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SISTEMA DE ENSINO
AUDITORIA 
GOVERNAMENTAL
Auditoria Governamental, Auditoria 
Interna e Externa
Livro Eletrônico
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Marcelo Aragão
Auditoria Governamental, Auditoria Interna e Externa
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
Apresentação .................................................................................................................4
Auditoria Governamental, Auditoria Interna e Externa .................................................. 11
Bases Conceituais da Auditoria Governamental ............................................................. 11
Accountability .............................................................................................................. 13
Evolução da Auditoria ...................................................................................................17
Auditoria Governamental no Brasil ............................................................................... 21
Auditoria Contábil .........................................................................................................22
Auditoria Financeira .....................................................................................................22
Auditoria Orçamentária ................................................................................................22
Auditoria Operacional ...................................................................................................23
Auditoria Patrimonial ...................................................................................................23
Auditoria Interna Versus Auditoria Externa (Papéis) .....................................................25
Auditoria Interna ..........................................................................................................25
Auditoria Externa .........................................................................................................27
Cooperação entre a Auditoria Externa e a Auditoria Interna ........................................ 28
Independência.............................................................................................................. 28
Surgimento ..................................................................................................................29
Enfoques e Responsabilidade do Auditor ..................................................................... 30
Extensão dos Trabalhos ............................................................................................... 31
Metodologia de Trabalho ..............................................................................................32
Comunicação de Resultados e Relatórios de Auditoria .................................................33
Relação Existente entre as Auditorias Interna e Externa Governamental .....................35
Auditoria Governamental segundo a INTOSAI ...............................................................35
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Função Essencial de uma EFS segundo a INTOSAI ........................................................36
Objetivo da Auditoria segundo a INTOSAI .....................................................................36
Tipos de Auditoria no Setor Público ..............................................................................37
Auditoria Interna segundo o IIA ....................................................................................38
Resumo ....................................................................................................................... 40
Mapas Mentais .............................................................................................................42
Questões de Concurso ..................................................................................................44
Gabarito ....................................................................................................................... 51
Gabarito Comentado .....................................................................................................52
Referências ................................................................................................................. 69
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ApresentAção
Olá, concurseiro(a),
Tudo bem?
Meu nome é Marcelo Aragão, sou professor de auditoria e controle governamental e, em 
parceria com o Gran Cursos Online, estou atualizando o curso de auditoria governamental 
para o concurso de Auditor Federal de Controle Externo do Tribunal de Contas da União - TCU.
A atualização envolve a revisão do conteúdo teórico, o acréscimo de questões recentes 
do Cebraspe e de novas questões/itens de minha autoria e ainda a reprogramação das aulas, 
ficando o curso de auditoria governamental com doze aulas, contra dez do curso anterior.
A banca organizadora de referência é o Centro Brasileiro de Pesquisa em Avaliação e Sele-
ção e de Promoção de Eventos (Cebraspe), que realiza o concurso utilizando o método Cespe 
de seleção.
Nesta aula 1, além de apresentar o conteúdo, o programa e a metodologia adotada no cur-
so, daremos dicas importantes de estudo. Na sequência, abordaremos os assuntos indicados 
na programação das aulas, conforme quadro específico do tópico 2, relativo ao conteúdo e à 
metodologia do curso.
Pensando na melhoria contínua de nossos cursos, gostaríamos do seu feedback em re-
lação à qualidade de nossa aula. Nesse sentido, pedimos que proceda à avaliação das aulas 
em nossa plataforma de ensino.
Inicialmente, peço licença para uma breve apresentação pessoal.
Meu nome é Marcelo Chaves Aragão e sou formado em Administração pela Universidade 
Federal Fluminense, com especialização em Administração Pública na Fundação Getúlio Var-
gas e em Auditoria Interna e Controle Governamental no Instituto Serzedello Corrêa.
Possuo experiência de 10 anos de trabalho no setor privado, nas áreas de administração 
e finanças, e há aproximadamente 27 anos exerço cargos e funções públicas na área de con-
trole e auditoria governamental.
Em verdade, eu escolhi ser auditor e nesses quase 27 anos de experiência como auditor 
governamental participei da realização, da coordenação e da supervisão como gerente de 
inúmeros trabalhos de fiscalização, sempre procurando agregar valor à gestão pública.
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Meu primeiro concurso público foi em 1992 para o cargo de Analista de Finanças e Con-
trole do Tesouro Nacional, no segundo concurso organizado para a carreira. Como disse, eu 
queria ser auditor e os meus conhecimentos de auditoria e de contabilidade fizeram com que 
obtivesse êxito logo no primeiro desafio.
Assim, durante 14 anos fuiAnalista de Finanças e Controle do Sistema de Controle Inter-
no do Poder Executivo Federal, tendo a oportunidade de exercer várias funções de direção na 
Secretaria Federal de Controle Interno e na Controladoria-Geral da União. Posso dizer que tive 
participação ativa na construção e na consolidação do Sistema de Controle Interno Federal.
Em 2004, em virtude da necessidade de novos desafios e entendendo que a minha missão 
no Controle Interno estava cumprida, estabeleci a meta de me tornar auditor governamental 
externo do TCU. Eu passei no concurso do Tribunal daquele ano, cheguei a concluir o curso de 
formação, mas não pude tomar posse em virtude de um problema familiar.
Após o curso de formação, retornei à Controladoria-Geral da União, mas sem esquecer o 
TCU. Em 2006, voltei a fazer o concurso para Auditor de Controle Externo e novamente obtive 
êxito no concurso e pude tomar posse sem problemas.
Logo no primeiro ano de Tribunal, fui convidado para participar de um projeto importante 
de reestruturação da área técnica. Posteriormente, passei a ocupar funções gerenciais na 
casa, sendo as duas últimas como Secretário de Controle Externo no Estado de Alagoas e 
Chefe de Assessoria da Ouvidoria do TCU.
Além do exercício da auditoria, sempre gostei de lecionar e de ajudar a formar novos au-
ditores. Sou instrutor formado pela ESAF e pelo ISC/TCU e coordenei a disciplina de auditoria 
em cursos de formação e de progressão da carreira de finanças e controle na ESAF.
Iniciei minha trajetória de professor de cursos preparatórios para concursos públicos em 
2007, logo depois de ter entrado no TCU. Tenho lecionado as disciplinas de auditoria contábil, 
auditoria governamental, controle interno e controle externo na administração pública em várias 
instituições de ensino. Também ministro aulas em cursos profissionais e de pós-graduação.
Tenho dois livros de auditoria publicados pela Editora Método e lancei, recentemente, uma 
nova obra em conjunto com professores de outras disciplinas intitulada Questões Discursi-
vas Comentadas – Tribunal de Contas.
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Orgulho-me de ter sido professor de muitos colegas de trabalho, hoje auditores do TCU!
Portanto, essa experiência me credencia a ajudá-lo na preparação para o concurso de 
auditor do TCU, esperando que sejamos futuros colegas de trabalho no tribunal.
Vamos fazer a diferença com o nosso curso!
Conteúdo e Metodologia do Curso
O curso compreende doze (12) aulas, divididas pelos assuntos exigidos nos últimos edi-
tais do concurso para a disciplina auditoria governamental. O quadro abaixo detalha o conte-
údo de cada aula.
AULA ASSUNTOS
1 Auditoria: Conceito, evolução.
Auditoria interna e externa: papéis.
Auditoria governamental segundo a INTOSAI (International Organization of Supreme Audit 
Institutions).
Auditoria interna segundo o IIA (Institute of Internal Auditors).
2 Governança no setor público. Papel e importância.
3 Controles internos segundo o COSO I e o COSO II - ERM (Enterprise Risk Management).
4 Normas internacionais para o exercício profissional da auditoria.
Normas da INTOSAI: código de ética e princípios fundamentais de auditoria do setor público 
(ISSAIs 100, 200, 300 e 400).
