TCC - Análise de custos da produção de produtos agroecológicos na agricultura familiar um estudo de caso no MS - Camila G Lopes - TCC

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UNIVERSIDADE FEDERAL DA GRANDE DOURADOS 
FACULDADE DAS ENGENHARIAS 
ENGENHARIA DE PRODUÇÃO 
 
 
 
 
CAMILA GUIMARÃES LOPES 
 
 
 
 
 
 
 
 
ANÁLISE DE CUSTOS DA COMERCIALIZAÇÃO DE PRODUTOS 
AGROECOLÓGICOS NA AGRICULTURA FAMILIAR: UM ESTUDO DE CASO 
NO MATO GROSSO DO SUL 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
DOURADOS (MS) 
2020 
 
CAMILA GUIMARÃES LOPES 
 
 
 
 
 
 
 
 
ANÁLISE DE CUSTOS DA COMERCIALIZAÇÃO DE PRODUTOS 
AGROECOLÓGICOS NA AGRICULTURA FAMILIAR: UM ESTUDO DE CASO 
NO MATO GROSSO DO SUL 
 
 
 
 
Trabalho de Conclusão de Curso apresentado como 
requisito para obtenção do Grau de Bacharel em 
Engenharia de Produção da Universidade Federal da 
Grande Dourados. 
 
Orientadora: Prof. Msc. Renata Tilemann Facó 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
DOURADOS (MS) 
2020 
AGRADECIMENTOS 
 
Agradeço primeiramente à Deus por ter sido tão generoso comigo, pois colocou as 
melhores pessoas em minha vida, foi minha força durante as dificuldades e incertezas. 
À minha mãe pelo apoio e por ter me incentivado a conhecer a APOMS e os trabalhos 
que são realizados no Centro de Formação, tudo isso antes mesmo de imaginar realizar o 
estudo de caso. Ao meu pai que sempre foi tão paciente e me ensinou a esperar o momento de 
todas as coisas. 
Ao Sr. Olácio Komori, meus agradecimentos pela disposição, por toda paciência e 
motivação nesse período, pois foram incontáveis aprendizados que obtive durante a 
caminhada e que com certeza levarei por toda a vida. 
Aos colaboradores da APOMS, que satisfizeram todas as minhas dúvidas com 
presteza, além de que sempre estiveram dispostos a me ajudar e me inserir como parte da 
associação. Muito obrigada pela confiança. 
À minha orientadora Msc. Renata Tilemann, agradeço por ter sido tão incrível, por ter 
me guiado e ter dedicado seu tempo a me orientar. Com muito esforço e boa vontade me 
incentivou a confiar e continuar, apesar das turbulências da pandemia. 
Expresso minha gratidão aos amigos e familiares, que foram essenciais na minha 
trajetória, estiveram presentes me apoiando nos momentos mais importantes e de alguma 
forma me fizeram sorrir. Aos demais professores por todos os ensinamentos, saibam que sou 
muito grata por tudo que fizeram! 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
“(...) O crédito pertence ao homem que 
encontra-se na arena, cuja face está 
manchada de poeira, suor e sangue; aquele 
que esforça-se bravamente; que erra, que se 
depara com um revés após o outro, pois não 
há esforço sem erros e falhas; aquele que 
esforça-se para lograr suas ações, que 
conhece grande entusiasmo, grandes 
devoções, que se entrega à uma causa nobre; 
que, no melhor dos casos, conhece no fim o 
triunfo da realização grandiosa, e quem, que 
no pior dos casos, se falhar, ao menos falha 
ousando grandemente, para que seu lugar 
jamais seja com aquelas frias e tímidas almas 
que não conhecem vitória ou fracasso.” 
 
Theodore Roosevelt, 1910. 
 
RESUMO 
A agricultura familiar representa a sustentabilidade ambiental, social e econômica, 
além da sua importância para o sustento de diversas famílias rurais. As centrais responsáveis 
pelo escoamento da produção rural necessitam de um controle financeiro, para que se 
mantenham atuantes fortalecendo a agricultura familiar frente ao agronegócio e o mercado 
atual. O estudo de caso em uma cooperativa de produtores agroecológicos, tem por objetivo 
realizar uma análise dos custos envolvidos na comercialização, por meio da pesquisa 
bibliográfica acerca do tema, levantamento do patrimônio, análise de dados dos custos 
incorridos no período. Os resultados apresentados a partir do cálculo de índices financeiros, 
são precedidos por propostas de melhorias necessárias para auxiliar na tomada de decisões 
mais assertivas. 
 
Palavras-chave: ​Agricultura Familiar; Cooperativismo; Produção Rural. 
 
ABSTRACT 
Family farming represents environmental, social and economic sustainability, in 
addition to its importance for the support of several rural families. The centrals responsible 
for the flow of rural production need financial control, so that they remain active, 
strengthening family farming in the face of agribusiness and the current market. The case 
study in a cooperative of agroecological producers, aims to carry out an analysis of the costs 
involved in commercialization, through bibliographic research on the subject, survey of 
assets, analysis of data on costs incurred in the period. The results presented from the 
calculation of financial indices, are preceded by proposals for necessary improvements to 
assist in making more assertive decisions. 
 
Keywords: ​Family Farming; Cooperativism; Rural Production. 
 
 
 
 
 
 
 
 
LISTA DE FIGURAS 
 
Figura 1 - Regiões de planejamento do Estado de Mato Grosso do Sul 28 
Figura 2 - Processo de comercialização da COOPERAPOMS 31 
Figura 3 - Percentual de custos e despesas fixas do período 32 
Figura 4 - Pagamentos mensais do PAA e PNAE 33 
Figura 5 - Custos e despesas fixas versus entradas mensais 34 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
LISTA DE TABELAS 
 
Tabela 1 - Patrimônio adquirido em projetos​ ​ 29 
Tabela 2 - Custos e despesas fixas referentes ao período 32 
Tabela 3- Pagamentos do período 33 
Tabela 4 - Custo dos Produtos Vendidos 35 
Tabela 5 - Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) ​ ​35 
Tabela 6 - Relação do ativo imobilizado e determinações da Receita Federal ​ ​36 
Tabela 7 - Depreciação anual dos bens e valor atual no final do exercício de 2019 ​ ​36 
Tabela 8 - Balanço Patrimonial (BP) no final do período 38 
Tabela 9 - Custos fixos do período​ ​ 39 
Tabela 10 - Custos variáveis do período ​ ​39 
Tabela 11 - Tarifas bancárias​ ​ 40 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
LISTA DE SIGLAS 
 
AAO Associação de Agricultura Orgânica 
ATER Assistência Técnica e Extensão Rural 
APOMS Associação dos Produtores Orgânicos do Mato Grosso do Sul 
CNPO Cadastro Nacional de Produtores Orgânicos 
COOPERAPOMS Cooperativa da APOMS 
INCRA Instituto Nacional de Colonização e Reforma Agrária 
MDA Ministério de Desenvolvimento Agrário 
OCS Organização de Controle Social 
PAA Programa de Aquisiçãode Alimentos 
PIB Produto Interno Bruto 
PNAE Programa Nacional de Alimentação Escolar 
PRONAF Programa Nacional de Fortalecimento da Agricultura Familiar 
SEBRAE Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas Empresas 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
SUMÁRIO 
 
1. INTRODUÇÃO 10 
1.1 OBJETIVOS 12 
1.1.1 Objetivo Geral 12 
1.1.2 Objetivos Específicos 12 
1.2 JUSTIFICATIVA 13 
REFERENCIAL TEÓRICO 14 
2.1 Agricultura Familiar e produção orgânica 14 
2.2 Contabilidade 16 
2.2.1 Contabilidade Comercial 17 
2.3 Contabilidade de Custos 18 
2.3.1 Terminologia de Custos 18 
2.3.2 Classificação dos custos 20 
2.4 Depreciação 21 
2.5 Índices Financeiros 22 
2.6 Tomada de decisão 25 
3. MÉTODO 26 
4. RESULTADOS E DISCUSSÕES 27 
4.1 Diagnóstico e análise dos custos de comercialização 31 
4.1.1 ​Margem de contribuição 33 
4.1.2 Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) 34 
4.2 Cálculo da depreciação 35 
4.3 Cálculo da rentabilidade atual da cooperativa 36 
4.4 Índices financeiros 38 
4.5 Análise dos resultados 39 
5. OPORTUNIDADES DE MELHORIA 41 
6. CONCLUSÃO 42 
REFERÊNCIAS 43 
 
