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CUSTOSCUSTOS CONTABILIDADE de Ér ico E leuter io da Luz Neste livro, são abordados os conceitos relativos aos custos, sejam aqueles relacionados à atividade industrial ou aqueles que represen- tam o consumo de recursos nas atividades de serviços. Busca-se, assim, combinar a abordagem conceitual, no que tange aos aspectos fundamentais dos custos e da contabilidade de custos, com os exemplos de aplicação desses conceitos no cotidiano da gestão es- tratégica de negócios, trazendo, para exemplificar, as fórmulas de mar- gem de contribuição, ponto de equilíbrio e alavancagem operacional. Sabe-se que, em um ambiente empresarial de acirrada competitivida- de, as organizações devem sempre buscar a melhor gestão econômica. Nesse sentido, o conhecimento sobre os custos e sua relação com vo- lumes e objetos de custeio (produtos e serviços) constituem-se em um imperativo estratégico para a condução dos negócios. Código Logístico 59207 Fundação Biblioteca Nacional ISBN 978-85-387-6589-9 9 7 8 8 5 3 8 7 6 5 8 9 9 Contabilidade de Custos Érico Eleuterio da Luz IESDE BRASIL 2020 © 2020 – IESDE BRASIL S/A. É proibida a reprodução, mesmo parcial, por qualquer processo, sem autorização por escrito do autor e do detentor dos direitos autorais. Projeto de capa: IESDE BRASIL S/A. Imagem da capa: bizvector/Hari Prasad Rout/Shutterstock Todos os direitos reservados. IESDE BRASIL S/A. Al. Dr. Carlos de Carvalho, 1.482. CEP: 80730-200 Batel – Curitiba – PR 0800 708 88 88 – www.iesde.com.br CIP-BRASIL. CATALOGAÇÃO NA PUBLICAÇÃO SINDICATO NACIONAL DOS EDITORES DE LIVROS, RJ L994c Luz, Érico Eleuterio da Contabilidade de custos / Érico Eleuterio da Luz. - 1. ed. - Curitiba [PR] : IESDE, 2020. 86 p. : il. Inclui bibliografia ISBN 978-85-387-6589-9 1. Contabilidade gerencial. 2. Contabilidade de custos. I. Título. 20-62261 CDD: 657.42 CDU: 657.4 Érico Eleuterio da Luz Mestre em Controladoria e Contabilidade pela Universidade do Norte do Paraná (Unopar). Especialista em Finanças e Auditoria pela FAE/CDE. Contador e advogado. Atuou como contador e controller em grandes empresas. Na área acadêmica, leciona em disciplinas das áreas de contabilidade e direito em cursos de graduação e pós-graduação. Atualmente, atua como coordenador de curso de graduação em Ciências Contábeis e como consultor empresarial. É autor de diversos livros sobre contabilidade, teoria da contabilidade e controladoria. SUMÁRIO 1 Conceitos iniciais da contabilidade de custos 9 1.1 Introdução à contabilidade de custos 9 1.2 Custos, despesas, gastos e investimentos 10 1.3 Espécies de custos 16 2 Apuração e fluxo na contabilização dos custos 21 2.1 Fluxo natural dos custos 22 2.2 Custeio por absorção 23 2.3 Estoques e inventário 26 3 Classificação dos custos 34 3.1 Custos diretos e indiretos 34 3.2 Custos fixos e variáveis 40 3.3 Custos primários e secundários 43 4 Departamentalização e rateios dos custos 46 4.1 Departamentalização: conceito e objetivo 47 4.2 Vantagens da departamentalização 55 4.3 Rateios de custos 56 5 Custos para decisão 59 5.1 Custeio gerencial: conceito e objetivo 60 5.2 Relatórios gerenciais 62 5.3 Custeio por atividades: ABC 65 6 Conceitos gerenciais de custos 71 6.1 Margem de contribuição 71 6.2 Ponto de equilíbrio 74 6.3 Margem de segurança e outros conceitos gerenciais de custos 77 6.4 Estudo de caso 80 Neste livro, abordamos os conceitos relativos aos custos, sejam aqueles relacionados à atividade industrial ou aqueles que representam o consumo de recursos nas atividades de serviços. Procuramos, assim, combinar a abordagem conceitual, no que tange aos aspectos fundamentais dos custos e da contabilidade de custos, com os exemplos de aplicação desses conceitos no cotidiano da gestão estratégica de negócios, trazendo, para exemplificar, as fórmulas de margem de contribuição, ponto de equilíbrio e alavancagem operacional. Sabemos que, em um ambiente empresarial de acirrada competitividade, as organizações devem sempre buscar a melhor gestão econômica. No entanto, esse posicionamento estratégico não significa que os recursos que serão consumidos para a geração das receitas de vendas e serviços (custos) não mereçam acompanhamento, controle e análise rigorosos pelos gestores. Portanto, o conhecimento sobre os custos e sua relação com volumes e objetos de custeio (produtos e serviços) constituem-se em um imperativo estratégico para a condução dos negócios. Este livro estrutura-se de modo a abranger os assuntos de maneira lógica, a fim de facilitar a compreensão e aplicação dos temas. No Capítulo 1, abordamos os conceitos iniciais da contabilidade de custos, dentre eles, os conceitos de custo, gasto, despesa e investimento. No Capítulo 2, apresentamos um fluxo natural e lógico para a apuração e a contabilização dos custos, iniciando-se pela separação dos gastos em custos e despesas, passando para a diferenciação entre custos diretos e indiretos e fechando com a atribuição dos custos aos produtos e serviços. Além disso, abordamos, no Capítulo 3, as classificações dos custos de acordo com sua relação com os volumes de produção e vendas, que são enquadrados como fixos ou variáveis, e conforme a relação desses recursos com os objetos de custeio, cuja separação se dá entre aqueles relacionados direta ou indiretamente com os respectivos objetos. O tema tratado no Capítulo 4 refere-se à departamentalização e aos rateios dos custos, tendo como objetivo possibilitar que você compreenda a aplicação dessa técnica e o cálculo e a apropriação dos custos indiretos, mostrando a importância de se utilizar a departamentalização sempre que possível. APRESENTAÇÃO Já no Capítulo 5, abordamos o custeio gerencial ou variável, isto é, uma abordagem de custos que se vale da estrutura dos gastos fixos e variáveis para a elaboração de relatórios gerenciais. Por fim, no Capítulo 6, destacamos dois temas de grande relevância no estudo do tema. Em um primeiro momento, apresentamos os conceitos vinculados às principais técnicas de análise gerencial de custos, como a margem de contribuição, o ponto de equilíbrio e a alavancagem operacional. Em seguida, trazemos um estudo de caso que aborda o fluxo completo na contabilização dos custos. Boa leitura! Conceitos iniciais da contabilidade de custos 9 Conceitos iniciais da contabilidade de custos 1 O acompanhamento da rentabilidade de produtos e serviços depende de uma gestão de informações relativas aos custos feita de modo sistemático e eficaz. Isso torna a gestão de custos uma verdadeira ação estratégica de qualquer negócio, pois será a partir desse controle que o gestor terá a oportunidade de conhecer sua estrutura de custos e, a partir disso, poderá tomar ações para melhorar a rentabilidade de seu negócio. Uma gestão empresarial que pretenda ser moderna e competitiva necessita de uma análise sistemática de todos os custos, pois o controle e a gestão deles proporcionarão análises e decisões econômicas que resultarão em ganhos de rentabilidade para o negócio. Para que uma gestão de custos seja eficaz, ou seja, proporcione planejamento e controle desses gastos necessários para produzir um produto ou prestar um serviço, o gestor deve ter um bom conhecimento de diversos conceitos que estão atrelados aos custos. Neste capítulo, você terá a oportunidade de estudar os conceitos fundamentais para a adequada compreensão dos custos e sua aplicabilidade no cotidiano dos negócios. 1.1 Introdução à contabilidade de custos Vídeo A contabilidade de custos é uma área específica da contabilidade que tem como objetivo efetuar a identificação, a mensuração e o regis- tro contábil dos eventos que representam gastos efetuados para fabri- car um produto ou prestar um serviço. Nesse sentido, pode haver certa confusão conceitual entre a contabilidade de custos e a contabilidade gerencial, mas esse aspecto é facilmenteesclarecido. 10 Contabilidade de Custos A contabilidade de custos apura valores de custos para efeito de avaliação dos estoques ou para reconhecer contabilmente o custo dos serviços prestados nas empresas cuja atividade seja a prestação de ser- viços, como um hospital. Já a contabilidade gerencial tem como propósi- to a estruturação de relatórios que contenham informações gerenciais e que serão utilizados pela gestão da empresa para efeito de planeja- mento e controle do negócio. Dessa forma, vemos que a contabilidade gerencial deve se utilizar das informações geradas pela contabilidade de custos, porém seu objetivo é outro, mais amplo e estratégico. Martins (2003, p. 21) esclarece que “devido ao crescimento das em- presas, com o consequente aumento da distância entre o administra- dor e ativos e pessoas administradas, passou a contabilidade de custos a ser encarada como uma eficiente forma de auxílio no desempenho dessa nova missão, a gerencial”. Nesse sentido, tanto a contabilidade de custos quanto a contabilidade gerencial devem ter como escopo a tare- fa de produzir informações relativas a custos, para o adequado uso por parte dos gestores empresariais, sempre lembrando que as informa- ções de custos são extremamente úteis aos gestores operacionais para que tenham o controle e o planejamento do desempenho do negócio. A finalidade da contabilidade de custos é apurar e contabilizar os custos relativos aos produtos e serviços produzidos ou prestados pela empresa, informando o valor desses custos, para que a empresa possa conhecer sua estrutura de gastos e, também, o valor dos seus esto- ques. Deve haver uma interação efetiva entre a contabilidade de cus- tos e a contabilidade financeira (aquela responsável pela elaboração e divulgação dos relatórios contábeis obrigatórios, como balanço patri- monial, demonstração do resultado e fluxo de caixa), por meio de um sistema de informação contábil que possa captar, registrar e informar os valores apurados pela contabilidade de custos. Por conta de sua forma didática, técnica e dos exemplos práticos abor- dados pelo autor, o livro Contabilidade de custos é um clássico na literatura sobre custos. Ele também é um dos primeiros livros sobre o assunto publicados no Brasil que traz de forma clara o ro- teiro a ser observado pela contabilidade de custos para a alocação destes aos produtos e serviços. Indicamos, especialmente a leitura do capítulo 2. Um clássico que vale a leitura! MARTINS, E. São Paulo: Atlas, 2003. Livro Explique a função da contabili- dade de custos. Atividade 1 1.2 Custos, despesas, gastos e investimentos Vídeo Para que possamos dominar os conceitos referentes à contabilida- de de custos, é necessário que antes façamos uma breve retrospectiva de diversos conceitos que têm uma relação muito próxima com cus- tos e, de certa forma, estão vinculados à dinâmica da gestão empre- sarial. Você deve conhecer e dominar os aspectos mais relevantes em Conceitos iniciais da contabilidade de custos 11 relação a esses elementos, pois serão úteis no estudo da contabilida- de de custos. O objetivo do estudo desses termos é uniformizar o entendimento deles, pois serão utilizados ao longo desta disciplina e no cotidiano profissional da área contábil. 