AUDITORIA 2

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AUDITORIA
Unidade II
5 O TRABALHO DE AUDITORIA
5.1 Aplicações da auditoria
Segundo Jund (2007), dos serviços prestados pelo auditor na sua área de especialização, devido ao 
elevado número de usuários por ele servidos e atingidos, o mais conhecido é o exame das demonstrações 
financeiras ou auditoria contábil. Sobre ele, o auditor deve opinar no caso de refletir apropriadamente 
a posição financeira e o resultado das operações.
As auditorias das demonstrações financeiras, ou auditorias contábeis, compreendem o conjunto de 
pesquisas, revisões analíticas dos registros contábeis, comprovantes e outros elementos que evidenciam 
e corroboram as operações, levando ainda em consideração a preparação de um relatório, no qual o 
auditor profissional expõe o resultado de seus exames. Para essa finalidade, são empregadas diversas 
técnicas e provas, selecionando os procedimentos que, segundo seu juízo e experiência, são os mais 
eficientes para cada fase do trabalho.
Por fim, a auditoria das demonstrações financeiras destina‑se ao exame e avaliação dos componentes 
dessas demonstrações quanto à adequação dos registros e procedimentos contábeis, à sistemática 
dos controles internos, à observância das normas brasileiras de contabilidade, aos regulamentos e aos 
padrões aplicáveis, bem como à aplicação dos princípios de contabilidade estabelecidos pela Resolução 
CFC nº 1.282/2010.
Auditoria financeira: passo a passo de como realizá‑la em sua empresa
Quero lhe apresentar resumidamente nos tópicos a seguir quais são as etapas necessárias 
para se realizar uma auditoria financeira.
1 – Mapeamento dos processos
A primeira etapa a ser realizada em um trabalho de auditoria financeira refere‑se ao 
método de mapear os processos existentes na área. Isso significa identificar todos os 
processos existentes no financeiro (Ex.: pagamento de fornecedores, baixa de inadimplentes, 
conciliações, transferências bancárias etc.) e transformá‑los em fluxos ou mapas das tarefas 
desempenhadas neste processo.
O mapeamento pode ser feito por uma área especializada dentro da empresa ou por 
um profissional conhecedor do processo, geralmente um auditor, um gestor ou o próprio 
funcionário que desempenha a tarefa.
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Unidade II
2 – Identificação dos riscos
Com todos os processos do setor financeiro mapeados a segunda etapa de uma auditoria 
financeira é a de identificar os riscos existentes em cada processo analisado, através do 
questionamento direto ao gestor da área (obter a percepção do que ele percebe serem os 
maiores riscos) ou a análise diretamente no fluxo.
É importante nessa etapa que todos os riscos possam ser identificados, por isso é realizada 
uma análise minuciosa da cada tarefa existente no processo e sempre por alguém que tem 
conhecimento amplo sobre o fluxo. Para exemplificar, usemos o processo de pagamento de 
fornecedores:
Ao proceder com a análise e identificação dos riscos podemos chegar a conclusão de que 
esse processo possui como risco a possibilidade de se efetuarem pagamentos em duplicidade, 
baixas indevidas, pagamentos a fornecedores fictícios etc. Com os riscos identificados em 
cada processo parte‑se para a etapa seguinte...
3 – Identificação dos controles internos
Com os riscos devidamente identificados em todos os processos o próximo passo é o de 
identificar os controles internos existentes para minimizar aqueles riscos.
Os controles internos podem ser os mais diversos como relatórios, planilhas, contratos, 
assinaturas, aprovações, sistemas, carimbos, baixas, conciliações, revisões etc.
Um exemplo que podemos utilizar para entender melhor é o mesmo do tópico anterior, 
ou seja, o pagamento de fornecedores.
Identificamos que um dos riscos que existem no processo de pagamento de fornecedores 
pode ser, entre outros, o de se efetuar pagamento em duplicidade. Qual o controle interno 
que poderia existir para minimizar esse risco? Certamente que a atividade de conciliações 
dos pagamentos e a efetiva baixa dos já efetuados são um controle interno efetivo que 
minimiza o referido risco.
Se você verificar que determinado controle interno não existe ou não é eficaz, 
relacione‑o com os demais que for encontrando na mesma situação. Após identificar 
todos estes controles é necessário que seja feito um planejamento para implantação 
deste no processo.
4 − Testando os controles internos (procedimentos de auditoria)
A etapa de testar os controles internos tem o objetivo de verificar qual o nível de 
segurança destes controles na minimização dos riscos que identificamos anteriormente.
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Através das técnicas e procedimentos de auditoria, serão testados cada um dos 
controles internos analisando se o processo está sendo seguido e qual a segurança que 
este transmite.
Como cada empresa tem suas particularidades e obviamente os processos, riscos e 
controles internos podem variar, não há como abrangermos cada caso específico através 
desse artigo, mas apenas tratar em questões mais gerais para que se tenha o entendimento 
geral do processo de auditoria.
Então, ao auditarmos cada área do financeiro (tesouraria, contas a pagar e contas 
a receber) utilizamos um conjunto de técnicas específicas com o objetivo de alcançar 
aqueles objetivos que citamos lá em cima. As técnicas de auditoria podem abranger 
métodos de exame físico, observação, inquérito (questionar), validação, cálculos, 
entre outros.