 
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1. INTRODUÇÃO 
A crescente competitividade no mercado atual, exige um elevado grau de inovação, 
expertise, ​análise e solução de problemas por parte dos gestores, para que o negócio se 
mantenha lucrativo e sustentável. A Teoria Clássica de Administração, desenvolvida por 
Jules Henri Fayol (1916), sugere os quatro pilares principais da administração de empresas: 
planejar, organizar, dirigir e controlar, para que seja possível garantir o alcance de melhores 
níveis de excelência e eficácia. 
Além da inovação e qualidade dos bens e serviços, o sucesso do negócio depende 
intrinsecamente de como são investidos os recursos financeiros e o nível de assertividade na 
análise de seus resultados por período, para que seja possível mensurar a rentabilidade, 
desempenho das atividades, produtividade, saúde financeira, etc. Consequentemente, a gestão 
de custos passa de uma mera contabilidade para uma “importantearma de controle e decisão 
gerencial. ” (MARTINS, 2003). 
Segundo Martins (2003), devido à alta competição existente, as empresas já não 
podem mais definir seus preços apenas de acordo com os custos incorridos no período, mas, 
também, com base nos preços praticados no mercado em que atuam. Sendo assim, é 
indispensável avaliar a rentabilidade que o mesmo gera, com relação ao custo de 
produção/transporte/comercialização, ao preço final, ou ao capital investido por terceiros. As 
informações geradas a partir da mensuração dos índices de retorno e resultados obtidos, 
proporcionam uma visualização mais global, tornando possíveis alterações cada vez mais 
assertivas nas estratégias de comercialização, visando o crescimento econômico-financeiro. 
De acordo com Oliveira (2017), o conhecimento das informações geradas a partir de 
um estudo de custos e despesas de uma empresa, propicia uma visão ampla da estrutura, 
suscitando em uma boa gestão dos negócios. Portanto, torna-se extremamente necessário uma 
análise de custos para todo e qualquer empreendimento que vise um crescimento sustentável 
a longo prazo. 
O trade off, valor x custo, e a logística de distribuição dos produtos ainda apresentam 
uma grande dificuldade para a agricultura familiar, principalmente nas propriedades situadas 
no interior do país. Uma pesquisa realizada em 2018 pelo Serviço Brasileiro de Apoio às 
Micro e Pequenas Empresas (SEBRAE), com 1.200 produtores do Cadastro Nacional de 
Produtores Orgânicos (CNPO), aponta que a comercialização e a assistência técnica são os 
10 
grandes desafios do setor. Existem associações que auxiliam na viabilização da 
comercialização dos produtos, porém, o alcance da análise de dados do negócio ainda é 
limitado devido aos requisitos técnicos para seu entendimento. “(...) A formação é em geral 
focada para o grande agronegócio convencional e não para a produção orgânica e ecológica, 
então temos uma carência de técnicos e uma falta de conhecimento apropriado sobre isso”, 
analisou um dos produtores entrevistados. 
A agricultura familiar, estabelecida pela ​Lei nº 11.326, de 24 de julho de 2006, que 
criou a Política Nacional da Agricultura Familiar e Empreendimentos Familiares Rurais, 
consiste no cultivo da terra realizado por pequenos proprietários rurais, tendo como mão de 
obra o núcleo familiar. Em módulo fiscal, a propriedade rural para ser considerada como 
agricultura familiar deve ser uma unidade de terra cujo tamanho (definido pelo poder 
municipal) varia entre 20 e 400 hectares, determinada pelo Instituto Nacional de Colonização 
e Reforma Agrária (INCRA). ​A importância da mesma para o Brasil é devido a grande e 
diversificada produção de alimentos que essa classe realiza, pois, ​de acordo com os dados 
divulgados pelo extinto Ministério de Desenvolvimento Agrário (MDA, 2019), ​a ​produção da 
agricultura familiar responde por 33% do Produto Interno Bruto (PIB) agropecuário brasileiro 
e por 74% da mão-de-obra empregada no campo. 
Grande parte dos produtores familiares utilizam práticas da agricultura orgânica, que 
consiste em ​um processo de produção agropecuária sem o uso de agrotóxicos, fertilizantes 
solúveis, organismos geneticamente modificados ou radiações ionizantes. O mesmo utiliza 
técnicas específicas por meio da otimização do uso dos recursos naturais e socioeconômicos, 
tendo por objetivo a sustentabilidade econômica e ecológica, a proteção do meio ambiente, 
emprego de métodos culturais, biológicos e mecânicos. (SEBRAE, 2018). 
De acordo com o SEBRAE (2019), o Brasil está se consolidando como um grande 
produtor e exportador de alimentos orgânicos, contando com mais de 15 mil propriedades 
certificadas e em processo de conversão para orgânico, sendo 75% pertencentes a agricultores 
familiares. O governo brasileiro tem liderado ações que oferecem linhas de financiamento 
especiais para o setor, incentivando projetos de transição de lavouras tradicionais para a 
produção orgânica. 
A agricultura familiar exerce um papel de grande importância para a sociedade ​no 
fornecimento de alimentos orgânicos, saudáveis, mais saborosos e de maior durabilidade; 
desta forma este estilo de produção ajuda a preservar a qualidade da água usada na irrigação, 
11 
sem poluir o solo (assegurando sua estrutura e fertilidade, evitando degradação e erosões), 
nem o lençol freático com substâncias químicas tóxicas. Portanto, contribui diretamente na 
promoção e restauração da rica biodiversidade local, sendo fonte de sustentabilidade. 
Segundo a Associação de Agricultura Orgânica (AAO) , existem práticas que são 1
utilizadas na agricultura orgânica que aumentam a capacidade dos ecossistemas locais em 
prestar serviços ambientais a toda a comunidade do entorno, contribuindo para reduzir o 
aquecimento global. Técnicas como a adubação orgânica, o uso de compostagem, técnicas 
racionais de irrigação, entre outras, são verdadeiras fontes de inovação. 
 
1.1 OBJETIVOS 
Em seguida são apresentados os objetivos, os mesmos se dividem em: objetivo geral e 
os objetivos específicos. 
1.1.1 Objetivo Geral 
O objetivo geral deste trabalho é analisar os custos do processo de comercialização de 
produtos orgânicos, realizado por um grupo de agricultores familiares em Dourados - MS. 
 
 1.1.2 Objetivos Específicos 
➢ Realizar o diagnóstico e a análise de custos do atual sistema de gestão da 
cooperativa, com foco no processo comercial; 
➢ Calcular a depreciação do capital investido em bens e patrimônios e confrontar 
com a oportunidade de ganho; 
➢ Calcular a rentabilidade atual da cooperativa; 
➢ Apresentar os índices financeiros como critérios para tomada de decisão; 
➢ Analisar os índices financeiros selecionados; 
➢ Propor um plano de contas adequado para a cooperativa; 
➢ Apresentar possíveis oportunidades de melhoria. 
 
 
 
1 ​Associação de Agricultura Orgânica (AAO) fundada em 1989 no Estado de São Paulo, ​foi a primeira ONG 
brasileira a criar normas de produção orgânica centradas na realidade local, contemplando os critérios básicos 
para os agricultores se credenciarem na Feira do Produtor Orgânico. 
 
12 
 
1.2 JUSTIFICATIVA 
 
De acordo com estudos feitos pelo Conselho Nacional de Pesquisa dos Estados 
Unidos, em 1989 (HILEMAN, 1990), supracitado pela Empresa Brasileira de Pesquisa 
Agropecuária (EMBRAPA), 2000, há evidências de que “as explorações agrícolas com 
sistemas alternativos apresentam resultados financeiros favoráveis em quase todos os 
principais produtos, normalmente a preços competitivos” e, em geral, não há participação de 
programas federais de subsídios e preços mínimos. Além disso, a agricultura orgânica 
apresenta-se como um mercado inovador devido a baixa dependência de insumos externos a 
partir do aumento do valor agregado ao produto e renda para o agricultor. Sendo assim, é uma 
fonte que cria oportunidades para pequenos e médios produtores, comunidades de 
agricultores familiares, auxiliando no desenvolvimento das áreas rurais. 
Sabe-se que, perante o cenário atual, tradicionalmente, existem associações 
organizadas pelos produtores que visam estabelecer relaçõescomerciais mais diretas com os 
consumidores, em pontos de venda como: feiras livres, lojas de produtos naturais, ou 
disponibilizando diretamente à universidades, escolas, órgãos e instituições através das 
compras institucionais. Assis (1993) demonstrou que a união e a convergência de 
necessidades entre agricultores e consumidores, através de mercados específicos de produtos 
orgânicos, tem facilitado a difusão da agricultura orgânica. 
Diante das informações relacionadas à importância para a sustentabilidade, inovação, 
economia e os benefícios para a saúde da população, por suas particularidades, a agricultura 
familiar orgânica ocupa espaço de destaque, sendo responsável pela geração de renda e o 
sustento de muitas famílias, por isso existe uma grande importância em ressaltar a 
necessidade de uma boa gestão de financeira das partes responsáveis por sua 
comercialização, para que permaneça em crescimento e valorização, sendo necessário realizar 
uma análise de custos. 
Este trabalho demonstra-se relevante no sentido que busca analisar os custos 
envolvidos nos processos de comercialização de produtos orgânicos na agricultura familiar. 
Trazendo assim, possibilidades de melhorias e mensuração da rentabilidade, para possível 
expansão, mas, necessariamente manter em equilíbrio o seu funcionamento de forma 
economicamente sustentável. 
13 
 