Normas do IIA: independência, proficiência e zelo profissional, desenvolvimento profissional 
contínuo.
5 Normas de auditoria do TCU (Portaria-TCU n. 280/2010).
6 Auditoria de regularidade e auditoria operacional.
Instrumentos de fiscalização: auditoria, levantamento, monitoramento, acompanhamento e 
inspeção.
7 Planejamento de auditoria.
Plano de auditoria baseado no risco.
Atividades preliminares.
Determinação de escopo.
Materialidade, risco e relevância.
Exame e avaliação do controle interno.
Risco inerente, de controle e de detecção.
Risco de auditoria
Matriz de Planejamento.
Programa de auditoria.
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8 Execução da auditoria.
Técnicas e procedimentos: exame documental, inspeção física, conferência de cálculos, obser-
vação, entrevista, circularização, conciliações, análise de contas contábeis, revisão analítica.
Testes de auditoria.
9 Importância da amostragem estatística em auditoria.
10 Evidências.
Caracterização de achados de auditoria.
Matriz de Achados e Matriz de Responsabilização.
11 Comunicação dos resultados: relatórios de auditoria.
Monitoramento.
Supervisão e Controle de Qualidade.
Papéis de trabalho e Documentação da auditoria.
12 Procedimentos em processos de prestação de contas da Administração Pública Federal. 
Peças e conteúdo do processo de contas e do relatório de gestão.
O curso será completo com teoria e exercícios, contendo a solução de questões de pro-
vas aplicadas em concursos anteriores, com prioridade para questões elaboradas pelo Ces-
pe/Cebraspe.
Para alguns temas menos explorados em provas do Cebraspe, complementarei a lista de 
questões/itens relevantes com questões de outras bancas e itens inéditos de minha autoria.
Dicas Iniciais de Estudo
Ressalto que para cada assunto do edital, a banca adota algumas referências importantes 
para elaborar questões, com destaque para os livros: Auditoria, de William Boynton e outros, 
da Atlas, e Manual de Auditoria Governamental, de Maria da Glória Arraes Peter e Marcus Vi-
nicius Veras Machado, também da Atlas.
A seguir, listo referências importantes de estudo para os assuntos mais relevantes e po-
tenciais para a prova.
Assunto do edital: Governança no setor público. Papel e importância.
Referências importantes:
Referencial Básico de Governança – Aplicável a Órgãos e Entidades, TCU, 2014.
OBS: Existem vários livros e artigos sobre o tema, que inclusive cito em minha aula específica, mas atual-
mente a grande referência/fonte para questões do Cebraspe é o referencial do TCU.
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Assunto do edital: Controles internos segundo o COSO I e o COSO II - ERM (Enterprise Risk Management).
Referências importantes:
Livro Auditoria. William Boynton e outros, Atlas (capítulo 9).
Coso Icif 2013 - Estrutura Integrada de Controles Internos – Sumário Executivo (coso.org).
Coso ERM 2004 e 2017 - Estrutura Integrada de Gerenciamento de Riscos (coso.org).
Critérios Gerais de Controle Interno na Administração Pública. TCU, 2009. Estudo do Coso – Estrutura Inte-
grada de Gerenciamento de Riscos (coso.org).
Assunto do edital: Auditoria de Regularidade Operacional e Instrumentos de fiscalização: Auditoria, levanta-
mento, monitoramento, acompanhamento e inspeção.
Referências importantes:
Normas de Auditoria do TCU. Portaria TCU 280/2010 (definições).
Manual de Auditoria Operacional do TCU. Portaria Segecex 4/2009 (capítulo inicial).
Livro: Manual de Auditoria Governamental. Peter e Machado, Atlas(capítulo 3).
Regimento Interno do TCU (artigos 238 a 258).
Assunto do edital: Planejamento de auditoria. Plano de auditoria baseado no risco. Atividades preliminares.
Referências importantes:
Normas de Auditoria do TCU. Portaria TCU 280/2010.
Manual de Auditoria Operacional do TCU. Portaria Segecex 4/2009.
Assunto do edital: Determinação de escopo.
Referências importantes:
Livro: Manual de Auditoria Governamental. Peter e Machado, Atlas (capítulo 5).
Assunto do edital: Exame e avaliação do controle interno.
Referências importantes:
Livro: Auditoria Contábil. Crepaldi, Atlas.
Livro: Auditoria – Conceitos e Aplicações. Attie, Atlas.
Assunto do edital: Risco de auditoria. Risco inerente, de controle e de detecção.
Referências importantes:
Norma: NBC TA 200 – Resolução CFC 1203/2009.
Livro: Auditoria. William Boynton e outros, Atlas (capítulo 8).
Assunto do edital: Matriz de Planejamento. Programa de auditoria.
Referências importantes:
Padrões de Auditoria de Conformidade do TCU. Portaria TCU 90/2003.
Manual de Auditoria Operacional do TCU. Portaria Segecex 4/2009.
Livro: Manual de Auditoria Governamental. Peter e Machado, Atlas (capítulo 5).
Assunto do edital: Documentação de Auditoria e Papéis de trabalho.
Referências importantes:
Livro: Auditoria Contábil. Franco e Marra, Atlas.
Normas de Auditoria do TCU. Portaria TCU 280/2010.
NBC TA 230 – Norma do CFC sobre documentação de auditoria.
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Assunto do edital: Testes de auditoria.
Referências importantes:
Livro: Auditoria. William Boynton e outros, Atlas.
Livro: Auditoria Contábil. Franco e Marra, Atlas.
Livro: Auditoria Contábil. Crepaldi, Atlas.
Assunto do edital: Importância da amostragem estatística em auditoria.
Referências importantes:
NBC TA 530 – Norma do CFC sobre amostragem em auditoria.
Livro: Auditoria. William Boynton e outros, Atlas (capítulos 12 e 13).
Livro: Manual de Auditoria Governamental. Peter e Machado, Atlas (capítulo 6).
Assunto do edital: Técnicas e procedimentos: exame documental, inspeção física, conferência de cálculos, 
observação, entrevista, circularização, conciliações, análise de contas contábeis, revisão analítica.
Referências:
Livro: Manual de Auditoria Governamental. Peter e Machado, Atlas (capítulo 6).
Livro: Auditoria. William Boynton e outros, Atlas (capítulo 6).
Livro: Auditoria Contábil. Crepaldi, Atlas.
Manual de Técnicas de Entrevista do TCU.
Manual de Técnicas de Observação Direta do TCU.
NBC TA 500 – Norma do CFC acerca de evidência de auditoria.
NBC TA 505 – Norma do CFC acerca de confirmação externa.
Assunto do edital: Evidências. Caracterização de achados de auditoria.
Referências:
Normas de Auditoria do TCU. Portaria TCU n. 280/2010 (tcu.gov.br)
Livro: Manual de Auditoria Governamental. Peter e Machado, Atlas (capítulo 7)
Livro Auditoria. William Boynton e outros, Atlas (capítulo 6).
Manual de Auditoria do TCDF.
OBS: O Cebraspe elaborou questão recente sobre evidências com base no Manual de Orientações Técnicas 
da Atividade de Auditoria Interna Governamental do Poder Executivo Federal, publicado pela CGU.
Assunto do edital: Matriz de Achados e Matriz de Responsabilização.
Referências:
Padrões de Auditoria de Conformidade do TCU. Portaria TCU 90/2003.
Norma de Auditoria Operacional do TCU. Portaria Segecex 4/2009.
Livro: Manual de Auditoria Governamental. Peter e Machado, Atlas (capítulo 7).
Assunto do edital: Comunicação dos resultados: relatórios de auditoria.
