Apostila Gerenciamento e Planejamento Tributário

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CONTABILIDADE E 
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Professor:
Me. Jovi Barboza
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Qualidade Textual Produção de Materiais
C397 CENTRO UNIVERSITÁRIO DE MARINGÁ. Núcleo de Educação 
a Distância; BARBOZA, Jovi. 
 
 Gerenciamento e Planejamento Tributário. Jovi Barboza. 
 Maringá-Pr.: UniCesumar, 2018. 
 69 p.
“Pós-graduação Universo - EaD”.
 1. Planejamento. 2. Tibutário. 3. EaD. I. Título.
CDD - 22 ed. 001
CIP - NBR 12899 - AACR/2
01
02
03
04
05
sumário
07| CONTABILIDADE DE CUSTOS E CONTABILIDADE 
TRIBUTÁRIA
15| ASPECTOS FISCAIS OPERAÇÕES COM MERCADORIAS 
E PRODUTOS
26| REGIMES TRIBUTÁRIOS
37| IMPOSTOS CUMULATIVOS E NÃO CUMULATIVOS
48| IMPOSTOS INTRÍNSECOS E EXTRÍNSECOS 
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
 • Entender a importância da Contabilidade de Custos para o Planejamento 
Tributário.
 • Estudar os aspectos fiscais das operações com mercadorias e produtos.
 • Estudar e compreender os Regimes Tributários e seus efeitos para o 
Planejamento.
 • Estudar os Impostos cumulativos e os Impostos não cumulativos.
 • Estudar os Impostos intrínsecos e os Impostos extrínsecos
PLANO DE ESTUDO
A seguir, apresentam-se os tópicos que você estudará nesta unidade:
 • Contabilidade de custos e Contabilidade tributária
 • Aspectos fiscais – operações com mercadorias e produtos
 • Regimes Tributários
 • Impostos cumulativos e não cumulativos
 • Impostos intrínsecos e extrínsecos
CONTABILIDADE E PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
INTRODUÇÃO
introdução
Olá, caro aluno! 
Esta área é um campo interessante para o conhecimento humano, já que 
trata da atividade empresarial, sabemos que é a grande maioria das empresas 
do país que movimenta a Economia como um todo, favorecendo o crescimen-
to do país e o crescimento individual de cada um de nós, inclusive eu e você! A 
finalidade de toda empresa é o lucro. As operações comerciais, industriais e de 
prestações de serviços são executadas um sem-número de vezes diariamente. 
Os números são, portanto, muito dinâmicos. Se não houver um grande controle 
minucioso de todas as operações, no tocante aos valores, quantidades, preços 
de compras, preços de vendas, impostos das compras e impostos das vendas, 
além de toda a movimentação de recursos humanos, materiais e financeiros, a 
empresa pode ter seu patrimônio dilacerado em pouco tempo, sem perceber.
É nessa seara que aparece a Contabilidade como uma ferramenta das mais 
importantes do ponto de vista gerencial. Mas a Contabilidade se apresenta 
em diversas modalidades, como a Contabilidade de Custos, a Contabilidade 
Empresarial, a Contabilidade Gerencial e a Contabilidade Intermediária, sendo 
possível mencionar outras, como a Contabilidade Financeira.
Para o Planejamento Tributário, é importante ressaltarmos que a contabilidade 
de custos é imprescindível. Isso porque, quando fazemos uso da contabilidade 
de custos, os impostos que não são custos são tratados como investimentos a 
curto prazo ou como empréstimos recuperáveis em pouco tempo.
Você vai ver que é muito importante entender que os impostos gerados pelas 
compras da empresa são pagos, de imediato ou a prazo, para o Fornecedor da 
mercadoria, matéria-prima ou serviço adquirido. Já os impostos gerados pelas 
vendas são “recebidos” pela empresa, pois são pagos pelos clientes. O que a 
empresa tem obrigação de fazer é pagar os impostos que recebeu do cliente 
na venda, pois aqueles que se encontram embutidos nas compras já foram 
pagos por meio do Fornecedor, como veremos agora. Mas há casos em que a 
empresa “desconta” o valor pago para o fornecedor daquele valor que recebeu 
do cliente e recolhe diretamente só a diferença.
INTRODUÇÃO
introdução
Nesse momento, nasce a necessidade de se operar a Contabilidade de 
Custos! É que, se um determinado imposto, pago pela empresa na compra ao 
Fornecedor, vai ser recuperado, isto é, temos uma operação com crédito, então, 
ele deve ser descontado do preço da mercadoria ou serviço, pois não se trata 
de “custo”, mas, sim, de um adiantamento ao Fisco, feito por meio do Fornecedor 
para, no futuro, bem próximo, assim que se efetuar uma venda, descontar do 
valor que se deve ao fisco, pela operação recebida do cliente.
A Contabilidade Básica dá uma visão introdutória dos principais conceitos 
do Patrimônio, sua movimentação e sua proteção, por meio dos lançamen-
tos, mas é a Contabilidade de Custos que orienta o planejamento tributário. A 
Contabilidade Intermediária aprofunda-se no cerne das movimentações e apre-
senta certo dinamismo na consideração dos lançamentos, abordando como são 
exigidos os registros de lançamentos de aquisições de mercadorias, com im-
postos que geram créditos e outros que não geram créditos, os quais se tornam 
custo e, por isso mesmo, remete-nos ao uso da contabilidade de custos.
Espero que esta disciplina lhe agrade e sirva de preparação para um melhor 
entendimento da área, já que, nesta, encontra-se o cerne do assunto geral aqui 
tratado: o planejamento tributário.
Pós-Universo 7
CONTABILIDADE DE 
CUSTOS E 
CONTABILIDADE 
TRIBUTÁRIA
Pós-Universo 8
Quero que você saiba que a empresa pode ter diversas atividades: industrial, comer-
cial e de prestação de serviços. A empresa industrial é aquela que adquire “produtos” 
de outras que se tornam, para ela, “matéria-prima” (insumo) para fabricação de seus 
“produtos”. A fabricação é um processo de transformação, isto é, a matéria-prima 
é utilizada no processo e se modifica em outra natureza. Devido a esse processo, 
dá-se um nome: produto (quer dizer que “foi produzido, criado”). Portanto, produto 
é aquele que “nasce” dentro da empresa, com a combinação das diversas “maté-
rias-primas e insumos”. A empresa comercial, no entanto, não “cria”, não “fabrica”. Ela 
adquire o “produto” de outra e revende da forma como se encontra aquele produto. 
A esse produto, revendido dessa forma, tal e qual foi recebido pela empresa, costu-
ma-se dar o nome de mercadoria. Mas há algumas empresas que são mistas, ou 
seja, trabalham com dois ou mais setores (produtos, mercadorias e serviços). Os pro-
dutos são aqueles “criados” por ela; as mercadorias são os produtos de outros por ela 
adquiridos e revendidos sem qualquer alteração; e os serviços são atividades do ser 
humano, comercializado como bem da empresa.
Agora, você já tem uma vaga visão do que seja uma empresa industrial, comer-
cial, de serviços ou mista. Mas como será que vamos calcular o preço de venda em 
cada uma delas? E os custos? O que são e como serão considerados nos efeitos do 
Balanço de Resultados? Como é feita a avaliação dos estoques, que tem, certamente, 
influência na formação dos custos, conforme a quantidade de produtos/mercado-
rias vendidas no mês? Os custos devem ser considerados em relação às vendas, para 
que se possa precisar o “lucro”, como objetivo principal da empresa (MEGLIORINI, 
2012, p. 2).
Pós-Universo9
Quando se constitui uma empresa, os sócios se reúnem e integralizam o Capital 
Social, isto é, aportam ao patrimônio da empresa o dinheiro ou bens destinados à 
formação do Capital, que será o ponto de partida para que a empresa possa consti-
tuir um emaranhado de equipamentos e instalações para suas operações, tais como 
máquinas, veículos, terrenos, edificações etc. É com esses recursos (dinheiro e outros) 
que a empresa vai se movimentar. E tem muita gente por aí pensando ser possível 
montar uma empresa sem capital, ou com “capital de terceiros”, onerando, com juros, 
a organização. Quando o capital é de terceiro (Bancos e outros), este não tem nenhum 
interesse direto no negócio, senão na remuneração do seu capital (o empréstimo). 
Então, o que acontece? Se o negócio da empresa não for tão rentável para cobrir os 
juros do capital emprestado e para sobrar o “lucro”, tão necessário para o crescimento 
da empresa, dará prejuízo. O prejuízo é o inverso do lucro, isto é, quando a empresa 
encerra um período, deve fazer um cálculo do valor de suas vendas, diminuindo os 
custos daquilo que foi vendido e as despesas outras necessárias a sua atividade e, ao 
final, obtém-se o “lucro” (em uma explicação bem simplória).
A partir das compras, com esses recursos oriundos da formação do Capital Social, 
é que se vislumbra a presença dos CUSTOS de Vendas dos Produtos ou Mercadorias, 
conforme a atividade da empresa. Assim, compete-nos verificar os diversos tipos de 
custos que podem ocorrer na empresa.
Para que se faça uma melhor análise dos Custos, é bom que se entenda como fun-
cionam os “métodos” de custeio, que Parisi (2011, p. 30) denomina “mensuração”. Há 
outros métodos de custeio, como Pleno, ABC e, por exemplo, o “método de Custeio 
Variável”, que agrega aos produtos somente os custos variáveis, mas o mais comu-
mente utilizado é o método de Custeio por Absorção. Por esse método, os objetos de 
custeio devem “absorver” todos os custos incorridos na produção (PARISI, 2011, p. 34).
Devemos observar, portanto, que o método classifica como “custos” todos os 
gastos de produção. Assim, os gastos que são feitos pela empresa fora da produção 
(setor de vendas ou administração) não são custos, são despesas. Por assim dizer, 
“despesas” e “custos” são diferentes, pois, enquanto estes são os gastos gerados no 
processo de produção, aquelas representam gastos realizados por outros departa-
mentos da empresa.
Pós-Universo 10
É por meio da Contabilidade de Custos que a empresa consegue fomen-
tar informações e condições de implantação, aprimoramento e gestão do 
Planejamento Tributário. A Contabilidade Tributária consiste em uma parte 
da Contabilidade de Custos, quando se considera a contabilização dos tribu-
tos envolvidos nas compras e nas vendas realizadas pela empresa, podendo 
esses tributos serem considerados “custos” ou não, dependendo de sua na-
tureza jurídico-tributária, no tocante ao aproveitamento do valor pago na 
compra (créditos) em relação ao valor do tributo recebido pela empresa 
na venda (débitos), podendo recolher aos cofres públicos, apenas, a dife-
rença. Esse aspecto é denominado “não cumulatividade” e será estudado 
na aula 4, adiante. Os custos, entretanto, além dos tributos, podem englo-
bar outros fatores econômicos, como despesas acessórias (fretes) e outras. 