2. REFERENCIAL TEÓRICO 
 
2.1 Agricultura Familiar e produção orgânica 
O termo Agricultura Familiar foi destacado pela Organização das Nações Unidas para 
a Alimentação e Agricultura (2014) como sendo aquela que engloba todas as atividades 
agrícolas de base familiar ligadas às diversas áreas do desenvolvimento rural. Esta categoria 
de agricultores de forma diferenciada organiza diversas formas de produção: agrícola, 
pesqueira, aquícola, pastoril e florestal; gerenciada por uma família, e dependente da mão de 
obra de pais e filhos, homens e mulheres. 
De acordo com os dados da Empresa Brasileira de Pesquisa Agropecuária - 
EMBRAPA, citados por Bittencourt (2018), mais de 70% dos alimentos consumidos pelos 
brasileiros são provenientes da agricultura familiar. Esta categoria impulsiona fortemente 
economias locais, contribuindo com o desenvolvimento mais sustentável em áreas rurais, 
fortalecendo vínculos entre a família, a economia, o ambiente e a sociedade, criando elos 
duradouros e sustentáveis. 
No que se refere à produção orgânica, a EMBRAPA (2019) conceitua como um 
“sistema de manejo sustentável da unidade de produção com enfoque sistêmico que privilegia 
a preservação ambiental, a agrobiodiversidade, os ciclos biológicos e a qualidade de vida do 
homem.” Neste, é possível destacar o melhor aproveitamento dos recursos naturais 
renováveis e a conservação dos não renováveis; redução da dependência de energias não 
renováveis, não utilização de fertilizantes químicos com alta solubilidade, agrotóxicos, 
antibióticos, hormônios, aditivos artificiais, organismos geneticamente modificados etc. 
Tema de discussão internacional, Silva et al., (2017) defendem que a necessidade de 
mudança dos sistemas agroalimentares convencionais para os sustentáveis (ecológicos) é 
cada vez mais urgente. É necessário intensificar os mecanismos produtivos para que, 
ecologicamente e com insumos naturais, aumente e aconteça em grande escala uma produção 
diversificada em produtos agroecológicos, visto que os recursos naturais são finitos ou 
limitados. 
De fato, segundo Meirelles (2011), há uma necessidade de tal transição, pois, o 
chamado sistema agroalimentar está sendo dominado por grandes empresas. Dowbor (2016) 
demonstra a preocupação com as grandes corporações, e ressalta que “​trata-se de pessoas ou 
empresas que ganham não produzindo bens que nos são úteis em si, mas que ganham 
14 
negociando os direitos de acesso aos bens”. São exemplos o uso de ​sementes geneticamente 
modificadas e agroquímicas em ​sistemas ​monocultivos, onde a produção ocorre em grande 
escala, onde também fazem uso de conservantes e aditivos. 
A distribuição globalizada, na maioria dos casos, concentra-se em poucas empresas 
transnacionais, com preços oligopolizados, que são as chamadas “intermediárias”. Tal 
intermediação financeira, de acordo com Dowbor (2016), representa um motivo de 
preocupação internacional, pois as grandes corporações acabam apropriando-se de maior 
parcela financeira referente à produção, não permitindo ao pequeno produtor rural a 
competitividade neste cenário do mercado. “​Os intermediários tanto podem ser úteis quando 
facilitam as operações, como perniciosos quando se tornam atravessadores” (Dowbor, 2016). 
A produção orgânica é a soma de esforços na comercialização, pois para competir no 
cenário comercial, tem se limitado a construir circuitos curtos de comercialização em nível 
regional, necessitando de maior apoio e incentivo para se desenvolver. De acordo com o CI 
Orgânico (2018), são três as formas de comércio de orgânicos mais utilizados: venda direta, 
venda indireta ou mista. Na comercialização direta, as transações ocorrem entre o produtor de 
orgânico e o consumidor final por meio de feiras, entregas em domicílio ou venda na própria 
propriedade. Na indireta, pode ocorrer via supermercados, atacado, lojas ou distribuidoras 
independentes, sendo necessária a certificação, onde o produtor de orgânicos esteja vinculado 
a uma Organização de Controle Social (OCS) para ter o direito de uso do selo orgânico. 2
Os produtores possuem responsabilidade compartilhada pelo cumprimento da ​Lei 
Federal N​o 10.831, de 23 dezembro de 2003​, que trata sobre a agricultura orgânica e outras 
providências, bem como pela manutenção da boa imagem da produção e dos produtos 
orgânicos (BRASIL, 2003) 
No artigo 192º da Constituição Brasileira é prescrito que ​“o sistema financeiro 
nacional [será] estruturado de forma a promover o desenvolvimento equilibrado do País e a 
servir aos interesses da coletividade” ​(BRASIL, 1988)​. ​A coletividade, cooperativismo e 
colaborativismo, representam fonte de grande poder de realização que provém dos esforços 
coletivos (Sampaio, 2011). A agricultura familiar reforça o colaborativismo, que, segundo 
Akamine (2016), “trata-se de um modelo sustentável, com forte apelo no equilíbrio das 
relações, que visa ao benefício do grupo, gerando e garantindo oportunidades para todos os 
participantes, hoje e sempre”. 
2A​ssociação, cooperativa ou consórcio, com ou sem personalidade jurídica, cadastradas na 
superintendência do Mapa (Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento), ou em outro órgão 
fiscalizador conveniado do governo federal, estadual ou do Distrito Federal. 
15 
http://legislacao.planalto.gov.br/legisla/legislacao.nsf/Viw_Identificacao/lei%2010.831-2003?OpenDocument
http://legislacao.planalto.gov.br/legisla/legislacao.nsf/Viw_Identificacao/lei%2010.831-2003?OpenDocument
http://legislacao.planalto.gov.br/legisla/legislacao.nsf/Viw_Identificacao/lei%2010.831-2003?OpenDocument
http://legislacao.planalto.gov.br/legisla/legislacao.nsf/Viw_Identificacao/lei%2010.831-2003?OpenDocument
Dado que as principais demandas da agricultura familiar, segundo Komori (2019), 
são:1) ATER ​- ​Assistência Técnica para inovação tecnológica; 2) Comercialização - 
construção de canais de comercialização mais solidários que aproximem produtores de 
consumidores e 3) Acesso às linhas de Crédito para estruturação produtiva com juros 
subsidiados. Apesar das diversas políticas públicas em curso, são necessárias ações mais 
efetivas em apoio à agricultura familiar. Apesar dos desafios, o PRONAF tem se firmado 
com suas ações e linhas de crédito pelo Brasil e representa fontes de incentivo financeiro ao 
produtor rural, visando seu desenvolvimento e colaborando para uma alimentação mais 
saudável, ecológica e sustentável. 
No Mato Grosso do Sul, segundo Rotondaro (2020), o programa de microcrédito 
produtivo desenvolvido pela ​Alimi Impact Ventures e a APOMS (Associação de Produtores 
Orgânicos do Mato Grosso do Sul) com recursos financeiros viabilizados com a Rabo 
Foundation (Holanda) e operacionalizado pela CRESOL MS, uma cooperativa de crédito; 
experimenta uma metodologia que conjuga acesso a crédito com cursos de formação que 
abrange desde Gestão na Agricultura Familiar, até métodos de produção em agroecologia e 
insumos alternativos. Tem representado um grande estímulo ao produtor da Agricultura 
Familiar, visando seu desenvolvimento a partir de oportunidades criadas. 
 
2.2 Contabilidade 
Santos e Veiga (2014) afirmam que, desde a Antiguidade, a contabilidade exerce um 
papel essencial para o controle e registro de patrimônio. Por sua abrangência qualitativa e 
quantitativa, é considerada uma Ciência Social Aplicada e permite o alcance de objetivos 
especificados e parametrizados a partir de sua análise. 
Para Santos (2017), a contabilidade é um ramo do conhecimento necessário pois é um 
instrumento eficiente de controle, planejamento e gestão de um negócio, com ou sem 
finalidades lucrativas. Mostra-se essencial para a análise de dados históricos, atuais e futuros, 
na tomada de decisão estratégica e mais assertiva. 
Padoveze (2012), ressalta o objetivo da contabilidade, que, segundo ele, é coletar, 
armazenar e processar os dados, a fim de mensurar o patrimônio da empresa, seja ela com ou 
sem fins lucrativos. Com um Sistema de Contabilidade implantado e atualizado 
periodicamente com informações da empresa, é possível ter a resposta para os mais diversos 
questionamentos, a partir de suas ferramentas e métodos, sendo indispensável para a 
continuidade e o sucesso de um negócio. 
16 
A contabilidade é importante para a administração na atividade rural, pois somente 
assim é possível obter o real resultado de cada produto. Conforme Crepaldi (2011), a 
contabilidade rural “fornece informações sobre condições de expandir-se, sobre necessidades 
de reduzir custos ou despesas, necessidades de buscar recursos etc.” 
 
