Rentabilidade_de_clientes_e_Nivel_de_serviços doc

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Rentabilidade de Clientes e Nível de Serviço
(Trabalho final de Gestão de Custos)
MBA em Gestão: Finanças, Controladoria e Auditoria
Gestão de Custos
fevereiro de 2020
Rentabilidade de Clientes e Nível de Serviço
											 Páginas
1 – Análise do artigo “Rentabilidade de Cliente e nível de serviço”				3
2 – Estudo de caso										6
1 Análise da Rentabilidade de Cliente e nível de serviço
1.1 - Introdução
Atualmente a competitividade impera em todos os mercados devido a divisão do trabalho em nível mundial (globalização), com esta disputa em nível mundial a rentabilidade por produto tende a diminuir com o surgimento de novos competidores e clientes cada vez mais exigentes, o que tem levado as empresas a manter uma busca incessante na redução dos custos de produção com a adoção de novas tecnologias e práticas mais modernas de gestão, tornando as empresas cada vez mais eficientes na redução dos custos de produção, no entanto, para melhor atender seus clientes os custos logísticos como um diferencial para manter e atrair seus clientes tem aumentado de forma continua ao ponto que os custos logísticos ultrapassam os custos de produção. Nesta situação é primordial que as empresas conheçam a rentabilidade de cada cliente, um princípio cada vez mais fundamental para o sucesso das empresas.
No bojo desta discussão os especialistas em Marketing têm defendido que o primordial não é ter produtos rentáveis e sim clientes rentáveis, desta forma, devemos atender cada cliente de acordo com a rentabilidade proporcionada, e que a ideia de tratar todos os clientes de forma igualitária não passa de uma utopia, uma meta impossível de ser atingida, a partir desta questão temos uma grande dificuldade em definir quais os clientes são realmente rentáveis e qual é custo de servir estes clientes com base em métodos tradicionais utilizando dados contábeis.
1.2 - Prática usual da contabilidade
Na prática usual da contabilidade para atender as necessidades de informações sobre a rentabilidade de clientes utilizaríamos o rateio dos custos indiretos com base no volume de vendas de cada cliente, isto nos levaria a uma interpretação equivocada da rentabilidade dos clientes, pois faria com que destinássemos os custos logísticos para cada cliente com base no volume de vendas e não nos esforços desprendidos para a execução das vendas, pois os custos referentes aos esforços de vendas são independentes do volume vendido.
1.3 - Gerando oportunidades através da análise adequada da rentabilidade de clientes
A partir da análise adequada dos clientes é possível gerar ganhos expressivos qualitativos e quantitativos através do atendimento de nossos clientes principalmente os mais rentáveis, podemos segregar os clientes de acordo com a rentabilidade de cada um deles, buscando entender profundamente quais são os atributos valorizados por estes clientes, e cobrar apenas pelos serviços demandados por estes clientes, mas para isto funcionar adequadamente precisamos conhecer profundamente os custos dos serviços prestados aos clientes e assim podemos efetuar a cobrança pela prestação de serviço de forma justa e adequada, não cobrando por serviço que não prestamos, o que ocorre quando não efetuamos este tipo de análise, pois alguns custos de serviços podem ser diluídos para clientes que não os utilizam o que impede a implantação de preços justos de serviços aos clientes.
Tendo uma visão total dos custos dos serviços prestados aos clientes podemos implementar um atendimento diferenciado ao cliente ofertando custos adequados a cada tipo de cliente, cobrando um pouco mais para clientes altamente exigentes e um pouco menos para clientes não tão exigentes.
Depois de termos todas estas informações e análises de forma precisa podemos ofertar parcerias mais vantajosas para determinados clientes (clientes estratégicos) mesmo que isto gere um custo um pouco maior e com estes diferenciais já implementados podemos buscar por clientes rentáveis que estão insatisfeitos com os atuais fornecedores (concorrência) o que poderia gerar uma diluição dos custos logísticos e de Marketing.
Também apoiando-se na análise correta da rentabilidade de clientes é possível melhorar a rentabilidade total deixando de oferecer benefícios, descontos ou apoio de Marketing para clientes que dão prejuízos (não rentáveis), mas não podemos esquecer que se estes clientes nos deixarem alguns custos se manterão o que pode reduzir a rentabilidade.
1.4 - Análise adequada da rentabilidade de clientes