Referências:
Manual de Auditoria Operacional do TCU. Portaria Segecex 4/2009 (capítulo de relatório).
Livro: Auditoria Contábil. Franco e Marra, Atlas (capítulo de relatórios e pareceres).
Livro: Manual de Auditoria Governamental. Peter e Machado, Atlas (capítulo 9).
Normas: NBC TA 700 e NBC TA 705 – Resoluções do CFC sobre formação de opinião do auditor independente 
e opinião modificada.
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Assunto do edital: Monitoramento. Supervisão e Controle de Qualidade.
Referências Importantes:
Normas de Auditoria do TCU. Portaria TCU 280/2010.
Manual de Auditoria Operacional do TCU. Portaria Segecex 4/2009.
Quanto às normas que constam do edital, por óbvio que as grandes referências para a 
banca são as próprias normas, quais sejam:
• Normas da INTOSAI: código de ética e princípios fundamentais de auditoria do setor 
público - ISSAIs 100, 200, 300 e 400 (essas normas encontram-se traduzidas para o 
português no portal do TCU);
• Normas do IIA: independência, proficiência e zelo profissional, desenvolvimento profis-
sional contínuo (essas normas encontram-se traduzidas no site do IIA Brasil, em IPPF/
Orientações Mandatórias/Normas Internacionais). Obs.: pelos editais dos últimos con-
cursos, só são cobradas as normas de atributos de independência, proficiência e zelo 
profissional e desenvolvimento profissional contínuo;
• Normas de auditoria do TCU (NAT): Portaria-TCU 280/2010 (norma publicada no portal 
do TCU em legislação).
Quanto aos procedimentos em tomadas e prestações de contas, a IN TCU 63/2010, cita-
da nos editais dos concursos de 2013 e 2015, foi revogada e substituída pela IN TCU 84, de 
22/4/2020 (nova instrução normativa para a organização e a apresentação das contas dos 
administradores e responsáveis da administração pública federal e para o julgamento reali-
zado pelo TCU).
Feitas as apresentações necessárias, daremos início ao nosso curso.
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AUDITORIA GOVERNAMENTAL
AUDITORIA GOVERNAMENTAL, AUDITORIA 
INTERNA E EXTERNA
BAses ConCeituAis dA AuditoriA GovernAmentAl
Uma dificuldade quanto ao estudo da auditoria governamental, é que existem diferentes 
conceitos de auditoria, alguns de forma restrita e outros de forma ampla.
De forma restrita, tem-se a definição de auditoria conforme os seus diferentes tipos ou 
modalidades em virtude de seu objetivo específico ou aquele que mais prevalece no trabalho. 
Nesse sentido, a auditoria governamental é aquela que tem o objetivo de atestar a situação 
patrimonial e financeira, bem como o resultado das operações de um órgão ou entidade em 
determinado período, geralmente registrados nas suas demonstrações financeiras.
Esse é o conceito de um dos tipos de auditoria governamental: a auditoria contábil ou 
financeira. Conforme os objetivos do trabalho existem ainda a auditoria de conformidade (ou 
de regularidade), a auditoria operacional, a avaliação de programas etc.
De forma ampla, segundo as Normas de Auditoria Governamental, podemos conceituar 
a auditoria governamental como um exame objetivo, sistemático e independente, pautado 
em normas técnicas e profissionais, efetuado em entidades estatais e parestatais, funções, 
programas, projetos, atividades, operações especiais, ações, áreas, processos, ciclosope-
racionais, serviços, sistemas e na guarda e aplicação de recursos, em relação aos aspectos 
contábeis, orçamentários, financeiros, econômicos, patrimoniais e operacionais, assim como 
acerca da confiabilidade do sistema de controle interno, por servidores públicos integrantes 
do quadro permanente das Entidades Fiscalizadoras Superiores - EFS, denominados de pro-
fissionais de auditoria governamental.
Esses profissionais (auditores governamentais) realizam levantamentos de informações, 
análises imparciais, avaliações independentes e apresentação de informações seguras, devi-
damente consubstanciadas em provas, segundo os critérios de legalidade, legitimidade, eco-
nomicidade, eficiência, eficácia, efetividade, equidade, ética e preservação do meio ambiente, 
além de observar a probidade administrativa e a responsabilidade social dos gestores da 
coisa pública.
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Auditoria Governamental, Auditoria Interna e Externa
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Repare que a definição ampla de auditoria apresentada acima é específica para as EFS 
que, no Brasil, geralmente são representadas pelos Tribunais de Contas (Controle Externo). 
Contudo, a auditoria governamental pode ser realizada pelos tribunais de contas, controlado-
rias e organismos de controle interno da administração pública.
Nesse sentido, podemos classificar a auditoria governamental em externa, quando exer-
cida pelos tribunais de contas, e em interna, quando realizada pelos órgãos que compõem o 
sistema de controle interno de cada Poder. No âmbito federal, por exemplo, o Tribunal de Con-
tas da União representa a auditoria governamental externa e a Controladoria-Geral da União, 
no âmbito do Poder Executivo Federal, a auditoria governamental interna do Poder Executivo.
Também de forma ampla, em conformidade com as Normas de Auditoria do TCU, a audi-
toria é conceituada como
O exame independente e objetivo de uma situação ou condição, em confronto com um critério ou 
padrão preestabelecido, para que se possa opinar ou comentar a respeito para um destinatário 
predeterminado.
Esse conceito de auditoria é composto das seguintes definições:
Exame independente e objetivo significa que a auditoria deve ser realizada por pessoas 
com independência em relação ao seu objeto, de modo a assegurar imparcialidade no jul-
gamento. O exame objetivo significa que os fatos devem ser avaliados com a mente livre de 
vieses, de modo a conduzir a julgamentos imparciais, precisos e a preservar a confiança no 
trabalho do auditor.
Situação ou condição é a condição ou o estado do objeto de auditoria encontrado pelo 
auditor. Comumente denominada situação encontrada, representando o que está ocorrendo; 
é o fato concreto.
Critério ou padrão preestabelecido configura a situação ideal, o grau ou nível de excelên-
cia, de desempenho, qualidade e demais expectativas preestabelecidas em relação ao objeto 
da auditoria; é o que deveria ser ou o que deveria estar ocorrendo.
Opinião ou comentário refere-se à comunicação dos resultados da auditoria, seu produ-
to final. Expressa a extensão na qual o critério ou padrão preestabelecido foi ou está sendo 
atendido.
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Destinatário predeterminado é o cliente da auditoria. É quem, na grande maioria das ve-
zes, estabelece o objetivo da auditoria e determina os seus critérios ou padrões.
Veja a seguir uma questão Cespe acerca dessa definição de auditoria. Já caiu em prova!
Questão 1 (CESPE/TELEBRAS/AUDITOR/2015) Auditoria é um processo sistemático em 
que o auditor procura avaliar se as evidências encontradas produzem informação conver-
gente com os critérios preestabelecidos e se essas evidências são competentes e suficientes 
para lhe permitir fundamentar sua opinião.
Certo.
De acordo com as normas de auditoria governamental, a auditoria é um processo sistemático 
de obtenção e avaliação objetivas de evidências sobre afirmações a respeito de ações e even-
tos econômicos, para aquilatação do grau de correspondência entre as afirmações e critérios 
estabelecidos, e de comunicação dos resultados a usuários interessados.
O Tribunal de Contas da União publicou ao final de 2010 as suas Normas Gerais de Audi-
toria (NAT), mediante a Portaria-TCU 280, de 8/12/2010, que se tornou uma grande referência 
normativa para o exercício da auditoria governamental no Brasil.
O referencial normativo do Tribunal apresenta as bases conceituais da auditoria pública, 
que passamos a expor a seguir.
