercício do poder de polícia, se está diante de uma taxa. Se for a uma obra pública da qual decorra valorização imobiliária, se está diante de uma contribuição de melhoria. Serviços públicos diferem do poder de polícia e, isso é importante, por que os requisitos da taxa em decorrência da prestação de serviços públicos são diferentes dos requisitos das taxas em razão do exercício do poder de polícia. Os serviços públicos envolvem efetivamente uma utilidade para o contribuinte. No exercício de poder de polícia, o maior beneficiado é a coletividade. O exercício de poder de polícia ocorre quando o Estado limita o exercício dos direitos e liberdades em prol da coletividade. Quando o Estado realiza a fiscalização para garantir que os direitos e liberdades sejam exercidos dentro dos limites há o exercício do poder de polícia. Se alguém tem um terreno, tem o direito de propriedade, mas, não é possível realizar qualquer construção nesse terreno, pois o município regula o uso e a ocupação do solo urbano – é necessário que a construção do terreno observe limites e, para que haja construção no terreno, exige-se o alvará de construção, que somente é obtido diante da submissão do projeto à avaliação da prefeitura. A taxa de alvará de construção é devida simplesmente em razão da verificação de um projeto e, ainda que o projeto não seja aceito, a taxa é devida em razão do custo que o município tem ao exercer o poder de polícia em relação ao indivíduo. Atualmente existe mais taxa de poder de polícia do que taxa de serviços – isso porque a maior parte dos serviços públicos é prestado por delegação à iniciativa privada. A contribuição de melhoria é originada na Alemanha pós guerra: o Estado alemão cobrava a contribuição de melhoria simplesmente pela obra. O Brasil importou a ideia da contribuição de melhoria atrelada à valorização imobiliária.Em Salvador, quando ocorreu a requalificação da Barra, nada de essencial foi acrescentado, mas houve uma valorização da área por conta de um gasto público. Seria razoável que o poder público cobrasse das pessoas que possuíram valorização imobiliária uma contribuição para custear as obras que levou ao incremento do valor do patrimônio – essa é a lógica da contribuição de melhoria: não é porque vai haver uso daquilo que foi requalificado, mas sim porque o gasto público levou a uma melhoria que valorizou o imóvel do sujeito. Nesses casos é possível a instituição de um tributo, onde o antecedente da norma seja ter um imóvel valorizado por uma obra pública. O fato gerador neste caso, não é somente ter o imóvel, mas que este imóvel tenha sido valorizado por uma obra pública: há uma atuação estatal específica e, o sujeito é chamado a pagar a contribuição de melhoria. Nem sempre que há obra pública há contribuição de melhoria. Quando há obra pública que valoriza um imóvel, é possível a criação da contribuição, mas isso não significa que ela necessariamente será criada. Isso porque o exercício da competência não é obrigatório. Quando o ente tem competência para criar um tributo ele não é obrigado a o criar. Salvador, por exemplo, realizou diversas obras de qualificação, mas não houve contribuição de melhoria.
Na prática, para se saber se se está diante de taxa, contribuição de melhoria ou imposto, é necessário analisar qual o fato gerador. Após encontrar o fato gerador, deve-se verificar se o mesmo é vinculado ou não vinculado a uma atuação estatal específica em relação ao contribuinte. Se o fato não for vinculado a atuação específica, se está diante de um imposto. Se o fato for vinculado a uma atuação específica, deve-se questionar qual o tipo de atuação estatal específica: se for prestação de um serviço público ou exercício do poder de polícia, se está diante de uma taxa. Se a atuação se referir a uma obra pública da qual decorra uma valorização imobiliária, se está diante de uma contribuição de melhoria.
	Questão: O Estado do Paraná instituiu uma taxa de melhoramento das vias urbanas, que deverá ser paga por todos os proprietários de imóveis do Estado. Todo dinheiro arrecadado será destinado à melhoria da pavimentação das vias públicas do Estado e a base de cálculo será o valor venal dos imóveis. Qual a espécie de tributo percebido nesta situação?
