Custos_4(1)

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4 RATEIO E SISTEMAS DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS 
Sabe-se que qualquer sistema de controle gera um desconforto tanto para quem 
controla quanto para quem é controlado, porém, quando se trata de controlar gastos toda e 
qualquer empresa sabe da sua necessidade e importância para o mundo corporativo, tama-
nha é a concorrência entre as empresas. Sendo assim, o desconforto do controle cede lugar 
à informação, e dela partirá diversas decisões. 
Conforme aponta Martins (2010, p. 305), é a partir do conhecimento do custo que 
será possível aplicar qualquer tipo de controle. Sendo assim, entende-se que não há uma 
fórmula mágica ou um controle universal que permite que as empresas tomem essa medida 
de forma singular, o que deve ser feito é adaptar o controle à realidade da empresa, toman-
do-se como base o envolvimento, principalmente, das pessoas que farão parte do processo 
fabril, mostrando o quão necessário é o conhecimento e o controle dos gastos de uma em-
presa, e partir daí, a implantação do sistema de controle terá uma porta aberta, caso contrá-
rio, por mais sofisticado que seja o sistema, sempre haverá uma maneira de burlá-lo. 
A necessidade de planejamento e controle de custos, e entende que se trata de 
uma questão cultural ao defender que: “no mundo desenvolvido”, uma empresa é criada 
para produzir e atender ao mercado mundial, por conseguinte, os empresários procuram e 
cercam-se de todos os instrumentos gerenciais possíveis e imagináveis, desde que efetiva-
mente ajudem a cumprir seus objetivos. Aí, os instrumentais do planejamento, controle de 
custos, orçamento etc. são ferramentas indispensáveis de gestão empresarial. 
A eficiência é um objetivo econômico que deve estar presente em todas as decisões 
das organizações públicas e privadas. Uma das formas que esse objetivo seja alcançado, é o 
rateio dos custos indiretos e sua apropriação a cada um dos departamentos e setores de 
uma organização. A partir disso, nesta unidade vamos trabalhar com o conceito de rateio e 
os principais critérios utilizados em empresas industriais e comerciais. 
 
4.1 Conceito de rateio 
Rateio, segundo Crepaldi (2018), é o recurso empregado para distribuição dos cus-
tos, ou seja, é o fator pelo qual os custos indiretos são divididos. 
Maher, (2001, p.231), explica que o “rateio de custos representa a atribuição de um 
custo indireto a um objeto do custo, segundo uma certa base”; esta é a base de rateio que 
será empregada para dividir os itens de custo indireto. 
Benato (1992, p.76), acrescenta que tais itens “são distribuídos aos produtos ou 
serviços de acordo com critérios pré-estabelecidos”. Essa distribuição é o que se denomina 
 
 
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de alocação dos custos e para que esta se dê adequadamente, deve-se proceder estudos 
que auxiliem na seleção de um critério coerente à absorção destes custos. 
 
4.2 Qual a relevância de rateio dos custos? 
Um dos primeiros pontos é o conhecimento interno da empresa por meio 
da análise de custos. A partir daí, é possível descobrir quais são os custos com cada parte 
da produção, desde a compra de insumos até o final do processo logístico. Com esse conhe-
cimento, pode-se identificar pontos que estejam tendo gastos excessivos, conseguindo dimi-
nuir desperdícios, aumentar os ganhos e maximizar rentabilidade. Isso faz com que as to-
madas de decisões sejam mais estratégicas e eficientes no dia a dia. 
Outro ponto é a compreensão de como cada setor da empresa está ope-
rando. Muitas vezes, o gestor de um determinado setor consegue realizar seu trabalho gas-
tando pouco e sendo econômico. Enquanto que outro necessita de gastos maiores, devido a 
características inerentes da sua área. Assim, fica mais fácil identificar se há necessidade de 
remanejamento de verbas ou, até mesmo, de corte de orçamento para o setor — visando a 
economia. 
Um terceiro ponto importante acerca do rateio de custos diz respeito à 
precificação. Afinal, cada item possui o seu custo (além dos indiretos) que devem ser ob-
servados para estabelecer o preço real do produto. O rateio, assim, é uma ferramenta im-
portante para garantir a cobertura de todos os gastos referentes à produção. 
 
