ICMS: Legislação e Aspectos

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ICMS 
Eduardo Castro 
I. LEGISLAÇÃO; 
II. ASPECTO MATERIAL (FATOS GERADORES): 
1. Circulação de mercadorias; 
2. Transporte interestadual e intermunicipal; 
3. Prestação de serviço de comunicação. 
III. ASPECTO ESPACIAL; 
IV. ASPECTO TEMPORAL; 
V. ASPECTO SUBJETIVO: 
1. Sujeito ativo casos de importação: Lei Kandir X STF; 
2. Habitualidade do sujeito passivo e exceções; 
3. ICMS e comunicação roaming; 
4. Restituição de ICMS e energia elétrica; 
5. Substituição tributária. 
VI. ASPECTO QUANTITATIVO: 
1. Descontos condicionais, incondicionais e bonificações; 
2. Pauta fiscal X referência fiscal; 
3. Vendas a prazo X operações com cartão de crédito; 
4. Não cumulatividade e regimes de crédito; 
5. Créditos de ICMS e imunidade, isenção e não incidência; 
6. Correção monetária dos créditos de ICMS; 
7. Estorno de crédito em vendas de mercadorias por preço inferior ao da 
aquisição; 
8. Não creditamento de ICMS por bens de conveniência. 
IX. IMUNIDADES. 
 
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I. LEGISLAÇÃO: 
 
• Lei Complementar não é responsável pela criação ou majoração do ICMS. Tais 
atribuições estão afetas à lei ordinária estadual. 
 
LEGISLAÇÃO APLICÁVEL AO ICMS 
Espécie normativa Função exercida 
Constituição Federal (art. 155, §§ 
2º a 4º) 
- Delineamento geral do tributo. 
Lei Complementar n.º 87/96 (Lei 
Kandir) 
- Fixar normas gerais do imposto: sujeito 
ativo e passivo, substituição tributária, 
forma de concessão de isenções por 
convênios e etc. 
Convênios do CONFAZ - Instituir ou revogar isenções, incentivos e 
benefícios fiscais. 
Resoluções do Senado Federal - Fixação de alíquotas mínima e máxima 
em operações internas; 
- Fixação de alíquotas em operações 
interestaduais; 
- Fixação de alíquotas em operações 
externas. 
 
Leis Ordinárias e Decretos locais - Instituição do tributo; 
- Normas específicas em matéria de ICMS; 
- Instituição de obrigações acessórias e 
penalidades. 
 
II. ASPECTO MATERIAL (FATOS GERADORES): 
O ICMS é tributo estadual previsto no art. 155, II, da CF/88, devendo incidir 
sobre: 
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II. Operações relativas à circulação de mercadorias (1) e sobre 
prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal 
(2) e de comunicação (3), ainda que as operações e as prestações se 
iniciem no exterior. 
 
1. Circulação de mercadorias: 
 
• A incidência de ICMS, em operações relativas à circulação de mercadorias, 
depende da mudança de propriedade dessas mercadorias, dentro da circulação 
econômica que leva da fonte ao consumidor. Tal circulação deve se operar no 
âmbito de atividade mercantil-comercial, razão pela qual a simples compra e 
venda de mercadoria não basta à incidência do ICMS. Hugo de Brito Machado 
define mercadoria, para fins de incidência de ICMS, como coisas adquiridas pelos 
empresários para revenda, no estado em que as adquiriu, ou transformadas; ou, 
ainda, coisas produzidas para venda direta. No caso de ICMS-importação, são 
consideradas mercadorias, também, as coisas adquiridas pelo consumidor final. 
 
ATENÇÃO: ÁGUA ENCANADA X ÁGUA ENVASADA OU EMBALADA: 
Comentários: Dizer o Direito 
Conceito de mercadorias 
Mercadorias são os bens móveis que estão no mundo dos negócios com 
finalidade comercial (ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário. São Paulo: Método, 2012, 
p. 575). 
 
Incide ICMS sobre o serviço de fornecimento de água encanada? 
NÃO. Segundo o STF, mercadoria, para fins de ICMS, é o bem móvel sujeito à 
mercancia (objeto de atividade mercantil). 
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As águas públicas derivadas de rios ou mananciais são qualificadas juridicamente 
como bem de uso comum do povo, conforme preveem os arts. 20, III, e 26, I, da CF. 
Logo, não podem ser equiparadas a mercadoria. 
O fato de a empresa fazer o tratamento químico da água para que esta se torne 
apropriada para o consumo não tem o condão de descaracterizar a água como bem 
público de uso comum de todos. 
Vale ressaltar, ainda, que as concessionárias responsáveis pelo fornecimento da 
água não detêm poderes jurídicos de disposição sobre a água, tampouco poderiam lhe 
dar destinação comercial, dada a sua natureza de bem público. Assim, não se pode falar 
que elas fazem a “circulação de mercadoria”. 
 
A água embalada para venda (garrafinha de água mineral) está sujeita ao ICMS? 
SIM, considerando que, neste caso, a água foi transformada em mercadoria. 
 
 
Resumindo: 
Serviço de fornecimento de água 
encanada 
Fornecimento de água envasada 
(embalada) 
NÃO está sujeito ao pagamento de ICMS 
(não é objeto de comercialização, mas sim 
de prestação de serviço público). 
Está sujeito ao pagamento de ICMS (há 
circulação de mercadoria). 
 
 
ATENÇÃO: ART. 12, I, LEI N.º 87/96 X SÚMULA 166 DO STJ: 
A Lei Kandir, adotando a regra da autonomia dos estabelecimentos, dispõe que 
a saída de mercadoria do estabelecimento do contribuinte, ainda que para outro da 
mesma pessoa jurídica, tal como ocorre com o envio de produtos da matriz para filial, 
deve ser tributada por ICMS. Todavia, o STJ afinado com a doutrina, sumulou 
entendimento em sentido contrário, segundo o qual “não constitui fato gerador do 
ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um estabelecimento para outro do 
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mesmo contribuinte”. A Corte fundamentou seu entendimento exatamente na 
necessidade de mudança de propriedade da mercadoria, para que se configure a 
circulação tributável, não admitindo sequer a incidência de ICMS em transferências 
interestaduais quando não haja a referida alteração de titularidade. 
 
ATENÇÃO: ICMS X ISS EM OPERAÇÕES MISTAS (SERVIÇOS + MERCADORIAS): 
1) Caso o serviço prestado junto com o fornecimento de mercadorias não esteja 
previsto na LC 116/2003: incidirá apenas ICMS sobre o valor total da operação. 
Obs.: é indispensável que lei estadual contenha previsão de cobrança de ICMS 
sobre operações mistas. Nesse sentido, a Súmula 574 do STF: “Sem lei estadual 
que a estabeleça, é ilegítima a cobrança do imposto de circulação de 
mercadorias sobre o fornecimento de alimentação e bebidas em restaurantes 
ou estabelecimento similar”; 
2) Caso o serviço prestado junto com o fornecimento de mercadorias esteja 
relacionado na LC n.º 116/2003: incidirá apenas ISS sobre o valor total da 
operação mista. Ex.: Súmula 156 do STJ: “a prestação do serviço de composição 
gráfica, personalizada e sob encomenda, ainda que envolva o fornecimento de 
mercadorias, está sujeita, apenas, ao ISS” e Súmula 274 do STJ: “O ISS incide 
sobre o valor dos serviços de assistência médica, incluindo-se neles as refeições, 
os medicamentos e as diárias hospitalares”; 
3) Caso o serviço prestado junto com o fornecimento de mercadorias esteja 
relacionado na LC n.º 116/2003, mas com ressalva em relação à mercadoria: 
incidirá ISS sobre o preço do serviço; e ICMS sobre o preço da mercadoria. Ex.: 
recondicionamento de motores automotivos e outros serviços de “revisão” de 
veículos. 
 