Resposta: O fato gerador desta situação é ‘ser proprietário de imóvel no Estado do Paraná’. O tributo apresentado no caso, não está vinculado a uma atuação estatal específica em relação ao contribuinte. A administração não precisa fazer algo específico ao contribuinte para que haja o pagamento do tributo. Diante disso, a espécie tributária apresentada é o imposto.
A Constituição Federal de 1988 indica em seu art. 145 que, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: I – impostos; II – taxas em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição; III – contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas. A Constituição recepcionou os impostos, taxas e contribuições de melhoria. Essas são espécies que podem ser instituídas por todos os entes federativos. O problema é que o art. 148 indica que, a União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios: I – para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; II – no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, ‘b’. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição. Já o art. 149 da Constituição Federal, dispõe que, compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas. O art. 145 indica que todos os entes podem criar impostos, taxas e contribuições de melhoria. Os arts. 148 e 149 indicam que apenas a União poderá criar empréstimos compulsórios e contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais e econômicas. A grande questão é que a partir de 1988, assim que a Constituição foi promulgada, iniciou-se uma discussão muito séria sobre qual seria a espécie dessas figuras. O primeiro movimento feito foi a tentativa de enquadramento do empréstimo compulsório e a contribuição especial, ou como taxa, ou como contribuição de melhoria ou como imposto, pois essa era a teoria que prevalecia até aquele momento. Iniciou-se toda uma discussão doutrinária e, existem autores que até hoje defendem que existem apenas três espécies tributárias, focando sempre no fato gerador – para esses autores, empréstimo compulsório e contribuição especial não seriam espécies tributárias autônomas. Esse não é o entendimento consagrado pelo supremo e nem é o entendimento que vem se firmando aos poucos na doutrina mais recente, que vem de fato indicando que existem cinco espécies tributárias.
	FATOS FINALÍSTICOS
Criados para financiar
finalidades específicas
Empréstimos compulsórios
Art. 148, CF
Contribuições especiais
Art. 149, CF
- Guerra externa
- Calamidade pública
- Investimento público
Econômica
Profissional
- Sociais
- Intervenção no domínio econômico
- Interesse de categoria
Caráter urgente
Relevante interesse social
Deverão ser devolvidos posteriormente aos contribuintes
Não tem que ser devolvido ao contribuinte
Receita vinculada à finalidade que deu causa à criação
Até 1988, tudo era direcionado à análise do fato gerador, inclusive, a Constituição indica que compete aos entes federativos a criação de taxas, contribuições de melhorias e impostos. Ao falar de taxa, a própria Constituição determina qual o seu fato gerador, a partir da descrição feita. No caso da contribuição de melhoria, indica-se a necessidade de que haja obra pública, então, a própria Constituição define o fato gerador. A Constituição também discrimina os fatos geradores que poderão ser tributados por meio de impostos. Ao tratar de taxas, contribuições de melhoria e impostos, a Constituição focou no fato gerador, sendo irrelevante a nomenclatura e a destinação da receita. Inclusive, em regra a destinação dos impostos não pode ser vinculada a nenhum fundo, órgão ou despesas. Taxas e contribuições de melhoria até podem possuir destinação vinculada, mas isso não é obrigatório. Vincular receita é separar o dinheiro do caixa único – é como se houvesse um caixa separado. No caso de impostos, a regra é a proibição da vinculação. No caso de taxas e contribuição de melhoria não há vedação à vinculação, mas a regra é que a mesma não ocorrerá, em respeito ao princípio do caixa único, que prevalece no direito financeiro. Não se deve confundir o fato gerador com a receita, e nem se deve confundir fato gerador e receita com causa de criação de tributo. Fato gerador é diferente de receita que é diferente de causa de instituição. 