2.2.1 Contabilidade Comercial 
A atividade comercial, existente há muitos anos, de acordo com Iudícibus e Marion 
(1995), “é inerente à natureza e às necessidades humanas”, pois para satisfazer tais 
necessidades, faz-se necessário a troca em transações monetárias ou em outro bem, caso não 
existisse a moeda). Sendo assim, é uma das mais importantes atividades pois coloca à 
disposição uma grande variedade de bens e serviços, além de aproximar produtor e 
consumidor. 
Para Franco (1997), o conceito de Contabilidade Comercial é definido pelo ramo da 
Contabilidade aplicado ao controle e estudo do patrimônio das empresas comerciais, para 
dispor informações perante sua composição e variações, assim como o resultado decorrente 
da atividade mercantil num período de tempo. Para que seja possível acompanhar a variação 
quantitativa e qualitativa do patrimônio de tal entidade, é preciso entender o quadro 
econômico e jurídico ao qual operam, bem como características essenciais de sua gestão. 
Pelo Código Civil de 2002, previsto entre os artigos ​1052 à 1087, ​as sociedades 
dividem-se em Empresária e Simples, sendo que a Sociedade Empresária é a sociedade que 
tem por objetivo o exercício de atividade própria de empresário; Sociedade Simples é aquela 
que explora atividade de prestação de serviços resultantes atividade intelectual e de 
cooperativa. Nesta, os sócios respondem solidária e ilimitadamente pelas obrigações. É 
também conhecida como Sociedade Irregular. Sendo assim, para cada uma delas é delimitado 
o caráter, objetivos e alcance das atividades. (BRASIL, 2002). 
Dutra (2017) define que os custos de comercialização são os imprescindíveis a 
movimentação, controle e distribuição dos produtos, no que se refere a sua compra e 
pagamento aos fornecedores, até a distribuição e recebimento dos clientes. Por exemplo: 
embalagem de expedição, fretes, aluguéis de depósitos, comissões, lojas, propaganda etc. 
O custo total (CT) em nível gerencial, corresponde a soma dos custos administrativos 
(CA) com os custos de comercialização (CC) e com os custos de produção (CP), vide a 
seguinte equação: ​CT​ = ​CA​ + ​CC​ + ​CP 
17 
2.3 Contabilidade de Custos 
Hendriksen e Breda (1999) citados por Dutra (2017), afirmam que: “À medida que 
aumentava a necessidade de informação gerencial sobre os custos de produção e os custos a 
serem atribuídos à avaliação dos estoques, o mesmo acontecia com a necessidade de sistemas 
de custos.” Sendo assim, a fim de racionalizar a produção, surge o controle dos custos, 
permitindo a mensuração de quanto custa produzir cada um dos bens/serviços de uma 
empresa. Na comparativa ao preço de venda, os custos indicam a margem de lucro, tornando 
fácil a tomada de decisão, trazendo vantagens competitivas. 
Sabe-se que é necessário além do controle, a análise de custos para qualquer atividade 
que manipule valores e volumes, para avaliar seu desempenho. Cada empresa possui uma 
estrutura de custos diferente, sendo que atualmente, o custo da mercadoria comercializada 
envolve muito mais fatores além do valor de venda, de acordo com Franco (1997). 
Bruni e Fama (2007), acrescentam que as informações sobre custos devem atender a 
três razões básicas: Determinar o lucro; Controle das Operações (detalhado e na comparativa 
entre previsto e realizado); e Tomada de decisão. Em grande parte das empresas, os preços de 
vendas são calculados antecipadamente, com a parcela de lucro, que é obtida a partir do 
ponto de equilíbrio, que, para Horngren et al. (2004) é o “nível de vendas no qual a receita se 
iguala às despesas e o lucro é igual a zero”. 
 
2.3.1 Terminologia de Custos 
Faz-se necessário a compreensão de conceitos e termos utilizados na análise de 
custos, para que se possa facilitar o entendimento no momento da análise, sendo eles: preço, 
gastos, receitas, desembolso, investimento, custo, despesas e perdas. 
Para Dutra (2013), preço corresponde ao valor estabelecido pelo vendedor, na 
transferência da propriedade de um bem ao consumidor. O preço pode incluir ou não, além 
do custo, o lucro ou prejuízo. Pode também ser simplesmente igual ao custo; igual ao custo 
mais o lucro; ou ao custo menos o prejuízo, sendo então consequente o valor final retornado 
ao vendedor. O preço nada mais é do que a proposição do vendedore a aceitação do 
comprador, o que permite competir no mercado. 
Martins (2003) conceitua gastos como um termo extremamente amplo, aplicável a 
todos os bens e serviços adquiridos, como: gastos com a compra de matérias-primas; mão de 
obra; gastos com honorários da diretoria; compra de um imobilizado, etc. Dutra (2013) 
18 
afirma que é o valor pago ou assumido para obtenção de um bem, sendo incluso ou não a 
elaboração e a comercialização, no que se refere às quantidades adquiridas. O mesmo se 
efetiva no reconhecimento da obrigação, que ocasionará um desembolso futuro. 
As receitas podem ser divididas em bruta e líquida, de acordo com Camargo (2018): 
- Receita bruta: corresponde ao valor que se obtém com a venda de um produto ou 
mercadoria, ou com a prestação de serviço.Trata-se do faturamento do negócio. Para 
Dutra (2013) “é seu preço de venda multiplicado pela quantidade vendida”. 
- Receita líquida: valor que se obtém com a venda de um produto ou mercadoria, ou 
com a prestação de serviço, após deduções de impostos sobre a venda do 
produto/serviço (​ICMS​, ​ISS​), com descontos concedidos e devoluções de venda. 
 
O desembolso é o pagamento de parte ou total adquirido e, em termos, significa pagar 
ou quitar algo. O ato do desembolso ocorre após a aquisição da propriedade de um bem ou 
serviço, antes ou após sua posse, inteiramente ou em parcelas. (Martins, 2013). 
Para Dutra (2013), investimento é um gasto cuja finalidade é a geração de benefícios 
futuros, sendo ativado em função de vida útil. Na visão estritamente contábil, é um bem com 
caráter permanente, que não objetiva destinação à venda e nem objetivos sociais. De acordo 
com o Comitê de Pronunciamento Técnico (2009), corresponde à propriedade para 
investimento, sendo mantida a fim de arrecadar aluguel ou para valorização do capital (ou 
ambos), não podendo ser destinada para uso na “produção ou fornecimento de bens ou 
serviços ou para finalidades administrativas ou para a venda no curso ordinário do negócio”. 
Hastings (2013), defende que um investimento pode não se apresentar imediatamente 
como dinheiro ou títulos, mas também como tempo gasto no planejamento de um 
empreendimento, sendo um exemplo considerado como um investimento, medido pelos 
salários das pessoas envolvidas em tal atividade. Além disso, ressalta que é a alocação de 
valores em um período de tempo, visando a agregação de valores monetários futuros. 
O custo é também um gasto, mas que somente é reconhecido como tal, isto é, como 
custo, no momento da utilização dos fatores de produção de bens ou serviços, para a 
fabricação de um produto ou execução de um serviço. (Martins, 2013). Para Dutra (2013) “é 
a parcela do gasto que é aplicada na produção ou em qualquer outra função do custo, gasto 
esse desembolsado ou não”. 
19 
https://www.treasy.com.br/blog/ebook-icms-st-e-cest
https://www.treasy.com.br/blog/iss-imposto-sobre-servicos
“As despesas são itens que reduzem o Patrimônio Líquido e que tem essa 
característica por representar sacrifícios no processo de obtenção de receitas”. (Martins, 
2013). Ou seja, São bens consumidos direta ou indiretamente na produção, e são gastos 
incorridos durante a comercialização dos produtos, por exemplo a comissão de vendas. 
Dutra (2003) afirma que perda é um gasto que ocorre de forma involuntária, não 
intencional. Ou seja, é todo bem ou serviço consumido sem obtenção de produto e que não 
tem obtenção de receita. Exemplos comuns: perdas com incêndios, obsoletismo de estoques, 
matérias primas que são perdidas, acidentalmente, por inundações, etc. 
 