ATENÇÃO – CASOS PARTICULARES DO CONFLITO ENTRE ICMS X ISS: 
1) Empreitada de construção civil: o serviço de construção civil prestado junto com 
o fornecimento de concreto ou peças pré-moldadas é tributado apenas pelo ISS. 
Isso porque o concreto e tais peças não são considerados mercadorias para fins 
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de incidência do ICMS, porquanto não decorrentes de processo industrial e não 
postos à venda em larga escala. Todavia, haverá incidência de ICMS se a 
produção do concretoe dos pré-moldados ocorrer fora do local da prestação de 
serviços. 
2) Fitas de vídeo, DVDs e Blu-Ray Disc: Se a venda desses produtos ocorrer em 
escala industrial (“em prateleira”), sendo realizada por empresas de natureza 
mercantil-comercial, haverá incidência exclusiva de ICMS, já que a hipótese cuida 
de circulação de mercadoria. Todavia, se os referidos produtos decorrerem da 
prestação de serviços específicos, realizados sob encomenda, haverá incidência 
exclusiva de ISS. Sobre o tema, dispõe a Súmula 156 do STJ: “a prestação de 
serviço de composição gráfica, personalizada e sob encomenda, ainda que 
envolva fornecimento de mercadorias, está sujeita apenas ao ISS”. No mesmo 
sentido, a Súmula 662 do STF: “é legítima a incidência do ICMS na 
comercialização de exemplares de obras cinematográficas, gravadas em fitas de 
videocassete”. 
3) Embalagens: Este caso não se confunde com o abordado no tópico 2, pois, ainda 
que tais embalagens tenham sido fornecidas sob encomenda, não haverá 
incidência de ISS. Isso porque as embalagens se inserem no ciclo de produção, 
agregando valor às mercadorias embaladas, razão pela qual são consideradas 
produtos intermediários para fins de incidência de ICMS. 
... 
• As operações societárias (fusão, cisão, incorporação), bem como a 
integralização do capital são institutos de natureza civil, cujo trâmite não opera 
atividade mercantil-comercial de circulação de mercadorias. Ora, o sócio que 
integraliza bens e direito à sociedade, em tese, não pratica tal atividade como 
comerciante profissional, tampouco há circulação de mercadoria a preencher a 
hipótese de incidência do ICMS. 
• Segundo o STF, é constitucional a incidência de ICMS sobre a transferência 
eletrônica de dados – download – realizada no âmbito de atividade mercantil. 
Isso porque bens incorpóreos também preenchem o conceito de mercadoria a 
ser tributada pelo referido imposto. 
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ATENÇÃO – ICMS EM OPERAÇÕES DE LEASING: 
Comentários: Dizer o Direito 
 
ARRENDAMENTO MERCANTIL (LEASING) 
 
O que é o leasing? 
O arrendamento mercantil (também chamado de leasing) é uma espécie de 
contrato de locação no qual o locatário tem a possibilidade de, ao final do prazo do 
ajuste, comprar o bem pagando uma quantia chamada de valor residual garantido 
(VRG). 
 
Opções do arrendatário: 
Ao final do leasing, o arrendatário terá três opções: 
• Renovar a locação, prorrogando o contrato; 
• Não renovar a locação, encerrando o contrato; 
• Pagar o valor residual e, com isso, comprar o bem alugado. 
 
Exemplo: 
“A” faz um contrato de leasing com a empresa “B” para arrendamento de um 
veículo 0km pelo prazo de 5 anos. Logo, “A” pagará todos os meses um valor a título de 
aluguel e poderá usar o carro. A principal diferença para uma locação comum é que “A”, 
ao final do prazo do contrato, poderá pagar o valor residual e ficar definitivamente com 
o automóvel. 
Obs.: é comum, na prática, que o contrato já estabeleça que o valor residual seja 
diluído nas prestações do aluguel. Assim, o contrato prevê que o arrendatário já declara 
que deseja comprar o bem e, todos os meses, junto com o valor do aluguel, ele paga 
também o valor residual de forma parcelada. Como dito, isso é extremamente 
frequente, especialmente no caso de leasing financeiro. No entanto, nem sempre isso 
ocorre. 
 
 
 
O STJ considera legítima essa prática? 
SIM. Trata-se de entendimento sumulado do STJ: 
 
 
Súmula 293 do STJ: A cobrança antecipada do valor residual garantido (VRG) não 
descaracteriza o contrato de arrendamento mercantil. 
 
 
Modalidades de leasing: 
Existem três espécies de leasing: 
 
Leasing 
FINANCEIRO 
Leasing 
OPERACIONAL 
Leasing 
DE RETORNO 
(Lease back) 
Previsto no art. 5º da Resolução 
2.309/96-BACEN. 
Previsto no art. 6º da Resolução 
2.309/96-BACEN. 
Sem previsão na Resolução 
2.309-BACEN. 
É a forma típica e clássica do 
leasing. Ocorre quando uma 
pessoa jurídica (arrendadora) 
compra o bem solicitado por uma 
pessoa física ou jurídica 
(arrendatária) para, então, alugá-
lo à arrendatária. 
Ocorre quando a arrendadora já é 
proprietária do bem e o aluga ao 
arrendatário, comprometendo-se 
também a prestar assistência 
técnica em relação ao maquinário. 
Ocorre quando determinada 
pessoa, precisando se 
capitalizar, aliena seu bem à 
empresa de leasing, que 
arrenda de volta o bem ao 
antigo proprietário a fim de 
que ele continue utilizando a 
coisa. Em outras palavras, a 
pessoa vende seu bem e 
celebra um contrato de 
arrendamento com o 
comprador, continuando na 
posse direta. 
Ex: determinada empresa 
arrendatária quer utilizar uma 
nova máquina em sua linha de 
produção, mas não tem recursos 
Ex: a Boeing Corporation ® 
(arrendadora) celebra contrato de 
arrendamento para alugar cinco 
aeronaves à GOL® (arrendatária) a 
Ex: em 2001, a Varig®, a fim de 
se recapitalizar, vendeu 
algumas aeronaves à Boeing® e 
 
suficientes para realizar a 
aquisição. Por esse motivo, 
celebra contrato de 
leasing financeiro com um Banco 
(arrendador) que compra o bem e 
o arrenda para que a empresa 
utilize o maquinário. 
fim de que esta utilize os aviões em 
seus voos. A arrendadora também 
ficará responsável pela 
manutenção dos aviões. 
os alugou de volta por meio de 
um contrato de lease back. 
 