Para conhecer todos os procedimentos de auditoria que podem ser utilizados, sugiro que 
dê uma lida nesse nosso artigo sobre o tema:
Técnicas e procedimentos de auditoria: como o auditor forma sua opinião
5 – Obtenção das evidências de auditoria
As evidências de auditoria são o resultado que se obtém com o trabalho de auditoria 
propriamente dito, ou seja, através da aplicação de técnicas e procedimentos de auditoria 
comentados anteriormente nós podemos obter indícios de que determinado processo está 
sendo seguido ou não.
Por exemplo, ao auditarmos o processo de pagamento de fornecedores e aplicarmos 
as técnicas de auditoria para obter evidências de que o processo é seguido, pode‑se obter 
indícios como a conciliação dos pagamentos pelo profissional responsável, os aceites dos 
relatórios de contas a pagar e baixas etc.
Como já foi mencionado, meu intuito com este artigo, foi apenas introduzir de uma 
forma geral o método para se realizar uma auditoria financeira, dando uma visão geral do 
que seria o passo a passo para se realizar esse tipo de trabalho.
Em outros artigos planejo aprofundar um pouco mais o tema trazendo aspectos práticos 
de como auditar cada área de um departamento financeiro. Por exemplo, poderemos tratar 
questões como auditoria de caixa, auditoria de bancos e aplicações financeiras, auditoria de 
clientes a receber, auditoria de fornecedores a pagar etc.
Fonte: Luiz (2014).
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Importância das normas das auditorias
As normas de auditoria, juntamente com os procedimentos para sua implementação, 
estabelecem a ordem e a disciplina na realização do trabalho. E o que é mais importante, 
a observância dessas normas leva à realização de auditorias completas e objetivas, com 
resultados e recomendações palpáveis, fundamentos passíveis de serem justificados.
Para muitos usuários de demonstrações financeiras, o relatório do auditor é a única 
evidência consequentemente, é de extrema importânciaque se faça o relatório de modo 
profissional e há quatro normas que servem de orientação global para a preparação do 
relatório, que diz o seguinte:
• o relatório deve declarar se as demonstrações financeiras são apresentadas em 
conformidade com os princípios fundamentais de contabilidade;
• o relatório deve declarar se os princípios contábeis foram aplicados consistentemente 
no período corrente em relação ao período anterior;
• as divulgações de informações nas demonstrações financeiras devem ser consideradas 
adequadas, salvo declaração em contrário, no relatório;
• o relatório deve conter um parecer relativo às demonstrações financeiras tomadas 
em conjunto, ou qualquer declaração de que não pode ser emitido o parecer. Se não 
for possível emitir parecer global, devem‑se declarar os motivos e, em todos os casos 
em que o nome do auditor estiver ligado às demonstrações financeiras, o relatório 
deve conter explicações bem claras da natureza do exame do auditor, se é que foi 
feito algum, e do grau de responsabilidade que ele está assumindo.
Fonte: Crepaldi (2006).
5.2 Planejamento e execução dos trabalhos
De acordo com o dicionário Aurélio (1995, p. 510), planejamento é:
1. Ato ou efeito de planejar. 2. Trabalho de preparação para qualquer 
empreendimento, segundo roteiro e métodos determinados; planificação. 
3. Elaboração, por etapas, com bases técnicas (especialmente no campo 
socioeconômico), de planos e programas com objetivos definidos; 
planificação.
Na auditoria define‑se planejamento como sendo o ato de pensar hoje as implicações em decidir ou 
não no futuro. Planejamento é o ato antes da ação. Segundo Araújo, Arrua e Barreto (2008), planejamento 
é uma das funções básicas da administração e também da atividade auditorial. Significa o trabalho de 
preparação para qualquer empreendimento.
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Um planejamento não é uma etapa isolada no processo de auditoria e, quando bem‑elaborado, 
ajuda o auditor no trabalho de auditar as demonstrações financeiras, sobretudo, na atenção especial às 
áreas mais importantes da empresa, na seleção e na supervisão da equipe de trabalho, na identificação 
e resolução de potenciais problemas. Com um bom planejamento, o auditor organiza‑se melhor para 
realizar o trabalho de maneira eficiente e eficaz.
O CFC, em sua interpretação técnica NBC‑TA 300, aprovada pela Resolução nº 1.211/2009, 
conceitua planejamento de auditoria como a etapa do trabalho na qual o auditor independente 
estabelece a estratégia global para os trabalhos a executar na empresa a ser auditada e o 
desenvolvimento de um plano de auditoria, que é mais detalhado que a estratégia global de 
auditoria, pois nele é levado em consideração a natureza, a época e a extensão dos procedimentos 
de auditoria a serem aplicados pela equipe.
 Saiba mais
Consulte, na íntegra, a NBC‑TA 300 – Planejamento de Auditoria de 
Demonstrações Contábeis, aprovada pela Resolução nº 1.211/2009.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. NBC‑TA 300 – 
Planejamento de auditoria de demonstrações contábeis. Brasília − DF, 
2009. Disponível em: <http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.
aspx?Codigo=2009/001211>. Acesso em: 27 jan. 2015.
5.3 Os papéis de trabalho
Attie (2011) afirma que os papéis de trabalho formam o conjunto de formulários e documentos 
que contêm as informações necessárias ao apontamento do auditor durante seu exame, bem como 
as provas e descrições dessas realizações, e constituem a evidência do trabalho executado, com as 
fundamentações de sua opinião para a formação do parecer final.