AccountAbility
As normas de auditoria da Organização Internacional das Entidades Fiscalizadoras Su-
periores (Intosai) conceituam a accountability pública como a obrigação que têm as pessoas 
ou entidades às quais se tenham confiado recursos, incluídas as empresas e corporações 
públicas, de assumir as responsabilidades de ordem fiscal, gerencial e programática que lhes 
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foram conferidas, e de informar a quem lhes delegou essas responsabilidades. E, ainda, como 
obrigação imposta, a uma pessoa ou entidade auditada, de demonstrar que administrou ou 
controlou os recursos que lhe foram confiados em conformidade com os termos segundo os 
quais lhe foram entregues.
Obs.: � o termo accountability, que não possui tradução precisa para o nosso idioma, repre-
senta, segundo definição extraída do Manual de Auditoria Integrada do Escritório do 
Auditor-Geral do Canadá (OAG), a obrigação de responder por uma responsabilida-
de outorgada. Pressupõe a existência de pelo menos duas partes: uma que delega 
a responsabilidade e outra que a aceita, mediante o compromisso de prestar contas 
sobre como essa responsabilidade foi cumprida. O termo sintetiza a preservação dos 
interesses dos cidadãos por meio da transparência, responsabilização e prestação de 
contas pela administração pública.
O conceito de accountability é fundamental para a compreensão da prática da boa go-
vernança e da auditoria governamental. Ele envolve, no contexto das relações que se esta-
belecem entre os administradores públicos, o Parlamento e a sociedade, pelo menos três 
dimensões – informação, justificação e sanção – como formas básicas pelas quais se pode 
prevenir o abuso de poder.
A sociedade, que delega os recursos e poderes para que o Estado execute as ações de 
realização do bem comum, o Parlamento, que a representa, e outros agentes públicos e pri-
vados não podem prescindir de informação, necessária para aferir se tais recursos e poderes 
estão sendo usados em conformidade com os princípios de administração pública, as leis e 
os regulamentos aplicáveis, exigindo-se, pois, que a utilização desses recursos e o exercício 
desses poderes ocorram de forma transparente.
A delegação de recursos e poderes recebida da sociedade,por intermédio do Parlamento, 
implica, por parte do gestor público, a obrigação constante de prestação de contas quanto ao 
alinhamento de suas ações às diretrizes fixadas pelo poder público e, portanto, a obrigação 
de informar deve estar associada à obrigação de que os atos sejam devidamente justificados.
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Além de informar e justificar, a relação de accountability envolve ainda a dimensão relativa 
aos elementos que obrigam ao cumprimento da lei, sujeitando o abuso de poder e a negligên-
cia no uso dos recursos públicos ao exercício das sanções legais.
Em síntese, a relação de accountability envolve pelo menos três dimensões:
• Informação: transparência das informações, como forma de prestação de contas à so-
ciedade;
• Justificação: os gestores devem justificar a correta aplicação dos recursos e compe-
tências que lhe foram delegados;
• Sanção: caso os gestores não cumpram suas obrigações legais e os princípios que 
regulam a administração pública, devem ser responsabilizados e sancionados.
A missão institucional do Tribunal de Contas, de assegurar a efetiva e regular gestão dos 
recursos públicos em benefício da sociedade, o coloca na posição de órgão de controle ex-
terno das relações de accountability que se estabelecem entre os administradores públicos, 
o Parlamento e a sociedade.
Para bem desincumbir-se dessa missão, o Tribunal propugna que todos os agentes de 
órgãos, entidades, programas e fundos públicos devem contribuir para aumentar a confiança 
sobre a forma como são geridos os recursos colocados à sua disposição, reduzindo a incer-
teza dos membros da sociedade sobre o que acontece no interior da administração pública.
A auditoria, no contexto da accountability, conforme o conceito desenvolvido pelo Escritó-
rio do Auditor-Geral do Canadá (OAG) é a ação independente de um terceiro sobre uma rela-
ção de accountability, objetivando expressar uma opinião ou emitir comentários e sugestões 
sobre como essa relação está sendo obedecida.
O gráfico abaixo ilustra essa ação da auditoria governamental sobre a relação de accou-
ntability ou de agência.
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Perceba que existe na relação de accountability alguém que delega competências, deno-
minado de principal e alguém que aceita a delegação, assumindo as competências, denomi-
nado de agente. Como exemplo de principal tem-se o parlamento ou o núcleo estratégico do 
governo. Como agente, existem os gestores públicos.
A auditoria governamental funciona, então, como um instrumento de governança para re-
duzir o conflito existente nas relações entre o principal e o agente, denominado de conflitos de 
agência. Importante saber que ela é um mecanismo do principal, e não do agente. O principal, 
ao fazer uma delegação de recursos, busca na confirmação de um terceiro, independente, uma 
asseguração de que tais recursos estão sendo geridos mediante estratégias e ações adequa-
das para atingir os objetivos por ele estabelecidos. O principal, portanto, é o cliente da auditoria.
Na Constituição Federal do nosso país esta relação de accountability está positivada no 
art. 70 e seu parágrafo único. É neste último dispositivo que encontramos a essência do ac-
countability, denominado entre nós de princípio da prestação de contas:
Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União [...] 
será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle in-
terno de cada Poder.
Parágrafo único. Prestará contas qualquer pessoa física ou jurídica, pública ou privada, que utilize, 
arrecade, guarde, gerencie, ou administre dinheiros, bens e valores públicos ou pelos quais a União 
responda, ou que em nome desta, assuma obrigações de natureza pecuniária.
No setor público, o poder legislativo é quem representa os interesses do cidadão. Assim, 
é este poder que assume o papel de principal na relação de accountability que se estabelece 
entre o Estado e os gestores públicos de um modo geral, mas, a exemplo do que ocorre no 
setor privado, a auditoria deve trabalhar numa perspectiva de que o seu cliente final são os 
cidadãos, verdadeiros proprietários dos recursos transferidos ao Estado para realização do 
bem comum.
A auditoria, um mecanismo do principal, atua como limitador das ações do agente, que 
por saber estar sendo monitorado, terá reduzida a sua tendência de contrariar os interesses 
daquele. A auditoria terá que pautar suas ações em princípios éticos rigorosos, manter sua 
independência, avaliar os fatos com objetividade de modo a conduzir a julgamentos impar-
ciais e precisos, dado que não só o principal, mas o público em geral e as entidades auditadas, 
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esperam que a conduta e o enfoque da auditoria sejam irretocáveis, não suscitem suspeitas 
e sejam dignos de respeito e confiança.
A ação independente exercida pelo Tribunal de Contas, por meio de auditorias, de estímu-
lo à transparência da gestão e de outras ações de controle externo, incluindo a aplicação de 
sanções, constitui-se instrumento da governança pública cujo objetivo, ao final, é assegurar 
a accountability pública.
Desta forma, o Tribunal contribui para reduzir as incertezas sobre o que ocorre no interior 
da administração pública, fornecendo à sociedade e ao Congresso Nacional uma razoável se-
gurança de que os recursos e poderes delegados aos administradores públicos estão sendo 
geridos mediante ações e estratégias adequadas para alcançar os objetivos estabelecidos 
pelo poder público, de modo transparente, em conformidade com os princípios de adminis-
tração pública, as leis e os regulamentos aplicáveis.
Reparou como a palavra accountability foi utilizada até aqui?
Isso decorre da valorização que as normas de auditoria dão a esse termo, que não tem 
tradução para a língua portuguesa.
Pode-se afirmar que a accountability representa o compromisso ético e legal de se res-
ponder por uma responsabilidade delegada. Alguns a associam ao dever de prestar contas e 
outros apregoam que não é só a obrigação de prestar de contas, mas também de responder 
por uma delegação de competência e de assumir boas práticas de gestão dos recursos públi-
cos, de forma transparente e responsável.
evolução dA AuditoriA
Com relação à origem e à evolução da auditoria, normalmente os primeiros capítulos dos 
livros fazem referência à origem e ao progresso da auditoria. Importante aqui é que você com-
preenda as razões do surgimento e da valorização da auditoria.