Em 1988, quando a Constituição falou em empréstimo compulsório e em contribuição especial, somente falou de finalidade e receita, não mencionando o fato gerador. Por outro lado, ao falar de taxa, contribuição de melhoria e imposto, a Constituição focou no fato gerador (prestação de serviço, poder de polícia, obra pública, propriedade predial e territorial urbana, transmissão causa mortis e doação, propriedade de veículo automotor, etc.). Ao tratar de empréstimo compulsório e contribuição especial, a Constituição só indica quais as finalidades especiais que autorizam a criação dessas espécies, estabelecendo que a receita deve estar vinculada a essa finalidade, ou seja, a Constituição Federal de 1988 trouxe a receita e a finalidade como um elemento importante nessas duas espécies. Quando a Constituição indica que a União poderá instituir empréstimos compulsórios para atender a despesas extraordinárias,decorrentes de guerra externa, deve-se perceber que ‘guerra externa’ não é fato gerador do tributo, mas uma causa que permite a criação deste tributo. Fato gerador é antecedente da norma e, quando se identifica o antecedente, se identifica quem pagará o tributo. Ao falar em ‘ser proprietário de veículo automotor’, tem-se que, quem pagará o IPVA é o proprietário do automóvel. Quando se pensa em fato gerador, é possível identificar a incidência da norma. Quando se fala simplesmente em ‘guerra externa’ não se sabe quem irá pagar o empréstimo compulsório, porque ‘guerra externa’ não é um antecedente ou um fato gerador. ‘Guerra externa’ é a situação na qual a União pode exercer sua competência e criar o tributo. Todo tributo tem que ter um fato gerador, uma norma de incidência. A particularidade dos empréstimos compulsórios e das contribuições especiais é que a Constituição não indicou qual o fato gerador ou qual o antecedente da norma. A Constituição só se preocupou com a causa de criação e a vinculação da receita a essa causa. Diante disso, o fato gerador precisa ser descrito por uma norma infraconstitucional. A lei complementar que vier a criar o empréstimo compulsório em caso de guerra externa é que definirá o fato que ocorrendo na realidade irá fazer com que nasça a obrigação de que alguém pague o tributo. O constituinte descreveu finalidades muito especiais e excepcionais, logo, trouxe uma autorização especial para a criação de tributos diante dessas circunstâncias excepcionais (guerra externa, calamidade pública, investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional). A criação dos empréstimos compulsórios servirá para financiar essas circunstâncias excepcionais e, a receita obtida estará vinculada a essas causas. A União poderá instituir empréstimos compulsórios para fazer face às despesas da guerra e da calamidade. Diante disso, aos poucos foi prevalecendo a ideia de que se trata de outra espécie tributária, visto que nesta espécie, a destinação da receita é relevante, diferentemente do que ocorre nas taxas, contribuições de melhoria e impostos. Foi-se firmando o posicionamento de que o empréstimo compulsório é uma quarta espécie tributária, visto que sua lógica gira em torna da finalidade e da determinação de devolução posterior – esse tributo só pode ser criado para o financiamento de três hipóteses específicas e, a receita deve ser vinculada a essas finalidades, devendo ser devolvida posteriormente aos contribuintes. Em relação às contribuições especiais, a Constituição indica que compete à União criar contribuições sociais – aqui, assim como ocorre no caso dos empréstimos compulsórios, o constituinte trouxe finalidades e vinculação de receita. A diferença entre contribuições especiais e empréstimos compulsórios é que as finalidades são diferentes e que a contribuição especial não precisa ser devolvida ao contribuinte. A tendência dessas espécies finalísticas é que o seu fato gerador não seja vinculado a uma atuação estatal específica em relação ao contribuinte.