O nome completo desse 
negócio jurídico, em inglês, é 
sale and lease back, ou seja, 
venda e arrendamento de 
volta. 
Normalmente, a intenção da 
arrendatária é, ao final do 
contrato, exercer seu direito de 
compra do bem. 
Normalmente, a intenção da 
arrendatária é, ao final do contrato, 
NÃO exercer seu direito de compra 
do bem. 
Em geral é utilizado como uma 
forma de obtenção de capital 
de giro. 
 
O que é o leasing internacional (arrendamento mercantil internacional)? 
Ocorre quando uma empresa situada no Brasil celebra contrato de leasing com 
um arrendador para trazer ao país um bem fabricado no exterior. 
 
Há incidência de ICMS no caso de leasing internacional? 
 
REGRA: NÃO. Em regra, não incide o ICMS importação na operação de 
arrendamento mercantil internacional uma vez que, no leasing, não há, 
necessariamente, a transferência de titularidade do bem. Em outras palavras, pode 
haver ou não a compra. 
 
EXCEÇÃO: incidirá ICMS importação se ficar demonstrado que houve a antecipação 
da opção de compra. 
STF. Plenário. RE 540829/SP, red. p/ o acórdão Min. Luiz Fux, julgado em 11/9/2014 
(repercussão geral) (Info 758). 
 
A incidência do ICMS pressupõe que tenha havido uma operação de circulação 
de mercadoria. Assim, só incide o referido imposto se ocorreu a aquisição (compra) da 
mercadoria. Se houve apenas a transferência da posse do bem por causa do 
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arrendamento (sem que tenha havido compra), não incide o ICMS importação porque 
não aconteceu a circulação econômica. 
Dessa forma, para saber se haverá ou não incidência do ICMS importação, a 
Fazenda Pública deverá examinar o contrato de arrendamento no caso concreto, 
podendo perceber duas situações: 
 
 
1) Se existe a possibilidade de o bem ser restituído ao proprietário e o arrendatário 
não efetuou a opção de compra: 
NÃO INCIDE o imposto considerando que ainda não ocorreu circulação de 
mercadoria. 
Assim, não incide o ICMS quando o bem não tiver sido importado para integrar 
o ativo fixo da empresa, havendo possibilidade de ser devolvido ao final do contrato. Se, 
ao final do pacto, o bem for adquirido (ao invés de devolvido), neste momento ocorrerá 
a incidência do tributo. 
Ex.: no caso de leasing efetuado por companhias aéreas para arrendamento de 
aeronaves, equipamentos e peças. Isso porque a prática demonstra que, ao final do 
contrato, esses bens são devolvidos ao arrendador(indústria de aeronaves), não sendo 
uma compra e venda disfarçada. 
 
2) Se não existe a possibilidade de o bem ser restituído ao proprietário, seja por 
circunstâncias naturais (físicas) seja porque se trata de insumo: 
INCIDE o imposto considerando que, nessa hipótese, o contrato tem apenas a 
forma (o “nome”) de arrendamento, mas o seu conteúdo é de um contrato de compra 
e venda. Assim, incide o ICMS quando o bem for destinado ao ativo fixo da empresa. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
2. Transporte interestadual e intermunicipal: 
 
• O serviço de transporte para ser tributado por ICMS deve ser formalizado em 
contrato autônomo de “frete”. Não incide, pois, ICMS sobre transporte de 
mercadoria realizado pelo próprio contribuinte em veículos de sua propriedade. 
• As atividades de “frete” desenvolvidas pelos correios são imunes ao ICMS, ainda 
que estas não ostentem natureza de serviço postal da qual a ECT detém 
monopólio. 
• O STF declarou inconstitucional a incidência de ICMS sobre os serviços de 
transporte aéreo intermunicipal, interestadual e internacional de passageiros, 
pois a LC 87/96 foi omissa quanto aos critérios de repartição de receita do 
imposto. Também foi declarada inconstitucional a incidência de ICMS sobre 
transporte internacional de carga, sob o fundamento de que haveria afronta à 
isonomia, já que as empresas estrangeiras gozam de isenção estribada em 
tratados e acordos internacionais. 
 
 
3. Prestação de serviço de comunicação: 
• LEANDRO PAULSEN e SOARES DE MELO: O ICMS-comunicação não incide sobre 
a comunicação em si, mas sobre a relação onerosa que se estabelece entre o 
fornecedor dos meios materiais necessários para que a relação comunicativa 
possa se estabelecer com o tomador desses serviços. Em outras palavras, tributa-
se não a comunicação em si, mas o aparelhamento material que permite a 
transmissão de comunicação (fios, antenas, cabos e etc.). É por essa razão que, 
na forma da Súmula 334 do STJ, “o ICMS não incide no serviço de provedores de 
acesso à internet”, porquanto o suporte material necessário à realização de 
comunicação não é de sua responsabilidade, mas sim das concessionárias de 
telefonia. Os provedores de internet, a bem da verdade, são meros usuários do 
serviço prestado pelas referidas concessionárias. 
• Segundo o STJ, a prestação de serviços conexos ao de comunicação por meio da 
telefonia móvel não se confunde com a prestação da atividade fim, processo de 
transmissão (emissão e recepção) de informações de qualquer natureza, este, 
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Caixa de texto
Transporte aéreo de carga:
municipal e estadual - INCIDE

Transporte aéreo de passageiro - NÃO INCIDE
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sim, passível de incidência pelo ICMS. Assim, não deve incidir ICMS sobre 
serviços de troca de titularidade de aparelho, detalhamento de conta, troca de 
número, troca de plano e etc. 
 
Todavia, MUITA ATENÇÃO: 
STF decide que ICMS incide sobre assinatura básica de telefonia 
O Supremo Tribunal Federal (STF) decidiu na sessão do dia 13/10/2016, que o Imposto 
sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) incide sobre a assinatura básica 
mensal de telefonia. A decisão foi tomada no julgamento do Recurso Extraordinário 
(RE) 912888, com repercussão geral reconhecida, no qual o Estado do Rio Grande do 
Sul questionava acórdão do Tribunal de Justiça local (TJ-RS) favorável à Oi S/A. 
 A empresa sustentava no processo que a assinatura mensal se trata de atividade-
meio para a prestação do serviço de telefonia, e não do próprio serviço, sendo, 
portanto, imune à tributação. Segundo o relator do recurso, ministro Teori Zavascki, 
a assinatura básica é, sim, prestação de serviço, que é o oferecimento de condições 
para que haja a comunicação entre os usuários e terceiros – ainda que não remunere 
a ligação em si. 
O ministro citou em seu voto a disputa travada anos atrás quando associações de 
consumidores tentaram questionar a cobrança da tarifa de assinatura básica, 
exatamente sob a alegação de que ela não remunerava serviço efetivamente 
prestado. Na ocasião, a argumentação das empresas acolhida pelo Superior Tribunal 
de Justiça (STJ) foi a de que a própria conexão do usuário à rede de comunicações 
constitui verdadeiro serviço, o qual é remunerado pela tarifa mensal básica. 
Para o relator, as empresas entram em contradição ao afirmar, em um momento, que 
a tarifa remunera serviço, e em outro o contrário. “Não se pode querer o melhor de 
dois mundos: considerar legítima a cobrança porque é serviço, e considerar que não 
incide ICMS porque não é serviço. É uma contradição insuperável”, afirmou. 
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Para o relator, é equivocado comparar a cobrança da assinatura básica mensal à mera 
disponibilidade do serviço. Segundo ele, a tarifa é de fato uma contraprestação ao 
próprio serviço de telecomunicação prestado pelas concessionárias. 
O voto do relator pelo provimento do recurso do Estado do Rio Grande do Sul foi 
acompanhado por maioria, vencidos os ministros Luiz Fux e Ricardo Lewandowski, 
que negaram provimento ao recurso com o entendimento de que a assinatura não 
remunera serviço de comunicação, mas apenas a disponibilização do acesso à rede, 
não sendo hipótese de incidência do ICMS. 
Tese 
Para fim de repercussão geral, o Plenário adotou a seguinte tese, formulada pelo 
relator: “O Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) incide sobre 
a tarifa de assinatura básica mensal cobrada pelas prestadoras de serviços de 
telefonia, independentemente da franquia de minutos concedida ou não ao 
usuário.” 
 