1.2.1 Gastos Gasto pode ser considerado um conceito mais amplo, que desig- na um gênero composto das espécies custo, despesa ou investimentos. Ribeiro (2009, p. 24) ensina que “toda vez que a empresa industrial pre- tende obter bens – seja para uso, troca, transformação ou consumo – ou utilizar algum tipo de serviço, ela efetua um gasto”. O autor destaca que esses gastos se classificam como investimentos, custos e despesas. É importante destacar que os gastos também são próprios das ati- vidades de comércio e serviços e se efetivam quando ocorre transação envolvendo pagamento ou recebimento de ativos, custos ou despesas por parte da empresa. No dia a dia das atividades empresariais, temos a ocorrência de gastos de diversas naturezas, como a compra de mer- cadorias, os gastos com mão de obra ou até mesmo a aquisição de máquinas e equipamentos. 1.2.2 Investimentos Os investimentos são gastos efetuados na aquisição de ativos de longa duração, que integrarão o imobilizado da empresa, ou de giro rápido, como os estoques de mercadorias, os componentes e as ma- térias-primas que comporão os estoques à disposição da produção. A característica fundamental desses elementos é que eles são investi- mentos cujo uso se prolonga no tempo, portanto não são consumidos imediatamente após a compra. Martins (2003, p. 25) afirma que “to- dos os sacrifícios havidos pela aquisição de bens ou serviços (gastos) que são ‘estocados’ nos Ativos da empresa para baixa ou amortização quando de sua venda, de seu consumo, de seu desaparecimento ou de sua desvalorização são especificamente chamados de investimentos”. Veja que é intrínseco ao conceito de investimento o fato de que os be- nefícios econômicos que dele extraímos estendem-se por vários períodos. 12 Contabilidade de Custos 1.2.3 Custo ou despesa A contabilidade se utiliza de dois conceitos que representam gastos de recursos vinculados à formação do resultado empresarial: os custos e as despesas. Essas terminologias, embora relacionadas com o lucro ou o prejuízo do exercício, têm funções distintas e, portanto, classificações contábeis diferentes. Para efeito de nosso estudo, vamos nos fixar mais atentamente no conceito de custos, pois a despesa é objeto de estudo de outra perspectiva contábil, a contabilidade financeira. Para a contabilidade de custos, o conceito de custo equivale ao valor pago tanto nas mercadorias que serão vendidas, no caso das empresas comerciais, quanto nas matérias-primas adquiridas pelas empresas in- dustriais. Enquanto tais mercadorias e insumos permanecem em esto- que – seja como mercadorias ou materiais, seja como produto acabado ou em processo –, o valor desembolsado ou incorrido para a obtenção deles não é despesa, e sim custo. 1.2.3.1 Custo Considera-se custo todos os gastos incorridos para produzir um produto ou prestar um serviço. Os custos são representados pelo con- sumo de matéria-prima na produção, pela mão de obra direta, pelas depreciações dos equipamentos da fábrica, pelos aluguéis e por outros recursos consumidos nesses processos. Leone (2000, p. 46) explica que custo “é o valor dos fatores de produção consumidos por uma firma para produzir ou distribuir produtos ou serviços, ou ambos”. Custo, portanto, é um gasto relativo a um bem ou serviço utilizado na produ- ção de outros bens ou serviços. Para Maher (2001, p. 46), “custo representa um sacrifício de recur- sos, independentemente de ser contabilizado como um ativo ou como uma despesa”. Se o custo estiver vinculado a um ativo a ser consumido, ficará como investimento; a partir do seu uso (consumo), será apropria- do como custo de produção. A matéria-prima é um exemplo desse con- ceito, pois, no momento de sua aquisição, é considerada contabilmente como um ativo (investimento no estoque), porém, com sua transferên- cia para a produção (para ser incorporada ao produto que está sendo fabricado), seu valor passa a ser considerado custo de produção, e, fi- nalmente, quando ocorre a venda do produto, torna-se uma despesa, Conceitos iniciais da contabilidade de custos 13 compondo o valor do lucro bruto na demonstração do resultado do exercício. Entretanto, a matéria-prima incorporada aos produtos aca- bados em estoques que ainda não foram vendidos continua a ser um investimento, classificada no ativo. A Demonstração do Resultado do Exercício é um relatório de elabo- ração obrigatória para todas as entidades. Ao analisarmos sua estrutura, construída de forma a destacar o processo de geração de receitas, custos e despesas, fica fácil a compreensão dos conceitos inerentes a custo. Configuração a partir da Demonstração do Resultado 1. Receita de vendas 2. (-) Custos dos produtos vendidos⇒ Gastos para o período (valor re- lativo aos custos das unidades fabricadas e vendidas), cujos componentes são: 2.1 Matéria-prima utilizada na produção dos produtos vendidos 2.2 Mão de obra direta consumida no período 2.3 Gastos gerais de fabricação relativos aos produtos terminados e vendidos 3. = Lucro bruto 4. (-) Despesas operacionais ⇒ Gastos para o período 4.1 Despesas administrativas 4.2 Despesas comerciais 5. = Lucro líquido do exercício Atente-se para o fato de que todos os recursos cujo consumo é ne- cessário para fabricar um produto são considerados custos, ao passo que os sacrifícios de recursos realizados após a fabricação, mas relacio- nados com as atividades referentes às áreas administrativa e comer- cial, são despesas, e essa é uma distinção bem relevante. Nas empresas prestadoras de serviços, como destacar o recur- so que é consumido como custo daquele que deve ser considerado despesa? A regra a ser utilizada deverá ser a mesma que destacamos anteriormente na Demonstração do Resultado. Ou seja, todo recurso consumido para executar direta ou indiretamente um serviço será con- siderado custo. De outra forma, o recurso consumido nas atividades de apoio administrativo e comercial será classificado como despesa. Em 14 Contabilidade de Custos um hotel, por exemplo, o valor despendido para colocar as unidades de serviços (quartos, suítes etc.) à disposição de uso será custo. Os ser- viços de recepção, contabilidade, financeiros e outros serão despesas. 1.2.3.2 Despesa As despesas representam gastos efetuados pela empresa no seu es- forço de geração das receitas e, portanto, são classificadas diretamente no resultado do período em que foram geradas, sendo computadas na Demonstração do Resultado do Exercício. Nesse sentido, Martins (2003, p. 25) conceitua receita como sendo “um bem ou serviço consu- mido direta ou indiretamente para a obtenção de receitas”. As comis- sões de vendas, por exemplo, são despesas vinculadas diretamente à geração da receita, ao passo que o salário do vendedor é uma despesa cuja relação com a receita é indireta. Por que isso? Porque enquanto a despesa de comissão tem como fato gerador a própria receita de ven- da, a despesa de salário existirá independentemente de haver ou não a respectiva receita de venda, pois tem como fato gerador o trabalho do funcionário para a empresa. Despesa, portanto, é um gasto de um recurso não vinculado à finalidade de produzir um produto. Em termos práticos, não é tarefa fácil distinguir custos e despesas. O que normalmente se adota para essa distinção é considerar como cus- to todos os gastos efetuados até o produto estar pronto, e como des- pesa os gastos efetuados após essa etapa. Maher (2001, p. 64) destaca que “é importante distinguir custo de despesa. Uma despesa represen- ta um custo lançado contra a receita de determinado período contábil; assim, as despesas são deduzidas das receitas do período em questão”. Um exemplo característico de um item que poderá ser considerado como custo ou despesa, dependendo de sua relação com a produção, é a embalagem. Quando esse elemento é incorporado durante o proces- so produtivo, é considerado custo (pois é parte integrante do produto), porém se o produto é embalado após sua fabricação, o valor da emba- lagem será considerado despesa de vendas. 1.2.4 Prejuízo Prejuízo é o resultado negativo de uma atividade, operação ou em- presa como um todo. Quando os custos e as despesas superam as re- Atividade 2 Despesa e custo são dois ele- mentos de extrema importância para a compreensão do valor gerado por um negócio, porém têm classificações diferentes. Dessa forma, diferencie esses dois conceitos, destacando a função de cada um. Conceitos iniciais da contabilidade de custos 15 ceitas, há um déficit, denominado prejuízo, que implica uma redução da riqueza da empresa. Esse conceito também é aplicado quando se analisa a rentabilidade de um produto ou serviço especificamente, e, nesse caso, normalmente se trata de uma margem de contribuição ne- gativa. Os prejuízos são indicados na Demonstração do Resultado do Exercício, que, pela sua estrutura, permite-nos saber quais componen- tes do resultado causaram o prejuízo, por exemplo, se foi insuficiência de receita ou um aumento não planejado de despesa. O fato é que um prejuízo gerado em um produto compromete o resultado da empresa; por isso, deve-se ter o máximo de cuidado com o consumo de recursos na produção. 