Diante do caso concreto, o primeiro passo a ser tomado é analisar se o tributo é finalístico. Não o sendo, deve-se analisar a teoria do fato gerador, ou seja, analisar se o tributo é taxa, contribuição de melhoria ou imposto. Por outro lado, se o tributo for finalístico, deve-se tentar realizar o enquadramento através da finalidade. Se a finalidade for calamidade pública, guerra externa ou investimento público, a espécie tributária é o empréstimo compulsório. Se a finalidade for um direito social, intervenção no domínio econômico ou interesse de uma categoria profissional, a espécie tributária é a contribuição especial. Não há uma carta em branco para que a União crie tributos para a finalidade que bem entender – a Constituição só autoriza a União a criar tributos para financiar as finalidades específicas descritas. Se a União criar um tributo finalístico que não atenda a uma das finalidades, deve-se voltar à análise do fato gerador.
	Questão: A União criou um tributo sobre movimentações financeiras. Esse tributo foi criado para financiar a saúde, destinando sua receita à saúde.
Resposta: A criação desse tributo se deve a uma finalidade específica, qual seja o financiamento da saúde. Saúde se encontra dentro dos direitos sociais, logo, o tributo instituído é da espécie ‘contribuição especial’. Avançando um pouco na reflexão do fato gerador: mesmo diante da finalidade específica, tem-se um fato gerador não vinculado, visto que apenas a movimentação financeira ensejava o pagamento do tributo. 
	Questão: A União está com problemas de caixa e não consegue pagar os servidores públicos. Diante disto, institui um tributo sobre movimentações financeiras, para que seja possível arcar com as despesas correntes com o funcionalismo público.
Resposta: Tem-se aqui um tributo finalístico – a finalidade é o pagamento de despesas correntes (folha de salário). Essa finalidade não se enquadra nas hipóteses especialíssimas trazidas pela Constituição. Diante disso, apesar do tributo ser finalístico, abstrai-se a finalidade e analisa-se o fato gerador. Nesse caso, o fato gerador é a movimentação financeira e, este fato não está vinculado a uma atuação estatal específica em relação ao contribuinte. Logo, a espécie tributária apresentada no caso é um imposto. Esse imposto seria inconstitucional, pois receita decorrente de imposto não pode ser vinculada. 
Deve-se ter em mente que, fato gerador é o antecedente da norma, é o fato que ocorrendo na realidade faz nascer a consequência. A causa de criação de um tributo, por sua vez, é o porquê do legislador ter criado o tributo. A receita é o dinheiro que entra nos cofres públicos. Diante disso, é possível que haja uma receita vinculada e um fato gerador não vinculado. 
 COMPETÊNCIAS TRIBUTÁRIAS 
INTRODUÇÃO: A primeira premissa para pensar em competência é entender que o Brasil é um Estado Democrático de Direito. O fato de o Brasil ser um Estado Democrático de Direito é fundamento de todo o ordenamento jurídico brasileiro – toda a maneira como o ordenamento jurídico se estabelece e se desenvolve é a partir dessa premissa. O fato do Brasil estar constituído como um Estado Democrático de Direito significa que quem exerce o poder só pode o exercer de acordo com o direito, ou seja, não há discricionariedade – o agente público precisa agir com fundamento em uma norma jurídica que tem que ter como validade, necessariamente, uma norma constitucional, pois, em um Estado Democrático de Direito, a Constituição é a norma da qual emana todo poder. É a Constituição que outorga poder aos entes federativos e, a partir dessa outorga de poder os entes federativos vão estabelecer as regras de função de cada um dentro da estrutura administrativa. Se um ente político atua tanto administrativamente quanto legislativamente e, faz algo que não tem competência para fazer, haverá inconstitucionalidade. A Constituição é a fonte de todo poder dos entes federativos e isso não é diferente na área tributária. As normas de outorga de competência do âmbito tributário se encontram na parte do sistema tributário. Quando se fala em competência tributária, fala-se em uma delimitação de um feixe de atribuições para criar e legislar sobre tributos. A competência tributária é a competência