2.3.2 Classificação dos custos 
Para que se possa utilizar e transformar os dados fornecidos pela contabilidade de 
Custos em informações úteis, é preciso entender e classificar os custos. Supracitado por 
Machado et al. (2012) “custo é a medida em moeda dos sacrifícios com que a organização 
tem que arcar para alcançar seus objetivos” (CAGGIANO; FIGUEIREDO, 2006). 
Segundo Martins (2003), podemos classificar em custos como: diretos, indiretos, 
fixos e variáveis, por definição. 
Dutra (2017) conceitua custos diretos como aqueles que podem ser diretamente 
apropriados ao produto, através de medidas de consumo, cuja parcela pertencente a uma 
função de custo possa ser separada e medida no momento de sua ocorrência​. ​Para Leone 
(2000), os “custos diretos são todos os custos que se conseguem identificar com as obras, do 
modo mais econômico e lógico”. 
De acordo com Crepaldi (2010), esses custos variam de acordo com a quantidade 
produzida, podendo ser exemplificados através de: materiais diretos (MD) e mão de obra 
direta (MOD). São exemplos de custos diretos: horas de mão-de-obra, quilos de sementes, 
gastos com funcionamento e manutenção de equipamentos, etc. 
Custos indiretos, de acordo com Dutra (2017), são aqueles que participam de todas ou 
de várias das funções simultaneamente, ou seja, não existe a possibilidade de segregação da 
parcela que está onerando em cada uma das funções no momento de sua aplicação. Exemplo 
disso, a produção de um banco de madeira: a matéria prima representa um custo direto e a 
energia elétrica, necessária para sua produção, representa um custo indireto, pois também é 
utilizada em outros serviços e não é possível mensurar especificamente para o mesmo. 
20 
Martins (2003) afirma que os custos indiretos “não oferecem condição de uma medida 
objetiva e qualquer tentativa de alocação tem que ser feita de maneira estimada e muitas 
vezes arbitrária”, ou seja através de estimativas e rateios. Porém, os custos indiretos não 
podem ser remetidos diretamente às unidades produzidas, sendo então necessário a utilização 
de critérios de rateio para tal. (BORNIA, 2010). 
É possível, de acordo com Dutra (2017), adotar um critério de rateio que engloba 
grupos de custos indiretos na mesma base, para que o mesmo seja simplificado. Porém, os 
critérios podem ser utilizados somente após um estudo muito analítico de cada custo e 
consequente unanimidade dos responsáveis de cada área ou atividade. 
Martins (2003), afirma que, diferentemente dos custos direto e indireto, os custos 
variáveis consideram o tempo ao invés da unidade. Ou seja, o valor do custo com tais 
materiais varia de acordo com o volume de produção no período, logo, quanto maior a 
produção, maior o consumo, então materiais diretos são exemplos de custos variáveis. 
Segundo Cruz (2012), como estes custos são os gastos da produção, que variam em função da 
quantidade produzida, existem apenas no caso dos eventos operacionais. 
Os custos fixos são aqueles que existem independentemente de aumentos ou 
diminuições de produção naquele mês do volume elaborado de produtos, como por exemplo 
o aluguel. Martins (2003) explica que esse custo se refere à obrigação que a entidade tem 
todo mês, podendo ser reajustado, não dependendo da produção. 
 Ressaltando a afirmação de Cruz (2012), estes valores fixos permanecem iguais, 
mesmo não havendo produção por um determinado período. De acordo com Megliorini 
(2012), estes custos se mantêm inalterados pois estão diretamente relacionadosà manutenção 
da estrutura produtiva da empresa, ou seja, são intrínsecos ao seu funcionamento. 
 
 2.4 Depreciação 
Períodos contábeis, de acordo com Iudícibus et al. (2019), são os períodos finitos em 
que se mensura a duração dos ativos imobilizados, visto que a maior parte deles tem a vida 
útil limitada. Os bens que são permanentes, garantem as atividades da empresa e são 
utilizados em prol de benefícios econômicos, contudo, possuem uma expectativa de 
utilização em médio e longo prazo. 
O desgaste apresentado pelo ativo imobilizado representa um custo que deve ser 
registrado na medida em que esses períodos forem decorrendo, sendo assim, torna-se uma 
21 
despesa. Alguns exemplos são os veículos, máquinas, imóveis e equipamentos. Para essa 
conversão do ativo imobilizado em despesa, existe um processo contábil, chamado 
depreciação. 
A depreciação, de acordo com o Iudícibus et al. (2019), é definida como a perda de 
valor de um bem decorrente de seu uso, obsolescência ou desgaste natural. É registrada em 
cada exercício como um percentual (taxa de perda anual) do valor contábil correspondente ao 
desgaste, descontado de acordo com a expectativa de vida útil. Favero et al. (1997) define 
depreciação como sendo: “reconhecimento da perda ou diminuição da capacidade de geração 
de caixa dos bens’’. 
 
 2.5 Índices Financeiros 
Marion (2017) afirma que “os índices são relações que se estabelecem entre duas 
grandezas” visando facilitar a análise do negócio, dado que a apreciação de relações ou 
percentuais se torna mais relevante do que a visualização de montantes. A principal função 
dos índices é fornecer informações que auxiliem a análise da performance organizacional, 
consequentemente a tomada de decisão. São relevantes: lucratividade, ponto de equilíbrio, 
margem de contribuição, liquidez e rentabilidade.  
O Índice de Lucratividade (IL), de acordo com Guimarães (2020), é um indicador 
fundamental para o negócio, visto que permite calcular a eficiência da empresa na geração de 
lucro. Pode ser calculado, segundo Voitto (2020), abordando todos os setores da empresa, ou 
individualmente, possibilitando a mensuração da lucratividade de um setor específico a partir 
da seguinte fórmula: 
LI = Receita total
Lucro líquido
 
Lucratividade segundo SEBRAE (2019) “é um indicador de eficiência operacional 
obtido sob a forma de valor percentual e que indica qual é o ganho que a empresa consegue 
gerar sobre o trabalho que desenvolve”. 
O Ponto de Equilíbrio (E), segundo Dutra (2017), é um parâmetro que determina o 
ponto em que a empresa equilibra custos com receita. Isso quer dizer que, quando encontra-se 
no ponto de equilíbrio, a empresa está operando em um nível de produção que satisfaz 
somente o necessário para gerar receita que se iguala ao custo. O cálculo é dado em 
porcentagem pela seguinte fórmula, sendo analisado graficamente utilizando valor ​versus 
quantidade para cada custo e receita, de acordo com a seguinte fórmula: 
22 
E = CF1 − CV ÷RT 
Onde: 
CT​ = Custo Total; 
CF​ = Custo Fixo Total; 
CV​ = Custo Variável Total; 
RT​ = Receita Total; 
De acordo com Dutra (2017), não há um ponto de equilíbrio ideal, porém o mesmo 
deve ser o mais baixo possível, visto que quanto menor ele for, maior será a segurança para 
que a empresa não entre na área de prejuízo. 
A Margem de Contribuição é conceituada por Dutra (2017) como a “diferença entre o 
total da receita e a soma de custos e despesas variáveis”, sendo que facilita visualmente o 
grau de potencialidade de cada produto, na absorção de custos fixos e geração de lucro. Além 
disso, mostra a contribuição de cada produto para amortizar os custos e despesas fixas 
(recursos necessários para sua comercialização) e, posteriormente, formar o lucro​. ​Segundo 
Crepaldi e Crepaldi (2017), a margem de contribuição pode ser representada pela fórmula: 
MC = RV - CV 
Onde, 
MC = margem de contribuição; 
RV= vendas totais; 
 CV = custo variável total. 
 
Os Índices de Liquidez medem a capacidade de pagamento de dívidas, podendo ser 
avaliadas, considerando: longo, curto ou prazo imediato, de acordo com Marion, (2007). São 
divididas em: corrente, seca, imediata e geral. Liquidez Corrente considera o ​valor monetário 
que uma empresa tem para receber no curto prazo, ao valor que precisa pagar no mesmo 
período, de acordo com a seguinte fórmula: 
 
Índice de Liquidez Corrente = Ativo Circulante / Passivo Circulante 
 
Liquidez Imediata ​mede a capacidade de pagamento instantâneo, considerando apenas 
o dinheiro em caixa, bancos e aplicações de liquidez imediata (1) A ​Liquidez Seca, assim 
23 
como a imediata, mede a capacidade de pagamento da empresa em curto prazo, mas sem 
considerar o estoque (2). A Liquidez Geral, também conhecida como Índice de Liquidez 
Financeira, mostra a capacidade de pagamento da empresa a longo prazo (3). 
 