1.2.5 Perda Perda é um gasto extraordinário, não intencional e que afeta ne- gativamente o resultado do exercício relativo à atividade empresarial. Martins (2003) destaca que perdas são itens que vão diretamente para o resultado, assim como as despesas, mas não representam sacrifícios normais ou derivados de forma voluntária das atividades destinadas à obtenção da receita. Quando ocorrem desperdícios de recursos, como gastos anormais de materiais diretos decorrentes de fatos não planejados, temos a ocorrência de uma perda. As perdas devem ser evitadas, pois encare- cem os custos e comprometem o lucro da atividade. 1.2.6 Desembolso Desembolso é a efetivação do pagamento decorrente da aquisição de um bem ou serviço, independentemente da sua classificação como custo, despesa ou investimento. Embora existam gastos que não são desembolsáveis (cujo melhor exemplo é a despesa ou o custo com depreciação), a maioria dos gastos impactam no caixa da empresa como saída (desembolso) de recursos financeiros. Vale ressaltar que os desembolsos são registrados pelo regime de caixa (sendo con- tabilizados na efetiva saída do numerário do caixa ou banco). Já os gastos serão contabilizados pelo regime de competência, ou seja, as despesas e os custos serão reconhecidos pela contabilidade quando seus respectivos fatos geradores ocorrerem, independentemente do desembolso respectivo. Atividade 3 Explique o conceito de perda. Outro texto de qualidade extraordinária, mas de escrita simples e objetiva, é o livro Contabilidade de custos, do professor Osni Moura Ribeiro. Nesse livro, o professor ressalta de forma bem técnica e profunda os conceitos re- lativos à contabilidade de custos, abordando temas não tão destacados em outras obras do gênero. Boa leitura! RIBEIRO, O. M. São Paulo: Saraiva, 2009. Livro 16 Contabilidade de Custos 1.3 Espécies de custos Vídeo No estudo e na aplicação dos conceitos referentes a custos, é im- portante que façamos uma breve reflexão sobre as espécies de cus- tos, principalmente nestes tempos de sofisticação da tecnologia e dos processos responsáveis pela fabricação de um dado produto ou pela prestação de um serviço. As espécies e as classificações de custos ob- servam alguns critérios, como a relação do custo com a sua identifica- ção direta ou indireta com o produto ou serviço e sua relação com o volume produzido. De qualquer forma, elementos como mão de obra direta (seja para produzir um produto ou prestar um serviço), material direto e gastos gerais e indiretos compõem as espécies de custos que devem ser de domínio dos gestores de negócios. Alguns conceitos também são relevantes para que possamos com- preender os elementos que compõem a contabilidade de custos, os quais destacamos a seguir. 1.3.1 Custo de produção Compõem os custos da produção ou do serviço prestado todos os fatores que concorrem direta ou indiretamente para a fabricação das unidades ou para a execução efetiva do serviço. Esses fatores são re- presentados pela matéria-prima, pela mão de obra (direta e indireta) e pelos gastos gerais relativos a recursos consumidos para finalização do produto ou serviço. 1.3.2 Custo da matéria-prima O custo do material direto, comumente chamado de matéria-prima, compreende o valor de aquisição do material mais os gastos neces- sários para colocá-lo à disposição de uso da produção, sendo os mais comuns o frete e o seguro, pagos na compra. Se houver impostos não recuperáveis, estes também são incluídos no valor docusto. Os ma- teriais e componentes (matéria-prima), assim que adquiridos, são co- locados no almoxarifado e classificados contabilmente em contas do estoque no ativo circulante; posteriormente, assim que a produção efe- tuar as requisições, esses itens são transferidos para a produção, para serem transformados em produtos acabados. Conceitos iniciais da contabilidade de custos 17 1.3.3 Custo de mão de obra O custo da mão de obra (tanto a direta quanto a indireta) com- preende o valor relativo ao salário pago ao trabalhador mais os en- cargos trabalhistas que incidem sobre esse salário, sendo os mais comuns o décimo terceiro salário, as férias acrescidas de um terço, o fundo de garantia por tempo de serviço, a contribuição sobre a fo- lha de salários (INSS), entre outros. Esses valores são contabilizados mensalmente como custos de produção à medida que a folha de pa- gamento é elaborada. 1.3.4 Gastos gerais de fabricação Para transformar a matéria-prima em um produto acabado, é ne- cessário o uso de recursos como combustíveis, lubrificantes, energia elétrica, pessoal técnico, engenheiros e tantos outros que se fazem necessários, além da mão de obra que opera diretamente sobre o material (mão de obra direta). Esses gastos são denominados gastos gerais, pois se referem a recursos consumidos por toda a estrutura fabril mensalmente. 1.3.5 Custo do produto em processo Por custo dos produtos em processo compreendem-se todos os re- cursos consumidos com mão de obra direta, material direto e demais gastos gerais de fabricação e que se encontram em produção em de- terminado período. 1.3.6 Custo dos produtos acabados O custo dos produtos acabados é representado pelo custo total das unidades terminadas no período que passaram pelo processo e compreendem os custos de produção utilizados para deixar os esto- ques à disposição das vendas. Podemos utilizar fórmula a seguir para melhor visualização: 18 Contabilidade de Custos Figura 1 Apuração do custo do produto acabado Custo do Produto Acabado CPA Estoque Inicial de Produto em Processo EIPP Custo de Produção do Mês CP MP + MOD + GGF Estoque Final de Produtos em Processo EFPP Unidades não terminadas no mês anterior Mais Menos Fonte: Elaborada pelo autor. O esquema demonstra o fluxo no ambiente de produção com o objetivo de fabricação de unidades a serem disponibilizadas para ven- da. O processo se inicia com as unidades que estavam em processo no início do período (Estoque Inicial de Produtos em Processo). Em seguida, tem início a produção, com a incorporação de fatores como mão de obra direta (MOD), materiais requisitados do almoxarifado (matéria-prima (MP)) e gastos gerais de fabricação (GGF) do mês. Para finalizar, basta verificarmos o custo das unidades que ainda perma- necem em processamento no final do período (iniciadas e não termi- nadas) e teremos o custo relativo às unidades fabricadas no período. Conceitos iniciais da contabilidade de custos 19 1.3.7 Custo dos produtos vendidos O valor do custo das unidades vendidas do período será obtido ao verificarmos o valor relativo ao custo das unidades fabricadas e baixadas por venda no período. Para melhor visualização, observe a Figura 2 ao lado. Você sabe que o valor do custo do produto vendido vai compor a estrutura da Demonstração do Resultado do Exercício, como de- monstrado anteriormente; essa é uma atribuição da contabilidade de custos. Observe também que as figuras ilustram o fluxo natural e lógi- co do processo de fabricação, que modernamente é executado pela tecnologia da informação, com o uso de softwares especialistas que integram todas as áreas da empresa. No entanto, uma dúvida ainda pode persistir: e o custo dos serviços prestados relativos às empre- sas que executam atividades nessa área? Veja que os conceitos dos fatores (recursos) utilizados são rigo- rosamente os mesmos, apenas com a ressalva de que as empresas prestadoras de serviços não se utilizam (com exceções, claro!) de ma- teriais diretos, portanto não necessitam de controles de estoques. No restante, devem utilizar todos os conceitos e processos destacados neste capítulo. Figura 2 Apuração do custo do produto vendido Custo do Produto Vendido CPV Custo do Produto Acabado CPA Estoque Inicial de Produto Acabado FIPA Estoque Final de Produtos Acabados EFPA Fonte: Elaborada pelo autor. Mais Menos CONSIDERAÇÕES FINAIS A contabilidade de custos tem por objetivo identificar e mensurar os custos, alocando-os aos produtos produzidos ou serviços prestados pe- las organizações. Para atingir adequadamente esse objetivo, o sistema de cálculo e reconhecimento dos custos deve estar integrado com o sistema contábil tradicional da empresa, aquele que proporciona a identificação e o reconhecimento contábil de todos os fatos econômicos que ocorrem e causam um efeito no patrimônio da entidade. Sendo assim, o contador responsável pela contabilidade de custos deve estar em permanente busca de formas mais modernas de contabilização dos custos incorridos em dado período. Cabe ao gestor de negócios domi- nar os conceitos inerentes a custo para que, ao receber os relatórios, saiba em que situação se encontra o negócio no que diz respeito aos custos. 20 Contabilidade de Custos REFERÊNCIAS LEONE, G. S. G. Curso de contabilidade de custos: livro de exercícios. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2000. MAHER, M. Contabilidade de custos: criando calor para a administração. São Paulo: Atlas, 2001. MARTINS, E. Contabilidade de custos: livro-texto. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003. RIBEIRO, O. M. Contabilidade de custos. São Paulo: Saraiva, 2009. GABARITO 1. A contabilidade de custos tem como função o reconhecimento e a mensuração dos custos, alocando-os aos produtos produzidos ou serviços prestados. 2. Embora estejam relacionados com a formação do resultado empresarial, despesas e custos têm conceitos e classificações bem distintas. A despesa tem como função gerar a receita (por exemplo, a despesa de comissões de vendas), portanto é classificada diretamente na Demonstração do Resultado do Exercício; já os custos estão relacionados aos esforços da empresa para produzir um produto ou prestar diretamente um serviço. 