Gestão de custos e orçamentária - TCC Jose celso

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JOSÉ CELSO DE SALES NETO 
 
 
 
 
 
 
GESTÃO ORÇAMENTÁRIA E DE CUSTOS 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Belo Horizonte 
2020 
 
JOSÉ CELSO DE SALES NETO 
 
 
 
 
 
 
GESTÃO ORÇAMENTÁRIA E DE CUSTOS 
 
 
 
 
Trabalho de Conclusão de Curso apresentado 
a Faculdade Pitágoras, como requisito parcial 
para a obtenção do título de graduado em 
bacharel em Ciências Contábeis. 
Orientador: Elvis Albertin 
 
 
 
 
 
 
Belo Horizonte 
2020 
JOSÉ CELSO DE SALES NETO 
 
 
GESTÃO ORÇAMENTÁRIA E DE CUSTOS 
 
 
 
Trabalho de Conclusão de Curso apresentado 
a Faculdade Pitágoras, como requisito parcial 
para a obtenção do título de graduado em 
bacharel em Ciências Contábeis. 
 
 
BANCA EXAMINADORA 
 
 
Prof(a). Titulação Nome do Professor(a) 
 
 
Prof(a). Titulação Nome do Professor(a) 
 
 
Prof(a). Titulação Nome do Professor(a) 
 
 
Belo Horizonte, 09 de dezembro de 2020 
 
NETO, José Celso. Gestão orçamentária e de custos. 2020. 36 Páginas. Trabalho 
de Conclusão de Curso (Graduação em Ciências Contábeis) – Faculdade Pitágoras, 
Belo Horizonte, 2020. 
 
RESUMO 
Em um mercado que se mostra cada vez mais competitivo, o ambiente empresarial é 
diretamente afetado, exigindo das empresas um posicionamento estratégico 
adequado, através da correta gestão dos custos, com a análise dos resultados, 
permite à organização sua permanência no mercado. A Contabilidade Gerencial e 
suas ferramentas permitem a produção de informações nos diversos níveis gerenciais, 
contribuindo para o controle e avaliação das atividades, e consequentemente na 
tomada de decisão. Nesse sentido, a pergunta de pesquisa apresentada é: Como o 
gerenciamento orçamentário e de custos pode contribuir para a tomada de decisões?”. 
As respostas se deram pelo levantamento de informações geradas pela contabilidade 
e pela classificação dos gastos, que permitiram a apuração dos índices gerenciais e 
de custos, norteando a realização das projeções. Para tanto, no que diz respeito a 
abordagem dos objetos e do problema, fez-se uma pesquisa bibliográfica. Concluiu-
se que a contabilidade, consegue ir muito além de atender as exigências do fisco, 
podendo também ser instrumento gerador de informações para a empresa, dando 
suporte direto a gestão e colaborando para o desenvolvimento consciente e favorável 
da organização. 
 
Palavras-chave: Contabilidade de custos. Sistema de Custeio. Orçamento 
empresarial. Tomada de decisão. Controladoria 
 
 
 
 
 
 
 
NETO, José Celso. Gestão orçamentária e de custos. 2020. 36 Páginas. 
Trabalho de Conclusão de Curso (Graduação em Ciências Contábeis) – Faculdade 
Pitágoras, Belo Horizonte, 2020. 
 
ABSTRACT 
In a market that is increasingly competitive, the business environment is directly 
affected, requiring companies to position themselves adequately, through the correct 
management of costs, with the analysis of results, allowing the organization to remain 
in the market. Management Accounting and its tools allow the production of information 
at the various management levels, contributing to the control and evaluation of 
activities, and consequently decision making. In this sense, the research question 
presented is: “How the management of business budget and cost can contribute to 
make decisions?” The answers were based on the collection of information generated 
by the accounting and the classification of expenses, which allowed the calculation of 
management and cost indexes, guiding the realization of the projections. To do so, 
with regard to the approach of the objects and the problem, a bibliographic research 
was done. It was concluded that accounting can go far beyond the requirements of the 
tax authorities and can also be an instrument that generates information for the 
company, giving direct support to management and contributing to the conscious and 
favorable development of the organization. 
 