Podem ser denominados e classificados segundo a consideração da ava-
liação dos estoques pela empresa e têm reflexos diretos sobre a geração 
de resultados da empresa, circunstâncias que são demonstradas e relata-
das para o público-alvo por meio das Demonstrações Financeiras (Balanço 
e outros), garantidos pela legislação comercial, representada basicamen-
te pela Lei das S/As, Lei n° 6.404/1976, com as alterações advindas das Leis 
n°s. 11.638/2007 e 11.91/2009, além de atenderem, também, aos princípios 
contábeis geralmente aceitos (Resolução CFC 750/83) e, atualmente, aos 
CPCs – Comitês de Pronunciamentos Contábeis que levam os profissionais 
da área a observarem os IFRS – International Financial Reporting Standards, 
ou Padrões Internacional de Elaboração de Relatórios Financeiros.
quadro resumo
A importância da Contabilidade de Custos é tamanha que a vertente mais atual da 
Administração moderna impõe às empresas a implantação de um verdadeiro sistema 
estratégico de gestão de custos (PARISI, 2011, p. 260). Você, pesquisando alguns dou-
trinadores, encontrará diversas denominações de custos: de aquisição, de reposição, 
insumos, despesas, impostos etc. O que realmente importará é o tratamento contá-
bil que você dará para esses custos.
Pós-Universo 11
Assim, vamos verificar que a aquisição de mercadorias e insumos de produção 
gera gastos, chamados de “custos”, quando relacionados com as operações de comer-
cialização ou de industrialização (BARBOZA, 2005, p. 37). É devido a essa situação de 
incidência tributária (na qualidade de impostos sobre as vendas e as compras) que se 
justifica a criação da Contabilidade Tributária, ou, em outras palavras, do Planejamento 
Tributário (elisão).
Todos os gastos geram saída de dinheiro do caixa da empresa de imediato ou no 
futuro. À Contabilidade cabe o registro correto desse fluxo financeiro. Ao Contador 
cabe entender e informar ao público-alvo o correto significado desses “acontecimen-
tos” denominados “fatos contábeis”, assim como os “fatos fiscais”, denominados pela 
lei tributária “fatos geradores”, isto é, fatos que geram tributos. A Contabilidade não 
pode deixar de lado os conceitos e os princípios tributários, nem as normas básicas 
desse campo jurídico. É imprescindível, para qualquer empresa que opera em um país 
cuja carga tributária chega perto dos 40% (quarenta por cento), que a Contabilidade 
exerça suas principais funções de forma adequada e eficiente, pois, do contrário, o 
prejuízo poderá ser grande.
Você deve estar se perguntando se há diferença entre a Contabilidade de Custos 
e a Contabilidade Tributária, ou qual a diferença existente e suas aplicabilidades. A 
verdade é que, qualquer que seja a denominação escolhida, o objetivo primordial 
será o de se estabelecer o correto critério de apuração dos custos das vendas, assim 
como da avaliação dos ativos (estoques). A separação conceitual é puramente didáti-
ca, porém Contabilidade de Custos engloba todos os aspectos contábeis atinentes à 
incidência de tributos nas operações comerciais da empresa (BARBOZA, 2014, p. 16).
Pós-Universo 12
Quem não já ouviu falar de Al Capone. Um “Mafioso” nascido no Brooklyn, em 
Nova Iorque, de família imigrante, que marcou presença nos anos 30 na his-
tória policial dos Estados Unidos, pois se tornou chefe de uma “Gang”, à qual 
se filiara como membro em 1920, a convite de um dos líderes, Johnny Torrio. 
Quando este se tornou o chefe da Gang, Capone tornava-se um membro de 
destaque e, em 1925, quando Torrio ficou muito doente, Capone assumiu 
o comando. Apesar de a organização criminosa operar diversas modalida-
des, como venda de bebidas alcoólicas (whisky) falsificadas, distribuição e 
gerenciamento de máquinas “caça-níqueis” e comandos de área ilegais, a 
Polícia e o FBI sempre levavam desvantagem e não conseguiam prendê-lo, 
pois sempre escapava com “artimanhas” legais.
Contudo, um detalhe lhe passou despercebido: o Departamento do Tesouro 
Americano (US Treasury Department) investigou e evidenciou “evasão” 
de impostos federais com a venda de bebidas alcoólicas pelo grupo de 
Capone, incluindo seu irmão, Raph, e outros membros. A história conta que 
o Contador facilitou o trabalho dos Investigadores Federais, dando-lhes co-
nhecimento de informações confidenciais da contabilidade do grupo. O 
assunto chegou a ser tema de filmes e de músicas. Capone foi preso por 
sete anos, seis meses e quinze dias, além de ter pago todas as multas e os 
impostos devidos.
Esse fato mostra o peso da lei tributária para um regime de common law, 
com os EUA. Mas o interessante é que o registro das informações foi abertoao conhecimento dos Federais. Portanto, uma demonstração da validade 
do poder de tributação e das transações de registro das operações.
Informações adicionais podem ser consultadas no site do FBI (casos famosos), 
disponível em: <http://www.fbi.gov/about-us/history/famous-cases/
al-capone>.
saiba mais 
Pós-Universo 13
A Contabilidade de Custos refere-se aos estoques de mercadorias, matérias-primas e 
produtos, levando em consideração, além dos impostos, os gastos com a aquisição 
de mercadorias e matérias-primas e de produção (frete, por exemplo). Dessa forma, 
todos os gastos realizados para geração de produtos são “ativados”, isto é, compõem 
a avaliação dos estoques de matérias-primas, de produtos acabados ou semiacaba-
dos, bem como das mercadorias adquiridas para revenda. Portanto, somente serão 
considerados custo (CPV ou CMV) quando os produtos forem efetivamente vendi-
dos. Enquanto não comercializados, são ativos da empresa.
Ao se utilizar da Contabilidade Tributária, já está a empresa praticando parte do 
Planejamento Tributário, pois a avaliação dos estoques (de produtos e de mercado-
ria) registrará o custo correto dos produtos, sem que a carga tributária se faça ali um 
fator influente para a administração financeira na formação do preço de venda, por 
exemplo. E esses eventos se concretizam ao final no Balanço e na Demonstração de 
Resultados (demonstrações financeiras).
Como você pode notar, para as empresas que estão obrigadas a publicar demons-
trações financeiras, é imprescindível que elaborem “notas explicativas”, de maneira 
que possam abrir informações para os interessados acerca de algumas ocorrências 
relevantes que envolvam alguns grupos de contas (ou contas) que não sejam expres-
sas pelos números. Essas “notas explicativas” são feitas em bom Português, de forma 
“entendível” ao acionista menos instruído no idioma da Contabilidade, pois o mais im-
portante da concepção da informação é fazer com que atinja o público-alvo correto.
Pós-Universo 14
 • A Contabilidade de Custos é de suma importância para a realização do 
Planejamento Tributário.
 • A Contabilidade Tributária é uma facção da Contabilidade de Custos, na 
parte em que considera a contabilização dos impostos “cumulativos” e 
“não cumulativos”, que serão estudados na aula 4.
 • A finalidade principal da empresa é o lucro. E é por meio da escrituração 
contábil correta e da elaboração dos demonstrativos que a lei determina 
que a empresa consegue exprimir para os seus interessados os resulta-
dos alcançados em determinado período.
 • Por meio do entendimento das diversas atividades da empresa (indus-
trial, comercial e prestação de serviços), com a correta utilização da 
Contabilidade de Custos como ferramenta imprescindível, é possível 
realizar um bom Planejamento Tributário.
 • Os impostos são pagos pela empresa quando adquirem produtos e são 
recebidos quando ela realiza operações de vendas; a Contabilidade de-
monstra o volume de impostos recebidos e pagos e acusa a diferença 
que falta recolher, quando esses impostos são “não cumulativos”; quando 
são “cumulativos”, tais encargos se transformam em “custos” dos bens 
adquiridos.
 • A gestão de custos de uma empresa não pode deixar de lado a influên-
cia dos impostos existentes e incidentes nas referidas operações.
 • Os custos podem ser: insumos, despesas, impostos e outros (como perda, 
por exemplo)
 • A Contabilidade tem diversas funções: Escrituração, Orientação, Assessoria 
e Planejamento.
 • O resultado da correta escrituração contábil é demonstrado por meio 
dos Relatórios e Demonstrações.
quadro resumo
Pós-Universo 15
ASPECTOS FISCAIS
OPERAÇÕES COM 
MERCADORIAS E 
PRODUTOS
Pós-Universo 16
Olá, aluno(a). Já estamos bem avançados no conteúdo. Vamos falar, agora, sobre alguns 
aspectos fiscais que envolvem as operações com mercadorias e produtos (compra e 
venda). Como você sabe, a Contabilidade deve seguir as leis comerciais, basicamente 
a Lei das Sociedades por Ações, como já dito anteriormente, alterada pelas Leis n°s. 
11.638/2007 e 11.649/2009. Contudo, em alguns casos, é possível observar alguns 
aspectos fiscais na escrituração contábil. É o que ocorre com as operações que estu-
daremos aqui, isto é, as operações com mercadorias e produtos.
Produto é tudo aquilo que é “produzido” pela empresa, em uma operação que 
chamamos, costumeiramente, de operação industrial, que é a ação de transformar 
um material em produto; esse material envolvido recebe a denominação de maté-
ria-prima ou insumo. Quando uma empresa adquire um produto de outra e o vende 
sem qualquer alteração ou modificação, costuma-se denominar esse bem de mer-
cadoria. Em alguns casos, algumas empresas puramente comerciais são, pela lei, 
equiparadas a industrial.
Portanto, quando a empresa contabiliza essas operações com produtos e/ou mer-
cadorias, pressupõem-se vários aspectos fiscais, como a geração, a recuperação, o 
crédito e o débito de tributos, bem como a geração de “custos”, além dos pagamen-
tos e recebimentos das dívidas e receitas, respectivamente. 
Pós-Universo 17
A avaliação de estoques, com base no preço de venda, diminuído da margem 
de lucro está prevista no artigo 295 do RIR/99 como opção para ser adotada 
nos casos em que não seja viável a aplicação dos critérios PEPS, custo médio 
ou custo específico.
Esse critério de avaliação de estoques, conforme disciplina o fisco, consiste 
na obtenção do custo de produção ou aquisição, subtraindo-se a margem 
de lucro do preço de venda.
A expressão “margem de lucro” utilizada pelo fisco, neste caso deve ser in-
terpretada como sendo o montante adicionado pela empresa ao custo de 
fabricação ou de aquisição, para compor o preço de venda.