Alguns autores citam passagens bíblicas para afirmar que há muito já existia a auditoria. 
Outros vinculam a origem da auditoria àscivilizações mais antigas.
Para o concurso, preferimos a orientação de Hilário Franco e Ernesto Marra, em Auditoria 
Contábil, que nos ensina que a auditoria, enquanto prática sistematizada surgiu no século 
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XIX na Inglaterra, à época potência hegemônica do comércio mundial, a partir do advento das 
grandes companhias de comércio e do imposto sobre a renda dessas corporações.
Essa visão é compartilhada por Inaldo Araújo em seu livro Introdução à Auditoria, quando 
afirma que a atividade auditorial, nos moldes que conhecemos nos dias atuais, teve seu início 
na Inglaterra nos idos do século XIX, em decorrência da revolução industrial verificada alguns 
anos antes. Era necessário auditar as novas corporações que substituíam a produção artesanal.
De fato, em função do crescimento das empresas, tornou-se impossível que os proprietá-
rios controlassem sozinhos todos atos de seus subordinados, surgindo daí a necessidade de 
se confiar a tarefa de controle a terceiros, que começaram a analisar e emitir opinião indepen-
dente sobre os demonstrativos elaborados pela Contabilidade.
As demonstrações e informações contábeis destinam-se não somente a auxiliar os ges-
tores das próprias organizações no controle do patrimônio, mas também a resguardar os in-
teresses que terceiros têm quanto a esse patrimônio, como investidores (titulares do patrimô-
nio), credores, o fisco e trabalhadores, que participam da atividade produtiva e se beneficiam 
das contribuições da entidade aos fundos de assistência, de previdência social e de garantia 
do tempo de serviço dos empregados.
Assim, a auditoria externa e contábil passa a ter uma importância muito grande em função 
do crescimento das empresas, interessando não só aos sócios proprietários e administrado-
res, mas, sobretudo, a terceiros que não participam da gestão das empresas e necessitam de 
uma opinião independente e confiável quanto à situação do patrimônio das empresas. Nesse 
último grupo – terceiros -, temos os sócios investidores, os credores e o próprio Estado inte-
ressado no resultado das empresas, em função de arrecadação do imposto de renda, além de 
outros interesses.
Segundo Franco e Marra, o surgimento e o progresso da auditoria, em todos os países do 
mundo, são consequências dos seguintes fatores:
• o crescimento de empresas cuja complexidade e ramificações tornaram impossível 
aos administradores controlar todos os atos de seus subordinados;
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• o aparecimento, cada vez em maior número, de sociedades abertas;
• a utilização, sempre crescente, de capitais de terceiros por parte das empresas, princi-
palmente de financiamentos de entidades particulares e empréstimos junto ao público;
• o crescimento da importância do imposto de renda – baseado no resultado do exercí-
cio - na receita pública de muitos países;
• o controle, cada vez maior, do Poder Público sobre as empresas particulares e entida-
des que exercem atividades relacionadas com o interesse público;
• a exportação de capitais, ou seja, a instalação de subsidiárias de empresas multina-
cionais, exigindo a fiscalização e o controle das atividades dessas subsidiárias. Igual-
mente, a associação de multinacionais com empresas locais, gerando o interesse das 
alienígenas em controlar seu investimento.
Vimos que a auditoria externa interessa mais a terceiros que não participam diretamente 
da gestão das organizações.
E a auditoria interna?
A auditoria interna interessa mais aos administradores, para fins administrativos, inter-
nos, do que para prestação de contas a terceiros. Nada impede que ambas as auditorias se 
completem, mas a auditoria interna tem um papel mais gerencial, atendendo a uma neces-
sidade de um controle mais amplo sobre todas as operações de uma entidade, constituindo 
uma das formas de controle interno.
A vantagem da auditoria interna é que ela não pretende emitir uma opinião somente sobre 
as demonstrações contábeis. Seu propósito é avaliar os sistemas de informação, os proces-
sos e mecanismos de controle de uma organização, auxiliando-a a atingir seus objetivos.
E quanto à evolução da auditoria governamental?
O surgimento da auditoria governamental, embora que empiricamente, está associada à 
prática que a administração pública exercia no controle da arrecadação de tributos.
No Brasil, a auditoria governamental encontra seu amparo legal, com a emissão da Lei 
4.728, de julho de 1965, que veio normatizar o funcionamento do mercado financeiro e criou à 
obrigatoriedade da prática da Auditoria Governamental no Brasil.
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A auditoria contábil foi a primeira abordagem de auditoria que surgiu no setor público. 
Entretanto, era necessário, não só verificar a adequação e a fidedignidade das demonstrações 
financeiras, mas também a obediência a normas, regulamentos e de salvaguardar ativos de 
fraudes e desvios de recursos, dando-se origem, assim, a outra modalidade muito próxima da 
auditoria contábil, denominada de auditoria de conformidade (compliance audit).
A fusão das abordagens contábil ou financeira e de conformidade/legalidade originou o 
conceito genérico de auditoria de auditoria de regularidade (regularity audit). Recentemente, 
o TCU passou a chamar a auditoria das contas públicas como uma auditoria integrada finan-
ceira e de legalidade.
A auditoria de regularidade, portanto, passou a englobar aspectos financeiros, de certifi-
cação de contas, bem como aspectos de conformidade ou legalidade. Praticamente todos os 
governos do mundo se valem das duas abordagens citadas para efeito de accountability, que 
pode ser entendida como capacidade de prestar contas e responder pelos atos e decisões 
perante a sociedade.
Cabe alertar que, no Brasil, prevalece a auditoria de conformidade ou regularidade no pla-
no federal, uma vez que a implantação do SIAFI – Sistema de Administração Financeira do 
Governo Federal praticamente eliminou, na Administração Direta, a necessidade da auditoria 
financeira em sua versão mais difundida de atestar os demonstrativos financeiros, restringin-
do sua necessidade às empresas estatais. Atualmente, estão em curso ações para a retoma-
da e o fortalecimento das auditorias financeiras no âmbito do setor público.
A partir da evolução da auditoria financeira tradicional, em função da necessidade de infor-
mações sobre a eficácia e a eficiência das organizações, originou-se o conceito de performan-
ce audit, nas suas diferentes denominações: auditoria operacional, auditoria de desempenho, 
auditoria de otimização de recursos, auditoria de economia, eficiência e eficácia ou auditoria 
de resultado.No Brasil, esse tipo de auditoria foi denominado de auditoria operacional.
Embora não se possa afirmar com certeza se essa modalidade de auditoria se originou 
no setor privado ou no setor público, constata-se que a auditoria operacional, devido a suas 
finalidades, sempre concorreu diretamente com outras formas de diagnóstico e intervenção 
organizacional provenientes da ciência administrativa, tais como administração estratégica, 
por objetivos, desenvolvimento organizacional, etc., de ampla aceitação e utilizadas pelas 
principais empresas de auditoria e consultoria no mundo.
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Na verdade, a auditoria de desempenho ou operacional foi incorporando diversas técnicas 
de análise e resolução de problemas administrativos tais como benchmarking, análise SWOT, 
grupo focal, entre outras, aproximando-se, por vezes, do trabalho de consultoria.
Atualmente, a maioria das entidades fiscalizadoras superiores - EFS dos países adota a 
definição do termo performance audit (auditoria de desempenho), que abrange o exame dos 
três “Es” (eficácia, eficiência e economicidade) de entidades públicas, programas e atividades 
governamentais.