Como dito anteriormente contabilidade tradicional não é capaz de dar uma resposta efetiva e adequada as necessidades das análises de rentabilidade por cliente, para termos uma análise com informações mais próximas da realidade necessitamos utilizar o sistema de custeio baseado em atividades ou custeio ABC é um método de custeio que está baseado nas atividades que a empresa efetua (processos). Esta é uma metodologia desenvolvida pelos professores americanos Robert Kaplan e Robin Cooper em meados da década de 1980, na Universidade de Harvard.
Na análise da rentabilidade por cliente pelo método ABC permite que a alocação dos custos ocorra em duas etapas distintas como segue:
Figura 1 - Modelo de Alocação de Custos Logísticos em duas etapas - Sistema ABC orientado ao cliente (Extraída do texto de Kleber Figueiredo)
Como podemos notar na figura acima no custeio ABC identificamos os recursos (neste caso pessoas) para prestar os serviços logísticos, logo após já na primeira etapa demonstramos as atividades necessárias para a prestação de serviço (neste exemplo apenas quatro), assim podemos identificar quanto cada atividade demanda dos recursos disponíveis, nesta etapa temos a maior dificuldade pois demanda um sistema de informação preciso, depois desta etapa é só identificar quanto de cada atividade os clientes utilizaram e assim teremos uma informação precisa dos custos de prestação de serviço logísticos para cada cliente.
1.5 - Conclusão
Analisar a rentabilidade dos clientes é fundamental para as empresas atualmente, pois através do resultado destas análises é possível extrair um valioso embasamento para tomada de decisões comerciais, operacionais e estratégicas. Esta análise tem que ser encarada como um processo contínuo, com as suas etapas sendo realizadas de forma periódica e continua, para evitar desvios e atrasos nas decisões, este processo pode manter a empresa sempre competitiva, fazendo que consiga satisfazer as necessidades dos seus melhores clientes gerando redução de custos logísticos e consequentemente uma maior rentabilidade.
Não podemos esquecer que a análise da rentabilidade do cliente vai além do lucro gerado (financeiro) pelo cliente, muitos clientes podem não gerar lucro financeiro imediato ou até mesmo ao longo prazo, mas podem gerar status ou oportunidades que nos habilita a atender mercados que não teríamos acesso caso não tivéssemos determinados clientes, por isto, sempre temos que realizar uma análise bem ampla além dos números, antes da tomada de qualquer decisão.
Lembrando sempre que o produto deste processo é a análise dos resultados, definindo as estratégias da empresa com prazos e um plano de ação plausível.
A capacidade de uma empresa de obter maiores lucros é bem maior quando a empresa detém conhecimentos dos diferentes tipos de clientes em sua carteira e no mercado em que atua, assim, facilitando todos os esforços de Marketing necessários para atender seus diversos tipos de clientes, lembrando que não é necessário atender todos os clientes da mesma forma, e que sempre existirá uma parcela de clientes que vai custar muito para ser atendido e dificilmente trará algum retorno.
O entendimento das necessidades dos clientes em conjunto com o entendimento dos custos, limitações e flexibilidades das próprias operações produtivas, logísticas e comerciais são fatores críticos para as empresas traçarem estratégias de crescimento, e com as ferramentas e análises adequadas é possível minimizar as dificuldades, o que torna uma análisede custos detalhada com direcionadores de custos (ABC)adequados e primordial para tomada de decisões corretas em atualizadas.
2 Estudo de Caso
2.1 - Objetivos
Demonstrar a importância do rateio dos custos por cliente de forma adequada utilizando o método de custeio ABC para uma análise mais precisa e o levantamento correto do custo de servir para uma melhor na análise sobre a lucratividade por cliente.
2.2 - Empresa
Trata-se de uma empresa do ramo de bioenergia cuja produção basicamente se destina a três produtos Açúcar, Etanol e Energia elétrica.
2.3 – Base de informação
Todos os dados numéricos utilizados para este estudo de caso são reais, já o nome da empresa e de seus clientes que foram modificados (nomes fantasia), os dados analisados foram referente ao período de 31 de dezembro de 2020, após apresentação dos números originais será efetuada uma análise por meio do custeio variável da rentabilidade por clientes e uma outra analise por meio do custo por atividade (ABC) para a rentabilidade por clientes, demonstrando os impactos possíveis e distorções provenientes destes dois tipos de custeio, lembrando que o custeio ABC é o mais indicado para este tipo de análise.
2.4 - Dados contábeis do período analisado (DRE)
	