3. Perda se constitui no consumo de um recurso além da quantidade necessária para produzir ou prestar um serviço. Caracteriza-se como um desperdício e deve sempre ser evitada. Apuração e fluxo na contabilização dos custos 21 Neste capítulo, você terá a oportunidade de ter contato com diversos conceitos de grande relevância para uma compreensão dos custos no que diz respeito ao seu reconhecimento contábil, à sua apropriação dos produtos produzidos e serviços prestados e ao seu controle. Para isso, apresentamos um roteiro que é objeto de estudo em praticamente todos os livros de contabilidade de custos e retrata um caminho, um fluxo natural que deve ser observado pelo sistema contábil para reconhecimento e apropriação dos custos, sejam diretos, indiretos, fixos ou variáveis. É importante observar que para produzir e vender seus produtos, uma empresa incorrerá, necessariamente, em um conjunto de custos. De fato, para produzir e vender, a empresa utiliza: • recursos financeiros; • mão de obra; • bens de capital; • matérias-primas; • outros insumos. Além do fluxo natural dos custos no sistema de produção da empresa, você estudará o famoso custeio por absorção, um método de alocação de custos muito utilizado. Encerraremos o capítulo destacando os métodos de controle de estoques mais comuns. Os custos são, justamente, os valores monetários que a empresa tem que pagar pela utilização de elementos indispensáveis às suas atividades de produção e vendas. É evidente que, enquanto a empresa se utilizar de fatores de produção, deverá pagar por eles. Vale dizer que durante toda a sua existência, a empresa incorrerá em custos. Daí a importância que se dá ao controle, planejamento e estudo do comportamento dos custos nas atividades empresariais.Apuração e fluxo na contabilização dos custos 2 22 Contabilidade de Custos 2.1 Fluxo natural dos custos Vídeo As atividades empresariais devem ser organizadas de modo que os gastos efetuados em cada uma das áreas – na forma de despesas ou de custos – sejam adequadamente mensurados e alocados a essas áreas e, por fim, aos produtos produzidos e serviços prestados pelas empresas. No caso do nosso estudo, destacaremos os custos, que re- presentam recursos consumidos para produzir um produto. Ocorre que para o cálculo, a quantificação, a identificação e a alocação desses custos aos produtos e serviços, deve-se observar um fluxo natural que represente desde a etapa da ocorrência do gasto até sua atribuição aos objetos de custos. Perceba, portanto, que a atribuição de custos aos produtos e ser- viços não é uma atividade arbitrária, mas que observa uma lógica que leva em conta vários aspectos. Os mais importantes são a análise dos sistemas de apropriação, de rateio ou de distribuição e a análise dos custos indiretos e fixos aos produtos. Para essa análise, os mais tra- dicionais são os sistemas de custeamento por absorção, direto ou va- riável e, com menos ênfase, o custo padrão, utilizado pelas empresas que trabalham com orçamento prévio de seus custos e suas despe- sas. Claro que todo esse fluxo deve estar plenamente ajustado a um sistema de informação que contemple o cálculo, a identificação e a contabilização de todos os recursos consumidos e que se vincule à produção de um produto ou à prestação de um serviço. Para ilustrar o que pode ser considerado um fluxo natural para identificação, reconhecimento e apropriação dos custos, é necessário que tenhamos um domínio sobre os conceitos de despesa, custo, ra- teio, centro de custos, entre outros elementos. A partir desses conceitos, teremos um roteiro que deve ser observado no sistema para que os custos sejam distribuídos de modo correto e os relatórios possam ser elaborados e utilizados de maneira adequada. Esse roteiro, que nor- malmente é contemplado quando se estuda o método do custeio por absorção, deve observar o seguinte fluxo: 1. Distinção entre o gasto que é despesa e o gasto que se classifica como custo, ou seja, identificação de custos e despesas. As despesas irão compor a Demonstração do Resultado do Exercício (DRE), sendo apropriadas por competência. Apuração e fluxo na contabilização dos custos 23 2. Identificados os custos, devem ser separados os que são diretos dos indiretos. a. Os diretos, como mão de obra e material direto (matéria-prima e componentes), serão alocados diretamente a cada unidade, pois são claramente identificáveis em cada produto. Por exemplo: o parafuso utilizado para fabricar uma geladeira. b. Os indiretos serão distribuídos conforme o rateio feito pela contabilidade de custos; esse rateio pode ser feito em uma empresa com departamentalização ou sem departamentalização. 3. Esses custos diretos e indiretos serão absorvidos pelas unidades de estoque de produtos em processo e, depois, pelas unidades acabadas. 4. Quando ocorre a venda desses produtos, esses custos comporão o custo dos produtos vendidos e, finalmente, serão transferidos para o resultado, compondo a Demonstração do Resultado do Exercício. Veja que esse fluxo representa, com adaptações para cada tipo de empresa, uma lógica na forma como a atividade de fabricação é execu- tada. Um olhar atento para um processo produtivo real demonstrará que primeiro são consumidos os custos diretos e depois os indiretos, e o processo é finalizado com a transferência das unidades acabadas para o estoque à espera da venda. 2.2 Custeio por absorção Vídeo Primeiramente, vamos entender o que significa método de custeio. Esse conceito está relacionado à forma como a empresa irá identificar e apropriar os gastos necessários para a produção de um produto ou prestação direta de um serviço. Cada método de custeio tem sua finalidade e importância, dependendo do objetivo da contabilidade de custos no ato da apropriação. Se há necessidade de informações gerenciais de custos, deve ser utilizado o custeio direto ou variável, por exemplo. Então, o que é e para que serve o denominado custeio por absorção? Nesse método de apropriação de custos aos produtos e serviços, todos os custos que estão relacionados direta ou indiretamente às unidades 24 Contabilidade de Custos produzidas serão “absorvidos”, via apropriação, a todas as unidades produzidas e a todos os serviços prestados. O custo por absorção implica, portanto, na atribuição de todos os custos aos produtos (ou seja, os gastos necessários para fabricar o pro- duto ou prestar diretamente o serviço). Esses custos são separados das despesas, porque estas serão reconhecidas como gastos do período e contabilizadas pelo regime de competência. Os gastos diretos relacionados à produção são de fácil identificação com as unidades produzidas, portanto são alocados de forma clara e objetiva. São os casos da mão de obra e do material direto, por exem- plo. Perceba que, nesse caso, as unidades absorvem (recebem) esses valores de forma direta e sem muita dificuldade. Veja que os custos diretos são alocados conforme o consumo dos recursos pelos produtos. A empresa sabe o custo para produzir uma garrafa de 300 ml de água, por exemplo. Basta que a contabilidade calcule o valor dessa quantidade de água para contabilizar o valor do material direto em cada unidade produzida. Mas e em relação aos custos indiretos? Embora estejam relaciona- dos a determinado objeto de custo, há uma dificuldade para identificar esses custos de maneira viável, fazendo-se necessária uma distribuição por meio de rateios. É o caso da energia elétrica consumida no período no setor de fabricação. O total de energia consumida está relacionado ao total de volume produzido, não sendo possível identificar a quanti- dade de energia consumida em cada unidade fabricada. Por isso, esses custos são denominados indiretos, pois sua relação com as unidades se dá de modo indireto. É importante destacar que o custeio por absorção é o único método permitido pela legislação federal relativa ao Imposto de Renda de Pessoa Física, à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) e ao Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ), no caso das empresas que optam ou são obrigadas a utilizar a sistemática do lucro real para tributação do seu resul- tado. A auditoria externa também exige a utilização do custeio por absor- ção,pelo fato de que esse método está em consonância com os enunciados contábeis da competência, compreendidos como realização da receita e confronto da receita com as despesas e custos e os períodos contábeis. Em referência a essa finalidade contábil e fiscal de absorção, Horngren, Foster e Datar (2004, p. 269) observam que “o custeio por absorção é o método No capítulo 4 do livro Cur- so de contabilidade de cus- tos, do professor George S. G. Leone, é destacado o critério do custeio por absorção de modo bem explicativo. Merece uma atenta leitura! LEONE, G. S. G. São Paulo: Atlas, 2009. Livro Apuração e fluxo na contabilização dos custos 25 utilizado sob princípios contábeis geralmente aceitos para relatórios para fins externos e declarações fiscais na maioria dos países”. Veja que, ao utilizar esse método, a contabilidade apropria aos es- toques todos os recursos direta e indiretamente usados na sua produ- ção; portanto, eles irão para o resultado (DRE) apenas no momento da venda dos produtos. Vamos relembrar aqui os conceitos dos enunciados relativos à com- petência de exercícios, destacando o que afirma Leone (2009, p. 27) ao discorrer sobre as características da contabilidade de custos que são semelhantes às da contabilidade geral: “a contabilidade de custos é um instrumento disponível poderoso porque utiliza, em seu desen- volvimento os princípios, os critérios e os procedimentos fundamentais da ciência contábil”. O princípio da competência, também conhecidocomo regime de competência, orienta que as receitas e despesas deverão ser reconheci- das pela contabilidade (registradas nas contas contábeis de resultado) quando seus respectivos fatos geradores ocorrerem. Sendo assim, de acordo com esse enunciado (obrigatório para todas as entidades), as receitas serão reconhecidas como tal quando houver a transferência de propriedade dos bens aos adquirentes ou prestadores (no todo ou em parte) de serviços, e as despesas serão contabilizadas quando hou- ver o consumo dos recursos. Desse modo, independentemente de te- rem sido recebidos (receitas) ou pa- gos (despesas), esses elementos devem ser registrados no período a que pertencem ou competem. Portanto, a observância desses enunciados pela contabilidade é determinante para que se saiba qual a contabilização correta dos custos e em que período deve ocor- rer esse reconhecimento contábil. Para relembrar o custeio por absorção, observe o esquema da Figura 1 ao lado. Atividade 1 Explique qual a principal carac- terística do custeio por absorção e qual a sua finalidade. Gastos = Recursos consumidos Figura 1 Custeio por absorção DRE Custos Estoques Vendas Diretos Receita Indiretos CPV Rateios Despesas Fonte: Elaborada pelo autor. 