O que distingue uma auditoria operacional de uma auditoria financeira ou de conformida-
de é que a operacional, como o próprio nome sugere, relaciona-se com operações não finan-
ceiras e especialmente porque seu foco está voltado para resultados, embora também sejam 
examinadas questões de conformidade, principalmente em avaliações de programas.
Em que pese não haver um consenso entre as EFS na definição da auditoria desempe-
nho, expresso no conceito adotado pela INTOSAI, não se observa a existência de um con-
junto de metodologias e práticas uniformes nos diversos países que praticam a auditoria 
de desempenho e também não existe uma definição única que contemple o significado da 
auditoria de desempenho.
Nos tempos atuais, a auditoria governamental constitui-se num importante instrumento 
de controle, à medida que possibilita uma melhor alocação de recursos públicos, contribuindo 
para detectar e propor correção dos desperdícios de recursos, da improbidade administrativa, 
a negligência e a omissão e, principalmente antecipando-se a essas ocorrências, procurando 
garantir a observância de normas que regulamentam a aplicação destes recursos, bem como 
na busca de garantir os resultados pretendidos, em consonância com as boas práticas de 
transparência da administração pública.
AuditoriA GovernAmentAl no BrAsil
No que tange ao poder-dever de controle dos recursos públicos, a Constituição Federal 
atribuiu essa função a determinados órgãos, prescrevendo a fiscalização como o instrumento 
para efetivá-lo. Conforme o caput do art. 70 da CF, a fiscalização contábil, financeira, orça-
mentária, operacional e patrimonial da União [...] será exercida pelo Congresso Nacional, me-
diante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder.
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Portanto, a fiscalização no nível interno de cada Poder é realizada por órgãos de suas 
próprias estruturas, os denominados órgãos ou unidades de controle interno, e a fiscalização 
externa é exercida pelo Poder Legislativo, com o auxílio do Tribunal de Contas. É por intermé-
dio da fiscalização desses órgãos que se dá efetividade ao poder-dever de controle do Estado 
sobre a administração pública.
Mais adiante, no inciso IV do art. 71, a Constituição menciona as inspeções e auditorias 
que se somam a outras formas de fiscalização contidas nos demais incisos, o que nos leva a 
concluir que essas são formas, não exclusivas, pelas quais os órgãos responsáveis pelo con-
trole das finanças públicas executam a fiscalização contábil, financeira, orçamentária, ope-
racional e patrimonial, com o fim de dar efetividade ao controle da administração pública, no 
que tange a gestão dos recursos públicos.
O texto constitucional, no art. 71, inciso IV, elenca cinco tipos de auditoria ou fiscalização: 
contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial.
AuditoriA ContáBil
A fiscalização contábil está relacionada à aplicação dos recursos públicos conforme as 
técnicas contábeis. Tem como propósito verificar se os fatos relacionados com a gestão dos 
recursos públicos estão sendo escriturados de acordo com as normas contábeis aplicadas ao 
caso. Além da conformidade dos registros, verifica-se a adequada elaboração e divulgação 
dos demonstrativos contábeis – balanços.
AuditoriA FinAnCeirA
A fiscalização financeira está relacionada ao fluxo de recursos (ingressos e saídas) geri-
dos pelo administrador, não importando se são recursos orçamentários ou extraorçamentá-
rios. Constitui objeto da fiscalização financeira a verificação da legalidade e legitimidade na 
realização das despesas, observando se o gestor público cumpriu os princípios e as regras 
estabelecidas para as aquisições de bens e serviços e de liquidação da despesa pública.
AuditoriA orçAmentáriA
A fiscalização orçamentária está relacionada à aplicação dos recursos públicos, confor-
me as leis orçamentárias, acompanhando a arrecadação dos recursos e a aplicação. Ou seja, 
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o seu objetivo é verificar se as receitas e despesas públicas guardam conformidade com as 
peças orçamentárias: Plano Plurianual (PPA), Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e Lei do 
Orçamento Anual (LOA). Verifica se foram respeitados os limites e destinações estabelecidos 
nas leis orçamentárias.
AuditoriA operACionAl
A fiscalização operacional está relacionada à verificação do cumprimento de metas, re-
sultados, eficácia e eficiência da gestão dos recursos públicos. Por meio desta modalidade de 
fiscalização, é feito o acompanhamento da execução de programas e projetos governamen-
tais. É um tipo de fiscalização que tem por enfoque orientar e fornecer apoio aos gestores pú-
blicos, de modo que possam otimizar a aplicação dos recursos financeiros para atingimento 
das metas.
AuditoriA pAtrimoniAl
A fiscalização patrimonial está relacionada ao controle, salvaguarda, conservação e alie-
nação de bens públicos. Portanto, verifica-se o adequado controle e proteção dos bens públi-
cos, incluindo-se a proteção e conservação do meio ambiente. Também constitui objeto des-
sa fiscalização a transferência de bens públicos para o setor privado e a concessão de uso.
No caput do artigo 70 da CF, estão especificados ainda os grandes critérios com que es-
sas auditorias serão realizadas: legalidade1, legitimidade2 e economicidade3.
A auditoria de gestão pública, prevista na Constituição Federal, classifica-se nas duas 
vertentes contidas na expressão que traduz a missão dos órgãos de controleinterno e exter-
no de “zelar pela boa e regular aplicação dos recursos públicos”.
• Boa diz respeito aos resultados satisfatórios que devem ser alcançados pela gestão, 
cuja aferição é realizada por meio da auditoria operacional (ou de desempenho) e cujos 
critérios são, além da economicidade, a eficiência, a eficácia e a efetividade;
1 Observância de leis e regulamentos aplicáveis.
2 Adequação ao interesse público.
3 Minimização do custo dos recursos na consecução de uma atividade, sem comprometimento dos padrões de qualidade.
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• Regular diz respeito à regularidade dos atos de gestão praticados, cuja aferição é rea-
lizada por meio da auditoria de conformidade, cujos critérios são a legalidade e a legi-
timidade.
Essa classificação converge com a adotada pela Intosai: a performance audit (auditoria 
de desempenho ou operacional) e a regularity audit (auditoria de regularidade ou conformi-
dade) constituem duas partes de um mesmo todo, cujo objetivo é garantir a accountability do 
setor público em duas diferentes perspectivas: regularidade e desempenho.
Na auditoria de conformidade, o auditor está preocupado em verificar se o gestor público 
agiu conforme os mandamentos legais. Esse tipo de auditoria abrange a fiscalização contábil, 
financeira, orçamentária e patrimonial, quanto à legalidade e à legitimidade.
Já a auditoria operacional se preocupa em verificar o desempenho e os resultados alcança-
dos pelo gestor público, ou seja, a eficácia, a eficiência, a economicidade e a efetividade da gestão.
Legalidade: aderência da aplicação dos recursos ao ordenamento jurídico (Constituição, 
leis, decretos, normas etc.).
Legitimidade: pressupõe a aderência, além da legalidade, à moralidade e à ética, ou seja, 
se atendeu ao interesse público.
Economicidade: minimização dos custos dos recursos utilizados na consecução de uma 
atividade, sem comprometimento dos padrões de qualidade. Refere-se à capacidade de uma 
instituição gerir adequadamente os recursos financeiros colocados à sua disposição.
Eficiência: relação entre os produtos (bens e serviços) gerados por uma atividade e os 
custos dos insumos empregados para produzi-los em um determinado período de tempo, 
mantidos os padrões de qualidade.
Eficácia: grau de alcance das metas programadas (de produtos e serviços) em um deter-
minado período de tempo, independentemente dos custos implicados. O conceito de eficácia 
diz respeito à capacidade da gestão de cumprir objetivos imediatos traduzidos em metas de 
produção ou de atendimento, ou seja, a capacidade de prover bens ou serviços de acordo com 
o estabelecido no planejamento das ações.
Efetividade: diz respeito ao alcance dos resultados pretendidos, a médio e longo prazo. 