Tecnicamente esse montante é conhecido como “mark-up”, palavra inglesa 
cujo significado pode ser entendido exatamente como sendo uma dife-
rença entre o custo total de produção ou de aquisição e o preço de venda 
de um bem.
As empresas que trabalham com grande variedade de mercadorias, como 
ocorre por exemplo com os supermercados e com as lojas de departamen-
tos, em decorrência do grande número de notas fiscais de entrada bem 
como da permanência de itens semelhantes em vários pontos de venda, 
preferem para fins gerenciais, controlar seus estoques com base nos preços 
de venda” (RIBEIRO, 2009, p. 99).
O autor se refere a uma regra que não é muito recomendada para a maioria 
das empresas, pois, na formação do preço de venda, sempre se embute os 
percentuais de impostos sobre as vendas. E, se o RIR fala, unicamente, em 
margem de contribuição, pode-se distorcer o custo do Estoque, ao se fazer 
a avaliação por esse sistema, simplesmente retirando-se do preço estabe-
lecido o valor correspondente, apenas, à margem de contribuição.
saiba mais 
Veja como funciona: os impostos pagos ao Fornecedor, na compra (de mercadorias 
ou de matérias-primas), podem ser aproveitados (gerando crédito) ou não, depen-
dendo da natureza da operação, ou do Regime Tributário, como veremos mais à 
frente. E, ao ser adquirido o “objeto”, seja mercadoria ou matéria-prima, forma-se o 
Estoque da empresa. Esse estoque, portanto, é registrado contabilmente, segundo 
o critério “pré-estabelecido” pela empresa. A essa circunstância se dá a denominação 
de “avaliação de estoques”
Pós-Universo 18
Algumas empresas, que não se utilizam corretamente da Contabilidade de 
Custos, ajustam os Estoques de Mercadorias e Produtos da forma que melhor 
lhe convém, alterando, para cima ou para baixo, o lucro bruto apurado, o 
que consiste prática ilegal. Além disso, em um eventual processo de falên-
cia, poderá haver averiguação pelo Juiz, por meio do denominado Inquérito 
Judicial, e, se for o caso, a constatação de crime falimentar, o que é muito 
mais prudente evitar!
atenção
A avaliação de estoques é uma ferramenta por demais importante para o planejamen-
to fiscal e tributário. É que os “insumos” e “mercadorias” adquiridos têm um valorque 
pode corresponder ao “custo histórico” ou não. Por isso, é importante compreender 
os critérios. Existem vários critérios para a Avaliação de Estoques (RIBEIRO, 2009, p. 93). 
Mas alguns não são aceitos pela legislação, apesar de não serem proibidos. Quando se 
escolhe um critério de avaliação dos estoques, não aceito pela legislação fiscal, deve-se 
fazer o “ajuste” posteriormente, para evitar a chamada “evasão”, ou seja, a sonegação 
fiscal, que representa o cometimento de um crime fiscal. Há uma determinação legal 
para que se utilize como critério de avaliação o “Custo” ou o “Valor de Mercado”, o que 
for menor (MARION, 2009, p. 332). A Lei n° 11.941/2009 estabelece uma nomenclatura 
diferente para “Valor de Mercado”, ou seja, denomina-o “Valor Justo”.
Pós-Universo 19
“O cidadão paga nada menos do que 41 impostos e contribuições, além de 
inúmeras taxas. São valores cobrados pela União, pelos Estados e municí-
pios, alguns em cascata, num número crescente.
Quando comparada ao PIB, a carga tributária do Brasil supera a de países 
como Estados Unidos (29% do PIB), Japão (28%) e Portugal e Espanha (30%). 
A média brasileira só perde para a da União Europeia, de 35%, mas ultrapas-
sa a de todos os países em desenvolvimento – México, Argentina, Uruguai 
e Paraguai, que apresentam, por exemplo, 22%, 20%, 16% e 11% do PIB 
respectivamente.
A grande maioria dos impostos é sobre as vendas.
Significa que todos os impostos sobre vendas acrescem os produtos.
Os estoques, então, são sempre acrescidos pelos impostos?” (MARION, 2009, 
pág. 334).
reflita
Os principais critérios de avaliação são: PEPS, UEPS e CUSTO MÉDIO. O primeiro 
emprega uma sistemática de custo, considerando que o primeiro item comprado é 
o primeiro a ser vendido; o segundo estabelece justamente o contrário, isto é, o 
último item adquirido é o primeiro a ser vendido; já o sistema de custo médio, o mais 
comumente utilizado, utiliza uma “média” dos preços dos itens que compõem os es-
toques, para determinar o “custo” dos itens que estão sendo vendidos.
Veja um quadro exemplo de custo médio ponderado:
Tabela 2: Apuração do Custo Médio Ponderado
OPERAÇÕES ENTRADAS/SAÍDAS SALDOS
DATA OPERAÇÃO +/- Qtde. VALOR C.Unit. Qtde. VALOR C.M.U.
01.01
Compra de 
mercadorias
+ 100 2.000,00 20,0000 100 2.000,00 20,0000
07.02
Compra de 
mercadorias
+ 325 7.500,00 23,0769 425 9.500,00 22,3529
08.01
Venda de 
mercadorias
- 150 3.352,93 22,3529 275 6.147,07 22,3529
10.01
Compra de 
mercadorias
+ 375 8.156,25 21,7500 650 14.303,32 22,0051
12.01
Venda de 
mercadorias
- 475 10.452,42 22,0051 175 3.850,90 22,0051
Fonte: Elaborado pelo Autor.
Pós-Universo 20
Como demonstrado, as compras aumentam os estoques e as vendas diminuem. Isso 
porque, quando compramos, o objeto entra para nossa empresa (entrada). Quando 
vendemos, o objeto é retirado do nosso estoque e encaminhado para a empresa 
que comprou (saída).
Essas operações são tão importantes que o Fisco tem instituído o “Livro de Registro 
de Entradas” e o “Livro de Registro de Saídas”, os quais, quando confrontados, geram 
as obrigações tributárias das empresas.
A escolha do critério de avaliação dos estoques não é, assim, tão delibera-
da, como nos lembra Ribeiro (2009, p. 98-99):
 “
“Nos períodos de inflação galopante, por exemplo, a 
adoção do critério UEPS provocará sérias distorções, tanto 
na avaliação dos estoques quanto na atribuição dos custos 
das vendas, resultando em estoques disformes dos preços 
de mercado e custos elevados, reduzindo consideravel-
mente os lucros. ...
No Brasil, com o império da economia inflacionária, cujos 
índices de inflação a década de 1980 estiveram próxi-
mos de 90% ao mês, o fisco, por meio da legislação do 
imposto sobre a renda, não aceita a adoção do critério 
UEPS, exatamente porque, nos períodos de inflação, dis-
torce completamente os resultados, apresentando custo 
maior, lucro menor e estoque final disforme da realidade”.
A questão é muito fácil de entender. Diminuindo-se o lucro (BASE DE 
CÁLCULO), com o artifício de se atribuir aos custos dos produtos ou merca-
dorias vendidos um valor maior do que a realidade (UEPS), provoca-se um 
valor menor de imposto de renda e de contribuição social sobre lucro líquido, 
quando, na realidade, o lucro obtido foi maior, pois o custo das vendas é 
menor, se considerar o critério de “média ponderada”, por exemplo.
fatos e dados
Pós-Universo 21
No que tange aos impostos, dizemos que as entradas geram crédito, enquanto as saídas 
geram débito. Equivale dizer que, quando compramos, “pagamos” o imposto para o 
nosso fornecedor, que irá fazer o repasse para o fisco. De nossa parte, quando vende-
mos, o Cliente nos paga o valor do imposto que está na nota. Nós recebemos e ficamos 
“devendo” para o Fisco, já que o valor do imposto não nos pertence. Por fim, entende-
mos que aquilo que já “pagamos” é o Fisco que nos deve, portanto, temos um crédito.
Ao confrontarmos os “créditos” com os “débitos”, teremos uma diferença. Essa 
diferença sendo um débito (DÉBITOS > créditos), pagamos a diferença para o Fisco. 
Infelizmente, se for o inverso, isto é, se ocorrer um crédito (CRÉDITOS > débitos), não 
poderemos solicitar o pagamento do Fisco. A regra manda que guardemos o crédito 
e o aproveitemos no período seguinte e assim por diante.
Então, veja, a contabilização dessas operações é de fácil entendimento. Quando 
a operação de entrada gera crédito, faz-se a contabilização desse no Ativo Circulante, 
como um crédito, uma aplicação, um investimento de curto prazo. Em contraparti-
da, diminui-se o custo dos estoques. Vejamos um exemplo:
Pós-Universo 22
Uma empresa adquire matéria prima e vai transformá-la em produto, com as 
seguintes características de aquisição:
Valor Total da Nota.....................................................: R$ 1.100,00
Valor dos impostos (recuperáveis)...............................: R$ 280,00
Contabilização:
Débito de Estoque (compra de matérias-primas).........: R$ 1.100,00
Crédito de Fornecedor (compra a prazo)....................: R$ 1.100,00
Débito de Impostos recuperáveis.................................: R$ 280,00
Crédito de Estoques (compra de matérias-primas)......: R$ 280,00
Dessa operação, pode-se concluir que as contas apresentarão os seguintes 
saldos:
1. Estoque (compra de matérias-primas - custo).............: R$ 820,00
2. Impostos recuperáveis.................................................: R$ 280,00
3. Fornecedores...............................................................: R$ 1.100,00
Como vemos, o resultado da operação é o seguinte: DEVEMOS para nosso 
Fornecedor R$ 1.100,00, o Estado nos deve R$ 280,00 e o valor do Estoque 
é de R$ 820,00. Isto é, o custo verdadeiro da matéria-prima adquirida é R$ 
820,00, e não de R$ 1.100,00, que é o valor pago ao Fornecedor.
Nesse particular, observe que o que denominamos Contabilidade de Custos é a fer-
ramenta que nos proporciona saber exatamente quanto custou o “objeto” adquirido. 
Esse custo será operacionalizado. O imposto que gera crédito não pode ser conside-
rado “custo”, ainda que a operação tivesse sido feita “à vista”, com a saída do dinheiro 
do Caixa, no total de R$ 1.100,00, o custo do bem adquirido seria de R$ 820,00. 