Companhia XYZ
	
	Demonstrações de resultados por produto
	
	Período de nove meses findos em 31 dezembro 2020
	
	(Em reais)
	
	Resultados
	 Total 
	
	Receita operacional líquida
	502.602.029
	
	Custos dos produtos vendidos
	(393.789.737)
	
	
	
	
	
	Lucro bruto
	108.812.292
	
	
	
	
	
	Despesas com vendas
	(17.975.485)
	
	Administrativas e gerais
	(22.867.987)
	
	Outras receitas e (despesas) operacionais
	20.843.906
	
	
	
	
	
	Resultado antes das receitas (despesas) financeiras líquidas e impostos
	88.812.725
	
	
	
	
	
	
	Receitas financeiras
	3.669.732
	
	
	Despesas financeiras
	(10.206.546)
	
	
	
	
	 
	Financeiras líquidas
	(6.536.814)
	 
	 
	 
	 
	 
	Lucro antes dos impostos
	82.275.911
	 
	 
	 
	 
	 
	Imposto de renda e contribuição social
	 
	 
	 
	Imposto de renda e contribuição social correntes
	(2.473.266)
	 
	 
	Imposto de renda e contribuição social diferidos
	4.312.661
	 
	 
	 
	 
	Lucro líquido do período
	84.115.305
1
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Gestão de Custos
2.5 – Análise de rentabilidade de clientes por meio do custeio variável
O custeio variável consiste no método que separa os custos fixos dos custos variáveis, alocando aos clientes os custos variáveis por considerar que os custos fixos são derivados da estrutura da empresa e não dos clientes, por esse método custos e despesas também são separados em fixos e variáveis. Como principal funcionalidade, o custeio variável auxilia na identificação da Margem de contribuição de cada cliente, mas tem como principal problema o rateio pelo volume que afeta diretamente o rateio dos custos fixos, muitas vezes gerando grande distorção na alocação dos custos por cliente.
	Companhia XYZ
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	Demonstrações de resultados por cliente
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	Período de nove meses findos em 31 dezembro 2020
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	(Em reais)
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	Rentabilidade por cliente (com base na margem de contribuição)
	Resultados
	 Total 
	
	Cliente A
	Cliente B
	Cliente C
	Cliente D
	Cliente E
	Cliente F
	Cliente G
	Cliente H
	Cliente I
	Cliente J
	Demais clientes
	Total por cliente
	 
	Receita operacional líquida
	502.602.029
	
	87.506.341
	66.543.070
	36.000.402
	39.595.533
	25.017.556
	22.769.253
	20.595.757
	14.121.711
	15.078.124
	13.386.247
	161.988.035
	502.602.029
	 
	
	
	 
	
	 
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	 
	 
	 
	Custos variáveis diretos
	 
	
	 
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	 
	 
	
	- Matéria prima
	(258.652.007)
	
	(39.893.675)
	(24.651.265)
	(15.893.623)
	(14.428.766)
	(8.393.798)
	(7.689.884)
	(7.251.380)
	(5.379.398)
	(4.647.987)
	(4.572.809)
	(125.849.421)
	(258.652.007)
	 
	
	- Insumos
	(21.434.686)
	
	(3.020.055)
	(1.866.165)
	(1.203.189)
	(1.092.295)
	(635.432)
	(582.144)
	(548.948)
	(407.234)
	(351.865)
	(346.174)
	(11.381.184)
	(21.434.686)
	 
	
	- Utilidades
	(3.056.603)
	
	(32.602)
	(20.146)
	(12.989)
	(11.792)
	(6.860)
	(6.284)
	(5.926)
	(4.396)
	(3.798)
	(3.737)
	(2.948.073)
	(3.056.603)
	 
	Total custos variáveis diretos
	(283.143.296)
	
	(42.946.333)
	(26.537.575)
	(17.109.801)
	(15.532.853)
	(9.036.091)
	(8.278.313)
	(7.806.254)
	(5.791.029)
	(5.003.650)
	(4.922.720)
	(140.178.678)
	(283.143.296)
	 