 
III. ASPECTO ESPACIAL: 
• As operações interestaduais com energia elétrica e petróleo considerar-se-ão 
realizadas no Estado onde estiver localizado o adquirente, inclusive consumidor 
final, se não se destinar à industrialização e comercialização. 
• O valor adicionado para fins de distribuição de ICMS relativo às usinas 
hidrelétricas deve ser computado exclusivamente em favor do município em que 
a energia é gerada. Considerar-se-á gerada a energia no local onde assentado o 
equipamento gerador, sendo irrelevante o perímetro ocupado pela empresa de 
geração ou mesmo o local em que situado o reservatório de água. 
 
 
 
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IV. ASPECTO TEMPORAL: 
• Nos termos do art. 12, I, da Lei Kandir, em regra, considera-se a operação relativa 
à CIRCULAÇÃO DE MERCADORIA no momento da saída da referida mercadoria 
do estabelecimento do contribuinte do imposto. Caso a mercadoria advenha de 
operação de importação, o momento será o do desembaraço aduaneiro. Em 
relação aos serviços de TRANSPORTE INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL, o 
momento considerado é o do início da prestação dos referidos serviços. Todavia, 
se o transporte for iniciado no exterior, o momento será o do final da prestação. 
Por fim, no caso de ICMS-COMUNICAÇÃO, considera-se o momento da 
prestação onerosa do serviço. 
 
ASPECTO TEMPORAL 
Fato gerador: Momento: 
-Circulação de 
mercadorias: 
Operações internas: Saída da mercadoria do estabelecimento. 
Operações de importação Desembaraço aduaneiro. 
 
-Transporte: 
Intermunicipal e 
interestadual 
Ato inicial da prestação. 
Iniciado no exterior Ato final da prestação. 
-Comunicação: Prestação onerosa do serviço. 
 
 
 
MUITA ATENÇÃO – ASPECTO TEMPORAL DO ICMS SOBRE CONSUMO DE ENERGIA 
ELÉTRICA: 
A energia furtada antes da entrega ao consumidor final não pode ser objeto de 
incidência do ICMS. O fato gerador do ICMS é o consumo de energia elétrica, portanto 
o momento do consumo é o elemento temporal da obrigação tributária, sendo o 
aspecto espacial o local onde ela é consumida (o Estado de destino é que recolhe o 
imposto). Dessa forma, o ICMS deve incidirsobre o valor da energia efetivamente 
consumida. Assim, a energia elétrica furtada nas operações de transmissão e 
 
distribuição não sofre incidência de ICMS por absoluta “intributabilidade” em face da 
não ocorrência do fato gerador. 
Roque Antônio Carrazza explica que, para que haja incidência do ICMS-Energia 
Elétrica é imprescindível que ocorra uma operação jurídica com o consumidor final. 
Assim, só há que se falar em nascimento do dever de pagar ICMS quando o fornecimento 
de energia elétrica decorrer de um negócio jurídico regular. 
Logo, o ICMS deixa de ser devido nos casos em que a energia elétrica se perde, 
quer por razões físicas ("vazamentos" no sistema), quer por motivos de ordem criminal 
(furto). É que, inexistindo consumo regular, ausente está – pelo menos sob a óptica do 
Direito Tributário – qualquer operação relativa ao fornecimento de energia elétrica 
(ICMS. 13ª ed., São Paulo: Malheiros Editores, 2009, p. 272-273). 
O STJ, no REsp 1.306.356, noticiado no informativo 503, considerando esse 
entendimento de Carraza e de outros doutrinadores, chegou às seguintes conclusões: 
1) A energia furtada antes da entrega ao consumidor final não pode ser objeto de 
incidência do ICMS; 
2) O fato gerador do ICMS é o consumo de energia elétrica, portanto o momento 
do consumo é o elemento temporal da obrigação tributária, sendo o aspecto 
espacial o local onde ela é consumida (o Estado de destino é que recolhe o 
imposto); 
3) O ICMS deve incidir sobre o valor da energia efetivamente consumida; 
4) Assim, a energia elétrica furtada nas operações de transmissão e distribuição não 
sofre incidência de ICMS por absoluta “intributabilidade” em face da não 
ocorrência do fato gerador. 
 
Outras conclusões sobre o ICMS e energia elétrica: 
1) No caso da energia elétrica, o nosso sistema tributário adotou como elemento 
temporal da hipótese de incidência do ICMS o consumo, vale dizer, o momento 
em que a energia, saindo da rede elétrica, é utilizada pelo estabelecimento 
consumidor. Em outras palavras, o ICMS incide por ocasião do consumo da 
energia elétrica. 
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2) O fato gerador do ICMS apenas se aperfeiçoa, fazendo com que surja a obrigação 
tributária, com o fornecimento da energia elétrica ao consumidor final. 
3) Se a venda de energia elétrica envolver mais de um Estado, o ICMS deverá ser 
recolhido ao Estado de destino, onde situado o consumidor final. Desse modo, o 
elemento espacial do ICMS-Energia é o local onde consumida a energia. 
4) As empresas distribuidoras de energia elétrica são responsáveis, na qualidade de 
substitutas tributárias, pelo recolhimento do imposto que será devido ao Estado 
de destino. 
5) O ICMS deve incidir sobre o valor da energia elétrica efetivamente consumida, 
isto é, a que for entregue ao consumidor, a que tenha saído da linha de 
transmissão e entrado no estabelecimento da empresa. Assim, a energia elétrica 
só é gerada e só circula quando há consumo (STJ REsp 960.476/SC). 
 
V. ASPECTO SUBJETIVO: 
1. Sujeito ativo em casos de importação – Lei Kandir X STF: 
A Lei Kandir (art. 11, I, d) estabelece que o local da entrada de mercadoria, em 
casos de importação, deve ser considerado o local da operação para fins de sujeição 
ativa do ICMS, ou seja, para definir qual Estado da federação deve cobrar o referido 
imposto. Todavia, o STF tem entendido que o sujeito ativo da relação jurídico-tributária 
do ICMS é o Estado onde fixado o estabelecimento do importador ou domicílio do 
consumidor final, pouco importando o lugar do desembaraço aduaneiro, que só tem 
efeitos para satisfazer o aspecto temporal nessas operações. Isto é, para o STF, o sujeito 
ativo da exação é o Estado do destinatário jurídico do bem, ainda que diverso do local 
do desembaraço aduaneiro. 
 