Índice de Liquidez Imediata = Disponibilidades / Passivo Circulante (1) 
 
Ativo Circulante Líquido = Ativo Circulante – Estoques (2) 
 
Liquidez Geral = (Ativo Circulante + Não circulante) / (Passivo Circulante + Não Circulante) 
(3) 
O Índice de Rentabilidade​, ​de acordo com Vallejos et al. (2018), visa avaliar os 
resultados obtidos por uma empresa, considerando alguns parâmetros estabelecidos, para que 
haja uma melhor compreensão e análise dos mesmos. Ao medir o Retorno do Capital 
Investido (grau de êxito), é necessário calcular alguns índices, sendo eles a margem bruta e 
líquida, retorno sobre o patrimônio líquido e o retorno sobre os investimentos, descritos no 
Quadro 1. 
Quadro 1 - Formulário do Índice de Rentabilidade 
Fonte: LEMES JR; CHEROBIM; RIGO, 2015 apud VALLEJOS et al. (2018). 
 
Segundo Padoveze (2010), “uma rentabilidade adequada obtida continuadamente é, 
possivelmente, o maior indicador da sobrevivência e sucesso da empresa”. A análise da 
rentabilidade se divide em dois aspectos: 
3 ​LAJIR​ - Lucro Antes dos Juros e Imposto de Renda. 
24 
Índices de rentabilidade Fórmula 
Margem Bruta - MB Lucro Bruto / Receitas de Vendas 
Margem Operacional – MO LAJIR / Receita de Vendas 3
Margem Líquida - ML 
Lucro Líquido do Exercício / Receitas de 
Vendas 
Retorno sobre o Investimento – ROI Lucro Líquido do Exercício / Ativo Total 
Retorno sobre o Patrimônio Líquido – 
ROE 
Lucro Líquido do Exercício / Patrimônio 
Líquido 
- Análise da geração da margem de lucro: Considera, pelo giro do ativo, o desempenho 
operacional da empresa. 
- Análise da destinação do lucro: Considera a alavancagem do capital de terceiros, em 
vista do aumento da rentabilidade do capital próprio. 
 
Margem Bruta, de acordo com David (2019), é aquela que representa o quanto a 
empresa ganha ao vender um produto/serviço após descontar as despesas relacionadas à 
produção e venda. ​Margem Operacional, ​apresenta a quantidade de geração operacional em 
caixa , ou seja, quanto a empresa gera de lucro (ou prejuízo) somente exercendo suas 
atividades operacionais, desconsiderando efeitos de pagamento de tributos e financeiros. 
Margem Líquida, conceituada por Marion (2019), “é a divisão do lucro líquido pelas 
vendas, em porcentagem” e mostra o lucro porunidade de venda, sendo que quanto maior a 
margem, maior a sobra após recebimento de vendas e retirada de taxas e deduções. 
Retorno sobre o Investimento (ROI), segundo Marion (2019), é o payback (tempo 
médio do retorno) e representa o ​“poder de ganho da empresa: para cada $1,00 investido”. 
Em termos percentuais, é quanto dinheiro a organização tem capacidade de gerar com o 
capital investido. É um indicador abrangente, capaz de apresentar com precisão o 
desempenho financeiro de uma empresa. Dado fórmula a seguir para cálculos: 
RIT = Ativo total
Lucro líquido
 
O Retorno sobre o Patrimônio Líquido (RPL) é o “​payback” ​dos proprietários e 
representa a taxa de rentabilidade obtida pelo capital próprio, ou seja, se refere à capacidade 
de uma empresa em agregar valor a ela mesma, utilizando os próprios recursos dispostos. 
Marion (2019) define como o “poder de ganho dos proprietários: para cada $1,00 investido 
há um ganho de $0,25." Dado pela fórmula: 
RP LT = Lucro líquidoP atrimônio líquido 
 
 2.6 Tomada de decisão 
Os dados resultantes de uma análise de custos são essenciais para uma gestão eficaz. 
O tratamento dos mesmos envolve conceitos da Contabilidade Gerencial, definida por 
Atkinson et al. (2015) como um processo de “identificar, mensurar, reportar e analisar 
25 
informações sobre os eventos econômicos das empresas”. É a fonte primordial para a tomada 
de decisão em diversos fatores, mas principalmente para definição de preço, a fim de decidir 
se a estrutura torna possível competir rentavelmente ou, em caso de mercados onde a 
organização tem a possibilidade de estipular seu preço, o mesmo será um incremento do 
custo. 
No que se refere ao orçamento, segundo Atkinson et al. (2015), a Contabilidade 
Gerencial é uma ferramenta categórica em sua capacidade de projetar custos em diversos 
níveis de produção e vendas, assim como contratação e expansão. Além de estabelecer a 
direção da organização em determinado período, de forma a equilibrar as finanças, tendo 
bases e previsões de perdas e ganhos, é possível comparar os resultados dos períodos 
orçamentários com as expectativas, de forma a avaliar o desempenho. 
A partir dos índices financeiros, é possível mensurar percentualmente questões de 
risco de um negócio ou de um projeto, e a partir dos mesmos tomar decisões mais assertivas. 
Compreender o comportamento dos custos e das receitas é crucial para o processo decisório. 
De acordo com Simon (1972) a tomada de uma decisão é um acontecimento cotidiano e 
essencial em todas as organizações (apud Alves et al., 2002), 
Stoner e Freeman (1992) fragmentam o processo de decisão em dois níveis: decisões 
programadas e decisões não programadas. As decisões programadas são as direcionadas para 
a solução de problemas constantes, estabelecidas por meio de procedimentos, regras e 
hábitos. As decisões não programadas são aquelas que, por meio de um processo não 
estruturado, buscam soluções específicas de problemas não frequentes, sendo analisadas a 
partir dos custos. 
 
3. MÉTODO 
Inicialmente, para a familiarização com o tema estudado foi realizada uma pesquisa 
bibliográfica. Para Malheiros (2011 apud Sganzerla 2019), a finalidade de uma pesquisa 
bibliográfica é identificar na literatura as contribuições científicas. Neste trabalho, foram 
analisados materiais disponíveis no meio acadêmico, tais como: artigos, trabalhos de 
conclusão de curso, dissertações, teses, e livros. A pesquisa bibliográfica teve como objetivo 
apresentar e discutir conceitos acerca da análise de custos, agricultura familiar, 
comercialização e assuntos similares. 
26 
Para complementar e aplicar a pesquisa, de acordo com Malheiros (2011), deve ser 
realizado o estudo de caso, por ser uma pesquisa que utiliza um caso concreto, sendo possível 
a convivência com as dificuldades dos gestores e a compreensão das mesmas a fim de 
orientar possíveis melhorias. Triviños (1987) estabelece o estudo de caso como uma categoria 
de pesquisa cujo objeto é uma unidade que se analisa profundamente, onde o objetivo é 
descrever detalhadamente tal realidade. ​Para Kathlemm M. Eisenhardt (2020), o estudo de 
caso “é uma estratégia de pesquisa que se foca em compreender a dinâmica apresentada 
dentro de contextos específicos”. 
Buscando alcançar o objetivo geral e os específicos deste trabalho, em seguida foi 
realizado um estudo de caso único na Associação de Produtores Orgânicos de Mato Grosso 
do Sul (APOMS). Localizada na cidade de Dourados - MS, a APOMS foi fundada em 9 
setembro de 2000, entretanto, desde 1998 o grupo se reunia com o intuito inicial de apoiar a 
questão do café orgânico e convencional. Atualmente, o ramo de atuação compreende a 
produção sustentável, atuando com certificação de orgânicos; comercialização de produtos de 
hortifruti para programas governamentais; apoio aos produtores e ATER (Assistência Técnica 
e Extensão Rural). Gil (1994 apud Branski 2019), classifica a pesquisa referente ao estudo de 
caso em três categorias básicas quanto ao objetivo: exploratória, explicativa e descritiva. No 
entanto, a mesma será de nível exploratório, pois há o objetivo de buscar esclarecimentos em 
relação aos produtos comercializados, sendo que, somente após conclusão da pesquisa o 
resultado será encontrado, além de registrar e analisar os dados por meio da aplicação de 
métodos experimentais e matemáticos, como pela interpretação dos métodos qualitativos. 
Foram levantadas todas as despesas operacionais e administrativas além das receitas 
referentes ao período de um ano (2019) e realizada a definição e cálculo dos custos atrelados 
à cooperativa. Nesta etapa, também foi calculada a depreciação do capital investido em bens 
e patrimônios. Após a coleta de dados, foi realizado um diagnóstico e análise do atual sistema 
de gestão de custos através da elaboração da Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) 
da empresa. 
Na etapa seguinte, com base nos dados coletados das planilhas de autorização de 
pagamentos, foi calculada a rentabilidade atual da cooperativa, além dos índices financeiros 
definidos para acompanhamento. Por fim, foi realizada uma análise dos resultados e foi 
proposto um plano de contas adequado para a realidade da cooperativa, além de apresentadas 
as possíveis oportunidades de melhoria. 
27 
 
