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Custos Industriais Material Teórico Responsável pelo Conteúdo: Prof. Ms. Edson Nunes Revisão Textual: Prof. Ms. Claudio Brites Custos: Conceitos básicos • Conceitos Básicos • Terminologia Básica • Métodos de custeio: suas finalidades e objetivos · Fornecer conceitos básicos sobre custos, objetivos e finalidades. OBJETIVO DE APRENDIZADO Custos: Conceitos básicos Orientações de estudo Para que o conteúdo desta Disciplina seja bem aproveitado e haja uma maior aplicabilidade na sua formação acadêmica e atuação profissional, siga algumas recomendações básicas: Assim: Organize seus estudos de maneira que passem a fazer parte da sua rotina. Por exemplo, você poderá determinar um dia e horário fixos como o seu “momento do estudo”. Procure se alimentar e se hidratar quando for estudar, lembre-se de que uma alimentação saudável pode proporcionar melhor aproveitamento do estudo. No material de cada Unidade, há leituras indicadas. Entre elas: artigos científicos, livros, vídeos e sites para aprofundar os conhecimentos adquiridos ao longo da Unidade. Além disso, você também encontrará sugestões de conteúdo extra no item Material Complementar, que ampliarão sua interpretação e auxiliarão no pleno entendimento dos temas abordados. Após o contato com o conteúdo proposto, participe dos debates mediados em fóruns de discussão, pois irão auxiliar a verificar o quanto você absorveu de conhecimento, além de propiciar o contato com seus colegas e tutores, o que se apresenta como rico espaço de troca de ideias e aprendizagem. Organize seus estudos de maneira que passem a fazer parte Mantenha o foco! Evite se distrair com as redes sociais. Mantenha o foco! Evite se distrair com as redes sociais. Determine um horário fixo para estudar. Aproveite as indicações de Material Complementar. Procure se alimentar e se hidratar quando for estudar, lembre-se de que uma Não se esqueça de se alimentar e se manter hidratado. Aproveite as Conserve seu material e local de estudos sempre organizados. Procure manter contato com seus colegas e tutores para trocar ideias! Isso amplia a aprendizagem. Seja original! Nunca plagie trabalhos. UNIDADE Custos: Conceitos básicos Introdução Em um mundo globalizado é de fundamental importância que os gestores de um empreendimento conheçam os custos de suas atividades não importando o porte ou área de atuação, pois sem o conhecimento de seus custos o empreendedor terá muitas dificuldades de apurar seu lucro ou prejuízo. Importante! Por que o correto conhecimento dos custos de um empreendimento é importante? Será que é possível tomar decisões gerenciais de posse das informações de custos? Trocando ideias... A globalização exige que os empreendimentos ofereçam produtos e serviços de qualidade com preços competitivos e para manter sua competitividade buscam obter um menor custo por meio da otimização dos recursos aplicados na produção em meio a um ciclo de vida dos produtos cada vez menor. Os custos são reflexos da empresa, de suas atitudes, comportamentos, estruturas e modos operantes e quanto melhor a estrutura da empresa, em geral, melhores são os resultados alcançados. A correta apuração dos custos permite à empresa conhecer suas ineficiências, melhorar seu processo produtivo e tornar mais ágil seu processo de tomada de decisão de maneira a realizar ajustes em relação a concorrência, optar em terceirizar seus produtos ou serviços, buscar parceiros de negócios, etc. O lucro corresponde à diferença positiva entre o preço e os custos e este lucro será maior quanto menor forem os custos e maior o preço de venda no mercado e um critério de apropriação de custos bem elaborado permitirá obter o custo real dos produtos ou serviços ajudando a estabelecer o mix de produção e de vendas que ajudará a empresa a maximizar seus resultados. Por fim o entendimento dos custos auxilia na solução de problemas relacionados ao preço de vendas, a contribuição de cada produto ou linha de produtos para o lucro da empresa, o nível mínimo de produtos ou atividades para que o negócio se viabilize e problemas específicos de cada empresa. 