4.3 Por que ele é vantajoso? 
Saber aplicar o rateio de custos de forma eficiente permite uma gestão integrada 
mais eficiente no dia a dia. Sabe-se, dessa forma, quais são os gastos que cada setor possui, 
se são justos ou não pela qualidade de suas atividades e pode-se avaliar, assim, se há ne-
cessidade de remanejamento de orçamentos ou cortes de gastos. É possível, também, avali-
ar se um setor não está precisando de realocação de verbas, para que possa desenvolver 
suas atividades com maior qualidade. 
Isso porque, em alguns casos, um custo maior pode implicar em melhor eficiência 
nos processos. Por exemplo, ao optar por um transporte multimodal, pode-se obter um me-
lhor desempenho nos processos, sem aumentar muito o custo no final do mês. Além de ga-
rantir que o produto chegará mais rapidamente e de forma mais segura na mão do cliente — 
representando um ganho para a empresa por meio do cumprimento do prazo de entrega. 
 
 
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E permanecendo na temática de transportes, isso é essencial: por meio do rateio de 
custos, você pode, por exemplo, avaliar que o gasto para manter a sua própria frota de ca-
minhões não está compensando para mantê-la, e optar por um serviço terceirizado. Ou, em 
outros casos, avaliar se uma rota realizada pelos seus caminhões é realmente produtiva ou 
se é possível encontrar uma mais rentável e viável. 
O rateio de custos permite, assim, uma precisão quase cirúrgica nas análises inter-
nas, melhorando a gestão de custos do negócio. Além disso, permite também uma divisão 
justa e proporcional dos gastos internos da organização. 
 
4.4 Rateio dos Custos Indiretos 
Por definição, os custos indiretos só podem ser apropriados de forma indireta aos 
produtos. Em que pese discussões acerca da relatividade de custos diretos e indiretos, o 
processo de rateio de Custos Indiretos tem se tornado um passo cada vez mais importante 
em todo o ciclo de custos, tanto para fins de avaliação de estoques pela Contabilidade Fi-
nanceira, quanto para fins gerenciais e de controle, pois os custos indiretos tornaram-se uma 
parcela representativa dos custos de fabricação de muitas organizações e de segmentos de 
indústria tomados como um todo. 
A evolução tecnológica acelerou o ritmo de mudanças dos processos industriais e 
conduziu as atividades econômicas a estágios cada vez mais capital-intensivos, o que pro-
porcionou a substituição de elementos de custo outrora diretos por recursos automatizados 
de produção, cujos custos só podem ser atribuídos indiretamente aos produtos fabricados. 
Nos países mais desenvolvidos, a mão-de-obra direta, recurso relativamente caro e até es-
casso em alguns casos, tem sido substituída por processos industriais fortemente automati-
zados e robotizados. A capacidade tecnológica e a sofisticação crescente das demandas têm 
resultado em maior diversidade de produtos e de suas características de desempenho; não 
só um mesmo produto básico pode hoje apresentar diferentes versões e modelos em termos 
de desempenho e outras características (estéticas, por exemplo), como cada vez mais são 
desenvolvidos novos produtos e novas formas de desempenhar uma função ou de atender 
uma necessidade, sem falar na própria “criação” de necessidades e, portanto, de produtos 
até então desconhecidos. 
Assim, percebemos a importância dos processos de alocação de custo indiretos de 
produção, tanto no que se refere a demonstração de resultados, a posição financeira e as 
decisões empresariais. 
 