 
CONTABILIZAÇÃO
 
RESUMO
Pós-Universo 23
“O Custo das Mercadorias Vendidas, comparado com as Receitas, proporciona 
o montante do Lucro Bruto. Nas publicações de Demonstrações Financeiras 
de empresas comerciais, os valores desta parte geralmente são bem mais 
elevados que de outras partes das demonstrações. Outro aspecto interes-
sante é que desse grupo podemos calcular qual é a margem unitária de 
lucro bruto com que a empresa opera. Quanto é o custo das mercadorias 
vendidas para cada real de venda? Se as vendas forem no montante de $ 
200.000 e o CMV, $120.000, isso significa que o custo é 60% e que para cada 
real de venda ela tem um custo de $ 0,60. Portanto, a empresa obtém um 
lucro bruto de$ 0,40 para cada real de venda e com esse lucro a empresa 
deve remunerar suas despesas operacionais no montante de $ 50.000. Estas 
representam 25% das vendas. Finalmente, com o lucro bruto de 0,40, ele 
deve pagar 0,25 de despesas operacionais por real de vendas e obterá um 
lucro líquido de $ 0,15 por real de vendas” (MARION, 2009, p. 321).
O autor faz um comentário sobre a influência dos estoques nas demons-
trações financeiras, com uma DRE hipotética e, também, hipotéticas as 
relações de lucro sobre as vendas. Não sendo utilizada a Contabilidade de 
custos, a avaliação aleatória dos estoques de mercadorias pode deformar a 
Demonstração e “falsear” a verdade contábil do período em análise.
saiba mais 
Além disso, considere os aspectos fiscais conforme as operações (atividades) da empresa, 
abrangendo ora operações puramente mercantis e ora industriais, ou, por outro lado, de 
prestação de serviços. Assim, a Contabilidade de Custo identifica os “insumos”, tratando-
-os diferentemente das “mercadorias” e agregando-os no aspecto produtivo para 
composição do custo do “produto” ou do “serviço”, que será vendido posteriormente. 
Independentemente das facilidades oriundas da lei ou da tecnologia, importa levar 
em conta que a Contabilidade se encarrega de dar transparência ao usuário da infor-
mação, de modo que o que se tem no Balanço (ou em qualquer outra Demonstração 
Financeira) pode ser confiável, representando o verdadeiro valor do Patrimônio da 
empresa, não se levando em conta se as operações são comerciais ou industriais, à 
vista ou a prazo e se os impostos são cumulativos ou não cumulativos. Quando o 
sistema é bem montado, a partir de um bom Plano de Contas, o resultado final será 
a elaboração de Demonstrações Financeiras que atendam à legislação e propiciem 
satisfação daquele a quem são destinadas (RIBEIRO, 2009, p. 3).
Pós-Universo 24
A Contabilidade não é responsável pela apuração fiscal, isto é, todas as ope-
rações fiscais são realizadas em seus livros próprios. Mas a Contabilidade 
de Custos é capaz de demonstrar em seus meandros contábeis todas as 
nuances que envolvem a geração do produto, bem como a movimenta-
ção da mercadoria, as aquisições de matérias-primas e insumos, além 
de propiciar o entendimento acerca de operações industriais e, também, 
demonstrar as consequências de operações realizadas por empresas co-
merciais equiparadas à industrial. 
Por meio da escolha de um critério de avaliação de estoques, que normal-
mente privilegia o critério do “custo médio ponderado”, as informações 
geradas pela Contabilidade de Custos ganham peso e se tornam mais fide-
dignas quando analisadas as demonstrações financeiras.
Além disso, os aspectos fiscais oriundos das operações de compra e venda 
de mercadorias, matérias-primas e produtos são facilmente demonstrados 
nos saldos das contas de estoques, porque refletem o real custo das ope-
rações realizadas.
Com isso, pode-se escolher qualquer sistema de inventário dos Estoques 
(misto, periódico ou permanente), porque, para a Contabilidade de Custos, 
o que vale mesmo é entregar ao usuário da informação um relatório con-
fiável e eficaz.
quadro resumo
O autor nos remete à reflexão sobre a incidência dos impostos de maneira exage-
rada, em cada compra, que significa que, do outro lado, ocorreu uma venda. Assim, 
de venda em venda, os impostos vão se acumulando nos estoques das empresas e, 
sobre esses impostos, mais impostos são cobrados, ou seja, dá-se, aí, o denominado 
“efeito cascata” de cobrança de impostos.
Pós-Universo 25
1. A Contabilidade deve seguir as normas legais estabelecidas para a es-
crituração comercial, seguindo, basicamente, a Lei das Sociedades por 
Ações, alterada pelas Leis de n°s 11.638/2007 e 11.649/2009.
2. Para fins de análise dos aspectos fiscais, a Contabilidade leva em con-
sideração alguns conceitos básicos e condições específicas, tais como 
PRODUTO, MERCADORIA, INSUMO, MATÉRIA-PRIMA (conceitos básicos) e 
OPERAÇÃO INDUSTRIAL e EQUIPARAÇÃO INDUSTRIAL (condições básicas).
3. Os critérios de avaliação dos estoques são PEPS, UEPS e Custo Médio. 
O mais empregado e aceito pela legislação fiscal é o critério do “custo 
médio ponderado”.
4. Nas operações com aquisições e vendas de produtos, mercadorias 
e matérias-primas (entradas e saídas), podem ser gerados créditos e 
débitos de impostos, que se compensam ao final do período, devendo 
a Contabilidade registrar a diferença para fins de pagamento (DÉBITO) 
e/ou aproveitamento futuro (CRÉDITO).
5. Ao final do período, a empresa deve registrar o seu Inventário, o qual pode 
estar vinculado a um sistema periódico (feito em cada fim de período) 
ou permanente (quando é feito o controle a cada operação de compra 
e de venda).
quadro resumo
Pós-Universo 26
REGIMES 
TRIBUTÁRIOS
Pós-Universo 27
Seja bem-vindo(a) aos regimes tributários! Agora, você vai constatar que, ao se utili-
zar da Contabilidade Tributária, a empresa já estará praticando parte do Planejamento 
Tributário, pois a avaliação dos estoques (de produtos e de mercadoria) registrará o 
custo correto dos produtos, sem que a carga tributária se faça ali um fator influente 
para a administração financeira na formação do preço de venda, por exemplo. Por 
isso mesmo, o planejamento tributário (elisão) não se confunde com sonegação 
(evasão) fiscal, pois naquela estará uma operação lícita, isto é, que atende à lei tri-
butária, enquanto nesta se tem uma operação ilegal.
As empresas, de um modo geral, estão sujeitas a Regimes Tributários, em que 
se enquadram por escolha (opção) ou compulsoriamente, como veremos a seguir.
Veja a solução de consulta apresentada na obra da Profª. Lucia Young, 
que bem demonstra como a Secretaria da Receita Federal aceita a 
escolha de um regime tributário.
SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL SOLUÇÃO DE CONSULTA 31, DE 
26.04.2004.
IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ. As sociedades 
corretoras de seguros, por serem consideradas empresas de intermediação 
de negócios, podem, em princípio, optar pelo regime de tributação do IRPJ 
com base no lucro presumido, desde que não estejam legalmente obriga-
das, por qualquer outro motivo, à apuração pelo lucro real, visto que não 
se confundem com as empresas de seguros privados, porquanto estas res-
pondem pelo pagamento de indenização ao segurado.
Fonte: Receita Federal (apud YOUNG, 2008, p. 17).
O fato de termos uma resposta antiga (2004), em termos de estudos tri-
butários, não pesa negativamente, pois a legislação atual do Imposto 
de Renda tem origem no ano de 1995, vigendo até hoje. Portanto, o 
que se precisa cuidar é com relação às atualizações substanciais. A 
solução de consulta acima é um bom exemplo.
Em termos de estudos tributários, a solução de consulta acima, datada 
de 2004, não pesa negativamente, tendo em vista que a legislação 
atual do Imposto de Renda tem origem em 1995, com vigência até os 
dias de hoje, sem alterações. Faz-se necessário um cuidado apenas em 
relação às atualizações substanciais. 
fatos e dados
Pós-Universo 28
Os Regimes Tributários regidos pela legislação fiscal são:
 • SIMPLES NACIONAL.
 • LUCRO PRESUMIDO.
 • LUCRO REAL.
 • LUCRO ARBITRADO.
Entenda que os Regimes Tributários são Sistemas legais que enquadram à empresa 
para fins de recolhimento do Imposto de Renda - IRPJ e da Contribuição Social Sobre 
o Lucro Líquido - CSLL. Assim, as empresas que podem optar pelo Regime do Lucro 
Presumido recolhem esses tributos com base em um lucro “presumido”, como o próprio 
nome indica, enquanto aquelas que estão enquadradas no Regime do Lucro Real 
fazem o cálculo daqueles encargos com base em um lucro real, assim reconhecido 
o lucro que a lei fiscal determina, levando em conta alguns ajustes no lucro contábil.
Há, ainda, o Regime do MEI – Micro Empreendedor Individual, que nasce no bojo 
da legislação do Simples Nacional. Porém, nossa consideração é de que esse regime 
não se aplica à situação em estudo, poisnão se trata de um regime aplicado às socie-
dades, mas, sim, para o empreendedor individual. De qualquer forma, é um regime 
jurídico-tributário e pode ser contabilizado normalmente para fins de registro das 
operações e das tributações.
Porém, não há nenhuma possibilidade de se inferir a mudança de regime, como nos 
regimes estudados anteriormente (Simples Nacional, Presumido, Real e Arbitrado), pois o 
MEI é individual e não se enquadra nos conceitos de empresas dos regimes anteriores.
Para a empresa reduzir o recolhimento mensal do IRPJ e da CSLL, deve ela-
borar mensalmente o Balanço e a Demonstração de Resultados, além de 
escriturar o LALUR, ainda que, agora, digitalmente, pois, do contrário, deve 
recolher os tributos com base na estimativa, que se caracteriza pela utiliza-
ção da Tabela que serve de cálculo para o Lucro Presumido.
atenção
Pós-Universo 29
O Regime denominado SIMPLES NACIONAL facilita a apuração e o recolhimento do 
conjunto de impostos relacionados pela Lei do Simples e o Regime do Lucro Arbitrado 
não é propriamente um regime que se escolhe, já que é, no mais das vezes, aplica-
do como um regime de “punição” para a empresa que se encontra com sua escrituração 
contábil e fiscal irregulares.
Os regimes têm as seguintes características: 
I - Simples Nacional: instituído pela Lei Complementar n° 123, de 14 de dezembro 
de 2006, o Regime denominado SIMPLES NACIONAL é legalmente denomina-
do Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte e pelo 
art. 1° da Lei institui “normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favo-
recido a ser dispensado às microempresas e empresas de pequeno porte”. Esse 
regime pode ser utilizado pelas microempresas (que faturam até R$ 360.000,00 
por ano) e pelas Empresas de Pequeno Porte (que faturam até R$ 4.800.000,00).