 
 
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2. Habitualidade do sujeito passivo e exceções: 
É regra que o sujeito passivo do ICMS deve desenvolver atividade mercantil com 
habitualidade e intuito comercial. Todavia, existem três hipóteses em que se tributa 
sujeito passivo sem essas características relacionadas à mercantilidade: 
a) Importação de mercadorias por consumidor final; 
b) Aquisição em licitação de bens apreendidos ou abandonados; 
c) Aquisição de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados do 
petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados 
à comercialização ou industrialização. 
 
3. ICMS e comunicação roaming: 
O ICMS não pode ser cobrado da operadora que simplesmente fatura e recebe o 
serviço, mas deve sê-lo da operadora visitada, que é a responsável efetiva pelo suporte 
material da comunicação (fato gerador). 
 
4. Restituição de ICMS e energia elétrica: 
 Nos termos do art. 166 do CTN, a restituição de tributos indiretos, tal como é o 
ICMS, somente será feita ao contribuinte de direito que houver assumido o encargo 
financeiro do tributo, ou, tendo-o transferido a terceiro, esteja por este autorizado 
expressamente. A regra mencionada, portanto, não confere legitimidade ativa ao 
contribuinte de fato, que não participa da relação jurídico-tributária encetada entre o 
Estado e o contribuinte de direito. Falta ao contribuinte de fato legitimidade processual 
(esta é a posição tradicional e deve ser encarada como regra). 
 Contudo, o STJ excepcionando a regra acima aduzida, entendeu que o 
consumidor – contribuinte de fato – tem legitimidade para pleitear repetição de 
indébito pago indevidamente sobre demanda contratada, mas não utilizada de energia 
elétrica. Isso porque a concessionária de energia elétrica, formalmente posicionada na 
relação jurídico-tributária como contribuinte de direito, não tem interesse na repetição, 
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seja porque inexiste concorrência a minar seu mercado econômico; seja porque se 
encontra em estado de quase submissão ao poder concedente, buscando, por isso, 
sempre evitar desgastes. 
 Assim, inexistindo interesse do contribuinte de direito (concessionária de 
energia elétrica), descerra-se a possibilidade de o contribuinte de fato (consumidor) 
pleitear repetição de indébito em nome próprio, pois, caso contrário, eventual cobrança 
ilegal não chegaria ao Poder Judiciário. 
 
ATENÇÃO: CRÉDITO TRIBUTÁRIO – PAGAMENTO INDEVIDO E RESTITUIÇÃO DE 
TRIBUTOS INDIRETOS: 
Comentários: Dizer o Direito 
 
STJ: 
1) O consumidor final de energia elétrica tem legitimidade ativa para propor ação 
declaratória cumulada com repetição de indébito que tenha por escopo afastar a 
incidência de ICMS sobre a demanda contratada e não utilizada de energia elétrica. 
(Primeira Turma. AgRg nos EDcl no REsp 1.269.424-SC, Rel. Min. Benedito Gonçalves, 
julgado em 23/10/2012) 
2) O usuário do serviço de energia elétrica (consumidor em operação interna), na 
condição de contribuinte de fato, é parte legítima para discutir pedido de 
compensação do ICMS supostamente pago a maior no regime de substituição 
tributária. (Segunda Turma. AgRg no RMS 28.044-ES, Rel. Min. Mauro Campbell 
Marques, julgado em 13/11/2012) 
 
 Tributos indiretos são aqueles que permitem a transferência do seu encargo 
econômico para uma pessoa diferente daquela definida em lei como sujeito passivo. 
Exemplos mais conhecidos: IPI, ICMS, ISS e IOF. 
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Tributos diretos são aqueles que, oficialmente, não permitem tal transferência. 
Se houver pagamento indevido de tributo, o sujeito passivo tem direito, 
independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo (art. 165 
do CTN). A isso se dá o nome de repetição de indébito. 
Nos tributos diretos, a regra relativa às restituições é simples:quem pagou um 
valor indevido ou maior que o devido tem direito à restituição. 
Nos tributos indiretos, a questão é um pouco mais complexa. Se o contribuinte 
de direito repassou oficialmente o encargo econômico do tributo a um terceiro e, mais 
tarde, percebeu-se que tal ônus não correspondia ao previsto na lei, havendo direito à 
restituição, seria justo restituir o excesso ao primeiro? 
Em outras palavras, sendo o tributo indireto, quem detém a legitimidade ativa 
ad causam para pleitear a restituição do indébito? 
Trata-se de questão difícil e polêmica. O STJ estabeleceu a seguinte distinção: 
1) REGRA GERAL: A legitimidade para pleitear a restituição é do CONTRIBUINTE DE 
DIREITO Argumento: o contribuinte de fato não integra a relação jurídica 
tributária. Ex.: no caso de pagamento indevido de IPI sobre a fabricação de 
bebidas, o STJ decidiu que a legitimidade ativa ad causam para pleitear a 
restituição do indébito é do fabricante de bebida (contribuinte de direito) (REsp 
903.394/AL, DJe de 26/04/2010). 
2) No caso de tributos pagos indevidamente por CONCESSIONÁRIA DE ENERGIA 
ELÉTRICA: A legitimidade para pleitear a restituição é do CONTRIBUINTE DE 
FATO (consumidor) Argumentos: a concessionária sempre evitará embates 
desgastantes com o Poder Público. Além disso, em caso de aumento de tributos, 
poderá repassar esse valor nas tarifas. Logo, o STJ concluiu que não haveria 
interesse das concessionárias em pleitear a restituição do indébito em caso de 
terem sido tributadas indevidamente. Desse modo, o consumidor iria arcar com 
a repercussão econômica do tributo pago a maior e, como a concessionária não 
iria pleitear a repetição do indébito, essa situação de abusividade na cobrança 
iria se perpetuar, em prejuízo ao usuário dos serviços públicos. 
As palavras do Min. Cesar Asfor Rocha são esclarecedoras: 
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“Sem dúvida, no caso das concessionárias do serviço público, diante de tudo o 
que foi dito acima, entendo que a legitimidade do consumidor final permanece. Decidir 
de forma diversa impede qualquer discussão, por exemplo, sobre a ilegalidade – já 
reconhecida neste Tribunal Superior – da incidência do ICMS sobre a demanda 
"contratada e não utilizada", contrariando as normas que disciplinam as relações 
envolvidas nas concessões de serviço público. Isso porque, volto a afirmar, em casos 
como o presente, inexiste conflito de interesses entre a Fazenda Pública, titular do 
tributo, e as concessionárias, que apenas repassam o custo tributário à tarifa por força 
do art. 9º, §§ 2º e 3º, da Lei n. 8.987/1995. (...) Situação diversa é a da fabricação e do 
comércio de bebidas, objeto do REsp 903.394/AL (repetitivo), não aplicável ao caso em 
debate. Se o fabricante simplesmente repassar ao preço do seu produto de venda o valor 
do ICMS cobrado indevidamente, as suas vendas poderão cair. Em virtude da 
concorrência no setor privado – o que dificilmente ocorre no fornecimento de energia 
elétrica –, o distribuidor (adquirente da bebida) poderá buscar outro fabricante, com 
produtos inferiores ou importados, com preços menores. Para compensar o ICMS pago 
a mais e a fim de não reduzir as vendas, terá o fabricante que reduzir custos e lucros, ao 
menos até que volte a dominar o mercado. Sem dúvida, portanto, nessa situação, há 
conflitos de interesses entre o credor do tributo e o fabricante, o que viabiliza o ingresso 
de ações na Justiça por parte deste.” (REsp 1.299.303/SC). 
 