 
 
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4.4.1 Critérios de rateio dos custos indiretos 
A determinação dos critérios de rateio a serem utilizados em cada organização tem 
influência, primeiramente, da complexidade de sua própria estrutura produtiva. Temos situa-
ções simples, quando a empresa produzapenas um produto final ou alguns poucos produtos 
pouco diferenciados ou com pequenas variações de custo variável, sendo a alocação do cus-
to indireto semelhante entre eles e o custo variável representativo (especialmente mão-de-
obra e matéria prima), com limitado uso de automação e sofisticação de equipamentos. Ou-
tras situações existem em que variadas são as quantidades de produtos produzidos e o vo-
lume de recursos aplicados na sua produção, com utilização intensiva de automação, o custo 
da matéria-prima pouco representativo (quer pela sua disponibilidade - que reduz preços, 
quer pelo melhor aproveitamento), a mão-de-obra é mais representativa de forma indireta 
(Supervisão e suporte). 
Todos os custos indiretos só podem ser apropriados, por sua própria definição, de 
forma indireta aos produtos, isto é, mediante estimativas, critérios de rateio, previsão de 
comportamento de custos etc. Todas essas formas de distribuição contêm, em menor ou 
maior grau, certo subjetivismo; portanto, a arbitrariedade sempre vai existir nessas aloca-
ções, sendo que às vezes ela existirá em nível bastante aceitável, e em outras oportunidades 
só a aceitamos por não haver alternativas melhores. (Há recursos matemáticos e estatísticos 
que podem ajudar a resolver esses problemas, mas nem sempre é possível sua utilização). 
Portanto, é fato continuarmos entendendo que os custos indiretos continuarão sen-
do rateados aos produtos e a base de rateio deve ser escolhida de uma forma racional, lógi-
ca, ou seja, aquela que melhor possa aproximar o custo ao produto. 
A formação do custo de produção por produto ou serviço depende de três etapas: 
1. separação entre custos e despesas; 
2. apropriação dos custos diretos diretamente aos produtos ou serviços, tomando-
se como base o seu gasto efetivo; 
3. apropriação dos custos indiretos de fabricação aos produtos, utilizando-se de um 
critério de rateio escolhido pela própria empresa para distribuí-los. 
Assim temos: 
Custo de Produção por Produto = CD + CIF 
As bases de rateio sugeridas no quadro abaixo não são fixas ou aplicáveis a qual-
quer empresa. Trata-se de referências a serem adaptadas ao contexto contábil e produtivo 
de cada uma. 
 
 
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Vejamos um exemplo prático. Calcule o custo unitário dos produtos X, Y e Z consi-
derando como base de rateio dos custos indiretos o número de horas utilizadas na produção 
de cada um dos produtos. Os custos indiretos totalizaram $ 80.000,00 no mês de abril de 
20xx. 
Produto X Y Z TOTAL 
Horas Trabalhadas 100 200 240 540 
Quantidades Produzidas 1.000 1.500 2.500 5.000 
 
 
 Custos Diretos 
Mão de Obra Direta $ 45.000,00 $ 75.000,00 $ 98.000,00 $ 218.000,00 
Matéria-Prima $ 32.000,00 $ 87.000,00 $ 12.000,00 $ 131.000,00 
 
 
 
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Passos 
 
Passo 1 
Estabelecer a proporção de horas trabalhadas para cada produto. 
Produto X = (100 ÷ 540) x 100 = 18,52% 
Produto Y = (200 ÷ 540) x 100 = 37,04% 
Produto Z = (240 ÷ 540) x 100 = 44,44% 
 
Passo 2 
Apropriar os custos indiretos a cada um dos produtos. 
Produto X = $ 80.000,00 x 18,52% = $ 14.816,00 
Produto Y = $ 80.000,00 x 37,04% = $ 29.632,00 
Produto Z = $ 80.000,00 x 44,44% = $ 35.552,00 
 
Passo 3 
Somar os custos indiretos e os custos diretos para obter o Custo Total de Produção. 
Produto X Y Z Total 
Mão de Obra Direta $ 45.000,00 $ 75.000,00 $ 98.000,00 $ 218.000,00 
Matéria-Prima $ 32.000,00 $ 87.000,00 $ 12.000,00 $ 131.000,00 
Total dos Custos Diretos $ 77.000,00 $ 162.000,00 $ 110.000,00 $ 349.000,00 
Custos Indiretos $ 14.816,00 $ 29.632,00 $ 35.552,00 $ 80.000,00 
Custo Total $ 91.816,00 $ 191.632,00 $ 145.552,00 $ 429.000,00 
 
Passo 4 
Encontrar o Custo Unitário de cada produto. Para isso, basta dividir o Custo Total pela quan-
tidade produzida de cada produto. Veja o cálculo a seguir. 
 