26 Contabilidade de Custos Vale lembrar que o roteiro compreende a separação clara entre des- pesas e custos, sendo que despesas serão reconhecidas diretamente no resultado do período e os custos serão separados em diretos e in- diretos. Os diretos serão direcionados às unidades a que pertencem e os indiretos serão alocados após os rateios. Pronto! Os custos estão contabilizados e, até serem vendidos, ficarão nos estoques, no ativo circulante. Após a venda, o valor do estoque baixado comporá o Custo do Produto Vendido (CPV), sendo confrontado na Demonstração do Re- sultado do Exercício com a receita de venda. É relevante destacar que na atividade de serviços o roteiro é prati- camente o mesmo, com a diferença de que nessa atividade não há a etapa relativa aos estoques. Esse roteiro, que Martins (2003) denomina de esquema básico da contabilidade de custos, deve ser observado sempre que tratamos do custeio por absorção e retrata, de certa forma, o fluxo que ocorre na fabricação do produto ou prestação do serviço. 2.3 Estoques e inventário Vídeo O planejamento e controle dos estoques é uma atividade fundamental na racionalização no uso dos recursos por parte de qualquer empresa. Os estoques são ativos relevantes e merecem um tratamento rigoroso no que diz respeito ao seu controle e à sua movimentação. Para isso, existem os métodos de controle de estoques, também conhecidos como tipos de in- ventários, utilizados para podermos efetuar as entradas e as baixas desses itens dos controles contábeis e elaborar fichas de estoques. 2.3.1 Controle de estoques Os valores investidos pelas empresas na aquisição de estoques, seja na atividade industrial ou na atividade comercial, representam montan- tes relevantes. Assim, possíveis erros no planejamento e controle desses itens podem resultar em perdas financeiras consideráveis. Ribeiro (2009, p. 119) leciona que “os inventários de matérias-primas, bem como dos demais materiais que serão aplicados no processo de fabricação, além dos inventários dos produtos em elaboração, são indispensáveis para que a empresa industrial possa apurar o custo de fabricação de seus produtos”. É fundamental, então, que a gestão da empresa compreenda No livro Contabilidade de custos, o professor Eliseu Martins faz uma expli- cação bastante didática sobre o esquema básico da contabilidade de custos. Vale a leitura! MARTINS, E. São Paulo: Atlas, 2003. Livro Atividade 2 Em relação ao esquema básico da contabilidade de custos, um dos seus principais proce- dimentos é a separação entre despesa e custo. Explique a finalidade dessa separação para efeito de custeamento dos produtos e serviços. Apuração e fluxo na contabilização dos custos 27 a importância de um controle adequado desses ativos, para que o tempo que eles permaneçam no ativo seja o menor possível, ou seja, para que sejam utilizados na produção (no caso de matéria-prima) ou vendidos (produtos acabados) o mais rapidamente. Lembramos também que, na indústria, o valor desses ativos será transferido para o resultado do exer- cício, contabilizando-se como custo das unidades vendidas. O entendimento é relativamente simples: até a baixa por venda, a empresa tem um investimento em um ativo, ao passo que, após a transferência desse ativo ao cliente (pela venda), ela se desfaz do ativo e seu consumo pela venda deve ser reconhecido como custo no mo- mento dessa transferência. O valor a ser atribuído aos itens baixados dependerá do critério utilizado para controle contábil de entradas e saídas dos estoques, ou seja, o tipo de inventário utilizado. 2.3.2 Tipos de inventários Inventário, aqui, refere-se ao controle que a empresa faz para infor- mar a quantidade e o valor dos itens constantes no almoxarifado de matéria-prima (estamos tratando de indústria) e, também, para saber o valor do custo do material direto incorrido no período, que será soma- do ao custo da mão de obra direta, e os custos indiretos de fabricação, que formarão o custo total de produção de determinado período. 2.3.2.1 Inventário periódico No inventário (controle) periódico, a empresa não faz registros a cada entrada e saída de itens do almoxarifado; portanto, quando ne- cessita apurar o valor do custo do material direto (CMD) utilizado na produção, ela tem que efetuar um inventário do estoque, averiguando os saldos iniciais e finais e contemplando o valor das compras efetua- das no período, de acordo com a seguinte fórmula: CMD = EI (Estoque Inicial) + Compras – EF (Estoque Final) Primeiramente, apura-se o valor do estoque inicial (que era o esto- que final do período anterior), somando-se o valor das compras efetua- das no período (utilizando-se das notas fiscais de entrada). A soma do valor do estoque inicial mais as compras resulta no valor dos itens dis- poníveis para serem utilizados na produção do período (mês, trimestre 28 Contabilidade de Custos ou ano). Após a dedução do valor dos itens que ainda permanecem no estoque (estoque final), temos o valor das unidades baixadas para produção no período (CMD). É um método pouco utilizado atualmente, porque a maioria das em- presas já possui sistemas integrados de controle de estoque, o que lhes permite saber o custo das unidades de material direto no momento da transferência para o setor de fabricação. 2.3.2.2 Inventário permanente No controle permanente de estoque, a empresa possui um sistema que lhe permite verificar e controlar cada unidade adquirida e baixada do almoxarifado. Se esse sistema estiver integrado à contabilidade de custos, será melhor, porque a cada movimentação gerada nos itens ha- verá a contabilização concomitante nas contas contábeis do ativo (esto- que) e no custo de material direto (custo de produção). Vimos que, em relação ao controle de entrada e saída da matéria-prima do estoque e, consequentemente, à transferência do seu valor para o custo de produção, temos a possibilidade da utilização de dois métodos. Porém, surge uma pergunta: que valor deve ser atribuído a cada unidade de mate- rial direto requisitado no almoxarifado? A pergunta é pertinente porque a cada compra de matéria-prima o custo dela normalmente varia, e quando a produção requisita esse material é necessário saber qual o valor de cada unidade baixada do estoque para a produção. Há alguns critérios para en- tendermos como devemos responder a essa pergunta, os quais serão des- tacados a seguir. 2.3.3 Métodos de avaliação dos estoques quando da baixa das matérias-primas para uso na produção do período Com relação ao valor atribuído às unidades adquiridas não have- rá dificuldades, pois esse será extraído das notas fiscais de compras. O problema é com relação ao valor que será atribuídoa cada unidade baixada (requisitada pela produção), pois a empresa adquire quantida- des diferentes de cada item específico, em datas diversas e por valo- res diferentes. Nesses casos, podemos utilizar um dos vários métodos existentes, tais como os que veremos a seguir. Atividade 3 Em relação ao controle de esto- que de matéria-prima, explique a característica principal do mé- todo de controle denominado inventário permanente. Apuração e fluxo na contabilização dos custos 29 2.3.3.1 Preço específico Nesse caso, é preciso valorizar cada unidade adquirida para o es- toque pelo preço efetivamente pago por cada item de um determina- do produto. Esse método somente poderá ser utilizado quando for possível fazer tal determinação do preço específico de cada unidade em estoque, mediante identificação física desse material. Com efeito, é facilmente identificável o item que está sendo baixado, bem como não há muita dificuldade para identificar e atribuir o valor do custo de entrada. 2.3.3.2 PEPS – Primeiro que Entra, Primeiro que Sai Nesse critério, o valor de custo que será atribuído a cada unidade baixada será relativo ao das primeiras unidades adquiridas. Veja que o método não se refere à ordem física de baixa (a unidade entregue ao cliente será aquela escolhida por ele), mas sim ao valor que será atri- buído às unidades baixadas. À medida que ocorrerem as requisições, será dada baixa tomando como referência o valor das primeiras com- pras efetivadas. Como resultado, o estoque ficará sempre avaliado aos custos das aquisições mais distantes. 2.3.3.3 UEPS – Último que Entra, Primeiro que Sai Esse critério é inverso ao PEPS, pois a baixa dos estoques se dará pelo valor das últimas unidades adquiridas; portanto, podemos con- cluir que, em uma economia com algum nível de inflação, o custo de produção compreenderá um valor maior do que o do critério anterior, permanecendo no estoque o valor das primeiras unidades adquiri- das. Esse método não é aceito no Brasil para efeitos fiscais (a legisla- ção do Imposto de Renda proíbe sua utilização), pois resulta em um lucro menor, porém nada impede que seja feito um controle paralelo para fins gerenciais. 