	
	
	 
	
	 
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	 
	 
	Despesas variáveis
	 
	
	 
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	 
	 
	
	- Despesas com vendas
	(15.798.596)
	
	(2.607.152)
	(1.611.022)
	-
	(942.956)
	(548.556)
	(502.553)
	(473.896)
	-
	(303.758)
	(298.845)
	(8.509.857)
	(15.798.596)
	 
	Total Despesas variáveis
	(15.798.596)
	
	(2.607.152)
	(1.611.022)
	-
	(942.956)
	(548.556)
	(502.553)
	(473.896)
	-
	(303.758)
	(298.845)
	(8.509.857)
	(15.798.596)
	 
	
	
	 
	
	 
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	 
	Margem de contribuição
	203.660.137
	
	41.952.856
	38.394.472
	18.890.601
	23.119.724
	15.432.910
	13.988.387
	12.315.607
	8.330.682
	9.770.717
	8.164.682
	13.299.499
	203.660.137
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	% da Margem de contribuição
	100,00%
	
	20,5994%
	18,8522%
	9,2756%
	11,3521%
	7,5778%
	6,8685%
	6,0471%
	4,0905%
	4,7976%
	4,0090%
	6,5302%
	100,00%
	 
	
	
	 
	
	 
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	 
	 
	Custos fixos
	 
	
	 
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	 
	 
	
	- Custos fixos de produção
	(110.646.441)
	
	(22.792.503)
	(20.859.288)
	(10.263.121)
	(12.560.695)
	(8.384.566)
	(7.599.751)
	(6.690.901)
	(4.525.993)
	(5.308.374)
	(4.435.816)
	(7.225.434)
	(110.646.441)
	 
	
	- Despesas com vendas
	(2.176.889)
	
	(448.426)
	(410.392)
	(201.920)
	(247.123)
	(164.960)
	(149.520)
	(131.639)
	(89.046)
	(104.438)
	(87.272)
	(142.155)
	(2.176.889)
	 
	
	- Administrativas e gerais
	(22.867.987)
	
	(4.710.668)
	(4.311.119)
	(2.121.143)
	(2.595.997)
	(1.732.890)
	(1.570.688)
	(1.382.850)
	(935.415)
	(1.097.115)
	(916.778)
	(1.493.325)
	(22.867.987)
	 
	
	- Outras receitas e (despesas) operacionais
	20.843.906
	
	4.293.720
	3.929.535
	1.933.397
	2.366.221
	1.579.510
	1.431.664
	1.260.452
	852.620
	1.000.007
	835.632
	1.361.149
	20.843.906
	 
	
	- Receitas financeiras
	3.669.732
	
	755.943
	691.825
	340.390
	416.592
	278.085
	252.056
	221.912
	150.110
	176.059
	147.120
	239.641
	3.669.732
	 
	
	- Despesas financeiras
	(10.206.546)
	
	(2.102.487)
	(1.924.158)
	(946.718)
	(1.158.657)
	(773.432)
	(701.037)
	(617.200)
	(417.499)
	(489.669)
	(409.180)
	(666.508)
	(10.206.546)
	 
	Total dos Custos fixos
	(121.384.226)
	
	(25.004.422)
	(22.883.597)
	(11.259.115)
	(13.779.659)
	(9.198.254)
	(8.337.276)
	(7.340.226)
	(4.965.222)
	(5.823.530)
	(4.866.294)
	(7.926.633)
	(121.384.226)
	 
	 
	 
	 
	
	 
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	 
	Lucro operacional
	82.275.911
	
	16.948.433
	15.510.875
	7.631.486
	9.340.065
	6.234.656
	5.651.112
	4.975.381
	3.365.460
	3.947.187
	3.298.389
	5.372.866
	82.275.911
	 
	 
	 
	 
	
	 
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	 
	 
	Imposto de renda e contribuição social
	 
	
	 
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	 
	 
	 
	Imposto de renda e contribuição social correntes
	(2.473.266)
	
	(509.479)
	(466.266)
	(229.409)
	(280.768)
	(187.419)
	(169.876)
	(149.562)
	(101.169)
	(118.656)
	(99.153)
	(161.510)
	(2.473.266)
	 