Refere-se à relação entre os resultados de uma intervenção ou programa, em termos de efeitos 
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sobre a população-alvo (impactos observados), e os objetivos pretendidos (impactos espe-
rados).
AuditoriA internA versus AuditoriA externA (pApéis)
De uma forma geral, as auditorias realizadas nas empresas públicas ou privadas podem 
ser realizadas por meio de auditores que pertencem aos quadros da empresa, ou seja, pela 
auditoria interna, ou por intermédio de auditores independentes ou firmas de auditoria inde-
pendente, denominados de auditoria externa.
AuditoriA internA
A auditoria interna é uma atividade realizada por empregados de uma organização com o 
propósito de assistir à administração no cumprimento de seus objetivos, mediante exames, 
análises, avaliações, levantamentos e comprovações para avaliar a integridade, adequação, 
eficácia, eficiência e economicidade dos processos, dos sistemas de informações e de con-
troles internos interessados ao ambiente e de gerenciamento de riscos.
A auditoria interna tem por finalidade agregar valor ao resultado da organização, apresen-
tando subsídios para o aperfeiçoamento dos processos, da gestão e dos controles internos, 
por meio de recomendação de soluções para as não conformidades.
Portanto, diz-se que os trabalhos e os resultados da auditoria interna são de interesse 
maior dos administradores da organização, realizada mais para fins administrativos internos.
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Os objetivos e o alcance da auditoria interna geralmente incluem as atividades de assegu-
ração (avaliação) e consultoria planejadas para avaliar e aprimorar a eficácia dos processos 
de governança, gestão de risco e controle interno da entidade tais como:
Atividades Relacionadas à Governança
A auditoria interna pode avaliar o processo de governança na concretização dos seus ob-
jetivos éticos e valores, na gestão do desempenho e prestação de contas (ou accountability) 
da administração, comunicação de risco e controle de informação para as áreas apropriadas 
da organização e eficácia da comunicação entre os responsáveis pela governança, auditores 
internos, auditores independentes e a administração.
Atividades Relacionadas à Gestão de Risco
A auditoria interna pode auxiliar a entidade identificar e avaliar exposições significativas 
ao risco e contribuir no aprimoramento da gestão de risco e do controle interno (incluindo a 
eficácia do processo das demonstrações contábeis).
A auditoria interna pode executar procedimentos para auxiliar a entidade na detecção de 
fraude.
Atividades Relacionadas ao Controle Interno
Avaliação do controle interno. A auditoria interna pode ter responsabilidade específica 
para revisar controles, avaliar o seu funcionamento e recomendar melhorias a esses contro-
les. Ao fazê-las, a auditoria interna fornece segurança sobre o controle. Por exemplo, a audi-
toria interna pode planejar e executar testes ou outros procedimentos para fornecer seguran-
ça à gerência e aos responsáveis pela governança relativos ao planejamento, implantação e 
eficácia operacional do controle interno, incluindo os controles que sejam relevantes para a 
auditoria.
Análise da informação operacional e financeira. A auditoria interna pode ser designada 
para revisar os meios usados para identificar, reconhecer, mensurar, classificar e reportar as 
informações financeiras e operacionais e realizar investigação específica de itens individuali-
zados, incluindo testes detalhados de transações, saldos e procedimentos.
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Revisão das atividades operacionais. A auditoria interna pode ser designada para revisar 
a economicidade, a eficiência e a eficácia das atividades operacionais, incluindo as atividades 
não financeiras de uma entidade.
Revisão da observância às legislações e regulamentações. A auditoria interna pode ser 
designada para revisar a observância das legislações e regulamentações, outros requisitos 
externos, além das políticas e diretrizes da administração e outros requisitos internos.
AuditoriA externA
A auditoria externa tem por objetivo o exame das demonstrações contábeis e a emissão 
de parecer sobre a adequação com que as demonstrações apresentam a posição patrimonial 
e financeira, o resultado das operações e as modificações na posição patrimonial e financeira, 
de conformidade com princípios contábeis.
A NBC TA 200, norma do Conselho Federal de Contabilidade - CFC que trata dos objetivos 
gerais do auditor independente, define que o objetivo da auditoria externa é aumentar o grau 
de confiança nas demonstrações contábeis por parte dos usuários. Isso é alcançado median-
te a expressão de uma opinião pelo auditor sobre se as demonstrações contábeis foram ela-
boradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com uma estrutura de relatório 
financeiro aplicável.
Obs.: � estrutura de relatório financeiro aplicável é a estrutura de relatório ou de demons-
tração financeira adotada pela administração e aceitável em vista da natureza da 
entidade e do objetivo das demonstrações contábeis ou que seja exigida por lei ou 
regulamento.
Portanto, diferentemente da auditoria interna, os trabalhos e os resultados da auditoria 
externa são de interesse maior de terceiros, ou seja, dos acionistas, credores, Estado, fisco 
etc. É por isso que se diz que a auditoria externa é realizada como uma forma de prestação 
de contas a terceiros.
Dada a amplitude dos usuários interessados no parecer do auditor, é correto afirmar-se 
que o auditor externo assume uma responsabilidade de ordem pública. Como o auditor assume, 
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através do parecer, responsabilidade técnico-profissional definida, inclusive de ordem públi-
ca, é indispensável que tal documento obedeça às características intrínsecas e extrínsecas 
estabelecidas nas normas de auditoria.
CooperAção entre A AuditoriA externA e A AuditoriA internA
Apesar da finalidade e dos objetivos da auditoria interna serem diferentes da auditoria 
externa, cabe ressaltar que as auditorias interna e externa, geralmente, trabalham de forma 
articulada e em colaboração, programando em conjunto os serviços.
Segundo Franco e Marra, as auditorias interna e externa podem se completar. A auditoria 
interna poderá deixar de executar procedimentos que ela sabe serem executados pela audito-
ria externa, e esta poderá determinar a profundidade de seus exames e a quantidade de seus 
testes segundo a confiança que lhe merecer a auditoria interna, que constitui uma das formas 
de controle interno. A permanência de ambos na entidade é garantia de maior controle.
Vale ressaltar que o auditor interno, quando previamente estabelecido com a administra-
ção da entidade em que atua, e no âmbito de planejamento conjunto do trabalho a realizar, 
deve apresentar os seus papéis de trabalho ao auditor independente e entregar-lhe cópias, 
quando este entender necessário.
independênCiA
Uma das características que distingue a auditoria externa da interna é o grau de indepen-
dência que o auditor externo deve manter em relação à entidade auditada. Essa é a caracte-
rística mais abordada pela doutrina, afirmando que a auditoria interna possui menor grau de 
independência e a auditoria externa maior grau de independência.
Alguns autores afirmam que, por não pertencem aos quadros da empresa auditada, os 
auditores externos possuem total independência. Por sua vez, os auditores internos não pos-
suem independência, por serem empregados da organização e sofrerem algum tipo de influ-
ência. Considerando que as normas profissionais do auditor interno estabelecem que, não 
obstante sua posição funcional, o auditor interno deve preservar sua autonomia profissional, 
diz-se que o auditor externo possui independência e o interno possui autonomia. Portanto, 
atenção na prova!
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De todo modo, a auditoria interna alcança maior independência em função de status orga-
nizacional, de acordo com o seu posicionamento na estrutura organizacional.
O posicionamento da auditoria interna na organização deve ser suficientemente elevado 
para permitir-lhe desincumbir-se de suas responsabilidades com abrangência e independência.
O gerente da auditoria interna deve reportar-se a uma pessoa com autoridade suficiente 
para propiciar independência e assegurar ampla cobertura à auditoria, atenção e considera-
ção adequadas para seus relatórios e providências efetivas para pôr em prática as recomen-
dações apresentadas.