8 9 Conceitos Básicos Os custos industriais correspondem aqueles em que os procedimentos são usados na área de produção da empresa industrial e são utilizados especificamente na apuração do custo de fabricação. Empresa industrial é aquela que suas atividades se concentram na transformação de matéria prima em produtos, benefi ciamento, montagem de peças ou restauração. As empresas também podem ser caracterizadas pela natureza de seus produtos que podem ser: • Indústrias Metalúrgicas; • Indústrias de materiais elétricos; • Indústrias de telecomunicações; • Indústrias alimentícias; • Indústrias moveleiras; • Indústrias farmacêuticas; • Indústrias têxteis; • Indústrias de calçados; • Indústrias de papel e celulose; • Etc. Como você viu até este momento a apuração dos custos industriais é utilizada especifi camente na apuração dos custos de fabricação. Será que existem métodos para as apurações ou cada empresa possui seu próprio método? Ex pl or Terminologia Básica Para você conseguir entender sobre custos, há necessidade do entendimento de algumas terminologias como, por exemplo: investimentos, gastos, custos, despesas, etc., pois se houver dúvidas quanto aos seus conceitos haverá enormes dificuldades nas resoluções e entendimentos dos problemas relacionados aos custos. A seguir iremos descrever algumas terminologias básicas descritas por Dos Santos (2014): • Gasto: valor financeiro pago ou sacrifício financeiro realizado por uma organização ou empreendimento a fim de obtenção de um bem ou serviço. 9 UNIDADE Custos: Conceitos básicos É um conceito amplo que se aplica a todas as variações monetárias (saídas) ocorridas na organização ou empreendimento e as aquisições ou compras a prazo. Deste modo há gastos com a compra de matéria prima, gasto com mão de obra, gastos com honorários da diretoria, gastos na compra de um bem imobilizado, etc. O gasto é efetivado no momento do reconhecimento contábil da dívida assumida ou pela redução do ativo dado em pagamento (redução do saldo de caixa, redução do saldo em banco, etc); • Investimento: gasto que uma organização ou empreendimento faz visando benefícios futuros. Todos os sacrifícios realizados para a aquisição de bens ou serviços (gastos) que são estocados no Ativo da empresa para baixa ou amortização quando de sua venda, consumo, desaparecimento ou desvalorização são chamados de investimentos. Por exemplo, a matéria prima é um gasto contabilizado temporariamente como investimento circulante, a máquina é um gasto que se torna investimento permanente, etc; • Desembolso: pagamento referente a aquisição de um bem ou serviço podendo ocorrer antes, durante ou após a entrada da utilidade comprada, portanto defasada ou não do gasto; • Custo: gasto relativo a um bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços, trata-se do consumo de bens para produzir outros bens. Os custos podem ser diretos ou indiretos dependendo da facilidade com que são apurados contabilmente ou ainda fixos ou variáveis: Custo Direto Os Custos Diretos são os custos capazes de serem associados diretamente a um produto ou serviço e que possam também ser medidos de alguma maneira utilizando uma unidade de medida que pode ser quilos, litros, quantidade de peças, horas trabalhadas, etc; Custo Indireto Os Custos Indiretos não podem ser associados diretamente a um produto ou serviço. Por exemplo, o custo de energia elétrica não pode ser associado diretamente a um produto ou serviço por que não se sabe ao certo quanto que cada máquina ou lâmpada utilizou de energia elétrica a não ser que fossem colocado medidores em cada um dos componentes que utilizam energia elétrica. Outro exemplo seria o custo do setor de controle da qualidade pois esta é uma atividade geral da produção e não específicaa uma determinada mercadoria ou serviço; Custo Fixo Os Custos Fixos não se alteram quando dentro de uma faixa de atividades, não variando nem em função de mudanças no volume de produção nem tampouco com o nível de atividade. Por exemplo, imagine que uma empresa em início de atividade monte uma estrutura (edifícios, máquinas, mão de obra, etc) para produzir 10.000 peças/ mês, portanto seus custos fixos já estão definidos para esta quantidade. Se a empresa decidir aumentar a capacidade para 20.000 peças/mês e