O CFC, na Resolução nº 1.206/2009, de acordo com a NBC‑TA 230, deu nova denominação aos papéis 
de trabalho, sendo, a partir 1º de janeiro de 2010 (data em que a resolução entrou em vigor), chamados de 
Documentação de Auditoria, que é definida como o registro dos procedimentos de auditoria executados 
e da evidência do que é relevante nas conclusões alcançadas pelo auditor.
Apesar de a NBC‑TA 230 trazer essa nova denominação, a expressão “papéis de trabalho” ainda é 
utilizada e representa basicamente um conjunto de documentos obtidos ou preparados pelo auditor, 
geralmente de forma manual em formulários/impressos específicos ou ainda por meio eletrônico com o 
auxílio dos softwares utilizados pela maioria das empresas de auditoria.
Os papéis de trabalho devem constituir prova da execução do trabalho pelo auditor, bem como servir 
para o registro de notas e observações, opiniões e recomendações que foram passadas para a empresa 
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auditada. Além disso, os papéis de trabalho também evidenciam as conclusões dos auditores, integram 
os seus pareceres, sendo ainda usados em consultas por auditores que derem sequência aos trabalhos 
de auditoria no ano seguinte.
Em síntese, nos papéis de trabalho são evidenciadas todas as descobertas feitas pelos auditores, 
constatações de auditoria e comprovação do trabalho realizado.
Vale ressaltar que não só os papéis de trabalho elaborados pelo auditor constituem evidência do 
trabalho de auditoria, mas qualquer documentação recebida que possa evidenciar o exame realizado. 
Assim, é possível ter como papéis de trabalho ou documentação de auditoria fitas de vídeo, arquivos 
magnéticos, CDs, DVDs, correspondências (inclusive eletrônicas), entre outros.
O que devem conter os papéis de trabalho do auditor
Os papéis de trabalho devem ser preparados de modo que apresentem os detalhes 
importantes. Uma auditoria envolve tantos detalhes, que itens importantes podem passar 
despercebidos, como resultados da elaboração imperfeita dos papéis. Por isso, os papéis de 
trabalho devem ser completos quanto a: 
• informações e fatos importantes;
• escopo do trabalho efetuado;
• fonte das informações obtidas;
• suas opiniões e conclusões.
Os papéis de trabalho devem ser preparados tendo‑se em mente seu completo 
entendimento por outro auditor que não teve ligação direta com o trabalho. É comum a 
consulta aos papéis de trabalho em anos posteriores para se prestar esclarecimentos ou 
informações sobre algum aspecto a área auditada.
Assim, podemos considerar nossos papéis de trabalho completos e perfeitos, toda vez 
que tivermos possibilidade de responder satisfatoriamente às seguintes questões, com 
relação ao conteúdo:
a) Os dados, fatos e informações estão colocados de maneira clara, concisa e bem 
distribuídos?
b) Todas as informações contidas nos papéis são importantes para a formação de uma 
opinião sobre a área?
c) Todas as informações são necessárias para a perfeita visualização da profundidade do 
exame efetuado?
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d) Na possibilidade de uma revisão futura por um elemento que não participou do 
exame, foram consideradas todas as informações úteis para permitir um rápido 
entendimento?
e) Todos os pontos do relatório possuem adequado suporte nos papéis de trabalho?
f) A omissão de alguma informação nos papéis de trabalho trará alguma consequência 
em curto, médio ou longo prazo? 
Fonte: Portal... (s.d.).
 Saiba mais
Para saber mais, consulte a NBC TA 230 – Documentação de Auditoria, 
aprovada pela Resolução nº 1.216/2009.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. NBC‑TA 230 – Documentação 
de auditoria. Brasília − DF, 2009. Disponível em: <http://www.cfc.org.br/sisweb/
sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2009/001206>. Acesso em: 27 jan. 2015.
Setor auditado: PT nº
Período auditado:
Área ou setor:
Assunto:
Critério:
(Neste campo deve constar a abrangência da coleta a ser 
realizada,os parâmetros e o embasamento legal.)
Procedimentos:
(Neste campo, devem constar os procedimentos a ser utilizados para o correto preenchimento 
do PT.)
Figura 1 − Modelo de papel de trabalho
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Exemplo prático de papéis de trabalho
Com o objetivo de facilitar o entendimento do leitor no que se refere à elaboração de papéis de 
trabalho, apresentamos em seguida alguns exemplos de documentação dos exames nas seguintes áreas 
(ARAÚJO, 2006):
• caixa e bancos – Referência C;
• despesas antecipadas – Referência G;
• investimentos – Referência I;
• imobilizado – Referência K;
• passivo – Referência L;
• patrimônio líquido – Referência P.
Descrição do caso prático
Caixa e bancos – descrição dos procedimentos
O balanço patrimonial da entidade ABC apresentou os seguintes dados:
Tabela 1
Cód. Nome da conta Ano X1 Ano X0
1.1.1 Caixa 30.000 10.000
1.1.2 Bancos 530.000 320.000
Conforme razão analítica, o detalhamento das contas é o seguinte, para o exercício de X1:
Tabela 2
Cód. Nome da conta Valor
1.1.1 Caixa – Matriz 15.000
1.1.1.2 Caixa – Filial A 2.000
1.1.1.3 a 1.1.1.5 Caixas – Filiais B a D 1.000 (cada)
1.1.2.1 Banco do Brasil 100.000
1.1.2.2 Bradesco 30.000
1.1.2.3 Real 50.000
1.1.12.4 CEF 50.000
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Ao realizar a auditoria, observou‑se o seguinte:
• os saldos em X0 estão em conformidade com os papéis de trabalho no ano anterior.