5. Substituição tributária: 
• Previsão constitucional – art. 150, §7º, CF/88: 
Art. 150, §7º - A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a 
condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador 
deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da 
quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. 
 
 
 
 
• Objetivo: 
A técnica da substituição tributária objetiva diminuir a máquina fazendária e 
conduzir a evasão fiscal a dimensões mínimas, propiciando maior comodidade, 
economia, eficiência e celeridade às atividades de tributação e arrecadação. 
• Espécies: 
• Substituição para trás, regressiva ou por diferimento: ocorrerá sempre que o 
substituto pagar imposto referente a operações já ocorridas. Relaciona-se, pois, 
com situações passadas (o substituído ficou para trás na cadeia econômica). 
• Substituição para frente ou progressiva: ocorrerá quando o substituto recolhe 
tributo relativo à operação que ainda está por vir. Relaciona-se, pois, com 
situações futuras (o substituído está à frente na cadeia econômica). 
• Críticas à substituição tributária progressiva: 
Roque Antônio Carrazza enumera as seguintes críticas ao regime sobredito: 
• Não há vinculação da cobrança do imposto ao fato gerador da obrigação; 
• O fato gerador presumido não reflete o real valor da operação; 
• À época do recolhimento, o sujeito substituído era inexistente; 
• A prática implica violação aos princípios constitucionais da segurança jurídica e 
da vedação ao confisco; 
• As dificuldades para reaver o valor pago, em caso de não realização do fato 
gerador, podem tornar o instituto ainda mais injusto. 
Todavia, atentar para o fato de que o STF e o STJ não têm acolhido os argumentos 
acima declinados, ratificando, assim, a constitucionalidade do regime de substituição 
tributária para frente. 
 
 
 
 
MUITA ATENÇÃO: RESTITUIÇÃO DO ICMS PAGO A MAIOR NA HIPÓTESE EM QUE A 
BASE DE CÁLCULO REAL SEJA INFERIOR À PRESUMIDA: 
Comentários: Dizer o Direito 
O STF, ao julgar a ADI 1.851/AL, entendeu que o contribuinte somente tem 
direito à restituição de valores recolhidos de ICMS no regime de substituição tributária 
na hipótese de não ocorrência do fato gerador, ainda que o preço de venda tenha sido 
inferior à base de cálculo presumida. 
Entretanto, a jurisprudência do STF evoluiu e, na ADI 2675/PE, noticiada no 
informativo 844, a Corte entendeu: 
É devida a restituição da diferença do Imposto sobre Circulação de Mercadorias 
e Serviços (ICMS) pago a mais, no regime de substituição tributária para a frente, se a 
base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida. 
 
Substituição tributária progressiva: 
A substituição tributária progressiva, também chamada de substituição 
tributária “para frente” ou subsequente, é uma técnica de arrecadação de alguns 
impostos, em especial o ICMS. 
Na substituição tributária progressiva, a lei prevê que o tributo deverá ser 
recolhido antes mesmo que ocorra o fato gerador. Desse modo, primeiro há um 
recolhimento do imposto e o fato gerador se dará em um momento posterior. 
Diz-se, então, que o fato gerador é presumido porque haverá o pagamento do 
tributo sem ter certeza que ele irá acontecer. 
 
Previsão constitucional: 
A substituição tributária progressiva é prevista na própria CF/88: Art. 150 (...) § 
7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de 
responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer 
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posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso 
não se realize o fato gerador presumido. 
Exemplo de Ricardo Alexandre (p. 298): 
“A” é uma refinaria de combustíveis que vende a gasolina para os distribuidores 
(“B”), que revendem para os postos de gasolina (“C”), que, por fim, vendem ao 
consumidor final (“D”). Para o Estado é mais fácil cobrar de “A” todo o tributo que irá 
incidir sobre a cadeia produtiva. Assim, “A” pagará o imposto por ele devido como 
contribuinte e também os impostos que irão incidir sobre as vendas futuras (nesse caso, 
pagará como substituto tributário/responsável tributário). 
Veja como fica a cadeia de vendas e a incidência do imposto: 
- “A” vende para “B” (“A” paga o tributo como contribuinte e também já paga, 
como responsável tributário, oimposto relacionado com as vendas futuras). 
- “B” vende para “C” (“B” não pagará mais o imposto, uma vez que este já foi 
pago por “A”, como substituto tributário). 
- “C” vende para os consumidores (“C” não pagará o imposto, uma vez que este 
já foi pago por “A”, como substituto). 
Assim, todo o tributo é pago de uma só vez por “A”, sendo calculado sobre o 
valor pelo qual se presume que a mercadoria será vendida ao consumidor (ALEXANDRE, 
Ricardo, p. 299). 
 
O que acontece caso o FG presumido não se realize? 
A refinaria “A” já pagou o imposto relacionado com as vendas de “B” para “C” e 
deste para “D”. Sucede que, no final das contas, ocorreu um problema e “B” não vendeu 
a gasolina para ninguém. 
Nesse caso, a própria CF/88 assegura a restituição da quantia paga. 
Com efeito, o § 7º do art. 150 da CF/88 afirma que será “assegurada a imediata 
e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador 
presumido”. 
 
O art. 10 da LC n. 86/96 (“Lei Kandir”) também prevê o direito à restituição: 
“Art. 10. É assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor 
do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador 
presumido que não se realizar.” 
 
E se o fato gerador presumido ocorrer, mas com um valor diverso do que foi presumido 
e calculado? Ex: a refinaria pagou o imposto relacionado com as vendas futuras na 
qualidade de responsável tributário; suponhamos que o imposto foi calculado 
presumindo que o distribuidor venderia o combustível por R$ 1,00 o litro, mas, na 
realidade, diante de uma crise no mercado, ele só conseguiu vender por R$ 0,70; logo, 
a base de cálculo do imposto (valor da mercadoria efetivamente vendida) foi inferior 
àquela que havia sido presumida; diante disso, na prática, pagou-se um valor de 
imposto maior do que o que seria realmente devido. O que fazer neste caso? Haverá 
direito à restituição do valor pago a mais de imposto? 
SIM. O STF decidiu que: É devida a restituição da diferença do Imposto sobre 
Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) pago a mais, no regime de substituição 
tributária para a frente, se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida. 
STF. Plenário. ADI 2675/PE, Rel. Min. Ricardo Lewandowski e ADI 2777/SP, red. p/ o ac. 
Min. Ricardo Lewandowski, julgados em 19/10/2016 (Info 844). STF. Plenário. RE 
593849/MG, Rel. Min. Edson Fachin, julgados em 19/10/2016 (repercussão geral) (Info 
844). 
A substituição tributária, prevista no art. 150, § 7º, da CF/88, tem como 
fundamento o princípio da praticidade. Por meio desta técnica, o Estado consegue 
comodidade, economicidade e eficiência na execução administrativa das leis tributárias. 
No entanto, a praticidade tributária encontra freio nos princípios da igualdade, 
capacidade contributiva e vedação do confisco, bem como na arquitetura de 
neutralidade fiscal do ICMS. Desse modo, é papel do Poder Judiciário tutelar situações 
que extrapolem o limite da razoabilidade, como é o caso em tela, no qual o contribuinte 
paga um valor maior do que efetivamente devido, tendo, portanto, direito de ser 
restituído. 
 