tenha que montar uma nova estrutura os custos fixos totais irão ocorrer na mesma intensidade produzindo de 10.000 peças a 20.000 peças conforme Figura 1: 10 11 Figura 1 – Exemplo de Custos Fixos Assim conforme Figura 1 e de acordo com o exemplo dado, quaisquer que sejam os níveis de atividades ou de produção de 0 a 10.000 peças o custo fixo não se altera, a partir de 10.000 peças o custo fixo de eleva mantendo-se estabilizado até 20.000 peças; Custo Variável Custos variáveis são os custos que variam de acordo com o volume de produção ou de atividades, a matéria prima é um exemplo de custo variável, pois conforme aumenta a produção maior será a necessidade de matéria prima. A Figura 2 exemplifica o comportamento dos custos variáveis desconsiderando as oscilações que possam existir para os baixos níveis de atividades ou de produção: Figura 2 – Comportamento dos custos variáveis 11 UNIDADE Custos: Conceitos básicos Importante! Os custos diretos são sempre custos variáveis enquanto que os custos indiretos podem ser custos fixos ou custos variáveis. Importante! Despesa Bem ou serviços consumido direta ou indiretamente para obter receitas ou a ser aplicado em uma atividade que irá gerar renda ou que poderá gerar uma renda teórica. As despesas são itens que reduzem o patrimônio e apresentam a características de representarem sacrifícios para a obtenção de receitas, ou seja, as empresas possuem despesas para a geração de receitas e não para a geração de bens ou serviços, o custo é que tem esta finalidade. Métodos de Custeio: suas Finalidades e Objetivos Os métodos de custeio se referem à forma como os custos dos produtos são apurados e tem como finalidade: • Atender as exigências legais quanto à apuração de resultados de suas ativida- des e avaliação de estoques; • Conhecer seus custos a fim de tomadas de decisões e o exercício de controles. Para atender as exigências legais há necessidade de a empresa adequar os seus métodos de apuração de custos em conformidade com as exigências legais vigentes e para as tomadas de decisões. Para os exercícios de controles podem ser utilizados métodos que derivam das exigências legais e que sejam capazes de fornecer informações que atendam as necessidades gerenciais da empresa. Veja a seguir alguns conceitos atuais propostos por Dos Santos (2014): • O aumento das vendas não aumenta necessariamente os lucros. Se a empresa não tem seus custos controlados um crescimento das vendas pode ser comprometido pelos aumentos dos custos; • Uma empresa sempre tem produtos que vendem bem e são lucrativos; • Há produtos que geram prejuízos, porém há diversas empresas que não sabem quais; • Produtos que vendem bem podem gerar prejuízos ou podem não gerar lucros; • Ninguém sabe com certeza onde o dinheiro é gerado ou perdido. Como podemos reduzir os custos? Ex pl or 12 13 No curto prazo pode-se adotar algumas estratégias que são comuns entre as empresas (DOS SANTOS, 2014): • Suspender novas contratações, horas extras e aumentos salarias; • Não viajar desnecessariamente; • Plano de demissão voluntária; • Reduzir os serviços aos clientes; • Reduzir os planos de expansão; • Estruturar a organização. As estratégias de curto prazo melhoram momentaneamente o fluxo de caixa e funcionam quando as empresas estão enfrentando sérias dificuldades financeiras. Conforme Dos Santos (2014) para manter uma estrutura enxuta de custo há necessidade da adoção de estratégias de longo prazo, por exemplo: • Entender e focar seus problemas estruturais e fundamentais; • Eliminar custos não produtivos estruturados; • Melhorar as atividades e os processos; • Efetuar a gestão dos processos de negócio da empresa. Importante! Deu para perceber a importância da apuração correta dos custos e seus impactos legislativos e de gestão e a partir de agora verifi caremos os métodos de apropriação dos custos. Trocando ideias... Os métodos de apropriação possuem critérios diferentes, aplicações em campos específicos e que se complementam como segue: • Método de custeio por absorção ou custeio pleno; • Método de custeio direto ou variável; • Custeio ABC (Custeio Baseado em Atividades). Método de Custeio por Absorção No Método de Custeio por Absorção todos os custos sejam diretos, indiretos, fixos ou variáveis são apropriados pelos produtos e para tanto se utilizam bases de rateios para a apropriação dos custos, por exemplo, o custo de manutenção de máquinas pode ser rateado com base no valor destes equipamentos nos centros produtivos e, portanto há possibilidade de realizar a programação da produção baseado nas horas máquinas realizadas em cada centro produtivo. 