5. RESULTADOS E DISCUSSÕES 
 
Este trabalho buscou ​analisar os custos do processo de comercialização de produtos 
orgânicos, através de um estudo de caso realizado na Associação de Produtores Orgânicos de 
Mato Grosso do Sul (APOMS). A associação tem 120 produtores associados em diversos 
municípios do Estado do Mato Grosso do Sul, especificamente nas regiões de Campo 
Grande, Grande Dourados, Sul- fronteira, Cone-sul e Leste (ou Vale do Ivinhema), conforme 
apresentado na Figura 1. Dentre os produtores associados, 76 agricultores entregam produtos 
para a comercialização em Dourados - MS pela cooperativa a partir dos programas 
governamentais. 
Figura 1 - Regiões de planejamento do Estado de Mato Grosso do Sul 
 
Fonte:IMASUL MS. Elaboração: UNIMON (2016). 
A APOMS conta com 1 funcionário registrado, 5 colaboradores assalariados e o 
auxílio de diaristas que são solicitados de acordo com a demanda de entregas, todos 
exercendo trabalhos na cooperativa COOPERAPOMS que foi fundada para atuar diretamente 
na comercialização dos produtos. Há 02 bolsistas; 01 técnico em agroecologia e 01 
funcionário que atuam no Centro de Treinamento para a Agricultura Familiar Dr. Edwin Baur 
localizado em Glória de Dourados - MS, sendo que a gestão do espaço é de responsabilidade 
da APOMS. Além disso, existem técnicos em diversas áreas como agropecuária, gestão, 
28 
agroecologia etc, que realizam cursos de variados temas aos produtores, por meio de projetos 
contratados a partir de recursos de uma instituição parceira. 
A análise de custos deste trabalho foi realizada referente às atividades comerciais da 
COOPERAPOMS, pois os outros custos supracitados da APOMS são quitados com recursos 
de instituição parceira. A Central de Comercialização é localizada no município de 
Dourados-MS, na Rua Mozart Calheiros do bairro Izidro Pedroso. Tal terreno foi cedido pela 
Prefeitura Municipal de Dourados, contudo, a construção do espaço foi com recursos do 
projeto do Programa ECOFORTE da Fundação Banco do Brasil e BNDES. A inauguração foi 
no dia 20 de Dezembro de 2016. A estrutura compreende um barracão de 450 m², contendo 
além do espaço para as etapas de processamento dos produtos, um escritório, alojamento com 
cozinha adaptada e banheiros, sendo ideal para a realização das atividades em período 
integral. Fazem parte do patrimônio da APOMS os itens listados na Tabela 1. 
Tabela 1 - Patrimônio adquirido em projetos 
 
Fonte: Elaboração do autor (2020). 
O projeto Petrobrás, do Edital Desenvolvimento e Cidadania teve por destinação 
cursos, dias de campo, visitas técnicas, oficinas, implantação de Unidades de Referências e as 
29 
 ITEM ESPECIFICAÇÃO QUANTIDADE 
 Veículos Fiat Strada working 2 
 Veículos Fiat uno mille economy 1 
 Veículos Fiat uno way 1.0 1 
 Veículos Fiat palio fire way 2 
 Veículos Caminhão VW/15.190 1 
 Veículos Caminhão VW/10.160 1 
 Equipamentos Computador completo desktop 1 
 Equipamentos Notebook Acer 3 
 Equipamentos Impressora HP multifuncional 1 
 Equipamentos Projetor multimídia 1 
 Equipamentos Tela de projeção 1 
 Equipamentos Câmera fotográfica digital 3 
 Equipamentos Aparelhos telefônicos 2 
 Móveis Mesas em L 3 
 Móveis Mesa recepção 2 
 Móveis Mesa de reunião 1 
 Móveis Arquivos em aço 4 
 Móveis Armários em aço 4 
 Móveis Longarinas 2 
 Móveis Cadeiras giratórias 5 
 Móveis Cadeiras de escritório 20 
aquisições de: 01 caminhão baú, 01 Fiat Strada, 01 Fiat Uno. O projeto supracitado do 
Programa ECOFORTE, beneficiou a aquisição de um caminhão pequeno, 01 Fiat Strada e 02 
Fiat Palio. A Prefeitura Municipal de Glória de Dourados cedeu 01 Fiat Uno para a 
utilização, listados anteriormente na Tabela 1. 
Atualmente, a comercialização ocorre por meio de contratos realizados com a 
Prefeitura Municipal de Dourados a partir de Programas Governamentais (PAA e PNAE). 
Estes contratos prevêem o abastecimento de 22 escolas estaduais, 18 escolas municipais, 21 
centros de educação infantil, 2 escolas rurais, 6 escolas indígenas e o quartel. São atendidas 
70 instituições e aproximadamente 26.450 pessoas de acordo com a estimativa de 
matriculados no ano analisado. 
As entregas são realizadas em períodos pré-definidos em contrato, sendo semanal ou 
quinzenal, com a lista de produtos que contemplam tal acordo e a quantidade em quilos (kg). 
Os produtores participantes dos programas governamentais (PAA e PNAE) devem respeitar 
além dos requisitos de qualidade do produto, a questão fiscal onde pode vender até R$ 
20.000,00 por órgão comprador por ano. A COOPERAPOMS também possui a limitação 
onde pode vender até R$ 6 milhões por órgão comprador por ano, de acordo com o 
Ministério do Desenvolvimento Social (MDS). 
Os produtos contratados pelos programas em 2019 foram: abobrinha verde, abóbora 
cabotiã, cebola de cabeça, alface, banana nanica, banana maçã, batata doce, beterraba, 
cenoura, cheiro-verde, couve manteiga, espinafre, goiaba, limão taiti, mandioca, melancia, 
milho verde, ponkan, repolho, rúcula, tomate, chuchu, mel de abelha e vagem. O preço em 
quilograma de cada produto é definido por contrato, sendo que atualmente a 
COOPERAPOMS opera com uma margem de contribuição definida em 26,3%, onde o 
percentual de 1,3% é recolhido para o FUNRURAL, que é o imposto incidente sobre a 
receita bruta oriunda da comercialização da produção rural. 
As atividades desempenhadas pelos funcionários são descritas na Figura 2 a seguir. 
Vale ressaltar que existe um plano de rotas definido, para facilitar e viabilizar a logística, pois 
há produtores espalhados por vários municípios. 
 
 
Figura 2 - Processo de comercialização da COOPERAPOMS 
30 
 
Fonte: Elaboração do autor (2020). 
 
Na primeira etapa ocorre o transporte, onde o responsável por tal ação recolhe os 
produtos semanalmente nas propriedades e os transporta até a central em Dourados. O dia e 
horário da coleta dos produtos é previamente informado aos produtores, sendo assim, o 
tempo necessário para realizar o carregamento é otimizado. Na etapa seguinte, acontece o 
descarregamento dos produtos no entreposto comercial, onde passa para o pré-processamento 
que corresponde à separação e limpeza dos produtos. Aqueles que apresentam alguma 
inconformidade com as especificações de qualidade, são descartados e tal informação é 
repassada posteriormente ao produtor para reforçar os requisitos básicos do projeto e para que 
seja possível aplicar melhorias seja no plantio ou na colheita. 
Após o pré-processamento, os produtos são armazenados em caixas plásticas vazadas, 
essenciais para manter a estrutura de folhagens principalmente e organizadas no barracão. 
Dependendo do produto, é necessário armazenar em uma sala que contenha ar condicionado, 
devido às condições climáticas. Por fim, no dia da entrega, os caminhões são carregados e o 
funcionário responsável realiza o transporte até as instituições. 
As atividades descritas começam no domingo e terminam na terça-feira, sendo 
realizadas em período integral. Com o término das obrigações, os funcionários realizam 
organização e limpeza do barracão, a fim de preparar o ambiente para a próxima semana e só 
retornam à Central caso seja necessário. Além do operacional, as atividades administrativas 
são realizadas durante a semana como elaboração de relatórios, reuniões, prestação de contas, 
contato com os produtores, ademais. 
 
5.1 Diagnóstico e análise dos custos de comercialização 
Para realizar o diagnóstico dos custos de comercialização, foi feito um levantamento 
de todos os custos e despesas fixas do ano analisado a partir das planilhas de autorização de 
31 
pagamento da cooperativa, que contém todos os dados mês a mês. Na Tabela 2 são 
apresentados tais dados com os respectivos valores pagos em 2019. 
Tabela 2 - Custos e despesas fixas referentes ao período 
Fonte: Elaboração do autor (2020). 
 