Tabela 3
Descrição Matriz R$ Filial A R$
Valor em células 10.500 1.200
Valor em moeda 200 100
Cheques devolvidos 3.000 –
Vales a empregados 1.300 700
Total 15.000 2.000
Em face do grau de confiança depositado nos controles internos, somente foram contados os 
caixas da matriz e da filial A. Os saldos das demais filiais foram confirmados com boletins de contagem 
de caixa.
Após a contagem do caixa da matriz, o auditor obteve declaração do responsável pela tesouraria 
de que os valores foram devolvidos, prontamente, na sua inteireza. Na contagem das moedas na 
matriz, foram identificadas cinquenta, o valor equivalente a R$20,00, em padrão monetário não 
mais vigente. Os cheques devolvidos estão há mais de seis meses em poder da tesouraria, e o 
Departamento Jurídico da empresa não foi acionado. Os valores para empregados correspondem a 
adiantamentos de salários.
• os bancos foram circularizados e apresentaram respostas com os seguintes valores:
Tabela 4
Descrição Banco do Brasil Bradesco Real CEF
Saldo/Extrato 97.000 30.000 40.000 53.000
As conciliações bancárias foram apresentadas com as devidas assinaturas e com os seguintes ajustes:
Tabela 5
Descrição Banco Brasil Bradesco Real CEF
(‑) Cheques não apresentados 5.000 – 4.000 2.000
(+) Depósitos não correntes 2.000 – – 1.000
(+) Avisos de débitos não registrados 8.000 500 14.000 –
(‑) Créditos não contabilizados 2.000 500 – 2.000
Saldo Razão 100.000 30.000 50.000 50.000
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Examinando as conciliações bancárias, o auditor constatou que:
• os cheques não apresentados correspondem a pagamentos realizados em 30 de dezembro, 
mediante a análise das documentações comprobatórias;
• no extrato do mês de janeiro foi verificada a liquidação subsequente dos cheques citados;
• os depósitos não correspondidos referem‑se a vários cheques administrativos que ainda não 
foram adotados;
• os avisos de débitos referem‑se a:
— Banco do Brasil – cobrança de parcela de empréstimo;
— Bradesco – cobrança de CPMF e/ou de taxas bancárias;
— Real – amortização de empréstimos.
O contador informou que esses valores não foram contabilizados porque chegaram somente em 
janeiro do ano seguinte. Os créditos não contabilizados correspondem à cobrança de duplicatas corridas 
em dezembro de X1.
Resposta sugerida: caixa e bancos.
Folha mestra: caixa e bancos.
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Figura 2 
 Saiba mais
Apesar das advertências dos ilustres intelectuais da Contabilidade, 
os grandes desastres financeiros motivados pelos calotes internacionais, 
que vitimaram milhões de pessoas no fim da década de 1920 e começo 
de 1930, não interromperam a criminosa atuação dos falsários, amparada 
por manipulações de informações. “Toda alteração da verdade é uma 
falsificação” (JENNY, 1947, p. 5).
Leia na íntegra no livro:
JENNY, E. G. Les fraudes em comptabilité. Paris: Dunod, 1947.
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5.4 Testes de observância e testes substantivos
A aplicação dos testes de observância e testes substantivos é uma parte dos procedimentos de 
auditoria que consiste de um conjunto de ferramentas que o auditor utiliza para obter as evidências 
ou provas suficientes e adequadas para sustentar a sua opinião sobre as demonstrações financeiras 
auditadas.
Os testes de observância são procedimentos aplicados com o objetivo de validar os controles internos 
estabelecidos pela administração da empresa auditada para saber se estão em efetivo funcionamento e 
cumprimento.
Os testes substantivos são procedimentos aplicados com o objetivo de obter a evidência quanto à 
suficiência, exatidão e validade dos dados produzidos pelo sistema contábil da empresa, dividindo‑se em:
• testes de transações e saldos; e
• procedimentos de revisão analítica.
De acordo com Attie (2011), o desempenho da atividade de auditoria requer, como em qualquer outra 
função, a utilização de ferramentas de trabalho que possibilitem formar uma opinião fundamentada em 
fatos, evidências e informações possíveis, necessárias e materiais.
Cabe ao auditor, após verificar a veracidade dos fatos e documentos, aplicando‑se os procedimentos 
cabíveis a cada caso, a afirmação do que constatou em sua análise. A avaliação das provas reunidas pelo 
auditor deve ser independente e impessoal, com critérios incorruptos e inquestionáveis.
A afirmação deverá apoiar‑se em uma opinião inquestionável e em bases sólidas, alicerçadas em fatos 
comprovados e informações irrefutáveis. O auditor precisa ser seu próprio controlador, atuando como 
o fiel da balança, não pode se permitir chegar a conclusões precipitadas devido à falta de substância 
das provas, que deverão ser pesadas, assim como analisado todo ponto de vista. Compete ao auditor o 
julgamento quanto a aprova ser ou não necessária.
Conforme Attie (2011), a complexidade e o volume das operações realizadas pelas empresas 
fazem com que os procedimentos de auditoria sejam aplicados por meio de testes, provas seletivas e 
amostragem.