Para o Min. Edson Fachin, a tributação não pode se transformar em uma ficção 
jurídica, em uma presunção absoluta (juris et de jure) na qual o fato gerador presumido 
assuma um caráter definitivo e sejam desprezadas as variações decorrentes do processo 
econômico. Não permitir a restituição nestes casos representaria injustiça fiscal 
inaceitável em um Estado Democrático de Direito, fundado em legítimas expectativas 
emanadas de uma relação de confiança e justeza entre Fisco e contribuinte. Desse 
modo, a restituição do excesso atende ao princípio que veda o enriquecimento sem 
causa, haja vista a não ocorrência da materialidade presumida do tributo. 
MUITO CUIDADO! A conclusão do STF é nova e superou jurisprudência firmada em 
sentido contrário. 
 
 
 
VI. ASPECTO QUANTITATIVO: 
1. Descontos condicionais, incondicionais e bonificações: 
Dispõe a Lei Kandir que a base de cálculo do ICMS é o valor da operação da qual 
decorre a saída da mercadoria. Por essa razão, entende o STJ que os descontos 
incondicionais e as bonificações não se incluem na base de cálculo do ICMS, 
exatamente porque não compõem o valor da operação pela qual decorre a saída da 
mercadoria. Nesse sentido, a Súmula 459 do STJ: “os descontos incondicionais nas 
operações mercantis não se incluem na base de cálculo do ICMS”. Todavia, os descontos 
condicionais, por força do art. 13, §1º, II, a, da Lei Kandir, integram a base de cálculo do 
ICMS. 
2. Pauta fiscal X referência fiscal: 
 Denomina-se pauta fiscal o documento instituído pela Administração 
Fazendária, mediante a aplicação desarrazoada da técnica do arbitramento, para fixar 
previamente valores e preços, sem levar em consideração as peculiaridades atinentes a 
cada caso. Aqui, portanto, são desconsiderados os indicativos de preços presentes na 
Lei Kandir e nas leis estaduais de regência. 
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 Justamente por não levar em conta os parâmetros legais, o regime de pauta fiscal 
é reputado ilegal, consoante se verifica do teor da Súmula 431 do STJ: “É ilegal a 
cobrança de ICMS com base no valor da mercadoria submetido ao regime de pauta 
fiscal”. 
 Por seu turno, contrapondo-se à famigerada pauta fiscal, o documento 
denominado referência fiscal atesta a possibilidade de a Administração estabelecer de 
maneira antecipada os valores de operações ainda não ocorridas, desde que assim 
proceda amparada pelos critérios previstos na Lei Kandir. 
A antecipação dos valores de operações futuras, mediante a instituição de 
referência fiscal, objetiva viabilizar a técnica da substituição tributária progressiva, pois 
que, nesta, o momento do recolhimento de ICMS é anterior à própria ocorrência do fato 
gerador. Assim, para que o substituto tributário tenha condições de recolher o 
montante, impõe-se a fixação prévia dos preços, que deve ocorrer nos termos dos 
critérios da Lei Kandir. 
 
Obs.: Ricardo Alexandre explica os dois conceitos com base no art. 148 do CTN, que 
consagra a técnica do lançamento por arbitramento. Eis a dicção do referido dispositivo: 
Art. 148 do CTN: Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome 
em consideração, o valor ou preço de bens, direitos, serviços ou atos 
jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, 
arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não 
mereçam fé as declarações ou esclarecimentos prestados, ou os 
documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro 
legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação 
contraditória, administrativa ou judicial. 
 Para o autor, a pauta fiscal considerada ilegal é a que utiliza a técnica do 
arbitramento de maneira desmedida, sem considerar a condicionante legal acima 
grifada. Em outras palavras, a Administração Fazendária, quando arbitra preços e 
valores de operações fora das hipóteses estabelecidas no art. 148 do CTN (declarações, 
documentos e esclarecimentos omissos ou desmerecedores de fé), finda por instituir 
pauta fiscal ilegal. 
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 Por outro lado, se o Fisco procede na conformidade do referido artigo, o 
arbitramento será válido e a antecipação de preços e valores, por conseguinte, será 
legal. 
 
3. Vendas a prazo X operações com cartão de crédito: 
 Nas vendas a prazo propriamente ditas, em contrapartida à dilação do prazo para 
pagamento, o comerciante incrementa o valor da nota fiscal. Em outras palavras, paga-
se mais por maior prazo de pagamento. 
 Nesses casos, como o valor da nota fiscal foi incrementado, a base de cálculo do 
ICMS também o será, devendo o contribuinte recolher o imposto sobre o montante 
pecuniário acrescentado. O STJ sedimentou o entendimentoora declinado em sua 
Súmula n.º 395: “o ICMS incide sobre o valor da venda a prazo constante da nota 
fiscal”. 
 Situação diversa ocorre com as operações financiadas por cartão de crédito. 
Nessa hipótese, o que ocorre entre o comerciante e o consumidor, a bem da verdade, é 
uma compra e venda à vista, na qual o primeiro receberá o valor integral da operação. 
A agregação de encargos (juros, tarifas e etc.) ao valor do bem se destina apenas a 
remunerar a operadora de cartão de crédito, sendo irrelevante para fins de ICMS. 
Assim, como a nota fiscal não sofre acréscimo algum, não há razão para que se 
incremente a base de cálculo do ICMS, que deve idêntica à da operação à vista. 
4. Não cumulatividade e regimes de crédito: 
 O princípio constitucional da não cumulatividade está consagrado no art. 155, 
§2º, I, da CF/88, asseverando que o ICMS: 
Será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada 
operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços 
com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado 
ou pelo Distrito Federal. 
 