2.3.3.4 MPM – Média Ponderada Móvel Segundo esse critério, o valor a ser atribuído às unidades baixadas do estoque para a produção será uma média entre o saldo final em reais dividido pelo saldo físico de estoque. Esse método é o mais utiliza- do no Brasil para avaliação dos estoques, pois evita controle de custos 30 Contabilidade de Custos por lotes de compras (como nos casos dos métodos PEPS e UEPS), po- rém exige um cuidado maior no cálculo do custo médio a cada entrada de matéria-prima. 2.3.3.5 Comparação entre os métodos Para facilitar a compreensão da influência dos três métodos no va- lor do custo de produção e do estoque final de matéria-prima sobre o balanço patrimonial, será utilizado um exemplo de uma empresa que efetuou as seguintes operações de compras e requisições: 01/ 11 01/ 11 Adquire 300 unidades de determinada matéria-prima a um custo total de R$ 6.000,00. 01/ 11 04/ 11 Adquire mais 400 unidades do mesmo material direto a um valor total de R$ 8.800,00. 01/ 11 06/ 11 Baixa 350 unidades para serem utilizadas na fabricação de um determinado produto. Vamos analisar, nas tabelas a seguir, os efeitos, tanto no custo quanto no valor dos estoques finais, dos métodos de controle de es- toques estudados. No exemplo, destacam-se o método PEPS (o custo a ser atribuído às unidades baixas é relativo ao valor das primeiras entradas), o método UEPS (que considera o valor pago pelas últimas compras para atribuição de valor às unidades baixadas) e o MPM (que considera uma média e geralmente é um valor intermediário entre os dois métodos anteriores). Apuração e fluxo na contabilização dos custos 31 Tabela 1 Método PEPS Critério: Primeiro que Entra, Primeiro que Sai – PEPS Dia Entrada Saída Saldo – estoque final Qte C. unitário Total Qte C. unitário Total Qte C. unitário Total 1/jun. 300 R$ 20,00 R$ 6.000,00 300 R$ 20,00 R$ 6.000,00 4/jun. 400 R$ 22,00 R$ 8.800,00 300 R$ 20,00 R$ 6.000,00 400 R$ 22,00 R$ 8.800,00 6/jun. 300 R$ 20,00 R$ 6.000,00 zero 50 R$ 22,00 R$ 1.100,00 350 R$ 22,00 R$ 7.700,00 Custo da matéria-prima R$ 7.100,00 Fonte: Elaborada pelo autor. Observe que as baixas foram efetuadas buscando o valor das pri- meiras entradas a custo unitário de R$20,00 – nesse caso, permanecem no estoque os itens relativos às últimas entradas. Tabela 2 Método UEPS Critério: Último que Entra, Primeiro que Sai – UEPS Dia Entrada Saída Saldo – estoque final Qte C. unitário Total Qte C. unitário Total Qte C. unitário Total 1/jun. 300 R$ 20,00 R$ 6.000,00 300 R$ 20,00 R$ 6.000,00 4/jun. 400 R$ 22,00 R$ 8.800,00 300 R$ 20,00 R$ 6.000,00 400 R$ 22,00 R$ 8.800,00 6/jun. 300 R$ 20,00 R$ 6.000,00 350 R$ 22,00 R$ 7.700,00 50 R$ 22,00 R$ 1.100,00 Custo da matéria-prima R$ 7.700,00 Fonte: Elaborada pelo autor. Na Tabela 2, as baixas foram efetuadas atribuindo aos itens o valor das últimas entradas a um custo unitário de R$ 22,00 (houve um au- mento de preço entre uma compra e outra). Nesse caso, permanecem no estoque os itens relativos às primeiras entradas. 32 Contabilidade de Custos Tabela 3 Método MPM Critério: Média Ponderada Móvel – MPM Dia Entrada Saída Saldo – estoque final Qte C. unitário Total Qte C. unitário Total Qte C. unitário Total 1/jun. 300 R$ 20,00 R$ 6.000,00 300 R$ 20,00 R$ 6.000,00 4/jun. 400 R$ 22,00 R$ 8.800,00 700 R$ 21,00 R$ 14.800,00 6/jun. 350 R$ 21,00 R$ 7.400,00 350 R$ 21,00 R$ 7.400,00 Custo da matéria-prima R$ 7.400,00 Fonte: Elaborada pelo autor. A MPM é o critério mais utilizado, pois considera a média do custo entre o saldo atual do estoque e o valor das compras (entradas), não sendo necessário um controle por lote de compras, como exigido nos métodos anteriores. Tabela 4 Comparação entre os métodos PEPS UEPS MPM Estoque final R$ 7.700,00 R$ 7.100,00 R$ 7.400,00 Custo da matéria-prima consumida R$ 7.100,00 R$ 7.700,00 R$ 7.400,00 Fonte: Elaborada pelo autor. Comparando o efeito no ativo com o efeito no custo de produção, podemos inferir que em uma situação de leve aumento no preço dos materiais diretos teríamos: PEPS – estoque final maior – CPV menor – lucro maior. UEPS – estoque final menor – CPV maior – lucro menor. MPM – pelo próprio conceito, os valores são representativos de uma média entre aqueles gerados pelos outros dois métodos. Nesse exemplo, foi considerado que toda a produção foi vendida no período, por isso o custo da matéria foi incorporado ao Custo do Produto Acabado (CPA) e, posteriormente, transformado em Custo do Produto Vendido. Apuração e fluxo na contabilização dos custos 33 CONSIDERAÇÕES FINAIS Neste capítulo, você compreendeu a importância da correta identificação dos custos para a apropriação às unidades produzidas e vendidas no mês. Entretanto, essa alocação dependerá do método de custeio adotado pela empresa. Também vimos o custeio por absorção, método que recebe algu- mas críticas por não contemplar características de um custeio gerencial. Mas, para isso, temos o custo direto ou variável. O custeio por absorção é útil para que possamos alocar às unidades produzidas todos os custos que sejam di- retos ou indiretos. O custo de produção, formado pelo material direto, pela mão de obra direta e por custos indiretos de fabricação, é um dos valores mais rele- vantes para a formação do resultado empresarial. Seu cálculo deve ser feito com muito critério e cuidado, para que expresse da melhor forma possível todos os recursos consumidos, que devem ser apropriados aos itens produzidos em certo período, independentemente da sua natureza ou relação com as unidades produzidas. REFERÊNCIAS HORNGREN, C. T.; FOSTER, G.; DATAR, S. Contabilidade de custos. 11. ed. São Paulo: Pearson, 2004. LEONE, G. S. G. Curso de contabilidade de custos. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2009. MARTINS, E. Contabilidadede custos: livro-texto. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003. RIBEIRO, O. M. Contabilidade de custos. São Paulo: Saraiva, 2009. GABARITO 1. No custeio por absorção, todos os recursos consumidos de forma direta ou indireta para fabricação dos produtos ou prestação dos serviços são “absorvidos” pelas unidades produzidas ou pelos serviços executados. São acumulados nos estoques e, depois da venda, irão compor o custo dos produtos vendidos ou serviços prestados. Portanto, a finalidade desse método de custeio é proporcionar o cálculo e apropriação dos custos conforme sua relação direta ou indireta com as unidades produzidas, servindo também como critério fiscal na tributação do lucro empresarial. 2. A separação se faz necessária porque importa calcular e acumular nos produtos e serviços somente os recursos cujo consumo é fundamental para a produção. As despesas não são necessárias para a fabricação do produto, mas sim para a execução das atividades administrativas e comerciais da empresa, e serão contabilizadas diretamente no resultado. 3. No inventário permanente, a empresa faz o controle sistêmico e contábil das unidades adquiridas e baixadas de estoque a cada movimento de entrada e saída. 34 Contabilidade de Custos Ao estudarmos os custos que compõem a estrutura de gastos de uma determinada atividade, é necessário que conheçamos, além dos conceitos fundamentais inerentes a eles, também algumas possibilidades de classificações a que podem ser submetidos. Essas classificações levam em conta alguns aspectos, como a relação do recurso que está sendo consumido com o volume do produto produzido ou do serviço prestado e, neste caso, o custo será fixo ou variável. Podemos também classificá-lo conforme sua identificação com a unidade de produto ou serviço objeto do custeio e, neste caso, dizemos que o custo é direto ou indireto. Essas classificações são relevantes, pois favorecem a análise do impacto do custo no resultado do empreendimento, conforme destaca Leone (2000, p. 48) ao afirmar que “a contabilidade de custos olha os custos de maneira diferente para produzir informações diferentes que atendam a necessidades gerenciais diferentes”. É com este objetivo que os conceitos serão destacados nesta unidade, de forma que se possa compreendê-los e melhor analisá-los em situações concretas. Classificação dos custos 3 3.1 Custos diretos e indiretos Vídeo A primeira classificação que será estudada é aquela que avalia e aplica os conceitos de custos conforme sua identificação com cada unidade de produto fabricado ou de serviço prestado. Sim, pois uma gestão de custos eficaz deve estar alinhada com a gestão estratégica, ou seja, aquela que proporciona um planejamento e controle desses gastos necessários para se produzir um produto ou prestar um serviço, exigindo do gestor um bom conhecimento de diversos conceitos que estão atrelados aos custos. Classificação dos custos 35 O alinhamento com a gestão estratégica se dá quando a empresa utiliza a análise e o controle dos custos para se posicionar quanto a pre- ços, custos e quantidades com que vai operar seu negócio no futuro. Essas informações oriundas da contabilidade de custos são essenciais para o planejamento estratégico do negócio. Vale observar o que en- sinam Horngren, Foster e Datar (2004, p. 17) ao afirmarem que “a con- tabilidade de custos mede e relata as informações financeiras e outras informações relativas à aquisição ou ao consumo dos recursos de uma organização. A contabilidade de custos proporciona informações para a contabilidade gerencial e a contabilidade financeira”. Os autores ressaltam as vantagens de uma adequada contabilidade de custo fornecendo diversas informações relevantes para a gestão da empresa, por exemplo, como é essencial conhecer os diversos tipos de gastos da empresa, que são de diversas naturezas e atendem a vários processos de transformação desses recursos em produtos e serviços finais. Caso deseje ser moderna e competitiva, a gestão empresarial precisa de uma análise de todos os custos