As questões que o auditor deve determinar quando do exercício de seu juízo profissional, após o 
estudo meticuloso que cada caso requer, são profundidades requeridas para sustentar a sua opinião. 
Esse conceito não pode ser ilustrado como uma receita de bolo. As experiências, comentários ou até 
mesmo a formação de juízo dependerão de cada caso e situação vivenciada.
Em alguns casos, o uso de amostragem estatística tem sido vantajoso por não restringir o julgamento 
do auditor e fornecer fórmulas para a medição de resultados. O grau de extensão dos testes dependerá 
do grau de complexidade analisada.
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A oportunidade com que se aplicam os procedimentos deauditoria implica a fixação de época 
apropriada à sua realização. Tais procedimentos são benéficos se aplicados em momento oportuno.
O exame físico é a verificação in loco e deve proporcionar ao auditor a formação de opinião relativa 
à existência física do item examinado. Deve descrever as seguintes características:
• quantidade;
• existência física;
• identificação;
• autenticidade;
• qualidade.
Essas características são elementos imprescindíveis para que o auditor possa certificar‑se do que foi 
informado nos relatórios contábeis, como no caso dos estoques.
A confirmação, como procedimento de auditoria, implica obtenção de declaração formal e imparcial 
de pessoas independentes à empresa e que sejam habilitadas a confirmar.
Attie (2011) afirma que, para a prova ser procedente, esta deve ser tanto válida quanto relevante, 
e a validade do elemento comprobatório é tão dependente das circunstâncias em que é obtido que 
generalizações sobre a confiança nos vários tipos de prova estão sujeitas a sérias restrições.
Levando em consideração a utilização do procedimento de confirmação para o item em exame, 
devemos considerar:
• data‑base de confirmação;
• amplitude do teste de confirmação; e
• tipo de confirmação a ser empregado.
As considerações referentes à data‑base e à amplitude do teste de confirmação são dependentes 
da avaliação e efetividade dos controles internos. O tipo de confirmação a ser empregado envolve 
a busca de evidências pelo auditor para subsidiar sua conclusão acerca do assunto. Há dois tipos de 
confirmação: o positivo e o negativo.
A confirmação positiva é utilizada quando é necessária a resposta da pessoa de quem se quer uma 
confirmação formal, sendo utilizada de duas formas: branco e preto.
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A confirmação negativa é utilizada somente quando a resposta for necessária em caso de discordância 
da pessoa de quem se quer obter a confirmação. O pedido de confirmação negativa é geralmente 
utilizado como complemento do pedido de confirmação positiva.
É recomendável que o auditor determine adequadamente o tipo de confirmação, podendo inclusive 
utilizar ambos os tipos (ATTIE, 2011).
Uma vez feita a seleção dos itens a serem confirmados, o auditor deve exercer controle rigoroso 
quanto ao despacho e seu efetivo recebimento. O auditor deve empenhar todos os esforços para a 
obtenção de uma resposta a fim de atender às necessidades da empresa.
Também deve atentar‑se a quaisquer informações provenientes das pessoas envolvidas nas 
confirmações que necessitam ser minuciosamente examinadas, pois podem revelar fatos nem sempre 
obtidos na própria empresa.
Durante a auditoria, é fundamental que os documentos comprobatórios das transações comerciais 
que compreendem o repasse de propriedades, de bens ou serviços prestados sejam examinados, 
atestando‑se a idoneidade de todo o processo. Por exemplo, os documentos auditados referentes à 
compra de ativo imobilizado e a constatação da adequação das operações aritméticas não podem, em 
qualquer hipótese, subestimar essa técnica, que pode revelar as situações em que erros tenham sido 
cometidos. O exame da escrituração também é um procedimento que deve ser utilizado pela auditoria 
para a constatação da veracidade das informações contábeis.
Segundo Attie (2011), essa investigação minuciosa nada mais é que o exame em profundidade 
da matéria auditada e consiste na formulação de perguntas e na obtenção de respostas 
satisfatórias. O inquérito pode ser obtido por meio de declarações formais, conversações normais 
ou sem compromisso. Não podemos nos esquecer de que o pessoal entrevistado formará opiniões 
diversas sobre a revisão do auditor, o que envolve vários pontos de vista, e nem sempre aquilo 
que se quer saber é dito. Devemos realizar o exame dos registros auxiliares visando ao suporte 
de autenticidade dos registros principais. O uso dessa técnica deve sempre ser conjugado com o 
uso de outras que possam comprovar a fidedignidade do registro principal, como a observação, 
técnica indispensável à auditoria.
Finalmente, a correlação das informações obtidas, nada mais é que a relação harmônica do sistema 
contábil de partidas dobradas com outras áreas do balanço.
Modalidades de fraude
Adulteração de documentos, registros, relatórios e demonstrações financeiras e contábeis 
tanto em termos físicos como monetários. São eventos que indiquem incentivos ou pressão 
para que a fraude seja perpetuada ou ofereçam oportunidade para que ela ocorra.
São inúmeros os tipos de artifícios utilizados com a finalidade de diminuir ou suprimir as 
fraudes. O auditor no procedimento de averiguação precisa fazer um trabalho semelhante 
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ao de garimpagem, para descobrir se ocorreu e onde se encontra o fato que comprove 
irregularidades. Por mais que tentássemos seria impossível listar todas as formas de fraudes, 
até porque estas são mutantes e adequadas a cada tipo de atividade mercantil.