Para poder atuar de fato como uma função de apoio institucional à administração e pre-
servar sua independência profissional, recomenda-se que:
• Nas organizações que contarem com um conselho de administração ou órgão equivalente, 
a Auditoria Interna seja, sempre que possível, subordinada a esse organismo de direção.
• Nas organizações que contarem com um comitê de auditoria ou órgão equivalente, o 
gerente da Auditoria Interna seja membro, efetivo ou convidado, desse organismo;
• Nas organizações que contarem com um conselho fiscal, que o gerente da Auditoria 
Interna participe das reuniões de trabalho desse conselho, voltadas à aprovação das 
demonstrações financeiras e demais planos da organização.
A independência aumenta quando a alta administração participa da decisão de nomear ou 
retirar do cargo o gerente da Auditoria Interna.
surGimento
O surgimento da auditoria externa está associado à necessidade das empresas de capta-
rem recursos de terceiros, constituindo-se em uma resposta à necessidade de independência 
do exame das transações da empresa em relação aos seus dirigentes.
Por outro lado, a auditoria interna surgiu como decorrência da necessidade de um acom-
panhamento sistemático e mais aprofundado da situação da empresa, sendo executada mais 
para fins administrativos, internos, do que para prestação de contas a terceiros.
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enFoQues e responsABilidAde do Auditor
Segundo a literatura especializada, enquanto o auditor interno realiza auditoria contábil 
e operacional e tem responsabilidade trabalhista, o auditor externo realiza somente auditoria 
contábile possui responsabilidade profissional, civil e criminal.
Nesse sentido, o auditor interno realiza tanto a auditoria operacional, ajudando a orga-
nização a melhorar o desempenho de seus processos e de sua gestão, quanto a auditoria 
contábil, examinando demonstrações financeiras mensais ou periódicas, bem como os rela-
tórios de natureza contábil, de qualquer espécie, de caráter formal e institucional, elaborados 
e editados pela área contábil.
Porém, atenção em prova, pois o auditor interno examina as demonstrações financeiras 
mensais ou periódicas da organização, mas não tem a obrigação de emitir parecer sobre as 
demonstrações contábeis, pois esta é a finalidade específica da auditoria externa.
Responsabilidade perante Fraudes e Erros
A responsabilidade primeira na prevenção e identificação de fraudes e/ou erros é da ad-
ministração da entidade, mediante a manutenção de adequado sistema de controle interno, 
que, entretanto, não elimina o risco de sua ocorrência.
A auditoria interna deve assessorar a administração da entidade no trabalho de preven-
ção de fraudes e erros, obrigando-se a informá-la, sempre por escrito, de maneira reser-
vada, sobre quaisquer indícios ou confirmações de irregularidades detectadas no decorrer 
de seu trabalho. Essa comunicação por escrito se fará por relatório parcial elaborado pelo 
auditor interno.
O auditor interno auxilia a Administração a prevenir e detectar fraudes, porém tem maior 
papel de assessoramento na prevenção.
O auditor externo considera a possibilidade de fraudes relevantes e planeja os exames em 
função dos riscos. Deve sempre comunicar à administração da entidade auditada descober-
tas factuais envolvendo fraude – dependendo das circunstâncias, de forma verbal ou escrita, 
tão cedo quanto possível, mesmo que o efeito potencial sobre as demonstrações contábeis 
seja irrelevante.
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O auditor interno comunica à Administração indícios ou ocorrência de fraude sempre por es-
crito, já o auditor externo deve comunicar circunstâncias de fraudes, por escrito ou verbal, 
conforme a materialidade ou relevância.
Responsabilidade quanto aos Controles Internos
Auditores internos examinam e contribuem para a eficácia do sistema de controle interno 
através de suas avaliações e recomendações, mas não possuem responsabilidade primária 
pelo planejamento, implementação, manutenção e documentação do processo.
Auditores externos avaliam os controles internos contábeis, para dimensionar o risco de 
auditoria e, consequentemente, planejar os testes substantivos, porém, podem contribuir com 
recomendações para seu aprimoramento. Da mesma forma do auditor interno, os auditores 
externos não possuem responsabilidade de implementar e manter controles internos. Essa é 
uma responsabilidade dos administradores e demais funcionários da entidade auditada!
Entretanto, pode-se afirmar que o auditor interno se preocupa mais com os controles in-
ternos administrativos e gerenciais e o auditor externo tem como foco principal os controles 
internos contábeis.
extensão dos trABAlhos
A auditora interna constitui o conjunto de procedimentos que tem por objetivo examinar a 
integridade, adequação e eficácia dos controles internos e das informações físicas, contábeis, 
financeiras e operacionais da entidade.
Em função de seu objetivo e da natureza dos trabalhos, a auditoria interna possui um es-
copo mais amplo do que a auditoria externa, abrangendo não só as operações financeiras e 
contábeis, mas também as operações não financeiras e gerenciais da entidade a qual perten-
ce. Além de maior abrangência, a auditoria interna aplica os seus procedimentos com maior 
extensão e profundidade.
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Pelo fato de permanecerem em tempo integral na empresa, os auditores internos podem 
realizar uma auditoria mais ampla e permanente, em um processo de revisão quase que inte-
gral das operações da empresa.
Já a auditoria externa realiza menor volume de testes, pois o auditor externo está interes-
sado em erros que individualmente ou cumulativamente possam alterar de maneira substan-
cial as informações das demonstrações contábeis.
Nesse sentido, a doutrina aponta que o escopo dos trabalhos feitos pelo auditor interno 
normalmente é determinado pela gerência, enquanto a extensão do exame do auditor exter-
no é determinada pelas normas usuais reconhecidas no país ou requeridas por legislação 
específica.
metodoloGiA de trABAlho
Em essência, não obstante as diferenças já apontadas, os trabalhos tanto da auditoria 
interna quanto da auditoria externa são efetuados em geral por métodos idênticos. Conforme 
nos ensina Crepaldi, o auditor interno segue mais as rotinas de cunho interno, ou seja, obser-
va o cumprimento rígido das normas internas, pois ele tem domínio da cultura da empresa, 
enquanto o auditor externo observa mais o cumprimento das normas associadas às leis de 
forma bem ampla, ele tem melhor domínio dos aspectos de interesse coletivo.
Os trabalhos de ambos compreendem os mesmos procedimentos básicos de auditoria 
para obtenção de evidências, quais sejam: observação, inspeção, cálculo, confirmação e re-
visão analítica.
Por outro lado, tanto uma quanto a outra aplicam os procedimentos básicos para testar 
os controles internos, denominados de testes de observância ou de controles, ou para buscar 
evidências quanto à validade, suficiência e exatidão das informações divulgadas pela entida-
de auditada, mediante testes substantivos.
Vale ressaltar que a norma de auditoria interna do CFC – a NBC TI 01, define que o auditor 
interno utiliza a inspeção, a observação e a investigação e confirmação para aplicar testes de 
observância, objetivando testar o funcionamento e a eficácia de controles internos.
Isso não quer dizer que a auditoria interna somente aplique esses três procedimentos bá-
sicos ou que não utilize testes substantivos. Significa apenas que, quando o auditor interno 
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pretenda testar os controles internos da organização a qual pertença, ele utilizará um ou mais 
desses três procedimentos básicos: inspeção, observação e confirmação.
Por fim, anoto que ambas as auditorias podem ser realizadas com base em testes parciais me-
diante amostragem estatística ou não estatística. O uso da amostragem em auditoria – estatística 
ou não - é facultativo, a depender das circunstâncias e da relação custo/benefício do trabalho.
ComuniCAção de resultAdos e relAtórios de AuditoriA
O relatório é o documento pelo qual a auditoria interna apresenta o resultado dos seus 
trabalhos, devendo ser redigido com objetividade e imparcialidade, de forma