 A aplicação do referido princípio é operacionalizada pelo regime de conta 
gráfica, em que, no momento da entrada de mercadoria, o contribuinte credita-se de 
ICMS; ao passo que, na saída, debita-se. 
REGIME DE CONTA GRÁFICA 
Entrada de mercadoria CRÉDITO DE ICMS 
Saída de mercadoria DÉBITO DE ICMS 
 Esse modelo de entradas e saídas, e respectivos créditos e débitos, detalha-se 
em outros dois: 
a) Regime de crédito físico: por esse regime, não é toda operação de entrada 
que importa crédito de ICMS, mas somente aquelas relacionadas à atividade-
fim do estabelecimento. São, portanto, operações que se inserem no ciclo 
produtivo da mercadoria final, tais como matérias-primas, produtos 
intermediários e embalagens. Para a maioria da doutrina, esse é o regime 
adotado no Brasil, pois, nos termos do art. 20, §1º, da Lei Kandir, “não darão 
direito a crédito as entradas de mercadorias ou utilização de serviços 
resultantes de operações que se refiram a mercadorias ou serviços alheios à 
atividade do estabelecimento.” 
b) Regime de crédito financeiro: o professor Hugo de Brito Machado conceitua 
o referido regime como “aquele no qual todos os custos, em sentido amplo, 
que vierem onerados pelo ICMS, ensejam o crédito respectivo. Sempre que a 
empresa suporta um custo, seja ele consubstanciado no preço de um serviço, 
ou de um bem, e quer seja este destinado à revenda, à utilização como 
matéria-prima, produto intermediário, embalagem, acondicionamento, ou 
mesmo ao consumo ou à imobilização, o ônus do ICMS respectivo configura 
um crédito desse imposto”. É, pois, um regime de não cumulatividade 
absoluta, que leva em conta apenas o elemento financeiro, por isso mesmo 
denominado crédito financeiro. 
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Obs. 1: Sacha Calmon Navarro, conquanto admita que o regime de crédito físico seja a 
regra, assevera que a Lei Kandir lhe excepciona, pois o referido diploma considera a 
entrada de bens destinados ao ativo fixo da empresa para fins de creditamento de 
ICMS. Por óbvio, os referidos bens não integrarão o ciclo produtivo, já que destinados 
ao ativo da empresa de forma definitiva, mas, por força de exceção legal, sua entrada 
enseja crédito de ICMS, pelo que a autora refere-se que o Brasil teria adotado regime 
de crédito misto. 
Obs. 2: O substituto tributário inserido em cadeia de diferimento (substituição para 
trás) NÃO se credita com a entrada de mercadoria em seu estabelecimento. Isso porque, 
na substituição regressiva, a entrada de mercadoria não é tributada, já que a incidência 
do ICMS é diferida. Em outras palavras, não há recolhimento de ICMS na entrada, pelo 
que não pode o substituto escriturar a operação em seus livros para fins de 
creditamento. 
5. Créditos de ICMS e imunidade, isenção e não incidência: 
 Conforme preceitua o art. 155, §2º, II, a, da CF/88, “a isenção ou não incidência, 
salvo determinação em contrário da legislação, não implicará crédito para 
compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes”. 
 Por tanto, nos termos estreitos do comando constitucional, apenas nos casos de 
isenção e não incidência há anulação dos créditos anteriores, não se podendo, segundo 
o STF, proceder-se à interpretação extensiva para se alcançar os casos de imunidades. 
 Importa esclarecer que a não incidência de que trata o dispositivo citado refere-
se a não incidência pura ou tout court, que, segundo Ricardo Alexandre, refere-se à 
hipótese em que o ente não dispõe de competência para tributar determinado fato ou 
bem da vida (Ex.: IPVA sobre bicicletas). Assim, a imunidade, que descerra situação de 
não incidência qualificada, não foi alcançada pelo texto constitucional, de acordo com 
o entendimento da Corte Suprema. 
 No que tange especificamente à imunidade cultural, segundo o STF, a anulação 
dos créditos findaria por enfraquecer tal blindagem junto com sua função social, eis que 
o comerciante tenderia a embutir, no preço final dos livros, o valor pago, mas não 
creditado de ICMS. 
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6. Correção monetária dos créditos de ICMS: 
 No regime de conta gráfica, em que se procede ao encontro de débitos e créditos 
de ICMS, pode acontecer de estes últimos superarem os primeiros. Nessa hipótese, o 
contribuinte, obviamente, não precisará recolher o imposto, possuindo, a bem da 
verdade, um crédito com o Fisco a ser utilizado no período subsequente. 
Nesse contexto, veio à tona a discussão acerca da correção monetária dos 
créditos, já que haveria certo tempo entre o creditamento e a sua utilização. 
O STF decidiu a questão, estabelecendo que, em regra, o contribuinte não tem 
direito subjetivo à correção monetária de créditos de ICMS aproveitados em períodos 
subsequentes. 
A regra, contudo, é excepcionada em duas hipóteses: a) quando houver previsão 
na legislação estadual reguladora do ICMS; b) quando o aproveitamento extemporâneo 
dos referidos créditos decorrer de culpa do Fisco. 
 
7. Estorno de crédito em vendas de mercadoria por preço inferior ao da aquisição: 
 Por razões de mercado, pode ocorrer de o contribuinte vender mercadoria por 
preço inferior ao que comprou, tal como ocorre com as vendas subsidiadas (Ex.: a TIM 
vende aparelho celular por R$ 1,00, caso o consumidor assine determinado plano). 
 Nessa situação, o comerciante não terá direito ao creditamento, pois que tal 
expediente importaria diminuição da arrecadação, já que o crédito da entrada seria 
maior que o débito da saída (Ex.: a TIM adquire da Apple um aparelho celular por R$ 
1000,00, sobre o qual deve incidir alíquota de 17% de ICMS. Logo, como a TIM está 
adquirindo, tem um crédito de R$ 170,00 para compensar quando vender o produto. 
Ocorre que, se a saída ocorrer por apenas R$ 1,00, o débito fiscal da TIM será de apenas 
R$ 0,17. No encontro de contas, ao fim e ao cabo, a TIM, ao invés de recolher ICMS, 
estaria com o crédito de R$ 169,83, repassando ao Fisco, dessa maneira, o prejuízo da 
venda por preço inferior). 
 Com efeito, a lógica do princípio da não cumulatividade exige que a mercadoria 
entre no estabelecimento por determinado valor e saia dele por valor superior. 
 
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8. Não creditamento de ICMS por bens de conveniência: 
 Os bens de conveniência, como as sacolas plásticas, não ensejam creditamento, 
pois não se inserem na execução da atividade fim do empreendimento, além do que não 
estão contemplados na Lei Kandir como exceções, tal como ocorre com os bens 
destinados ao ativo fixo da empresa. 
 
VII. IMUNIDADES: 
• A imunidade do petróleo e energia elétrica emoperações interestaduais não se 
estende ao consumidor que tenha domicílio em outro Estado. Nesse caso, haverá 
incidência de ICMS, cuja arrecadação competirá ao Estado destinatário, onde 
ocorre o consumo. 
• Em caso de concessão unilateral de benefício fiscal de ICMS, sem prévia 
deliberação do CONFAZ, deverá o Estado que se sentir lesado ajuizar, por meio 
do seu governador, ADI contra a lei ou ato normativo do outro Estado. Não 
poderá simplesmente desconsiderar a previsão legal, ainda que ilegítima, e 
autuar o sujeito passivo beneficiário. 
 
ATENÇÃO: A concessão unilateral, segundo o STF, é possível em situações 
excepcionais, notadamente marcadas pela impossibilidade de desencadear 
guerra fiscal, tal como ocorre com a isenção de ICMS nas operações de 
fornecimento de energia elétrica a igrejas e templos de qualquer culto. 
 
MUITA ATENÇÃO: “Dribles” à impossibilidade de concessão unilateral de benefícios 
fiscais de ICMS: 
 Alguns Estados, conhecedores da impossibilidade de concessão unilateral de 
benefícios relacionados ao ICMS, já pretenderam “driblar” a exigência de prévia 
deliberação do CONFAZ para instituição isenções e de outros incentivos fiscais. 
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 No caso paradigma julgado pelo STF (ADI 2906), a Corte considerou 
inconstitucional lei estadual que, a pretexto de instituir regime de parcelamento, 
excluía juros e multa decorrentes da obrigação principal. Para o Supremo, a intenção 
do Estado era “driblar” o CONFAZ, instituindo benefício de ICMS de forma unilateral. 
 
 
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