	 
	Imposto de renda e contribuição social diferidos
	4.312.661
	
	888.384
	813.033
	400.023
	489.578
	326.804
	296.215
	260.792
	176.409
	206.902
	172.893
	281.627
	4.312.661
	 
	 
	 
	 
	
	 
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	 
	Lucro líquido do período
	84.115.305
	
	17.327.339
	15.857.642
	7.802.100
	9.548.875
	6.374.041
	5.777.451
	5.086.612
	3.440.700
	4.035.433
	3.372.130
	5.492.983
	84.115.305
2.6 – Análise de rentabilidade de clientes por meio do custeio ABC
O custeio ABC é o método de custeio pelo qual se apropriam os custos dos recursos consumidos em um determinado período às atividades executadas pela empresa para cada cliente, o custo dos clientes resulta da soma dos custos das atividades necessárias para atender os clientes. Por essemétodo de custeio é possível identificar as atividades que agregam valor aos clientes.
Para termos um rateio mais próximo da realidade podemos utilizar as atividades (direcionadores) para alocar os custos e despesas fixas a cada cliente de acordo com o uso dos departamentos pelos clientes, segue abaixo as atividades utilizadas:
	
	
	Dados extraídos no mesmo período da DRE
	 Departamentos 
	 Atividades 
	Cliente A
	Cliente B
	Cliente C
	Cliente D
	Cliente E
	Cliente F
	Cliente G
	Cliente H
	Cliente I
	Cliente J
	Demais clientes
	Total por cliente
	Indústria
	Número de carga por clientes
	988
	215
	459
	121
	421
	613
	67
	182
	312
	37
	4.055
	7.470
	Comercial
	Número de pedidos inseridos no sistema
	1.007
	185
	488
	135
	421
	617
	89
	109
	313
	40
	5.428
	8.832
	Jurídico
	Número de contratos analisados
	25
	9
	15
	6
	10
	15
	3
	4
	7
	2
	242
	337
	Gerencia
	Número de contratos aprovados por cliente
	25
	9
	15
	6
	10
	15
	3
	4
	7
	2
	242
	337
	Fiscal
	Número de notas fiscais por cliente
	1.003
	165
	475
	133
	896
	1.268
	89
	202
	646
	39
	8.953
	13.869
	Controladoria
	Número de lançamentos contábeis por cliente
	1.216
	414
	716
	283
	460
	706
	157
	175
	339
	80
	11.552
	16.098
	Diretoria
	Número de contratos aprovados por cliente
	25
	9
	15
	6
	10
	15
	3
	4
	7
	2
	242
	337
	Financeiro
	Número de títulos gerados por cliente
	1.003
	165
	475
	133
	896
	1.268
	89
	202
	646
	39
	8.953
	13.869
	Despesas gerais e administrativas
	Número de horas de trabalho 
	1.530
	521
	901
	356
	579
	888
	197
	220
	426
	101
	14.531
	20.250
A maior dificuldade de utilizar o sistema de custei ABC para análise de clientes são as informações adequadas para cada atividade dos departamentos para que os rateios ocorram de forma a expressar a real utilização dos departamentos pelos clientes, se os direcionadores de custos utilizados não for os adequados as atividades podem levar a tomada de decisões equivocadas.
	Companhia XYZ
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	Demonstrações de resultados por cliente
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	Período de nove meses findos em 31 dezembro 2020
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	(Em reais)
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	Rentabilidade por cliente (com base em atividades)
	Resultados
	 Total 
	
	Cliente A
	Cliente B
	Cliente C
	Cliente D
	Cliente E
	Cliente F
	Cliente G
	Cliente H
	Cliente I
	Cliente J
	Demais clientes
	Total por cliente
	 
	Receita operacional líquida
	502.602.029
	
	87.506.341
	66.543.070
	36.000.402
	39.595.533
	25.017.556
	22.769.253
	20.595.757
	14.121.711
	15.078.124
	13.386.247
	161.988.035
	502.602.029
	 
	
	
	 
	
	 
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	 
	 
	 
	Custos variáveis diretos
	 
	
	 
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	 
	 
	
	- Matéria prima
	(258.652.007)
	
	(39.893.675)
	(24.651.265)
	(15.893.623)
	(14.428.766)
	(8.393.798)
	(7.689.884)
	(7.251.380)
	(5.379.398)
	(4.647.987)
	(4.572.809)
	(125.849.421)
	(258.652.007)
	 