para criar tributos. O art. 6º do CTN traz o conceito de competência tributária como uma competência legislativa plena. Sempre que se tem menção à ‘competência tributária’, se fala na competência para legislar, para criar um tributo e legislar plenamente sobre esse tributo. A Constituição será o fundamento de toda a competência tributária – não é o ente federativo que decide que tributos ele pode criar: a Constituição Federal definiu que competências cada ente federativo teria, ou seja, a Constituição Federal de 1988 determinou quais tributos cada ente federativo poderia criar. Competência tributária, portanto, é a competência legislativa plena que, necessariamente, deve possuir fundamento na Constituição. Se um ente federativo vier a criarum tributo que não possui fundamento na Constituição, esse tributo será inconstitucional por ausência de competência. Diante de um tributo não se pode ignorar a análise da competência. Se o Brasil fosse um Estado Unitário, todo poder de tributar seria exercido por uma única estrutura: no Estado Unitário há uma única estrutura de exercício de poder – é possível que haja uma descentralização administrativa, mas do ponto de vista legislativo e de exercício efetivo e autônomo do poder, há centralização em uma única estrutura. O Brasil é uma Federação e, o art. 1º da Constituição estabelece que o Brasil é uma República e o art. 60, §4º da Constituição traz a forma federativa como cláusula pétrea. A Constituição Federal reparte as competências, tanto administrativas quanto legislativas, entre os entes da federação. Para um país ser uma Federação, não basta que ele se chame dessa forma. Dentro do histórico da construção de o que é uma federação, tem-se três federalismos importantes: o americano, o alemão e o suíço. Há um núcleo central de que para que haja uma federação, deve haver uma descentralização de poder entre entes autônomos unidos por um vínculo indissolúvel. Os entes, ao mesmo tempo que são autônomos, estão unidos por um vínculo indissolúvel, não podendo se separar da federação (não há o direito de secessão). Essas características foram afirmadas com a Guerra da Secessão dos Estados Unidos. Além disso, é necessário que haja uma descentralização de poder entre entes dotados de autonomia – não há soberania, pois soberano é o país, é o Estado, mas internamente, os entes são dotados de autonomia. A autonomia passa pela possibilidade de decidir sobre questões da sua esfera política, da sua esfera organizacional, da sua esfera administrativa, não de forma ilimitada, insubordinada e incondicionada, mas de forma limitada, subordinada e condicionada. Em uma federação, para que de fato haja autonomia, o ente só se submete à Constituição: não há hierarquia entre os entes federativos e, todos os entes se submetem à Constituição. É a Constituição que estabelece um limite, que condiciona e que traz os limites da subordinação. O Brasil vive um federalismo fraco e, caminha por um federalismo ainda mais fraco, pois há uma falta de convicção da própria população no sentido do que representa efetivamente uma federação. No Brasil, há uma sensação de que a União se sobrepõe aos estados e municípios. A Constituição outorga muitas competências legislativas para a União. A Constituição indica, por exemplo, que cabe à União legislar sobre normas gerais de licitação e, diante disso, criou-se a Lei 8.666/93. Salvador deverá obedecer o disposto na Lei 8.666/93, mas não porque está subordinada à União – Município e União estão subordinados à Constituição e a Constituição diz que sobre esta matéria cabia à União estabelecer as normas gerais. Um exemplo reverso é que, se a União quiser construir algo em um terreno situado em Salvador, ela necessariamente deverá obedecer ao PDDU do Município. Isso não significa que a União está subordinada ao Município, mas significa que ambos os entes devem obedecer a Constituição que, indica que cabe aos municípios regular o uso e a ocupação do solo urbano. O Brasil é soberano e, a sua soberania é ilimitada, insubordinada e incondicionada, mas, os entes federativos que compõem a república federativa do ponto de vista interno, são dotados de autonomia e, essa autonomia será limitada, subordinada e condicionada à Constituição.