Fonte: Crepaldi (2007).
5.5 Estudo e avaliação dos sistemas de controles internos
 Lembrete
Controles internos:
a) úteis – quando salvaguarda os ativos da empresa 
e promove o bom desenvolvimento dos negócios, 
protegendo as empresas e as pessoas que nela trabalham; 
b) práticos – quando apropriado ao tamanho da empresa e ao porte das 
operações, objetividade ao que controlar e simples na sua aplicação; 
c) econômicos – quando o benefício de mantê‑lo é maior que os seus 
custos (custo/benefício).
Sem maiores detalhes, é inquestionável o interesse do controle interno tanto pelos auditores 
independentes como pelos auditores internos. Cada um, de acordo com interesses e objetivos próprios, 
toma como base o controle interno da empresa para dar início aos trabalhos de auditoria. Sob essa ótica, 
quanto melhor for o controle interno da empresa, menor será o volume de testes aplicados pelos auditores.
Conforme Attie (2011), em 1949, o Comitê de Procedimentos de Auditoria do Instituto de Contadores 
Públicos Certificados (AICPA) identificou importante ligação entre o sistema de controle interno e os 
controles contábeis de uma organização. Em 1978, o Security Exchange Commission (SEC) enviou um 
relatório ao Congresso que estabelecia um mandato para a melhoria do acompanhamento de controles 
internos e sugeria a criação de comitês independentes de auditoria.
Grandes empresas, de acordo com a descentralização e diversificação de suas atividades, passaram 
a elaborar controles internos, passando de uma estrutura familiar para uma estrutura profissional de 
pessoas e atividades, a fim de expor as organizações a riscos infindáveis.
5.6 Os tipos de auditoria nas empresas públicas e privadas
5.6.1 Auditoria nas empresas públicas ou governamentais
Diferentemente da auditoria das empresas privadas, a auditoria pública ou governamental liga‑se 
diretamente à administração pública, com o acompanhamento de todas as ações nas três esferas do 
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governo (municipal, estadual e federal) e geralmente é realizada por entidades superiores de fiscalização, 
Tribunais de Contas, conforme estabelecido pelo art. 71 da Constituição Federal do Brasil (BRASIL, 1988).
 Observação
As auditorias na área governamental são executadas das seguintes 
formas: direta, quando se trata das atividades de auditoria executada 
diretamente por servidores em exercício nos órgãos e unidades do Sistema 
de Controle Interno do Poder Executivo Federal, sendo subdividas em: 
centralizada, que é executada exclusivamentepor servidores em exercício 
nos órgãos central ou setoriais do Sistema de Controle Interno do Poder 
Executivo Federal; descentralizada, quando executada exclusivamente por 
servidores em exercício nas unidades regionais ou setoriais do Sistema de 
Controle Interno do Poder Executivo Federal; e integrada, quando executada 
conjuntamente por servidores em exercício nos órgãos central, setoriais, 
unidades regionais e/ou setoriais do Sistema de Controle Interno do Poder 
Executivo Federal.
 Saiba mais
Leia mais sobre as auditorias na área governamental em:
SANTANA, S. A importância da auditoria governamental no controle 
das contas públicas municipais. WEB Artigos, 3 dez. 2009. Disponível em: 
<http://www.webartigos.com/artigos/a‑importancia‑da‑auditoria‑govern
amental‑no‑controle‑das‑contas‑publicas‑municipais/29257/#ixzz3RRHN
fU21>. Acesso em: 11 fev. 2015.
A auditoria governamental consiste no exame objetivo, isento, sistêmico e independente da emissão 
de juízos pessoais imotivados sobre as operações orçamentárias, financeiras, administrativas e de qualquer 
outra natureza, com o fim de verificar os resultados dos respectivos programas, sob os critérios de legalidade, 
legitimidade, economicidade e razoabilidade, tendo em vista a eficiência e eficácia (BRASIL, 1998).
Conforme previsto na IN nº 01/2001 (SEFA, 2001), a auditoria governamental (pública) classifica‑se 
nos seguintes tipos:
• auditoria de avaliação da gestão;
• auditoria de acompanhamento da gestão;
• auditoria contábil;
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• auditoria operacional;
• auditoria especial.
5.6.2 Auditoria nas empresas privadas
A auditoria consiste em controlar áreas‑chave nas empresas, por meio de testes reguladores nos 
controles internos específicos de cada organização, a fim de se evitar situações que propiciem fraudes, 
desfalques e subornos. Pode ser classificada em alguns tipos:
• auditoria das demonstrações contábeis ou financeiras: busca evidências sobre as informações das 
demonstrações financeiras;
• auditoria de compliance: busca evidências para determinar se as atividades da empresa obedecem 
aos regulamentos ou às regras a elas aplicados;
• auditoria operacional: busca evidências a respeito da eficiência e eficácia das atividades 
operacionais de uma empresa, em comparação com os objetivos definidos.
5.7 Os testes de observância e os substantivos
O principal objetivo do auditor independente é emitir opinião sobre as demonstrações financeiras 
examinadas, de acordo com as peças contábeis que já conhecemos. Como já se sabe, o auditor 
independente necessita planejar seu trabalho, avaliar o controle interno relacionado à parte contábil 
e proceder à revisão analítica das contas de ativo, passivo, receitas e despesas, a fim de estabelecer 
os procedimentos de auditoria, colhendo evidências comprobatórias das informações contidas nas 
demonstrações financeiras.