	
	- Insumos
	(21.434.686)
	
	(3.020.055)
	(1.866.165)
	(1.203.189)
	(1.092.295)
	(635.432)
	(582.144)
	(548.948)
	(407.234)
	(351.865)
	(346.174)
	(11.381.184)
	(21.434.686)
	 
	
	- Utilidades
	(3.056.603)
	
	(32.602)
	(20.146)
	(12.989)
	(11.792)
	(6.860)
	(6.284)
	(5.926)
	(4.396)
	(3.798)
	(3.737)
	(2.948.073)
	(3.056.603)
	 
	Total custos variáveis diretos
	(283.143.296)
	
	(42.946.333)
	(26.537.575)
	(17.109.801)
	(15.532.853)
	(9.036.091)
	(8.278.313)
	(7.806.254)
	(5.791.029)
	(5.003.650)
	(4.922.720)
	(140.178.678)
	(283.143.296)
	 
	
	
	 
	
	 
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	 
	 
	Despesas variáveis
	 
	
	 
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	 
	 
	
	- Despesas com vendas
	(15.798.596)
	
	(2.607.152)
	(1.611.022)
	-
	(942.956)
	(548.556)
	(502.553)
	(473.896)
	-
	(303.758)
	(298.845)
	(8.509.857)
	(15.798.596)
	 
	Total Despesas variáveis
	(15.798.596)
	
	(2.607.152)
	(1.611.022)
	-
	(942.956)
	(548.556)
	(502.553)
	(473.896)
	-
	(303.758)
	(298.845)
	(8.509.857)
	(15.798.596)
	 
	
	
	 
	
	 
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	 
	Margem de contribuição
	203.660.137
	
	41.952.856
	38.394.472
	18.890.601
	23.119.724
	15.432.910
	13.988.387
	12.315.607
	8.330.682
	9.770.717
	8.164.682
	13.299.499
	203.660.137
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	 
	Custos e despesas fixas
	 
	
	 
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	 
	 
	
	Indústria
	(110.646.441)
	
	(14.634.362)
	(3.184.603)
	(6.798.757)
	(1.792.265)
	(6.235.897)
	(9.079.822)
	(992.411)
	(2.695.804)
	(4.621.377)
	(548.048)
	(60.063.095)
	(110.646.441)
	 
	
	Comercial
	(2.176.889)
	
	(248.203)
	(45.598)
	(120.281)
	(33.274)
	(103.767)
	(152.077)
	(21.937)
	(26.866)
	(77.147)
	(9.859)
	(1.337.880)
	(2.176.889)
	 
	
	Jurídico
	(924.185)
	
	(69.810)
	(23.768)
	(41.106)
	(16.247)
	(26.409)
	(40.531)
	(9.013)
	(10.047)
	(19.462)
	(4.593)
	(663.200)
	(924.185)
	 
	
	Gerência
	(1.614.587)
	
	(121.962)
	(41.523)
	(71.813)
	(28.384)
	(46.137)
	(70.810)
	(15.747)
	(17.552)
	(34.001)
	(8.024)
	(1.158.635)
	(1.614.587)
	 
	
	Fiscal
	(1.913.817)
	
	(138.406)
	(22.769)
	(65.546)
	(18.353)
	(123.641)
	(174.974)
	(12.281)
	(27.874)
	(89.143)
	(5.382)
	(1.235.446)
	(1.913.817)
	 
	
	Controladoria
	(2.865.282)
	
	(216.436)
	(73.688)
	(127.441)
	(50.371)
	(81.875)
	(125.661)
	(27.944)
	(31.148)
	(60.339)
	(14.239)
	(2.056.140)
	(2.865.282)
	 
	
	Diretoria
	(4.294.813)
	
	(324.419)
	(110.452)
	(191.023)
	(75.502)
	(122.724)
	(188.355)
	(41.886)
	(46.689)
	(90.442)
	(21.343)
	(3.081.978)
	(4.294.812)
	 
	
	Financeiro
	(8.422.979)
	
	(609.146)
	(100.208)
	(288.479)
	(80.774)
	(544.162)
	(770.087)
	(54.052)
	(122.679)
	(392.331)
	(23.686)
	(5.437.373)
	(8.422.979)
	 