A partir das despesas da cooperativa no ano de 2019 analisou-seos principais custos e 
despesas fixas da cooperativa em fatias percentuais, conforme apresentado na Figura 3. ​É 
possível afirmar que 78,4% dos recursos financeiros estão destinados ao pagamento de 
salários. Na sequência com o maior percentual, os custos com combustíveis representam 
14,4%. Entretanto, as demais serão consideradas no DRE visto que juntas somam 7,2% do 
total. 
Figura 3 - Percentual de custos e despesas fixas do período 
 
Fonte: Elaboração do autor (2020). 
 
32 
 DESPESAS VALOR 
 Água R$ 1.105,93 
 Combustível R$ 27.462,37 
 Energia R$ 2.362,75 
 Serviços contábeis R$ 4.000,00 
 Internet R$ 1.195,05 
 Manutenção R$ 1.127,00 
 Gráfica R$ 273,24 
 Salários R$ 150.000,00 
 Tarifas bancárias R$ 3.811,50 
 TOTAL R$ 191.337,84 
Os contratantes realizam o pagamento mensalmente a partir da nota fiscal da entrega 
executada. Na Tabela 3 são apresentadas as receitas (por contrato) no período analisado, 
considerando de 03/2019 à 12/2019. 
Tabela 3 - Pagamentos do período 
Fonte: Elaboração do autor (2020). 
 
É possível analisar a variação de entradas financeiras em cada período do ano 
conforme a Figura 4. ​A partir da linha de tendência, pode-se notar que não há pagamentos em 
janeiro e fevereiro. Entre junho e agosto, há uma queda considerável nas entradas devido às 
férias escolares, pois nestes meses não ocorrem entregas, o que se repete no mês de 
dezembro. 
Figura 4 - Pagamentos mensais do PAA e PNAE 
 
Fonte: Elaboração do autor (2020). 
 
5.1.1 ​Margem de contribuição 
A margem de contribuição é um indicador financeiro-econômico que demonstrará se 
a receita da cooperativa é suficiente para pagar os custos e as despesas fixas. Os valores 
inseridos na fórmula de acordo com os dados apresentados nas Tabelas 2 e 3. 
Dado a fórmula: 
33 
 CONTRATO VALOR 
 Escolas municipais R$ 182.441,26 
 Escolas estaduais R$ 62.409,60 
 Quartel R$ 12.356,57 
 TOTAL R$ 257.207,42 
MC​ = RV - CV 
MC​ = R$ 257.207,42 - R$ 191.337,84 = R$ 65.869,58 
Sendo assim, pode-se perceber que a receita é suficiente para pagar os custos e 
despesas fixas do ano em questão, pois do valor total de entradas de R$ 257.207,42, após a 
dedução dos custos de R$ 191.337,84 a Cooperapoms tem uma sobra de R$ 65.869,58. Ao 
dividir os custos totais pela receita, obtemos um percentual de 74,4%, ou seja, a margem de 
contribuição é de 25,6%. 
Os dados referentes aos custos e despesas fixas mensais foram apurados a partir da 
planilha de autorização de pagamentos disponibilizada pela cooperativa. Com os valores 
obtidos, o gráfico de área da Figura 5 foi elaborado relacionando tais dados de forma a 
visualizar o fluxo de caixa desde o início das atividades até o fim do período analisado 
Figura 5 - Custos e despesas fixas versus entradas mensais 
 
Fonte: Elaboração do autor (2020). 
 
Nos meses de julho e agosto, houve uma queda na linha de entradas, pois as entregas 
neste período são realizadas apenas no quartel. A partir de setembro, entretanto, esta 
realidade se alterou, sendo em novembro o pico de entradas, em sua maioria provenientes de 
entregas nas escolas municipais. Pode-se observar que as despesas se mantêm durante o ano, 
apresentando uma média de R$ 16.396,07 com um desvio médio de R$ 2.175,78.± 
 
5.1.2 Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) 
Para realizar a Demonstração do Resultado do Exercício, foi calculado o Custo dos 
Produtos Vendidos (CPV) a partir da fórmula (1) onde, MOD representa a mão de obra direta 
34 
e GGF os gastos gerais na fabricação. O custo dos produtos vendidos está presente na Tabela 
4. 
CPV = MOD + GGF (1) 
 
Tabela 4 - Custo dos Produtos Vendidos 
Fonte: Elaboração do autor (2020). 
 
Considerando os dados do período, são detalhadas a formação do resultado líquido do 
exercício, confrontando receitas, custos e despesas apuradas segundo o princípio contábil do 
regime de competência. 
Tabela 5 - Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) 
 
Fonte: Elaboração do autor (2020). 
 
A partir do DRE apresentado, verifica-se que ao final do exercício o resultado líquido 
apresentado é um lucro de R$65.869,57. Entretanto, serão calculados os índices financeiros 
para interpretações assertivas da atual situação financeira da cooperativa, de forma a auxiliar 
na análise do sistema de gestão de custos. 
35 
 CUSTOS 
 Mão de obra direta R$ 150.000,00 
 Água R$ 1.105,93 
 Energia R$ 2.362,75 
 (=) CPV R$ 153.468,68 
 Receita Operacional Bruta R$ 271.389,91 
 (-) ICMS R$ 807,71 
 Receita Operacional Líquida R$ 270.582,20 
 (-) CPV R$ 153.468,68 
 Resultado Operacional Bruto R$ 117.113,52 
 Despesas Operacionais 
 (-) Combustível R$ 27.462,37 
 (-) Manutenção R$ 1.127,00 
 (-) Gráfica R$ 273,24 
 (-) Internet R$ 1.195,05 
 Despesas Administrativas 
 (-) Serviços contábeis R$ 4.000,00 
 Despesas Financeiras 
 (-) Tarifas bancárias R$ 3.811,50 
 Resultado Operacional Líquido Antes de Contribuições R$ 79.244,36 
 (-) FUNRURAL R$ 13.374,79 
 (=) Lucro Líquido do Exercício R$ 65.869,57 
 
5.2 Cálculo da depreciação 
Os bens apresentam uma perda de valor decorrente do seu uso, obsolescência ou 
desgaste natural. Em cada exercício deve ser registrada esta perda, descontado de acordo com 
a vida útil. Pelas normas contábeis, a depreciação de uma máquina deve obedecer às 
determinações da Secretaria da Receita Federal, no artigo 305 do RIR/99. 
A vida útil estipulada em anos para cada um dos bens, assim como a taxa de 
depreciação é apresentada na Tabela 6 juntamente aos valores pagos no ano de aquisição do 
patrimônio imobilizado adquirido por projetos, listado na ​Tabela 1. O valor residual 
corresponde ao quanto um bem perde a cada ano do valor de compra, sendo representado 
pelo produto entre o valor pago e a taxa de depreciação anual. 
Tabela 6 - Relação do ativo imobilizado e determinações da Receita Federal 
Fonte: Elaboração do autor (2020). 
 
A depreciação anual (Da) dos bens do ativo imobilizado da cooperativa foi calculado 
a partir do método de linha reta, considerando o valor novo no momento da aquisição (VN); o 
valor residual (VR) e ​a vida útil em anos (N), de acordo com a fórmula (2). O valor atual no 
ano de 2019 após a dedução da depreciação anual de cada um dos bens é apresentado na 
Tabela 7. 
(2)epreciação anual (Da)D = N
(V N − V R) 
 
Tabela 7 - Depreciação anual dos bens e valor atual no final do exercício de 2019 
Fonte: Elaboração do autor (2020). 
 
36 
BENS VALOR NOVO VIDA ÚTIL 
TAXA 
ANUAL 
VALOR DEPRECIADO 
VEÍCULOS R$ 530.590,38 5 20% R$ 106.118,08 
COMPUTADOR R$ 4.000,00 5 20% R$ 800,00 
MÓVEIS E EQUIPAMENTOS R$ 64.525,00 10 10% R$ 6.452,50 
IMÓVEL R$ 200.000,00 25 4% R$ 8.000,00 
BENS DEPRECIAÇÃO ANUAL AQUISIÇÃO VALOR ATUAL 
VEÍCULOS R$ 84.894,46 2016 R$ 191.012,54 
COMPUTADOR R$ 640,00 2016 R$ 1.440,00 
MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS R$ 5.807,25 2016 R$ 41.296,00 
IMÓVEL R$ 7.680,00 2016 R$ 169.280,00 
DEPRECIAÇÃO ACUMULADA R$ 99.021,71 
Após os cálculos, a depreciação acumulada no final do período é de R$99.021,71, 
sendo que esse valor é contabilizado no balanço patrimonial do exercício contábil 
correspondente para que se possa mensurar o patrimônio líquido da cooperativa. 
 
5.3 Cálculo da rentabilidade atual da cooperativa 
Para que se possa mensurar em termos percentuais a rentabilidade da cooperativa, 
foram considerados