13 UNIDADE Custos: Conceitos básicos Importante! Os custos diretos, como você já viu anteriormente, são facilmente mensurados, pois são capazes de serem associados diretamente a um produto ou serviço e podem ser medidos de alguma maneira utilizando uma unidade de medida. E para medir os Custos Indiretos de Fabricação (CIF) há necessidade se efetuar critérios de rateios. Importante! Antes de darmos exemplos práticos de como fazer o rateio dos Custos Indiretos de Fabricação (CIF) mostraremos na Tabela 1 a seguir alguns dos principais CIF: Tabela 1 – Custos Indiretos de Fabricação Custos Indiretos de Fabricação Mão de Obra Mão de Obra Mão de Obra Gerência Materiais de processos Energia Elétrica Supervisão Manutenção Gás Secretárias Impressos diversos Água Escrituários Materiais de escritório Depreciações Apontadores Lubrificantes Seguros Almoxarifes Materiais de limpesa Impostos Porteiros Materiais de consumo Serviçoes terceirizados Controle de qualidade Materiais de segurança Telefone Encargos trabalhistas Veja a seguir um exemplo de como se fazer o rateio ou fazer os produtos “absorver” o custo de energia elétrica. Suponha que uma empresa fabrique os produtos A, B e C e o custo de energia elétrica do mês seja de $ 2.000,00. Neste mês as quantidades de produtos foram: Produto A: 500 unidades Produto B: 100 unidades Produto C: 400 unidades Se considerarmos estas quantidades de produtos, o rateio do custo de energia será de: Custo total de energia elétrica = $2000,00 = $2,00/unidade Total de peças produzidas 1000 unidades Assim o rateio da energia elétrica para este caso e com este critério (total de peças produzidas) ficaria da seguinte forma: Produto A: 500 unidades x $2,00/unidade = $1000,00 Produto B: 100 unidades x $2,00/unidade $ 200,00 Produto C: 400 unidades x $2,00/unidade $ 800,00 Total $ 2000,00 14 15 Neste exemplo foi utilizada a quantidade de peças produzidas como critério de rateio, porém dependendo da estratégia da empresa ou de seu processo produtivo outros critérios de rateio poderão ser utilizados: • Tempo total de fabricação dos produtos; • Peso total dos produtos; • Custo da mão direta; • Custo direto; • Custo de matéria prima; • Etc. Método de custeio direto ou variável: O sistema do custeio variável considera apenas os custos e as despesas variáveis ao abordar a margem de contribuição dos produtos. Os custos e despesas fixas são lançados pelo seu total no resultado da empresa. Trata de uma ferramenta auxiliar na tomada de decisões permitindo analisar: • Quais produtos possuem a melhor margem de contribuição e como consequências suas vendas devem ser incentivadas; • Quais produtos possuem as melhores rentabilidades quando existirem fatores que restringem a produção; • Qual o nívelmínimo de vendas para a empresa se tornar viável. O que seria margem de contribuição? Ex pl or Margem de contribuição é a diferença entre o preço de venda (Receitas ou Faturamento) e a soma dos custos e despesas variáveis. Além disso, o custeio direto ou variável tem como vantagens em relação ao custeio por absorção: • Destaca o custo fixo, permitindo tomar providências em relação a sua redução; • Não ocorre a prática de rateio, às vezes executadas de maneiras errôneas; • Evita manipulações de dados; Em contrapartida tem como desvantagens: • Não é aceito na elaboração do balanço patrimonial, pois fere princípios da contabilidade; • Não é aceito pela legislação do imposto de renda; • Dificuldades de identificação dos custos efetivamente variáveis; • Resultados divergentes quando comparadas aos publicados pela empresa; • O valor dos estoques não mantem relação com o custo total. 