- Produto X = $ 91.816,00 ÷ 1.000 = $ 91,82 
- Produto Y = $ 191.632,00 ÷ 1.500 = $ 127,75 
- Produto Z = $ 145.552,00 ÷ 2.500 = $ 58,22 
 
 
 
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4.5 Sistemas de acumulação de custos 
É a forma como os custos são acumulados e apropriados aos produtos e tem por 
objetivos a identificação, a coleta, o processamento, o armazenamento e a produção das 
informações para a gestão de custos. (CREPALDI, 2018) 
A escolha do sistema de acumulação é realizada de acordo com o processo produti-
vo da empresa.Existem basicamente dois sistemas de acumulação de custos: custeio por 
processo e custeio por ordem de produção. 
Crepaldi (2018), define os dois sistemas de acumulação da seguinte forma: 
a) produção por ordem ou encomenda – caracteriza-se pela fabricação não 
contínua de produtos não padronizados, isto é, a empresa fabrica produtos dife-
rentes, em pequenas quantidades, geralmente para atender a encomendas (pe-
didos específicos) dos clientes. Exemplos: indústria naval, equipamentos, aviões 
etc. O sistema de produção por ordem é mais adequado quando a empresa tem 
um processo produtivo não repetitivo e no qual cada produto ou grupo de produ-
tos é mais ou menos diferente entre si. Os custos diretos com materiais e mão 
de obra são alocados às ordens de produção com base em registros mantidos 
para esse fim. Já os custos indiretos – aluguel, seguro, eletricidade são usual-
mente aplicados às ordens por taxas predeterminadas, tendo como base as ho-
ras de mão de obra direta. Exemplos: móveis sob encomenda, carros sob enco-
menda etc. No que diz respeito à contabilização, nesse sistema, os custos são 
acumulados em uma conta específica para cada ordem ou encomenda, sendo 
que cada ordem deve receber um número ou código. Essa conta registra todos 
os custos até que a ordem seja encerrada. Dessa forma, no término do período 
contábil se o produto ainda estiver em processamento, não há encerramento, 
devendo ficar registrado todos os custos em conta específica do ativo, de produ-
tos em elaboração. Quando o produto for concluído a ordem é encerrada e os 
custos são transferidos para estoque de produtos acabados ou para o CPV (cus-
tos dos produtos vendidos), pela entrega ao cliente. A figura 4.1 demonstra o 
processo de produção no sistema de acumulação por ordem ou encomenda; 
 
 
 
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Figura 4.1 – Fluxo geral de contabilização na produção por ordem 
Fonte: Santos, 2017, p. 104. 
 
b) produção contínua ou em série – caracteriza-se pela fabricação em série de 
produtos relativamente homogêneos os quais são processados de modo muito 
parecido, isto é, são padronizados e produzidos de maneira contínua. Geralmente, 
os bens são produzidos para o estoque. Exemplos: óleos vegetais, produtos far-
macêuticos, produtos químicos, bebidas, refino de petróleo, etc. Quando a fábri-
ca produz de modo contínuo, em série ou em massa, a preocupação da Contabi-
lidade de Custos é custear o processo fabril em determinado período, ou seja, é 
preciso determinar e controlar os custos por departamentos ou setores, pelas fa-
ses de produção (processos) e, em seguida, dividi-los pela quantidade de produ-
tos fabricados no processo durante certo período. Diferentemente do sistema de 
custeio por ordem, o sistema de custos por processo não se preocupa em conta-
bilizar os custos de itens individuais ou grupos de itens. Neste, todos os custos 
são acumulados por fase do processo, por operação ou por departamento (cen-
tros de custos) e alocados aos produtos em bases sistemáticas. As contas repre-
 