De acordo com Crepaldi (2007), os testes de auditoria constituem o processo pelo qual o auditor 
reúne elementos comprobatórios, podendo ser aplicados com relação a todas as transações ou somente 
a uma amostra representativa adequada.
Segundo Crepaldi (2007), por ser a última opção mais comum, o teste converteu‑se em sinônimo de 
amostragem, procedimento por meio do qual o auditor consegue examinar uma quantidade menor que 
o total dos conjuntos de dados a fim de emitir uma conclusão sobre o mesmo.
5.7.1 Objetivos do teste de observância
Obter evidência de que o sistema de controle interno que consta do manual de procedimentos é 
o mesmo que está sendo executado pela empresa. Alterar as informações sobre o sistema quando, na 
prática, for encontrada uma situação diferente daquela constante do manual. Avaliar o sistema que está 
sendo praticado no controle de ativos da empresa e na produção de informações contábeis confiáveis. 
Recomendar melhorias e correções nos processos e nos controles internos da empresa.
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5.7.2 Objetivos do teste substantivo
Obter evidência quanto à suficiência, exatidão e validade dos dados produzidos pelo sistema 
contábil da entidade. Supor evidência quanto à suficiência, exatidão e valor dos dados produzidos pelo 
sistema contábil da entidade. Obter evidência quanto à suficiência, exatidão e velocidade dos dados 
produzidos pelo sistema de custos da entidade. Supor evidência quanto à suficiência, inexatidão e valor 
dos lançamentos produzidos pelo sistema contábil da entidade. Obter evidência quanto à insuficiência, 
exatidão e validade dos registros produzidos pelo sistema contábil da entidade.
 Saiba mais
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. NBC‑TA 265 – Comunicação de 
deficiências de controle interno. Brasília − DF, 2009. Disponível em: <http://
www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2009/001210>. 
Acesso em: 27 jan. 2015.
5.8 Outras técnicas correntes
Como outras técnicas correntes, podemos definir os procedimentos ou o conjunto de técnicas que 
permitem ao auditor evidenciar provas cabíveis e suficientes para fundamentar sua opinião sobre as 
demonstrações financeiras.
Fica a critério do auditor aplicar os procedimentos de auditoria adequados a cada situação, de 
acordo com as necessidades, para a obtenção de provas ou informações que possam comprovar 
categoricamente o fato investigado.
A avaliação desses elementos também fica a critério do auditor, de acordo com a complexidade e o 
volume das operações. Cabe ao auditor julgar o número de operações a serem examinadas.
6 OS RELATÓRIOS NAS ÁREAS PÚBLICA E PRIVADA
O relatório de auditoria, tanto na área pública como na área privada, é a fase final do processo 
de auditoria e consiste na narração ou descrição, ordenada e minuciosa, dos fatos investigados e 
constatados, com base em evidências obtidas no curso dos exames realizados. Denominado como 
produto final do trabalho de auditoria, é a fase mais esperada por todos. A figura a seguir demonstra 
claramente o processo de auditoria e seus principais pontos de controle ou produtos.
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Macrofases/etapas da 
auditoria
Auditor
Planejamento dos 
trabalhos
Efetua a revisão 
analítica
Colhe as evidências
Teste de observância e 
testes substantivos
Avalia as evidências
Emite o relatório 
“parecer“
Avaliação dos controles 
internos e contábeis
Executa os 
procedimentos de 
auditoria
Produz relatórios específicos 
circunstanciados
Produz relatórios específicos 
circunstanciados
Relatório objeto FIM
Auditoria externa ‑ independente → das demonstrações contábeis
Figura 3
O cenário, tendências e inter‑relação com a auditoria
A relevância do estudo relativo a fraudes, não tem sido objeto de investigação 
metodológico‑científica na mesma ordem de grandeza que o fenômeno tem sido mensurado 
em recentes pesquisas através de conceituadas instituições que atuam nos meios empresariais. 
Dados da pesquisa realizada pela KPMG (98) citado por HSN Consult (1999) constataram que a 
média de fraudes nas empresas canadenses é de US$ 1,3 milhão, sendo que naquele país 36% 
dos canadenses acham que a fraude representa o maior problema empresarial. Nos Estados 
Unidos o valor médio anual das perdas é de US$ 568 mil por empresa.
Outro dado interessante da Peat Marwick Thorne citado por Nepomuceno (2001, p. 21) 
evidencia que os países supramencionados e a Inglaterra, historicamente são líderes mundiais 
em fraudes empresariais. Neste aspecto, o elevado índice de fraudes empresariais nos EUA 
remonta aos fins do século XIX, períodocoincidente com o abandono da responsabilidade 
na detecção de fraudes pelos auditores quando da regulamentação da profissão.
O somatório das perdas individuais em nível microeconômico atingiu número 
considerável tanto nos países anglo‑saxões quanto em países latinos. No caso do Brasil 
é primordial uma reflexão sobre o volume de fraudes conforme observado via mídia e na 
própria conjuntura política nacional.
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Os números da pesquisa da KPMG (2000), realizada entre 150 empresas com faturamento 
entre R$ 50 milhões e R$ 5 bilhões, revelaram que 80% das empresas reconheceram que 
sua empresa havia sido afetada por fraude, e destas dois terços acredita que o nível de 
fraudes aumentará nos próximos anos.