	
	Receitas (Despesas) gerais e administrativas
	11.474.767
	
	866.982
	295.227
	510.556
	201.729
	328.093
	503.190
	111.631
	124.664
	241.395
	57.232
	8.234.066
	11.474.767
	 
	Total dos Custos fixos
	(121.384.226)
	
	(15.495.762)
	(3.307.382)
	(7.193.889)
	(1.893.442)
	(6.956.519)
	(10.099.127)
	(1.063.641)
	(2.853.995)
	(5.142.848)
	(577.941)
	(66.799.680)
	(121.384.226)
	 
	 
	 
	 
	
	 
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	 
	 
	Lucro operacional
	82.275.911
	
	26.457.094
	35.087.091
	11.696.712
	21.226.282
	8.476.390
	3.889.260
	11.251.966
	5.476.687
	4.627.869
	7.586.741
	(53.500.181)
	82.275.911
	 
	 
	 
	 
	
	 
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	 
	 
	Imposto de renda e contribuição social
	 
	
	 
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	 
	 
	 
	Imposto de renda e contribuição social correntes
	(2.473.266)
	
	(509.479)
	(466.266)
	(229.409)
	(280.768)
	(187.419)
	(169.876)
	(149.562)
	(101.169)
	(118.656)
	(99.153)
	(161.510)
	(2.473.266)
	 
	 
	Imposto de renda e contribuição social diferidos
	4.312.661
	
	888.384
	813.033
	400.023
	489.578
	326.804
	296.215
	260.792
	176.409
	206.902
	172.893
	281.627
	4.312.661
	 
	 
	 
	 
	
	 
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	 
	Lucro líquido do período
	84.115.305
	
	26.835.999
	35.433.857
	11.867.326
	21.435.092
	8.615.776
	4.015.599
	11.363.197
	5.551.927
	4.716.115
	7.660.482
	(53.380.064)
	84.115.305
2.7 – Conclusão
Como fica evidente no quadro abaixo podemos verificar a grande distorção na utilização do método de custeio ABC e o custeio variável, isto ocorre principalmente pelo método de custeio variável utilizar praticamente somente o volume de cada cliente o que gera algumas distorções já que o custeio ABC tenta utilizar direcionadores de custos por cliente tentando alocar os custos de forma mais realista de acordo com o uso da estrutura por cada cliente.
	
	
	
	
	Cliente B
	Cliente C
	Cliente D
	Cliente E
	Cliente F
	Cliente G
	Cliente H
	Cliente I
	Cliente J
	Demais clientes
	Total por cliente
	Lucro líquido do período pelo custeio variável
	 
	15.857.642
	7.802.100
	9.548.875
	6.374.041
	5.777.451
	5.086.612
	3.440.700
	4.035.433
	3.372.130
	5.492.983
	84.115.305
	Lucro líquido do período pelo custeio ABC
	 
	35.433.857
	11.867.326
	21.435.092
	8.615.776
	4.015.599
	11.363.197
	5.551.927
	4.716.115
	7.660.482
	-53.380.064
	84.115.305
	Diferença apurada entre os métodos
	 
	19.576.215
	4.065.226
	11.886.217
	2.241.734
	-1.761.852
	6.276.585
	2.111.227
	680.682
	4.288.352
	-58.873.048
	-0
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	
	Diferenças em percentual (%)
	 
	223,45%152,10%
	224,48%
	135,17%
	69,50%
	223,39%
	161,36%
	116,87%
	227,17%
	-971,79%
	100,00%
O estudo de caso verificou que a utilização do conceito de custo para servir melhora a informação para o gerenciamento de clientes, constatando que a mensuração do custo para servir fornece informações específicas e detalhadas de clientes permitindo uma análise de rentabilidade de clientes mais completa em relação ao paradigma clássico, ou seja, a análise da margem de contribuição ou da margem bruta. 
Através deste estudo de caso, pode ser constatado que a informação do custo para servir é de grande importância para a gestão da rentabilidade. O entendimento da composição do custo para servir, detalhado por atividade, auxilia na definição de planos específicos para melhoria da lucratividade de clientes. As discrepâncias na rentabilidade e composição do custo das atividades, justificam o uso da informação como forma de induzir e orientar ajustes na política de atendimento aos diversos canais bem como ações objetivando a eficiência nas atividades mantidas para atender os níveis de serviços requeridos.