 
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sentativas das diversas linhas de produção são encerradas sempre no fim de ca-
da período (mês, semana, trimestre ou ano, conforme o período mínimo contábil 
de custos da empresa), geralmente a apuração se dá em base mensal. Não há 
encerramento das contas à medida que os produtos ficam prontos e são estoca-
dos, mas apenas no término do período. A figura 4.2 apresenta esse sistema de 
acumulação de custos. 
 
 
Figura 4.2 – Fluxo geral de contabilização na produção por processo 
Fonte: Santos, 2017, p. 101. 
 
Ponto final (.) 
Nessaunidade vimos que o modo como os custos indiretos são apropriados tem im-
portante papel na gestão dos custos. Eles podem ser registrados e acumulados em uma úni-
ca conta, depois rateados aos produtos por uma base adequada. Ao definir as bases de ra-
teio dos custos indiretos, o responsável pelo cálculo deve ter em mente que essas bases 
precisam ser duradouras. Deve-se evitar mudanças frequentes, pois elas acabariam provo-
cando flutuações nos custos dos produtos de um período para outro, impossibilitando com-
parações e confundindo os destinatários dos resultados de custos, que nem sempre conhe-
cem a sistemática de apropriação. Analisamos também que os sistemas de acumulação de 
 
 
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custos são dois: por ordem de produção ou por produção em série. O uso de uma ou de 
outra vai depender do tipo de produto que se está produzindo. 
 
Autoestudo 
1. Calcule o custo unitário dos produtos X, Y e Z considerando como base de rateio dos cus-
tos indiretos a quantidade produzida. As informações da contabilidade são: 
Produtos → X Y Z 
Horas de trabalho 200 40 500 
Mão de Obra Direta $ 750.000,00 $ 125.000,00 $ 1.800.000,00 
Matéria Prima $ 890.000,00 $ 300.000,00 $ 5.000.000,00 
Os custos indiretos totalizam $ 720.000,00. A quantidade produzida de cada produto foi: 
Produto X: 200 unidades; 
Produto Y: 40 unidades; 
Produto X: 500 unidades. 
 
Gabarito 
Produtos Horas tra-
balhadas 
M.O. Direta Matéria 
Prima 
Rateio dos 
Custos Indi-
retos 
Total 
X 200 750.000,00 890.000,00 194.594,59 1.834.594,59 
Y 40 125.000,00 300.000,00 038.918,92 463.918,92 
Z 500 1.800.000,00 5.000.000,00 486.486,49 7.286.486,49 
Total 740 2.675.000,00 6.190.000,00 720.000,00 9.585.000,00 
 
Rateio dos Custos Indiretos 
Produto X: (200 / 740) x 720.000 = 194.594,59 
Produto Y: (040 / 740) x 720.000 = 38.918,92 
Produto Z: (500 / 740) x 720.000 = 486.486,49 
 
 
 
 
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Custo Unitário 
Produto X = 1.834.594,59 ÷ 200 = 9.172,97 
Produto Y = 463.918,92 ÷ 40 = 11.597,97 
Produto Z = 7.286.486,49 ÷ 500 = 14.572,97 
 
Referências bibliográficas 
BENATO, João Vitorino Azolin. Custos: um enfoque cooperativista. São Paulo: Ocesp, 
1992. 
CREPALDI, Silvio Aparecido; CREPALDI, Guilherme Simões. Contabilidade de custos. 6. ed. 
São Paulo: Atlas, 2018. 
MAHER, Michael. Contabilidade de custos: criando valor para a administração. 5. ed. 
São Paulo: Atlas, 2001. 
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. São Paulo: Editora Atlas, 2010. 
SANTOS, Joel José. Manual de contabilidade e análise de custos. 7. ed. São Paulo: 
Atlas, 2017.