II - Acima desse nível de faturamento, as empresas são proibidas de optarem pelo 
Regime do Simples Nacional. Além disso, algumas atividades empresariais, 
como a Consultoria, por exemplo, são também proibidas de se enquadrarem 
no Simples Nacional, devendo optarem por outro regime. 
III - Lucro Presumido: as empresas que não se enquadram no Regime do 
SIMPLES NACIONAL e que desejam, ainda, uma opção mais fácil para sua es-
crituração, podem optar pelo Regime do LUCRO PRESUMIDO. Nesse Regime, 
a contabilização dos impostos pode seguir o regime da Contabilidade 
Comercial e o da Contabilidade de Custos, à opção da empresa. Pelo regime 
da Contabilidade Comercial, puramente comercial, sem considerar os cri-
térios da Contabilidade de Custos, o tratamento dado aos impostos é de 
“descontrole”, isto é, o empresário, normalmente, não computa o “custo 
real” dos seus estoques e pode, de certa forma, distorcer os resultados da 
empresa. Mas há algumas restrições legais quanto à escolha da empresa 
por esse Regime Tributário. Por exemplo, as empresas que faturam mais 
de R$ 78.000.000,00 por ano ficam proibidas de optarem por esse regime 
e passam a ser obrigadas a escolher o Regime do Lucro Real, da mesma 
forma que as empresas que operam com atividades de Bancos e Financeiras. 
Pós-Universo 30
IV - Lucro Real: quando a empresa é optante pelo LUCRO REAL, ou é obriga-
toriamente vinculada a esse regime tributário, como é o caso dos Bancos 
e Financeiras e das empresas que faturam mais R$ 78 milhões por ano, o 
critério de avaliação dos estoques deve obedecer, necessariamente, ao art. 
183, da Lei das S/As., ou seja, o Estoque da empresa deve registrar o “custo” 
real dos produtos e mercadorias. A empresa que opera sob o regime do 
LUCRO REAL, necessariamente, se creditará dos impostos recuperáveis e 
os lançará no Ativo Circulante, com mais uma vantagem, pois, por força 
da Lei n. 10.637/2002, que instituiu a “não cumulatividade” da contribui-
ção para o PIS, e da Lei n. 10.833/2003, que instituiu a “não cumulatividade” 
para a contribuição COFINS, está autorizada a contabilizar em regime de 
aproveitamento desses tributos (crédito) da mesma forma que se procede 
com o IPI e o ICMS. 
V - Lucro Arbitrado: a previsão para que seja adotado o Regime do Lucro 
Arbitrado está estampada no art. 47, da Lei n°. 8.981, de 20 de janeiro de 
1995, mantida pela Lei n. 9.249, de 26 de dezembro de 1995. Caso uma 
empresa esteja com escrituração fiscal irregular ou tenha escolhido um 
regime diferente, quando esteja obrigada ao Regime do Lucro Real, o Fisco 
pode aplicar compulsoriamente o Regime do Lucro Arbitrado, majorando o 
nível de recolhimento de tributos da empresa. Por isso, costumamos dizer 
que se trata de um regime de punição, ao invés de um regime de opção. 
Porém, não há qualquer proibição para que uma empresa opte pelo regime, 
exceto aquela que determina a obrigatoriedade do regime do lucro real.
Pós-Universo 31
O limite anual de faturamento previsto na Tabela de percentuais de apura-
ção da “base de cálculo” do lucro presumido (ou do real, por estimativa), para 
prestação de serviços, estipulado em R$ 120.000,00, foi criado em 1995, pela 
legislação do Imposto de Renda (Lei n. 9.249/95). Assim, a falta de correção 
monetária (atualização de valores) com base na inflação acumulada, vem, 
também, aumentando a arrecadação tributária em muito, pois muitas em-
presas que faturam acima de R$ 120.000,00 por ano poderiam ainda estar 
se beneficiando da redução do percentual de 32% para 16%, caso houves-
se correção. Não havendo a atualização dos valores, a empresa paga sobre 
32%, desde que seu faturamento anual supere o valor de R$ 120.000,00.
reflita
Veja você que os três primeiros regimes são possibilidades de opção para as empresas, 
ressalvadas as restrições. Mas o último é uma espécie de “punição”. A consequência 
da aplicação do Regime de Tributação pelo Lucro Arbitrado traduz-se em um con-
siderável aumento do volume de impostos. De imediato, verifica-se que a base de 
cálculo será encontrada mediante a aplicação da mesma Tabela utilizada para apu-
ração da base de cálculo do Imposto pelo Regime do Lucro Presumido, porém com 
um acréscimo de 20% (vinte por cento) em cada percentual da tabela, ou seja: 
 • 1,6% (empresas do ramo de combustíveis) passa para 1,92%. 
 • 8% (empresas em geral, comércio, indústria, hospitais, atividade rural, cons-
trução e transporte de cargas) passam para 9,6%. 
 • 16% (transportes de passageiros) passam para 19,2%. 
 • 32% (serviços em geral) passam para 38,4%. 
No caso de empresas do setor financeiro (instituições financeiras, seguradoras e empre-
sas que operam com previdência privada), como não se encontra entabulado qualquer 
percentual na Tabela do Lucro Presumido, pois essas empresas não podem optar pelo 
Regime, se forem autuadas para tributação pelo Lucro Presumido, o percentual para 
se encontrar a base de cálculo será de 45% (quarenta e cinco por cento), conforme 
dispõe o art. 533, do RIR/1999. Esses percentuais serão aplicados sobre o Faturamento 
(Receita Bruta) da empresa, quando possível a sua apuração (OLIVEIRA, 2009, p. 112). 
Pós-Universo 32
Com base nos índices médios de inflação, de 1995 a janeiro de 2014, a in-
flação brasileira acumulada “beira” a casa dos 355% (trezentos e cinquenta 
e cinco por cento). Isso significa que a atualização de alguns valores das 
Tabelas relativas às bases de cálculos do Imposto de Renda, nas diversas mo-
dalidades de incidência, assim como nas Tabelas do Simples Nacional, cuja 
origem vem de 1996, com o Simples Federal (na época), poderia reduzir em 
muito a carga tributária. O ideal seria haver correção monetária das tabelas, 
ao menos, anualmente.
Adaptado de: <http://informacao.blog.br/2011/03/
indices-de-inflacao-no-brasil-entre-1930-e-2010/>.
saiba mais 
Não sendo possível identificar o faturamento, a base de cálculo será encontrada com 
a aplicação das seguintes alternativas de cálculo (RIR, 535):
I - (1,5) um inteiro e cinco décimos do lucro real referente ao último período 
em que a pessoa jurídica manteve escrituraçãode acordo com as leis co-
merciais e fiscais;
II - (0,04) quatro centésimos da soma dos valores do ativo circulante, realizá-
vel a longo prazo e permanente, existentes no último balanço patrimonial 
conhecido;
III - (0,07) sete centésimos do valor do capital, inclusive a sua correção mone-
tária contabilizada como reserva de capital, constante do último balanço 
patrimonial conhecido ou registrado nos atos de constituição ou altera-
ção da sociedade;
IV - (0,05) cinco centésimos do valor do patrimônio líquido constante do 
último balanço patrimonial conhecido;
V - (0,4) quatro décimos do valor das compras de mercadorias efetuadas no 
mês;
VI - (0,4) quatro décimos da soma, em cada mês, dos valores da folha de pa-
gamento dos empregados e das compras de matérias-primas, produtos 
intermediários e materiais de embalagem;
http://informacao.blog.br/2011/03/indices-de-inflacao-no-brasil-entre-1930-e-2010/
http://informacao.blog.br/2011/03/indices-de-inflacao-no-brasil-entre-1930-e-2010/
Pós-Universo 33
VII - (0,8) oito décimos da soma dos valores devidos no mês a empregados;
VIII - (0,9) nove décimos do valor mensal do aluguel devido.
RESULTADO DA 
EMPRESA
TIPO DE 
LUCRO APURAÇÃO FORMA DE PAGAMENTO
Lucro por 
Regime 
Tributário
SIMPLES
NACIONAL
MENSAL
Pagamento do IRPJ e 
CSLL em conjunto com 
diversos tributos, conf. 
Lei Complementar 
n. 123/2006 – Base: 
Faturamento (não inclui o 
valor do IPI).
ARBITRADO
ANUAL ou
PROPORCIONAL
Pagamento definiti-
vo com base na receita 
bruta (faturamento) ou 
em algum critério se, 
eventualmente, não 
for possível conhecer a 
receita bruta da empresa.
PRESUMIDO TRIMESTRAL
Pagamento trimestral, 
definitivo; apurado com 
base na Receita Bruta (fa-
turamento); e pago no 
trimestre seguinte ao da 
apuração, podendo ser 
parcelado em três par-
celas, com encargos nas 
duas últimas parcelas.
TRIMESTRAL
Pagamento trimestral, de-
finitivo; pago no trimestre 
seguinte ao da apuração, 
podendo ser parcelado 
em três parcelas.
REAL
Pagamento mensal por 
estimativa ou com base 
no balanço mensal, que 
ajusta ao pagamento a si-
tuação real da empresa.
ANUAL
quadro resumo
Fonte: o autor
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Pós-Universo 34
Observe, ainda, que, em qualquer dos regimes, o imposto de renda tem incidência 
de um “adicional”, a ser calculado da seguinte forma: 
a. R$ 20.000,00 (vinte mil reais), para apuração mensal.
b. R$ 60.000,00 (sessenta mil reais), para apuração trimestral.
c. R$ 240.000,00 (duzentos e quarenta mil reais), para apuração anual.
Essa é uma previsão do art. 2°, § 2º, da Lei n°. 9.430/96, que, em seu art. 4°, alterou a 
Lei n°. 9.249/1995, cujo art. 3° prevê a ocorrência desse adicional (YOUNG, 2004, p. 21). 
Uma crítica que muito se faz a esse “adicional de imposto de renda” é que sua 
base de cálculo vem aumentando como massa com fermento, a cada ano, pois o 
limite estabelecido de vinte mil por mês, sessenta no trimestre e duzentos e quaren-
ta no ano, foi instituído pela Lei n° 9.249/95, ou seja, há quase vinte anos e continua 
sem correção. Assim, empresas que não se enquadravam no adicional no ano de 
sua criação, logo passaram a fazer parte desse rol, pois, com os índices inflacioná-
rios aumentando, o faturamento das empresas e o limite permanecendo no mesmo 
patamar, a arrecadação tributária tende sempre a aumentar, em consequência.