Não é possível indicar que um ente realmente possui autonomia se ele não puder legislar sobre nada, pois, se um ente não pode legislar, não poderá decidir politicamente sobre nada. Também não é possível falar em autonomia se um ente não pode administrar nada. Quando se fala em competência tributária se fala no poder de criar tributos e, um ente não pode ser efetivamente autônomo se lhe for retirada a possibilidade de criar tributos e, com isso, arrecadar o dinheiro que irá administrar. Toda doutrina constitucionalista indica que para que um ente seja autônomo, é necessário que haja autonomia financeira. Para Daniela Borges, o ente deve possuir fonte própria de receita, ou seja, tenha o poder de criar um tributo, o arrecadar e decidir o que fazer com o dinheiro. No Brasil, discute-se a federalização do ICMS, ou seja, quer-se legislar sobre ICMS através de lei federal, retirando a competência legislativa dos estados. O ICMS é o tributo que gera maior arrecadação no país e, tirar a possibilidade dos estados deliberarem sobre ICMS é retirar a possibilidade de que se delibere sobre sua própria fonte de receita. O federalismo se relaciona com o respeito à diversidade existente no país e, enquanto o ICMS é estadual, a população de cada estado possui um tratamento. Ocorrendo a federalização, haverá tratamento uniforme para uma população bastante diversificada. Se o estado somente recebe o repasse, não exerce sua função legislativa, mas tão somente administrativa, enfraquecendo mais ainda o federalismo.
A repartição de competências tributárias dá ao ente federativo poder de decidir – não há só o poder de administrar e legislar, mas também o poder de obter os recursos necessários para que o ente implemente efetivamente as suas políticas. Em meados dos anos noventa, surgem alguns autores buscando defender a possibilidade de alteração das competências tributárias – essa teoria surge descolada de toda teoria do federalismo e do direito constitucional, defendendo que as competências tributárias poderiam ser alteradas. Alterar para tirar é diferente de alterar para colocar. A Constituição de 1988 não foi exaustiva em relação às competências tributárias, então, uma coisa é altar para criar: um tributo que não era de competência de ninguém passa a ser de certo ente. A supressão, por outro lado, retira do ente a autonomia financeira e, se isso ocorre, há a redução da própria condição de ente enquanto ente dotado de autonomia e enquanto parte de federação. 
A Constituição Federal não cria absolutamente nenhum tributo e, esse não é seu papel. O papel da Constituição é outorgar competência, repartindo-a entre os entes federativos, que é quem efetivamente irá criar os tributos posteriormente. O art. 145 da Constituição indica que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir taxas. 
CARACTERÍSTICAS DA REPARTIÇÃO NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL: As características da repartição dentro de uma perspectiva constitucional são essenciais para que se entenda como se dará a competência.