Outra pesquisa evidenciou que as perdas decorrentes de fraudes em empresas brasileiras 
podem chegar a 37% do PIB através da ponderação entre 65% das empresas que apontaram 
as fraudes como o maior problema empresarial. Os dados projetaram um valor médio anual 
de fraudes por empresa de R$ 67 mil (HSN Consult, 1999).
Fonte: Pinheiro e Cunha (2003).
 Resumo
A auditoria tem o objetivo de fornecer um parecer que mostrará à 
realidade das demonstrações financeiras as modificações necessárias, de 
acordo com os princípios contábeis e as normas de auditoria geralmente 
aceitas.
Apesar das advertências dos ilustres intelectuais da Contabilidade, 
todavia, os grandes desastres financeiros motivados pelos calotes 
internacionais que vitimaram milhões de pessoas no fim da década de 1920 
e começo de 1930, não interromperam a criminosa atuação dos falsários, 
amparada por manipulações de informações.
O auditor e os dirigentes da empresa são responsáveis pelo 
estabelecimento de diretrizes contábeis adequadas, pela proteção dos 
ativos e pelo planejamento e manutenção de um sistema de controle 
interno que possa assegurar, entre outras coisas, a apresentação adequada 
das demonstrações financeiras.
Em relação ao “teste do fraudador”, a experiência demonstra que 
inicialmente ocorre um teste dos controles e, uma vez efetivado, 
paulatinamente se aumenta a dosimetria para fraudar (SÁ, 1982). Vale 
registrar que, nos eventos de fraudes, há estreita sintonia entre fraudadores 
e coniventes de um lado e organizações vítimas de outro. Empresas que não 
estabelecem estratégia para combate a fraudes são frequentemente alvo 
de maior incidência, tanto em termos quantitativos de acontecimentos, 
quanto na intensidade dos danos. Neste aspecto, as diversas pesquisas 
analisadas não são consensuais em relação às áreas mais importantes para 
detecção de fraudes, seja controle interno, auditoria interna, auditoria 
externa, investigação especial etc.
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 Exercícios
Questão 1. (Enade, 2009) Nos trabalhos realizados por um auditor independente, identificaram‑se 
vários procedimentos adotados pela Cia. Calada. No decorrer dos trabalhos, os seguintes fatos foram 
encontrados:
I − A provisão para crédito de liquidação duvidosa foi constituída, tendo como base o índice de 
inadimplência apresentado nos últimos cinco anos.
II − O registro das receitas foi realizado pelo regime de caixa.
III − As taxas de depreciação foram calculadas pelo método da soma dos dígitos, diferentemente do 
último exercício em que foi adotado o método das quotas constantes, sem evidenciar em notas 
explicativas.
IV − Os estoques estavam avaliados acima do valor de mercado, sem a provisão correspondente.
V − As despesas pagas antecipadamente foram registradas como ativo circulante.
Diante dos fatos encontrados na Cia. Calada, sob o ponto de vista da condução do trabalho de 
auditoria, a conduta correta do auditor independente responsável será:
A) Considerar como não relevantes todos os fatos encontrados.
B) Oferecer serviço de consultoria para corrigir os fatos encontrados.
C) Solicitar da empresa correções para os fatos I, II e V.
D) Solicitar da empresa correções para os fatos II, III e IV.
E) Solicitar da empresa correções para todos os fatos encontrados.
Resposta correta: alternativa D.
Análise das afirmativas
I – Afirmativa correta.
Justificativa: a provisão para devedores duvidosos deve ser feita com base no registro histórico das 
ocorrências de não recebimento de vendas a prazo. Tal sistemática procura estabelecer uma média 
estatística da inadimplência dos últimos três ou cinco anos.
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II – Afirmativa incorreta.
Justificativa: o registro das receitas do período deve ser feito com base no método de competência, 
e não no de caixa (vide art. 9° da Resolução CFC n° 750/93).
III – Afirmativa incorreta.
Justificativa: as Instruções Normativas SRF nº 162/98 e nº 130/99 fixam o prazo de vida útil e a taxa 
de depreciação de vários bens. As empresas podem utilizar taxas diferentes das fixadas pela legislação, 
desde que apresentem laudo pericial.
IV – Afirmativa incorreta.
Justificativa: pelo princípio da prudência os estoques devem estar avaliados pelo menor valor, 
considerando os custos de aquisição ou de mercado (vide art. 10 da Resolução CFC n° 750/93).
V – Afirmativa correta.
Justificativa: as despesas pagas antecipadamente devem ser registradas no ativo.
Questão 2. (Enade, 2009) Para o exercício da profissão contábil, é necessário observar o código 
de ética, cujo objetivo é fixar a forma pela qual se devem conduzir os contabilistas. Uma situação 
demonstrativa de um comportamento ético do contador é:
A) Assinar os balanços de uma empresa, elaborados por profissional não habilitado, sem orientar, 
sem supervisionar e sem fiscalizar sua preparação.
B) Emitir parecer favorável de auditoria a uma empresa, sem a realização de testes suficientes para 
fundamentar a sua opinião.
C) Propor honorários aviltantes para clientes de outros escritórios, a fim de aumentar a receita que 
recebe.
D) Publicar, no sítio do seu escritório de contabilidade, artigo técnico, sem citar a fonte consultada.
E) Renunciar às suas funções, ao perceber a ocorrência de desconfiança, por parte de seu cliente, 
sem prejudicá‑lo.
Resolução desta questão na plataforma.