Pós-Universo 35
A partir dos anos 1980, iniciou-se no Brasil uma onda de sociedades coope-
rativas de “trabalho”. A consulta que vemos a seguir é a resposta da Secretaria 
da Receita Federal do Brasil à questão do Imposto sobre a Renda de Pessoa 
Jurídica, tendo como base os resultados positivos obtidos pela coopera-
tiva de trabalho, isto é, os cooperados prestando serviços a terceiros e os 
resultados positivos advindos à cooperativa. Já quanto aos resultados posi-
tivos de atos não cooperativos, estes são tributados. A solução de consulta 
é uma forma de atendimento da RFB para esclarecimento de dúvidas en-
volvendo o caso concreto, como é o objeto do texto a seguir:
“SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL
SOLUÇÃO DE CONSULTA 553, DE 06.12.2007.
IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ. SOCIEDADES 
COOPERATIVAS. Não são tributados pelo imposto de renda os resultados 
positivos obtidos pela cooperativa de trabalho, quando decorrentes da 
oferta de serviços a terceiros, sempre que esses serviços tenham resulta-
do do esforço comum dos associados. Trata-se dos atos cooperativos, que 
são aqueles praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes 
e aqueles e pelas cooperativas entre si quando associadas, para a consecu-
ção dos objetivos sociais. Os resultados positivos obtidos pela prática dos 
atos não cooperativos são tributados com base no lucro real, presumido 
ou arbitrado. Não sendo obrigada à tributação do imposto de renda pelo 
lucro real, a sociedade cooperativa pode optar pela tributação do lucro 
obtido com a prática dos atos não cooperativos com base no lucro presu-
mido, aplicando, sobre a receita bruta dessas atividades, os percentuais de 
presunção previstos em lei, de acordo com a natureza de suas atividades. 
A prestação de serviços em geral sujeita-se à tributação de 32% da receita 
bruta, podendo o percentual ser reduzido a 16% se a receita bruta não for 
superior a R$ 120.000,00 anuais. 
O caso acima é apresentado por Young (2008, p. 109.) e encontrado no site da 
Receita Federal do Brasil no endereço: <http://decisoes.fazenda.gov.br/netacgi/
nph-brs?s10=@DTPE+%3E=+20071201+%3C=+20071231&s9=NAO+DRJ/$.
SIGL.&n=-DTPE&d=DECW&p=1&u=/netahtml/decisoes/decw/
pesquisaSOL.htm&r=1&f=G&l=20&s1=&s3=553&s4=Imposto+sobre+a+Ren-
da+de+Pessoa+Jur%EDdica+-+IRPJ&s5=&s8=&s7=>.
O fato de ser uma solução de consulta oficial demanda legitimidade para apli-
cação em qualquer caso concreto envolvendo as cooperativas de trabalho.
saiba mais 
Pós-Universo 36
 • Há, basicamente, quatro regimes jurídicos tributários: simples nacional, 
lucro arbitrado, lucro presumido e lucro real.
 • O regime do simples nacional foi instituído e vigora atualmente sob a 
égide da Lei Complementar n. 123/2006, que revogou a lei anterior (LC 
n. 9.317/96), que instituíra o regime do Simples Federal. A sistemática é 
basicamente a mesma, mas as condições são bem diferentes e a abran-
gência tributária também, envolvendo Estados e Municípios, o que não 
acontecia no regime revogado.
 • Pelo regime do Simples Nacional são consideradas “microempresas” 
aquelas que faturam até R$ 360.000,00 por ano; e as que obtêm receita 
bruta acima desse valor, até R$ 3.600.000,00, são consideradas “empresas 
de pequeno porte”. Estando enquadrada no Simples, a empresa passa a 
recolher um percentual único sobre o faturamento, englobando diver-
sos impostos, inclusive o IRPJ e a CSL.
 • As empresas que se enquadram no Regime do Lucro Presumido reco-
lhem o IRPJ e a CSL com base no faturamento, aplicando sobre este um 
percentual para encontrar a base de cálculo do imposto.
 • As empresas que optam pelo Regime do Lucro Real, ou que estão obri-
gadas a esse regime, devem escriturar o LALUR, Livro de Apuração do 
Lucro Real, pois é por meio desse livro que se encontra a base de cálculo 
dos tributos (IRPJ e CSL).
 • As pessoas jurídicas que, eventualmente, não escolherem um dos regimes 
acima e, por ventura, não se organizarem do ponto de vista fiscal, difi-
cultando a análise do fisco de suas operações, poderão ser enquadradas 
no quarto regime, denominado lucro arbitrado. Esse regime onera em 
muito (20%) o valor dos tributos, em relação com o regime do lucro pre-
sumido, quando se conhece a receita bruta da empresa.
 • Além dos tributos apurados, a empresa deve pagar um adicional do IRPJ, 
com alíquota de 10% sobre o valor que exceder a R$ 20.000,00 no mês 
de apuração; R$ 60.000,00 no trimestre; e R$ 240.000,00 no ano.
quadro resumo
Pós-Universo 37
IMPOSTOS 
CUMULATIVOS
E NÃO 
CUMULATIVOS
Pós-Universo 38
A importância dese conhecer os conceitos de impostos “cumulativos” e “não cumula-
tivos” está relacionada com a permissão dada à União para criação de novos impostos 
pelo inciso I, do art. 154, da Constituição Federal. Vejamos:
 “
Art. 154. A União poderá instituir:
I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, 
desde que sejam não cumulativos e não tenham fato gerador ou base de 
cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;
Ora, a própria Carta magna atribui um grau de importância ao imposto “não cumu-
lativo”. Por isso mesmo, é preciso termos noção do que seja essa classificação dos 
impostos (cumulativo e não cumulativo). 
O grande peso da carga tributária em nosso país está localizado em dois 
pontos interessantes: (i) criação de tributos em “cascata”, isto é, de nature-
za “cumulativa”, e (ii) falta de correção ou atualização dos valores limites das 
tabelas que influenciam na apuração da base de cálculo dos tributos: tabela 
do Imposto de Renda Retido na Fonte; tabela do Simples Nacional; limite 
para incidência do adicional de imposto de renda; e limite de faturamento 
anual para redução do percentual de 32% para 16% a ser aplicado sobre a 
receita bruta para apurar a “base de cálculo” do Imposto de Renda das em-
presas prestadoras de serviços, pelo Regime de Lucro Presumido.
saiba mais 
Segundo Barboza (2014, p. 16), podemos classificar os impostos como:
 • Cumulativos – são os impostos que não permitem o crédito nas operações, 
para aproveitamento nas operações seguintes. Esses impostos são CUSTOS, 
isto é, passam a integrar o valor do Estoque da empresa na compra.
 • Não Cumulativos – são os impostos que permitem o crédito do valor pago 
em uma operação de aquisição, para aproveitamento nas operações se-
guintes (vendas): IPI (operações de produção industrial), ICMS (operações 
comerciais e industriais) e PIS e COFINS (operações realizadas por empre-
sas optantes pelo Lucro Real); esses impostos não são CUSTOS, isto é, são 
contabilizados a DÉBITO do Estado (Ativo).
Pós-Universo 39
É importante estarmos atentos à forma de classificação do tributo como 
cumulativo ou não cumulativo, pois, às vezes, o efeito nasce da operação 
ou da natureza do próprio tributo, mas o PIS e a COFINS são tributos origi-
nariamente “cumulativos”, que, a partir das edições das Leis n° 10.637/2002 
e 10.833/2003, respectivamente, passaram a ser “não cumulativos” para as 
empresas que operam pelo Regime do Lucro Real. Esse é um aspecto pu-
ramente “legal” da classificação.
atenção
Então, conforme define o art. 154, I, da Constituição Federal, a União somente poderá 
“criar” novos impostos se esses forem “não cumulativos” e, além disso, não incidirem 
sobre base de cálculo e fato gerador coincidentes com os impostos já incidentes. Já 
por força do § 2°, do art. 145, da própria Constituição, as taxas não podem ter “base 
de cálculo” própria de impostos. 
O que se observa é que o Estado brasileiro encontra uma séria dificuldade de ex-
pansão da carga tributária com a criação de novos tributos, pois a Carta se encarregou 
de instituir entre os seus princípios aquele que acabou por defender o contribuin-
te de eventuais “abusos”, por parte do Poder Público. Entre essas dificuldades está a 
que apontamos acima, isto é, não é tão simples assim para se instituir algum imposto 
ou taxa. E é por essa razão que o Estado tem se valido da criação de “contribuições”, 
pois estas acabam por se “esquivar” das proibições constitucionais, que são restritas 
às taxas e aos impostos. 
Pós-Universo 40
A seguir, mais uma solução de consulta que se pode encontrar no site da 
Receita Federal do Brasil. Essa consulta refere-se a dúvidas sobre a BASE DE 
CÁLCULO da COFINS. Aliás, em comentários nossos alhures, já informamos 
que o STF demandou bastante tempo para chegar a uma definição de “fa-
turamento”. Veja:
“Solução de consulta 01, de 06.01.2004 – 8ª. RF – DOU 02.03.2004
Contribuição para Financiamento da Seguridade – Cofins.
Ementa: Faturamento. Base de Cálculo. As parcelas integrantes da receita 
bruta, para fins de recolhimento das contribuições para a Cofins, é o fatura-
mento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa 
jurídica, independente de sua denominação em classificação contábil, da qual 
podem ser excluídos os valores legalmente autorizados. Dispositivos Legais. 
Lei 9.718/98, arts. 2° e 3°, regulamentado pelo Decreto 4.524, de 17.12.2002; 
Lei Complementar 70/91, art. 1°; Lei 9.701/98, art. 1°; Lei 9.715/98, art. 2°; Lei 
9.716, de 26.11.1998, art. 5°. Sérgio Martins Silva – Chefe”.
Veja em: <http://decisoes.fazenda.gov.br/netacgi/nph-brs?s10=@
DTPE+%3E=+20010101+%3C=+20040131&s9=NAO+DRJ/$.SIGL.&n=-
DTPE&d=DECW&p=1&u=/netahtml/decisoes/decw/pesquisaSOL.
htm&r=3&f=G&l=20&s1=&s3=%221%22&s4=Contribui%E7%E3o+pa-
ra+o+Financiamento+da+Seguridade+Social+-+Cofins&s5=&s8=&s7=>.
Fonte: adaptado de Young (2004, p. 17).
saiba mais 
Portanto, uma característica muito importante da Cumulatividade/Não Cumulatividade 
é que, para o aproveitamento do crédito, o produto ou mercadoria adquirido deve se 
destinar à revenda, pois, se for destinado ao consumo próprio, não gerará crédito, à 
exceção dos bens adquiridos para fazer parte do ativo imobilizado, que poderão be-
neficiar com o aproveitamento do crédito do ICMS à razão de 1/48 (um, quarenta e 
oito avos) por mês de uso do bem (inciso I, do § 5°, do art. 20, da Lei Complementar 
n. 87/1996 – Lei Kandir). A primeira contabilização do crédito, nesse caso, se dá no 
mês de entrada do bem no estabelecimento comprador. 