· INDELEGABILIDADE: Art. 7º, CTN. Os entes não podem delegar a criação de um tributo de sua competência para um outro ente. A Indelegabilidade está prevista no art. 7º do CTN. Deve-se entender que competência tributária é diferente de capacidade ativa. Competência tributária significa competência legislativa plena, ou seja, competência para instituir e legislar sobre determinado tributo e, isto é indelegável. Capacidade ativa é a capacidade de ser sujeito ativo, ou seja, é a capacidade para arrecadar e fiscalizar. A capacidade ativa é delegável. Em regra, quem tem a competência tributária também possui capacidade ativa, no entanto, se o ente que possui a competência tributária quiser, ele pode delegar a outro sujeito a condição de sujeito ativo, ou seja, a capacidade ativa. O ITR, por exemplo, é um imposto de competência legislativa da União – a União, no entanto, pode delegar aos municípios a arrecadação e fiscalização do ITR. Os municípios, nesse caso, devem obedecer a lei federal que trata do Imposto Territorial Rural (Lei 9.393/96), pois a competência tributária para criar e legislar sobre tributos é indelegável. Nesse caso, União exerceu a sua competência. Os conselhos profissionais são considerados autarquias sui generis, possuindo personalidade jurídica própria, não se confundindo com a União, ainda que a União a tenha criado – quem possui competência para criar contribuições do interesse de categorias profissionais é a União (art. 149, CF), no entanto, a própria União indica que cada conselhodeverá ser o sujeito ativo, arrecadando e fiscalizando a sua própria contribuição. Só quem tem competência tributária são os entes políticos, pois a competência tributária se dá na própria estrutura do Estado – no federalismo há uma descentralização vertical de poder entre os entes autônomos federativos. Em regra, quem recebe a competência tributária cria o tributo, o arrecada e o fiscaliza, no entanto, é possível a delegação das funções de arrecadação e fiscalização. Diante da possibilidade de delegação de capacidade ativa, surge a parafiscalidade – um ente federativo delega a outro a função de arrecadar e fiscalizar. O caput do art. 7º indica que a competência tributária é indelegável, salvo as funções de arrecadar e fiscalizar. Uma vez feita a delegação, ela pode ser revogada a qualquer tempo, ou seja, o ente continua possuindo poder em relação ao tributo, até porque a competência é dele. No caso específico do ITR, a Constituição indica que o município decide se arrecada ou não. Competência tributária é diferente de receita tributária. Competência é a competência para criar e legislar sobre o tributo, já a receita é o dinheiro arrecadado. O ente que tem direito à receita não possui direito de interferir na competência tributária. Repartir receita não é a mesma coisa que repartir competência (art. 6º, parágrafo único, CTN). Quem tem a competência tributária é quem realmente decide sobre o tributo e, no caso do ITR, essa competência é da União. Se o município não possuir a função de arrecadar e fiscalizar o ITR, ele receberá 50% do valor arrecadado através do repasse de receita. Se o município arrecada e fiscaliza o ITR, 100% da arrecadação irá ficar com ele. Essa é uma opção dos municípios mas, existem requisitos de que devem ser respeitados. Se o município satisfazer os requisitos, há o direito de arrecadação e fiscalização. O ente federativo pode suspender a delegação a qualquer momento e, com o ITR isso só não ocorre por conta de previsão constitucional (art. 153, §4, III, CF). As contribuições previdenciárias eram fiscalizadas pelo INSS, que é uma autarquia federal que possui personalidade jurídica própria, não se confundindo com a União. Na relação jurídica processual, o INSS possuía legitimidade. Quando o contribuinte entrava com uma ação, ela deveria ser proposta conta o INSS. Em 2005, uma lei federal revogou esta delegação do INSS, ou seja, a União avocou para si a função de arrecadar e fiscalizar. Desde então, o sujeito passivo legítimo da lide é a União. A competência tributária sempre foi da união, mas, tal função foi delegada ao INSS, ocorrendo uma parafiscalidade – a União revogou a delegação e, a CPP atualmente é instituída, arrecadada e fiscalizada pela União. O art. 7º indica ainda que a delegação da função de arrecadar e fiscalizar implica em certas prerrogativas: os conselhos, por exemplo, possuem todas as prerrogativas do crédito tributário, garantias processuais, sendo possível que o conselho possa mover execuções fiscais.
· FACULTATIVIDADE: O ente que recebe a competência pode ou não exercer a competência. Não é porque a Constituição atribui ao ente a competência para criar um tributo que este tributo necessariamente será criado. O exercício da competência é facultativo.
· INCADUCABILIDADE: O direito de exercer a competência não caduca nunca pelo seu não exercício. O fato de um ente federativo não exercer sua competência não faz com que ele perca o direito de vir a exercer essa competência.
· IRRENUNCIABILIDADE: Art. 8º, CTN. Só exerce a competência aquele que possui competência para criar o tributo e, o fato de um ente federativo não exercer a sua competência, não possibilita que outro ente a exerça em seu lugar.