cotidianamente. Uma adequada gestão de custos exige que tratemos esses gastos conforme suas naturezas, o que facilitará a sua gestão, apuração e pos- terior análise e tomada de decisões econômicas. O sistema de custeio e a natureza dos custos permitem que possa- mos classificá-los conforme diversos aspectos, como: • Classificação dos custos quanto à relação deles com os volumes produzidos, tanto de produtos como de serviços. Neste critério de classificação eles podem ser fixos ou variáveis. • Classificação dos custos quanto à sua identificação em cada uni- dade de produto ou serviço executado. Por esse critério eles se- rão qualificados como diretos ou indiretos. Conhecer a identidade dos custos é muito importante, pois se constitui no primeiro conhecimento necessário para análise e acom- panhamento destes recursos na gestão da empresa. É o conceito de apropriação de custos, que para Horngren, Foster e Datar (2004, p. 26) “é um termo geral que engloba o rastreamento de custos acumulados que têm um relacionamento direto com um objeto de custo e a apro- priação de custos acumulados que têm um relacionamento indireto com o objeto de custo”. Mas o que compreende o “objeto de custo”? Leia o capítulo 2, da página 24 a 27 do livro Contabilidade de custos, de Eliseu Martins. O livro do professor Martins é um dos primeiros que aborda de forma concei- tual e técnica o roteiro natural da contabilidade de custos, vale dizer, da apuração e contabilização dos custos dos produtos e serviços. Vale a leitura! MARTINS, E. São Paulo: Atlas, 2003. Livro 36 Contabilidade de Custos Esse é o elemento mais importante, pois será aquele item ao qual serão imputados os recursos consumidos de forma direta ou indireta na sua produção. Veja graficamente como se dá essa alocação dos custos diretos e indiretos, valendo-nos, mais uma vez, de um exemplo de Horngren. Figura 1 Alocação dos custos diretos e indiretos Apropriação de custos Tipo de Custo Custos indiretos Exemplo: Aluguel do prédio sede da revista Rastream ento de custos Custos diretos Exemplo: Papel para impressão de uma revista Apropriação do Custo Objeto de Custo Exemplo: A revista que é impressa Fonte: Horngren, Foster, Datar (2004, p. 27) A Figura 1 ilustra com precisão a classificação entre direto e indireto e sua necessidade para que se possa direcionar o recurso consumido da forma mais objetiva e correta possível, sempre levando em conta o objeto de custo. Agora vamos aos conceitos de custo direto e indireto. 3.1.1 Custos diretos Chamamos de diretos aqueles custos que podem ser alocados dire- ta e objetivamente aos produtos fabricados ou que estão relacionados diretamente com a execução de um serviço. Por exemplo, a matéria prima utilizada em cada unidade é um custo direto, pois está relacionada diretamente com cada unidade produzida, assim como a mão de obra direta. Exemplo em serviços: gastos com comissões. A característica fundamental do custo direto é sua facilidade na atri- buição ao objeto de custo, pois há uma relação direta entre o recurso consumido e a unidade produzida ou o serviço prestado. Com relação ao custo direto, portanto, não deve haver dificuldades na mensuração Classificação dos custos 37 de sua quantidade em moeda e em outra medida (tempo, quantidade de material etc.) para que seja identificado e alocado ao respectivo objeto de custo. É o que ocorre, por exemplo, com a matéria-prima e outros materiais diretos que fazem parte da estrutura de um produto, como os parafusos na fabricação de um móvel de cozinha. A mão de obra direta é outro elemento de custo que pode ser facilmente identificado em cada unidade ou objeto de custo, como a mão de obra executada pelo operador na fabricação do móvel de cozinha. O tempo que ele trabalhou na confecção do móvel pode ser mensurado e alocado dire- tamente no custo do objeto, de forma direta e objetiva. Ribeiro(2009) destaca como exemplo de custo direto os gastos com materiais, mão- -de-obra e gastos gerais de fabricação aplicados diretamente na fabri- cação dos produtos. Embora o autor não faça referência aos serviços nesta atividade, também é necessário e possível separar os custos diretos dos indiretos. Veja graficamente: Figura 2 Separação dos custos diretos e indiretos e seus reflexos nos produtos Custos Produto B Produto A Produto C Despesas Resultado Vendas Indiretos Diretos Rateio Estoque Custo dos produtos vendidos Fonte: Martins; Rocha, 2006. p. 57 38 Contabilidade de Custos Compreendido o conceito de custo direto, vamos verificar agora o conceito e outros aspectos relevantes dos custos indiretos. 3.1.2 Custos indiretos Os custos indiretos são aqueles gastos relacionados com atividade industrial que não podem ser alocados diretamente ou de forma ob- jetiva aos produtos fabricados, necessitando, para isso, de um rateio. Não se referem a apenas uma unidade, mas sim a todos os itens produzidos em um dado período. Por exemplo, o aluguel da fábrica, a energia elétrica referente à fábrica, o salário do supervisor etc. Vamos relembrar de forma gráfica: Figura 3 Separação do custo direto e indireto Custo Identificação direta e específica com a unidade produzida Identificação com toda a área industrial Custo direto Custo indireto Mão de obra direta; matéria-prima Energia elétrica; depreciação; aluguel etc. Fonte: Elaborada pelo autor. Os custos indiretos referem-se ao consumo de recursos que es- tão vinculados à toda a estrutura fabril da empresa e não somente a um produto ou serviço específico. Neste caso, já se percebe que sua alocação às unidades produzidas não se dará de forma tão objetiva e clara como no caso dos custos diretos. Com relação a esses custos, Ribeiro (2009, p. 33) leciona que Classificação dos custos 39 compreendem os gastos com materiais, mão-de-obra e gastos ge- rais de fabricação aplicados indiretamente na fabricação dos pro- dutos. São assim denominados porque, além de não integrarem os produtos, é impossível uma segura identificação de suas quan- tidades e de seus valores em relação a cada produto fabricado. Veja que o autor destaca que a impossibilidade de alocação dire- ta está relacionada à insegurança com relação aos valores que se- rão alocados, pois, normalmente, não se tem certeza se o critério a ser utilizado para essa distribuição tem realmente a força de medir a exata quantidade de recurso consumido. Ribeiro (2009, p. 33) afirma que “a impossibilidade de identificação desses gastos em relação aos produtos ocorre porque beneficiam a fabricação de vários produtos ao mesmo tempo”. Por exemplo, o gasto com energia elétrica da fá- brica compreende a energia total consumida para iluminação e força e, neste caso, é muito difícil, para não se dizer impossível, sabermos exatamente quanto de energia elétrica foi utilizada para produzir cada unidade de produto. A característica que destaca o custo indireto em relação aos gas- tos diretos é sua dificuldade de identificação com um produto ou serviço específico, pois esses custos referem-se a recursos consumi- dos por um departamento ou por toda a fábrica. Sendo, portanto, sua relação indireta com os itens fabricados. É o caso, por exemplo, do aluguel pago pela locação do espaço fabril ou os salários e encar- gos do pessoal da manutenção, diretoria da fábrica, ferramentaria e outros setores que prestam serviços a todos os produtos produzi- dos ou serviços prestados. Podemos considerar que a maioria dos recursos consumidos na fabricação são indiretos, porém não necessariamente representam o maior valor entre estes e os custos diretos. Mas então o que fazer para alocar esses custos aos produtos fabri- cados e serviços prestados? Para os custos indiretos se utiliza o rateio, que é um critério de distribuição de custos conforme alguns parâme- tros estabelecidos pelas empresas. 40 Contabilidade de Custos 3.2 Custos fixos e variáveis Vídeo Vamos agora aprimorar um pouco mais nosso conhecimento dos custos e sua relação com o volume produzido. Nestes casos, os custos serão classificados como fixos ou variáveis, conforme seja seu compor- tamento em relação aos aumentos e reduções no volume de atividade. É importante esclarecer que quando fazemos a separação dos custos em direto e indireto, estamos nos utilizando de uma classificação im- portante para a contabilidade financeira avaliar os estoques e apurar o resultado contábil do período. Já a classificação em fixo e variável é fundamental para a contabilidade gerencial verificar a variabilidade do resultado empresarial em relação às diferentes taxas de ocupação da estrutura da fábrica ou, melhor dizendo, à sua capacidade instalada. 