Pós-Universo 41
Houve muita polêmica acerca do conceito de “faturamento”, a base de cálculo 
do PIS e da COFINS. A legislação atual é um pouco mais clara, até mesmo 
pelo critério da exclusão, que facilita o entendimento por saber o que não 
integra a base de cálculo das contribuições. Faturamento é a receita bruta 
das vendas de mercadorias e serviços de qualquer natureza, não tendo qual-
quer relevância a classificação contábil (Lei 9.718/98). Não integram essa 
“base de cálculo” os seguintes valores:
- IPI, imposto extrínseco.
- ICMS, substituição tributária.
- Vendas canceladas, devoluções e abatimentos.
- Reversões de provisões operacionais e recuperações de créditos.
- Lucro com avaliação de participações societárias.
- Dividendos oriundos de participações societárias.
- Receitas de vendas de bens do ativo imobilizado.
- Receitas de exportações.
- Ingressos de divisas originadas por serviços prestados a residentes no exterior.
atenção
Os impostos “não cumulativos” por natureza são IPI e ICMS. Mas a legislação foi mo-
dificada e acabou por criar nuances creditícias diferentes, em razão de opção por 
regime tributário para as contribuições PIS e COFINS.
Pós-Universo 42
Utilizaremos o caso a seguir para ilustrar um “caso real”, pois se trata de uma 
consulta realizada junto à Secretaria da Receita Federal, no ano de 2007, 
visando buscar um entendimento acerca do Imposto de Renda de Pessoa 
Jurídica, pelo Regime de Lucro Presumido. O consulente tem duas ativida-
des e, daí, surge a dúvida sobre qual percentual deve cair o faturamento da 
empresa para determinação da “base de cálculo”, como estudamos anterior-
mente. A Solução de Consulta indica o percentual de 8% (oito por cento), 
porque identifica a atividade de serviços hospitalares. Esse caso bem de-
monstra quão complexo é o Sistema Tributário brasileiro, já que, além da 
pesada carga tributária já amplamente estudada, traduz-se também num 
emaranhado de normas e subnormas que estabelecem responsabilidades 
acessórias para o contribuinte. Além do dever de informar, há também o 
“dever de classificar” as atividades para fins de tributação. Vejamos:
“SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL
SOLUÇÃO DE CONSULTA 197, DE 27.11.2007
IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ. PRESTAÇÃO DE 
ATENDIMENTO ELETIVO DE PROMOÇÃO E ASSISTÊNCIA À SAÚDE EM 
REGIME AMBULATORIAL E DE HOSPITAL-DIA. SERVIÇOS HOSPITALARES. 
PERCENTUALDE LUCRO PRESUMIDO. Considera-se, no presente caso, 
prestador de serviços hospitalares, sobre cuja receita caberá a aplicação 
do percentual de 8% (oito por cento), para fins de determinação da base 
de cálculo do IRPJ, apurado conforme o regime de tributação do lucro 
presumido, o estabelecimento assistencial de saúde que atender cumula-
tivamente aos seguintes requisitos, previstos no art. 27 da IN SRF 480, de 
2004, com a alteração introduzida pelo art. 1° da IN SRF 539, de 2005: a) de-
sempenhar todas as atividades-fim relacionadas na atribuição “prestação 
de Atendimento Eletivo de Promoção e Assistência à Saúde em Regime 
Ambulatorial e de Hospital-dia”, descritas nos itens 1.1 a 1.12, da Resolução 
RDC 50, de 21 de fevereiro de 2002, da Anvisa; b) prestar os serviços em 
ambientes desenvolvidos de acordo com a Parte II – Programação Físico 
Funcional dos Estabelecimentos de Saúde, item 3 – Dimensionamento, 
Quantificação e Instalações Prediais dos Ambientes, da RDC 50, de 2002, da 
Anvisa, cuja comprovação deve ser feita por meio de documento compe-
tente expedido pela vigilância sanitária estadual ou municipal; e c) tratar-se 
de empresário ou de pessoa jurídica constituída sob a forma de sociedade 
empresária, nos termos do Novo Código Civil. (Pesquisado no Site: <www.
receita.fazenda.gov.br>, em 25.04.2008)”. 
saiba mais 
Pós-Universo 43
Além da obra indicada, a solução de consulta acima pode ser encontrada 
no site da Receita Federal, no seguinte endereço: 
<http://decisoes.fazenda.gov.br/netacgi/nph-brs?s10=@
DTPE+%3E=+20071101+%3C=+20071130&s9=NAO+DRJ/$.SIGL.&n=-
DTPE&d=DECW&p=1&u=/netahtml/decisoes/decw/pesquisaSOL.
htm&r=1&f=G&l=20&s1=&s3=197&s4=Imposto+sobre+a+Renda+-
de+Pessoa+Jur%EDdica+-+IRPJ&s5=&s8=&s7=>.
Fonte: adaptado de Young (2004, p. 92).
Como vimos, os tributos que mais importam ao Planejamento Tributário são: IPI, ICMS, PIS, 
COFINS, INSS, IRPJ, CSLL e ISSQN. Considerando que o IRPJ e a CSLL (ou CSL) constituem-
-se na essência do Planejamento, já que os Regimes Tributários existem em função desses 
tributos, o ISSQN incide sobre operações com serviços e o INSS, cuja base de cálculo é 
o valor da folha de pagamento, restam IPI, ICMS, PIS e COFINS. Assim, podemos visua-
lizar a todos em um quadro-resumo segundo a Cumulatividade/Não Cumulatividade:
Pós-Universo 44
IMPOSTOS INCIDENTES NAS COMPRAS
TRIBUTO REGIME PROCESSO CRÉDITO CLASSE CUM/N-CUM CUSTO
TODOS Simples Nacional Qualquer NÃO N/Class. CUMULATIVOS SIM
IPI Lucro Presumido Industrial SIM Extrínseco Não-Cumulativo NÃO
IPI Lucro Presumido Comercial NÃO Extrínseco Cumulativo SIM
IPI Lucro Real Industrial SIM Extrínseco Não-Cumulativo NÃO
IPI Lucro Real Comercial NÃO Extrínseco Cumulativo SIM
ICMS Lucro Presumido Industrial SIM Intrínseco Não-Cumulativo NÃO
ICMS Lucro Presumido Comercial SIM Intrínseco Não-Cumulativo NÃO
ICMS Lucro Real Industrial SIM Intrínseco Não-Cumulativo NÃO
ICMS Lucro Real Comercial SIM Intrínseco Não-Cumulativo NÃO
PIS Lucro Presumido Industrial NÃO Intrínseco Cumulativo SIM
PIS Lucro Presumido Comercial NÃO Intrínseco Cumulativo SIM
PIS Lucro Real Industrial SIM Intrínseco Não-Cumulativo NÃO
PIS Lucro Real Comercial SIM Intrínseco Não-Cumulativo NÃO
COFINS Lucro Presumido Industrial NÃO Intrínseco Cumulativo SIM
COFINS Lucro Presumido Comercial NÃO Intrínseco Cumulativo SIM
COFINS Lucro Real Industrial SIM Intrínseco Não-Cumulativo NÃO
COFINS Lucro Real Comercial SIM Intrínseco Não-Cumulativo NÃO
Fonte: o autor.
Observe você que o IPI muda sua natureza quanto à cumulatividade ou não, con-
forme a atividade da empresa, seja ela COMERCIAL ou INDUSTRIAL. Já os tributos 
PIS e COFINS mudam essa mesma natureza conforme a opção pelo Regime Jurídico 
Tributário (Presumido ou Real). Já quanto ao Custo, o que importa é saber se o imposto 
é Cumulativo (que é custo) ou não (que não é custo).
Pós-Universo 45
Considere isoladamente cada tributo. Veja: 
 • ICMS
O Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços é um imposto de natureza 
puramente “não cumulativa”, somente não permitindo crédito quando a empresa 
adquire o bem para consumo próprio. Essa classificação do ICMS como imposto “não-
-cumulativo” independe do regime tributário escolhido pela empresa (lucro real ou 
lucro presumido) (PORTAL TRIBUTÁRIO). 
 • IPI
O Imposto Sobre Produtos Industrializados é, também, um imposto por natureza pu-
ramente “não cumulativa”, conforme estabelecido pela Constituição Federal e pelo 
RIPI – Regulamento do IPI (Decreto 7.212/2010). No seu caso, a exemplo do ICMS, in-
depende da escolha do regime jurídico-tributário pela empresa (PORTAL TRIBUTÁRIO). 
 • PIS
Esse tributo não é um imposto, como já vimos, é, na verdade, uma contribuição. Sua 
denominação é Programa de Integração Social e foi criado pela Lei Complementar 
n°. 07/1970. Todas as pessoas jurídicas de direito privado (assim como as equipara-
das conforme a legislação do imposto de renda) são contribuintes do PIS. A base de 
cálculo do tributo é, atualmente, estabelecida pela Lei n°. 9.718/1998 e se traduz na 
totalidade das receitas (receita bruta, isto é, o faturamento da empresa comercial), 
não importando qual o tipo de atividade (PORTAL TRIBUTÁRIO). 
 • COFINS
A Contribuição Social para Financiamento da Seguridade Social foi instituída pela Lei 
Complementar n° 70, de 30 de dezembro de 1991. É, portanto, uma “contribuição” e 
não um imposto, como o próprio nome indica. A exemplo do PIS, no caso da COFINS, 
também todas as pessoas jurídicas de direito privado (assim como as equiparadas 
conforme a legislação do imposto de renda) são contribuintes dessa contribuição. 
A base de cálculo do tributo, como ocorreu também com o PIS, é, atualmente, esta-
belecida pela Lei n°. 9.718/1998, e se traduz na totalidade das receitas (receita bruta, 
isto é, o faturamento da empresa comercial), não importando qual o tipo de ativida-
de (PORTAL TRIBUTÁRIO). 