15 UNIDADE Custos: Conceitos básicos Veja o exemplo a seguir de como se daria a apuração dos custos pelo método de custeio direto ou variável. Suponha que uma empresa possua os seguintes custos: Custo fixo de um período: $100.000,00/mês Custo variável: $10/ unidade Suponha ainda 3 níveis de produção (10.000 unidades, 15.000 unidades e 20.000 unidades), quais seriam os resultados dos custos totais e dos custos unitários? Vejamos a Tabela 1 a seguir: Produção (Unidades) Custo Total (4) Custo Unitário Total Fixos Variáveis Total Fixos Variáveis Total 10.000 100.000 100.000 200.000 10 10 20 15.000 100.000 150.000 250.000 6,67 10 16,67 20.000 100.000 200.000 300.000 5 10 15 Analisando a Tabela 1 podemos chegar a algumas conclusões: • Em relação aos custos totais apenas os custos variáveis se alteram, pois estão diretamente relacionados com a quantidade de produtos fabricados enquanto que os custos fixos permanecem inalterados; • Em relação ao comportamento do custo unitário total os custos fixos unitários variam por ser consequência da divisão de um valor fixo (neste caso $100.000) pela quantidade de produtos fabricados e, portanto quanto maior a produção menor será o custo fixo unitário enquanto que o custo variável unitário não sofre alterações; • O custo unitário total corresponde à soma das parcelas do custo fixo unitário com o custo unitário variável. Analisando a Tabela 1 pode-se concluir que para efeitos de tomada de decisão os resultados mostram-se insuficientes, pois para cada tipo de atividade há um resultado diferente devido à inclusão dos custos fixos que não foram detalhados e dependendo das quantidades produzidas os produtos podem ter suas lucratividades modificadas. Custeio ABC é o sistema de Custeio Baseado em Atividades (ABC) e neste sistema o comportamento dos custos é analisado por atividades, são estabeleci- das relações entre as atividades, não importando o departamento, e o consumo de recursos. Este método permite identificar os fatores que geram custos nos processos de oferta de produtos e serviços e nos processos de atendimento a mercados e clientes (DOS SANTOS, 2014). A Figura 3 exemplifica as diferen- ças entre o método de custeio ABC e os métodos por absorção e custeio direto ou variável: 16 17 Recursos Recursos Atividades Objetosde custo Produtos e serviços Driver de recursos Driver de atividades Produtos & Serviços Elementos econômicos da organização O que gastamos? Processos Como gastamos? Por que gastamos? Para que gastamos? Figura 3: Diferenças entre o método de custeio ABC e os métodos por absorção e custeio direto ou variável Nos métodos tradicionais (Absorção e custeio e custeio direto ou variável) as principais perguntas são: • O que gastamos • Em que gastamos? Enquanto que no Custeio Baseado em Atividade as principais perguntas são: • O que gastamos? • Como gastamos? • Por que gastamos? • Para que gastamos? A lógica do método ABC é que os objetos de custos demandam atividades que consomem os recursos disponibilizados pela organização e isto ocorre em duas etapas: Etapa 1 Determinação dos custos das atividades. Etapa 2 Esses custos são rastreados aos objetos de custo que podem ser produtos, serviços, clientes, etc Estes dados contábeis são utilizados na determinação dos custos de cada ativi- dade e o custo de um produto ou serviço se dá pela soma dos custos das atividades na mesma área ou em diferentes áreas para produzi-los (DOS SANTOS, 2014). Segundo Dos Santos (2014) há 3 elementos principais do custeio ABC, os recursos, os objetos de custo e os direcionadores de recursos: Recursos: as atividades necessitam de recursos para serem realizadas e estes recursos se referem a pessoas, suprimentos, tecnologias, etc. As fontes para a obtenção das informações usadas pelo ABC são os dados das contas contábeis extraídos da razão geral da contabilidade e esses recursos são transformados em contas contábeis. 