· INALTERABILIDADE: É a questão da discussão do federalismo. Daniela Borges entende que é possível a alteração para supressão de tributo, mas não para criação.
 ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS – REGIME JURÍDICO 
TAXAS: A taxa é um tributo que possui o fato gerador vinculado a uma atuação estatal específica em relação ao contribuinte, que consiste na prestação de serviços públicos ou do exercício do poder de polícia.
· Competência: Art. 145, II, CF/88. A Constituição indica que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir taxas em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização efetiva ou potencial de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos à sua disposição. A Constituição só deu o poder aos entes federativos para instituir taxas ou em razão do exercício do poder de polícia, ou pela utilização efetiva ou potencial dos serviços públicos específicos e divisíveis. A competência para a criação de taxa deverá ser nesses moldes e, todos os entes poderão instituir taxas. A Constituição não cria a taxa, mas cria competência. Apesar de não instituir as taxas, a Constituição as limita, indicando que as taxas só podem ser criadas em razão de fatos geradores vinculados: ou à prestação de um serviço público ou ao exercício do poder de polícia. O art. 146, III, ‘a’, CF indica que cabe à Lei Complementar estabelecer normas gerais sobre as espécies tributárias. O papel dessa lei complementar não é criar o tributo, pois a competência tributária é dos entes e é indelegável, mas, essa lei tem o papel de estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária – a Constituição delega a uma lei complementar federal estabelecer normas gerais sobre as espécies tributárias. O CTN nos arts. 77 a 80, estabelece as normas gerais. Quem cria a taxa, efetivamente, é o ente competente para criar a norma. A Constituição dá a competência, o CTN estabelece as normas gerais e há uma lei instituidora, ou seja, a lei efetivamente cria o tributo (estabelece a norma de incidência). A Constituição dá competência para que todos os entes federativos criem as taxas e, os entes por meio de lei própria irão criar ou não a taxa (facultatividade). Questiona-se o ente pode criar uma taxa livremente – em primeira análise, tem-se que o ente só poderá criar taxa se efetivamente estiver prestando serviço público ou exercendo poder de polícia, pois, o fato gerador da taxa é vinculado à atuação estatal, que tem que ocorrer. Se a atuação não ocorre, não há fato gerador. Após essa análise, deve-se observar se o ente federativo pode exercer o poder de polícia ou prestar os serviços que ele bem entender. Em um Estado Democrático de Direito, um ente federativo só pode fazer aquilo que em última instância a Constituição dá poder a ele para fazer. Se o ente não possuir a competência administrativa para prestar o serviço público ou exercer o poder de polícia, acaba havendo inconstitucionalidade reflexa na cobrança da taxa.
Em suma: todo ente federativo pode instituir taxas, mas em razão dos serviços que ele preste ou do poder de polícia que ele exerça, sendo ainda necessário que haja competência administrativa constitucional para prestar e exercer. O art. 77 do CTN indica que as taxas poderão ser criadas no âmbito das atribuições dos municípios. O art. 80 do CTN explica que as atribuições dos municípios são justamente as competências outorgadas pela Constituição. 
· Requisito geral: Esse requisito vale para qualquer taxa. As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos, segundo a Constituição. O art. 77, parágrafo único do CTN, indica que a taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idêntico aos que correspondam a imposto, nem ser calculado em função do capital das empresas. O problema desse parágrafo é que ele indica que a taxa não pode ter fato gerador idêntico ao do imposto – o fato gerador do imposto é um fato gerado não vinculado a uma atuação estatal específica em relação ao contribuinte e, se o fato gerador da taxa fosse esse, na verdade haveria imposto – tem-se aqui algo óbvio: taxa não pode ter fato gerador idêntico ao de imposto porque se tivesse ela não seria uma taxa, seria um imposto. As taxas não poderão possuir base de cálculo própria de imposto. Base de cálculo é uma base, um critério utilizado no cálculo do tributo