Pós-Universo 46
Uma vez que há diversos aspectos acerca da classificação e da importância dos tributos 
para o Planejamento Tributário, resumimos esses aspectos no quadro a seguir, separando 
por Regime Tributário, Atividade empresarial, processo produtivo/comercial, cumulativi-
dade/não cumulatividade e considerando, também, as circunstâncias em que os tributos 
se transformam em custo. Vejamos:
CUMULATIVIDADE - IMPOSTOS INCIDENTES NAS COMPRAS
TRIBUTO REGIME PROCESSO CRÉDITO CLASSE CUM/N-CUM CUSTO
TODOS Simples Nacional Qualquer NÃO N/C CUMULATIVOS SIM
IPI Lucro Presumido Industrial SIM Extrínseco
Não-
Cumulativo
NÃO
IPI Lucro Presumido Comercial NÃO Extrínseco Cumulativo SIM
IPI Lucro Real Industrial SIM Extrínseco
Não-
Cumulativo
NÃO
IPI Lucro Real Comercial NÃO Extrínseco Cumulativo SIM
ICMS Lucro Presumido Industrial SIM Intrínseco
Não-
Cumulativo
NÃO
ICMS Lucro Presumido Comercial SIM Intrínseco
Não-
Cumulativo
NÃO
ICMS Lucro Real Industrial SIM Intrínseco
Não-
Cumulativo
NÃO
ICMS Lucro Real Comercial SIM Intrínseco
Não-
Cumulativo
NÃO
PIS Lucro Presumido Industrial NÃO Intrínseco Cumulativo SIM
PIS Lucro Presumido Comercial NÃO Intrínseco Cumulativo SIM
PIS Lucro Real Industrial SIM Intrínseco
Não-
Cumulativo
NÃO
PIS Lucro Real Comercial SIM Intrínseco
Não-
Cumulativo
NÃO
COFINS Lucro Presumido Industrial NÃO Intrínseco Cumulativo SIM
COFINS Lucro Presumido Comercial NÃO Intrínseco Cumulativo SIM
COFINS Lucro Real Industrial SIM Intrínseco
Não-
Cumulativo
NÃO
COFINS Lucro Real Comercial SIM Intrínseco
Não-
Cumulativo
NÃO
Fonte: Quadro elaborado pelo Autor.
quadro resumo
Pós-Universo 47
As operações com a COFINS “não cumulativa” são tão complexas ou mais ainda do 
que aquelas que envolvem o PIS “não cumulativo”. Por esse motivo, é necessário um 
aprofundamento de conhecimento da legislação, bem como consultas ao portal da 
Receita Federal e portais especializados na matéria, principalmente para aqueles que 
já estão atuando no setor ou que pretendam atuar.
 • Os tributos podem ser classificadospelas naturezas “cumulativa” e “não 
cumulativa”.
 • “Cumulativos” são os tributos que “não geram crédito” nas operações de 
compras.
 • Ao contrário, “Não Cumulativos” são os tributos que “geram crédito” pelas 
compras.
 • A escolha do Regime Jurídico-Tributário pode influenciar uma mudança 
de natureza, no caso de alguns tributos, como o PIS e a COFINS.
quadro resumo
Pós-Universo 48
IMPOSTOS 
INTRÍNSECOS 
E EXTRÍNSECOS 
Pós-Universo 49
Olá! Mais uma vez, quero saudá-lo(a) pela dedicação e estudo. Estudamos os aspec-
tos ficais do Planejamento Tributário, desde a utilização das Contabilidades de Custo 
e outras denominações, para se ter uma ideia do que é Contabilidade Tributária, suas 
operações, os regimes tributários e a natureza “creditícia” do tributo, denominando-
-o “cumulativo” e “não cumulativo”. 
Quero convidá-lo(a) a finalizarmos este conteúdo com o estudo de uma carac-
terística importante do tributo. Trata-se da classificação dele segundo o critério de 
adoção do seu cálculo, conforme faça parte ou não da sua própria “base de cálculo”. 
Vamos definir, portanto, os tributos como intrínsecos ou extrínsecos. O país reclama 
de uma carga tributária muito elevada. Mas o pior ainda é a criação de “tributos não 
cumulativos” e “intrínsecos”. Se o tributo for não cumulativo, o seu peso em cada ope-
ração subsequente estará atrelado, apenas, à diferença, isto é, ao valor agregado da 
operação. Sendo cumulativo, além de se agregar o tributo sobre cada valor adicio-
nal da operação, ainda se tem o peso da incidência dos tributos sobre eles mesmos. 
Você deve ter consciência de que estamos aqui fazendo algumas simula-
ções de possibilidades e análises do peso dos tributos sobre os preços de 
venda dos diversos produtos que compramos no dia a dia. Porém, impor-
tante ter a consciência de que uma mudança da situação atual para uma 
situação ideal depende de muita força de vontade dos políticos em geral e 
do próprio Governo, pois a redução da Carga Tributária resulta, enfim, em 
uma imediata redução da arrecadação tributária, o que significa menos di-
nheiro para execução de todos os projetos do Governo.
atenção
Tributos Intrínsecos
Quando o tributo é intrínseco, dizemos que ele faz parte da própria base de cálculo, 
ou seja, o preço de venda. É como se diz comercialmente: “por dento” ou “por fora”. 
Assim, chamamos intrínsecos porque o valor do imposto está incluído no preço da 
mercadoria, do produto ou do serviço, isto é, a base de cálculo do imposto inclui o 
próprio “valor” do imposto. O percentual do imposto incide sobre o seu próprio valor.
Pós-Universo 50
Explicando melhor, se um determinado produto tem alíquota de 18% de ICMS 
e o seu preço é de $ 100, o valor do ICMS é $ 18. Se o seu preço é $ 200, o valor do 
ICMS é $36. Mas o preço que o comprador pagará pelo produto é, respectivamen-
te, $ 100 ou $ 200, isto é, o ICMS já faz parte do preço estipulado para a venda do 
produto. Se não fosse assim, seu valor seria menor!
E não é só o ICMS que está incluído no preço. A COFINS, o PIS, todos os tributos 
que devem compor o preço de venda estão no mesmo barco, fazendo parte da base 
de cálculos uns dos outros, o que representa uma grande injustiça para o consumidor.
Quando tratamos de empresas que trabalham com sistema de comissões de 
vendas, a comissão a ser paga ao vendedor também faz parte do preço. Por isso, as 
empresas devem considerar, também, a comissão na formação do preço de venda, 
como veremos mais à frente.
Entender esse mecanismo é circunstância imprescindível para quem pretende 
fazer o Planejamento Tributário. Faremos algumas considerações sobre os tributos 
extrínsecos, a seguir, e, mais à frente, apresentaremos alguns exemplos, com cálcu-
los para justificar o estudo.
Tributos Extrínsecos
Diferentemente dos tributos intrínsecos, os extrínsecos são aqueles que “não fazem 
parte da base de cálculo”, isto é, a alíquota é aplicada sobre o preço de venda, 
que é a “base de cálculo”, mas o valor encontrado é somado ao preço e o compra-
dor pagará a soma encontrada.
Um exemplo fácil desse tipo de imposto é o IPI. A alíquota do IPI é determina-
da pela legislação fiscal (Tabela TIPI), mas o sistema de arrecadação é diferente do 
ICMS. Peguemos o exemplo acima, ou seja, um produto que tenha o preço de $ 100 
ou $ 200. Suponhamos que a alíquota do IPI seja de 20%. Então, no primeiro caso, o 
valor do IPI é de $ 20 e, no segundo, $40. O preço total para o cliente será, então, de 
$120 ou $240, respectivamente. Observe que, enquanto no caso do ICMS o valor é 
gerado ($18 e $36, respectivamente), mas o preço final é mantido ($100 e $200), no 
tocante ao IPI, o valor gerado é adicionado ao preço do produto.
Pós-Universo 51
Você já deve se considerar, agora, um “craque” nesta questão tributária.
Portanto, não é mais novidade a importância desse conhecimento quanto 
ao peso dos tributos em cada compra que o consumidor faz. Por isso, tra-
balhamos a ideia de impostos intrínsecos e extrínsecos, que tem cunho 
acadêmico, por assim dizer, já que, no âmbito empírico, o Consumidor nem 
toma conhecimento desse fato.
Mas, neste livro, podemos entender que o peso dos impostos, segundo sua 
natureza (intrínseco ou extrínseco), é maior ou menor à medida em que 
eles fazem parte da “base de cálculo” uns dos outros. Ou seja, resumindo: 
não deveríamos pagar “imposto sobre imposto”, como nosso sistema pro-
porciona. E esse nosso estudo leva ao conhecimento necessário à geração 
dessa crítica, que ainda é incipiente no Brasil.
quadro resumo
Essa classificação é importante, pois, quando o tributo é intrínseco (ICMS, PIS, COFINS), 
para muitos estudiosos do assunto, o Estado está cobrando “tributo sobre tributo”. 
Assim, o ICMS, o PIS e a COFINS incidem sobre si mesmos e, também, sobre os outros, 
pois todos fazem parte da “mesma” base de cálculo. E o que é pior, o IPI é também 
cobrado sobre todos os outros tributos. Mas, para contentamento do consumidor 
final, o tributo extrínseco não gera essa “bi-tributação”, pois não integra a base de 
cálculo dos outros tributos.
Já se discutiu muito no país a respeito de uma possível reforma tributária. Mas 
a grande dificuldade de se tornar possível uma tributação mais modesta em nosso 
país é a estrutura do Estado. Englobando-se os três Poderes (Legislativo, Judiciário e 
Executivo) da República, gera-se uma necessidade de arrecadação tributária cada vez 
maior. É por esse motivo, por exemplo, que o Estado, como um todo, não se preo-
cupa com a atualização das tabelas que geram “bases de cálculos”, pois, assim, vai, 
gradativamente, aumentando a arrecadação, sem que o maior contribuinte possa 
tomar uma providência mais contundente, além do que, às vezes, nem percebe que 
está sendo onerado no seu custo com a carga tributária, por esse motivo.
Pós-Universo 52
A situação pode ser esclarecida com uma análise comparativa das incidências 
dos tributos sobre uma venda, simulando-se a incidência de tributos sobre tributos, 
em uma coluna, e, em outra, a não incidência, isto é, se os tributos fossem todos 
extrínsecos, não fazendo parte da “base de cálculo”. Adotaremos “todos” os tributos 
com e sem incidência de uns sobre os outros, nos exemplos a seguir, para ambos os 
Regimes lucro real e lucro presumido.
O propósito é analisar o peso da “carga tributária”, comparando-se o excesso de 
cobrança de tributos pela incidência cumulativa “uns sobre os outros”. Observe o re-
sultado a seguir:
Lucro Presumido
a. – Forma de incidência atual (somente IPI extrínseco):
VALOR TOTAL DA NOTA R$784,03
Venda de Produto R$700,03-Preço
IPI – 12% (já é extrínseco atualmente) R$84,00-E
ICMS – 18% R$126,00-I
PIS – 0,65% R$4,55-I
COFINS – 3,0% R$21,00-I
IRPJ (1,20%) R$8,40-I
CSLL (1,08%) R$7,56-I
Lucro Bruto (margem estipulada pela empresa- 42,5%) R$297,51-I
Custo Contábil do Produto R$235,00-I
b. – Forma de incidência (somente ICMS intrínseco):
VALOR TOTAL DA NOTA R$701,60
Venda de