17 UNIDADE Custos: Conceitos básicos Exemplificando temos: • Recursos “pessoas” transformam-se em contas salários e encargos e provisões de folha de pagamento; • Recursos “utilidades” transformam-se em contas de despesas de luz e telefone; • Recursos “equipamentos” transformam-se em despesas de depreciação se o equipamento pertencer a empresa ou despesa com aluguel se o equipamento for alugado; • Recurso “suprimentos” vira a conta material de expediente. A Tabela 2 exemplifica as diferenças entre os sistemas tradicionais e o sistema ABC: Tabela 3 – Visão tradicional x Visão ABC Sistema Tradicional ABC – Activity Based Costing Despesas Total Atividades Total Pessoa 4.937.000 Usinar componentes 2.266.00 Materiais 416.000 Auditar produto no processo produtivo 641.000 Desp. Gerais 44.000 Ajustar máquina 325.000 Mat. Segurança 38.000 Limpar e organizar postos de trabalho 240.000 Kaizen 5.000 Executar manutenção preventiva 189.000 Locomoções 2.000 Realizar kaizen 107.000 Mat. Manutenção 2.000 Gerenciar/Supervisionar pessoas 98.000 Serv. Terceiros 1.000 Participar de treinamentos 66.000 Programar produção 26.000 Outras 1.487.000 Total 5.445.000 Total 5.445.000 Fonte: Adaptação de Dos Santos (2014) Objetos de Custos Refere-se o que as empresas desejam custear sejam seus produtos, serviços, fornecedores, etc., enquanto que os sistemas tradicionais custeiam apenas produtos e serviços. A Figura 5 exemplifica esta situação: Setor mercado Atividade Produtos Itens despesas Cliente Fornecedor Produto Infra-estrutura Itens despesas ABCTradicional Figura 5: Objetos de custo 18 19 Direcionar de recursos Serva para direcionar os recursos para as atividades, sendo expressa como a taxa de utilização dos principais recursos consumidos pelas atividades representados pelas pessoas, máquinas, equipamentos, etc. Geralmente as atividades consomem os recursos tendo como base o tempo ou a produção física. Segue na Tabela 2 a seguir um exemplo proposto por Dos Santos (2014): Tabela 2: Cálculo das horas disponíveis dos médicos Período das 15:00h às 0:00h) Nº Atividade Volume do direcionador Tempo médio de atividade por minuto Tempo/dia minuto Direcionador de recurso (%) 01 - Fazer avaliação diária do RN (berçários normais) 0,0 20 0,0 0,0 02- Fazer avaliação diária do RN (UTI NEO) 0,0 40 0,0 0,0 03- Fazer avaliação diária do RN (CI) 0,0 30 0,0 0,0 04- Fazer avaliação médica (primeiros cuidados) 2,7 20 53,6 5,58 05- Recepcionar DN na sala de parto 2,7 25 66,9 6,97 06- Transcrever os prontuários no PC 2,9 15 43,6 4,54 07- Prestar assistência médica ao RN (UTI Neo) (11-15h) 0,0 35 0,0 0,0 08- Prestar assistência médica ao RN (UTI Neo) (15-19h) 5,6 25 149 14,58 09- Prestar assistência médica ao RN (UTI Neo) (19-0h) 5,6 35 196 20,42 10- Prestar assistência médica ao RN (UTI Neo) (0-7h) 0,0 20 0,0 0,0 11- Prestar assistência médica ao RN (CI) 3,2 15 48,0 5,0 12- Realizar visita na equipe médica e passagem de plantão 1,00 30 30,0 3,13 13- Realizar revisão e auditoria dos prontuários 0,0 60 0,0 0,0 14- Proceder à rotina administrativa 0,0 60 0,00,0 Subtotal 578,1 60,22 Capacidade não utilizada 381,9 39,78 Total 960 100 Fonte: Adaptação de Dos Santos (2014) A partir dos dados da Tabela 2 é possível calcular o custo dos médicos considerando os 60,22% do tempo dedicado às atividades enquanto que os 39,78% representam a capacidade não utilizada. 19 UNIDADE Custos: Conceitos básicos Material Complementar Indicações para saber mais sobre os assuntos abordados nesta Unidade: Livros Análise de balanços, estruturação e avaliação das demonstrações financeiras contábeis BLATT, A. Análise de balanços, estruturação e avaliação das demonstrações financeiras contábeis. Pearson: 2000. (e-book), Contabilidade DOS SANTOS, A. S. Contabilidade. São Paulo: Pearson Education do Brasil, 2014 (e-book). Custos MEGLIORINI, E. Custos. São Paulo: Pearson Education do Brasil, 2012 (e-book). Custos MEGLIORINI, E. Custos. São Paulo: Makron books, 2001 (e-book). Gestão de custos perspectivas e funcionalidades CRUZ, A.W. Gestão de custos perspectivas e funcionalidades. IBPEX: 2012. (e-book) Contabilidade gerencial novas práticas contábeis para gestão de negócios. Pearson: 2005 HONG, Y.C. Contabilidade gerencial novas práticas contábeis para gestão de negócios. Pearson: 2005. Pearson: 2005. (e-book) 20 21 Referências MARTINS, E. Contabilidade de Custos: Livro de Exercícios. 9. Ed. São Paulo: Atlas, 2007. MARTINS, E. Contabilidade de Custos: O Uso da Contabilidade de Custos como Instrumento Gerencial. 9. Ed. Atlas: 2003. RIBEIRO, O. M. Contabilidade de Custos Fácil; 7 Ed. São Paulo: Saraiva, 2009. 21
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