3.2.1 Custos fixos Dizemos fixo quando o recurso consumido se mantém estável a despeito de alterações que ocorram na quantidade de produtos pro- duzidos. Ou seja, são os custos representados por todos os recursos (mão de obra indireta, aluguel da fábrica, materiais indiretos etc.) que serão consumidos pela produção, independentemente de haver pro- dução de unidades ou não no período. Se aplicam, claro, também às atividades de serviços. Então podemos considerar como fixo aquele custo cujo valor se mantém constante mesmo que a empresa aumente ou diminua sua produção ou prestação de serviços. Vamos imaginar uma escola em que determinado curso comporte uma capacidade de 50 alunos em sala. Te- remos custo com o professor, materiais de apoio, energia elétrica e ou- tros gastos fixos independentemente do número de alunos ser 1 ou 50. Embora exista a possibilidade da classificação de gastos como cus- tos fixos, é importante salientar que qualquer custo está sujeito a mu- danças. No entanto, aqueles que tendem a manter-se constantes em possíveis alterações do volume das atividades operacionais são consi- derados custos fixos. Estes custos e despesas são necessários para a manutenção do nível mínimo de atividade operacional, e, por isso, são denominados custos da capacidade instalada. Atividade 1 Qual é a finalidade da classi- ficação dos custos em fixos e variáveis? Classificação dos custos 41 Os custos serão fixos considerando um intervalo de produção, ou seja, uma dada capacidade instalada, pois se a empresa precisar au- mentar sua capacidade, aumentará esses custos até o limite do aumen- to da capacidade. Vejamos, por exemplo, no caso de uma empresa que tem capacidade para produzir e vender 100.000 unidades de determi- nado produto e esta estrutura tem um custo fixo de R$ 1.000.000,00. Perceba que essa empresa poderá produzir e vender até o limite de sua capacidade total (100.000 unidades) gastando o mesmo valor em relação à energia elétrica, depreciação, salários indiretos, aluguel da fábrica etc. Porém, se resolver aumentar sua capacidade instalada para 120.000 unidades, terá maiores gastos com os elementos de custos in- dicados anteriormente. Daí se conclui que o custo é fíxo dentro de de- terminado intervalo de produção. É muito importante destacar que o custo fixo poderá até apresentar certas variações, porém essas oscilações não serão em proporção di- reta com as variações de volume a ponto de torná-los custos variáveis. Vejamos, por exemplo, o custo com o aluguel de um galpão que uma industria contrata para executar sua atividade de produção de ventiladores. O gasto com aluguel poderá aumentar todos os meses, porém, mais uma vez destacamos: essa variabilidade no valor mone- tário do aluguel não o torna um custo variável, pois seu aumento não decorre das variações na quantidade produzida e vendida ou do ser- viço prestado. Aqui é importante uma explicação interessante sobre o comportamento do custo fixo. Esses gastos são fixos quando relacio- nados com as flutuações no volume de produção, porém são variáveis em cada unidade produzida. Como assim? Vamos ver um exemplo para esclarecer melhor. Imagine uma fábrica de armários que tem umcusto fixo de R$ 10.000,00 e produz 1.000 unidades desse produto. Vamos considerar que a empresa tem uma capacidade instalada para produzir 2.000 ar- mários. Nesse caso, você percebe que a empresa está trabalhando com ociosidade, certo? Até o limite de 2.000 unidades ela poderá produzir sem aumentar os custos fixos. Mas e o comportamento desses custos em cada unidade produzida? Veja que produzindo apenas 1.000 uni- dades, cada uma delas vai assumir R$ 10,00 de custo fixo unitário (R$ 10.000,00 dividido por 1.000 unidades). Entretanto, quando produzir 2.000 unidades seu custo fixo unitário será de R$ 5,00 (custo fixo to- tal de R$10.000,00 dividido por 2.000 unidades). A isso chamamos de O livro Curso de conta- bilidade de custos, do professor Guerra Leone, aborda tanto os concei- tos contábeis tradicionais de custos, como custo direto e indireto, departa- mentalização, custos fixos e variáveis, como trata de forma profunda e objetiva as noções fundamen- tais do custeamento variável, muito útil nas decisões econômicas que envolvem custo. Leia e aproveite! LEONE, G. S. G. São Paulo: Atlas, 2009. Livro 42 Contabilidade de Custos ganho de escala. Conclusão: em cada unidade produzida, o custo fixo é variável, pois quanto maior a produção menor a proporção de custo fixo em cada unidade. 3.2.2 Custos variáveis Vamos estudar agora os custos variáveis. Esses custos variam pro- porcionalmente com a produção e/ou com as vendas. São, portanto, valores aplicados que têm o seu crescimento ou decréscimo dependen- te do volume produzido e/ou vendido. Os custos variáveis são aqueles cujo comportamento é diretamente proporcional às variações no volume de atividades da empresa. Quan- to maior o volume de produtos e mercadorias vendidas ou de serviços prestados, maior o valor incorrido pela empresa com os custos e as despesas variáveis. Em uma indústria, podemos ver o comportamento da matéria-prima ou material direto aplicado no produto. Se para pro- duzir um automóvel utiliza-se um motor, quanto maior for a produção deste item, maior será o gasto com motores. O custo variável afeta di- retamente o custo total, porém é fixo em cada unidade produzida. Graficamente podemos representar os custos variáveis e fixos e seus respectivos comportamentos da seguinte forma: Figura 4 Comportamento dos custos fixos e variáveis Padrões de comportamento de custos Objeto de custo: veículo Custo fixo Salário do supervisor na linha de montagem Custo variável Pneus usados na montagem do automóvel Varia conforme a produção dos veículos Mantém-se estável nas variações da produção Comportamento dos custos Fonte: Horngren, Foster, Datar (2004, p. 32) Classificação dos custos 43 A compreensão sobre os comportamentos dos gastos considerados como custos em relação aos volumes de produção e vendas é uma das atribuições mais importantes dos gestores e dos proprietários de negó- cios, os quais tomam decisões como redução ou aumento de capacidade de produção, retirada de um produto ou serviço de linha, atendimen- to ou não de pedidos especiais de clientes, entre outras que requeiram uma verificação do impacto dos custos na decisão a ser tomada. Atividade 2 Em vista do que você estudou, podemos afirmar que todo custo direto é variável? Funda- mente sua resposta. 3.3 Custos primários e secundários Vídeo A classificação como custo primário ou secundário (de transfor- mação) está vinculada à função do elemento de custo na produção do produto. Horngren, Foster e Datar (2004, p. 37) afirmam que “dois termos usados para descrever classificações de custos em sistemas de custeio de produção são os custos primários e custos de conversão”. Custo de conversão é sinônimo de custo de transformação. Nesse sen- tido, a classificação como um ou outro conceito vincula-se à participa- ção do recurso na fabricação do item ou na prestação do serviço. 3.3.1 Custos primários São os recursos relativos a custos com o material ainda em estado bruto, antes de sua transformação em um produto ou em um com- ponente que será utilizado no produto. Dizemos primário porque o recurso está em seu estado original (uma peça ou componente, por exemplo) e será transformado em produto quando os demais recur- sos (de transformação) forem utilizados no sistema produtivo. Hor- ngren, Foster e Datar (2004) ensinam que os custos primários são todos os custos diretos de fabricação. Atualmente, a alta tecnologia de produção utilizada pelas indústrias tem permitido que a transformação do material direto em produto acabado seja realizada com menor proporção de custo direto (mão de obra direta) e com maior proporção do custo de depreciação, ou seja, a conversão da matéria-prima em produto acabado é objeto de maior participação da tecnologia do que a intervenção humana. Veja que o propósito das organizações é a racionalização dos custos reduzindo os custos de transformação, o que melhora a rentabilidade do produto. 44 Contabilidade de Custos 3.3.2 Custos secundários ou custos de transformação São os custos utilizados para transformar o custo primário (mate- rial direto ou matéria-prima) em um componente ou em um produ- to pronto para venda. Horngren (2004, p. 38) comenta que “custos de conversão são todos os custos de produção incorridos para converter materiais diretos em produtos acabados”. Na verdade, deve-se desta- car o papel e a importância também de um controle adequado sobre o montante de custo de conversão, pois quanto mais baixo seu valor (mantendo sempre a qualidade dos produtos), maiores serão os ga- nhos de eficiência na fabricação do produto e maiores as rentabilida- des obtidas. Graficamente podemos compreender melhor: Figura 5 Custos primários e de conversão Gastos gerais de fabricação e mão de obra direta Material direto ou Matéria-prima Produto acabado Custos primários Custos de conversão Fonte: Elaborada pelo autor Martins (2003, p. 51) destaca que os custos de transformação re- presentam “o valor do esforço da empresa no processo de elabora- ção de um determinado item”. É fundamental o conhecimento desses conceitos pela contabilidade de custos e pela alta gestão da empresa, pois proporcionará o acompanhamento cotidiano visando seu ade- quado controle. CONSIDERAÇÕES FINAIS As classificações relativas aos custos estudadas neste capítulo têm sua relevância a depender do interesse do usuário da informação contábil e de custo ou do gestor que fará a tomada de decisão utilizando-se dos relatórios de custos. Atividade 3 Qual a finalidade dos custos de transformação? Classificação dos custos 45 Neste sentido, é importante para o leitor saber as principais classifi- cações, pois elas ajudarão no seu dia a dia na condução e na análise dos negócios. Afinal, compreender o conceito de custo fixo e custo variável e sua relação com os volumes de produtos fabricados ou serviços presta- dos é condição essencial para uma compreensão do conceito de custeio gerencial. Igualmente, a compreensão dos conceitos atinentes a custo di- reto e indireto é necessária e útil nos casos em que se necessite saber a alocação ou não de determinado custo a certo objeto. Enfim, o domínio desses conceitos é extremamente relevante para o aprimoramento do conhecimento de custos para todos aqueles envol- vidos com o estudo, a análise, o controle e o planejamento empresarial. REFERÊNCIAS MARTINS, E. Contabilidade de custos: Livro texto. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003. MARTINS, E.; ROCHA, W. Contabilidade de custos: livro de exercícios. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2006. HORNGREN, C. T.; FOSTER, G. DATAR, S. Contabilidade de custos. Vol.1. 11.Ed. São Paulo: Pearson, 2004. LEONE, G. S. G. Curso de contabilidade de custos. Livro de exercícios. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2000. RIBEIRO, O. M. Contabilidade de custos. São Paulo: Saraiva, 2009. GABARITO 1. A classificação dos fatores de produção em fixos e variáveis é essencial para podermos estudar o comportamento desses custos em relação
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