Keywords: Cost accounting. Costing System. Business budget. Decision making. 
Controllership. 
 
 
 
 
 
 
 
LISTA DE ILUSTRAÇÕES 
Figura 1 – Organograma de estrutura de gastos.......................................................13 
Figura 2 – Exemplo de custeio por absorção .17 
Figura 3 – Exemplo de custeio variável .19 
Figura 4 – Modelo técnico do processo decisório e o sistema de planejamento e 
controle .27 
Figura 5 – Processo de gestão do planejamento empresarial .29 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
SUMÁRIO 
1 INTRODUÇÃO .......................................................................................................8 
 
2 CONTABILIDADE DE CUSTO...............................................................................9 
2.1 INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE...............................................................9 
2.1.1 ORIGEM DA CONTABILIDADE...............................................................9 
2.1.2 OBJETIVO DA CONTABILIDADE............................................................9 
2.1.3 CONTABILIDADE GERENCIAL...............................................................10 
2.1.4 CONTROLADORIA..................................................................................10 
2.2 A CONTABILIDADE DE CUSTOS..................................................................11 
2.2.1 CONCEITO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS....................................12 
2.2.2 OBJETIVOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS...................................12 
2.2.3 FORMAÇÃO DOS CUSTOS....................................................................13 
2.2.4 CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS............................................................14 
 
3 SISTEMAS DE CUSTEIO.......................................................................................18 
3.1 CUSTEIO POR ABSORÇÃO...........................................................................18 
3.2 CUSTEIO VARIÁVEL.......................................................................................19 
3.3 CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES – ABC...............................................21 
3.4 CUSTEIO PADRÃO.........................................................................................22 
 
4 ORÇAMENTO EMPRESARIAL..............................................................................23 
4.1 PLANEJAMENTO ORÇAMENTÁRIO..............................................................24 
4.2 ORÇAMENTO ENQUANTO INSTRUMENTO DE CONTROL.........................28 
4.3 VANTAGENS E LIMITAÇÕES DOS ORÇAMENTOS E OBSTÁCULOS PARA 
SUA IMPLANTAÇÃO.............................................................................................29 
4.4 TIPOS DE PLANEJAMENTO ORÇAMENTÁRIO............................................31 
4.5 NÁLISE VERTICAL E ANÁLISE HORIZONTAL..............................................32 
 
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS....................................................................................34 
 
REFERENCIAS..........................................................................................................36 
 
 INTRODUÇÃO 
 
Ao falar sobre contabilidade gerencial, a primeira característica que pode ser 
colocada em pauta é o “controle”. Entende-se que quando há controle em uma 
organização, quando existe uma estrutura que funciona e executa a entrega de um 
serviço ou produto de qualidade, resultados financeiros. Com essa teoria, é possível 
pensar que com uma estrutura de orçamento e custos, é possível planejar, realizar e 
acompanhar o desempenho de uma empresa sem que ocorram grandes variáveis não 
conhecidas ou não orçadas. 
Várias organizações empresariais, enfrentam dificuldade em sua gestão, 
devido a fatores como a saúde financeira que em geral, e principalmente para 
pequenas empresas, não costuma ter folgas financeiras e, sendo assim, não suportam 
acontecimentos não orçados. Logo, surge o seguinte problema: Como o planejamento 
orçamentário e de custos pode auxiliar nas tomadasde decisões que a organização 
deve tomar para obter bons resultados financeiros? 
O Objetivo da pesquisa se dá a partir do questionamento de como o 
planejamento orçamentário, a análise e acompanhamento dos custos pode auxiliar 
empresas e gestores no processo de tomada de decisão, demonstrando a importância 
de ter uma boa administração de custos para a obtenção de informações, utilizando 
então como ferramenta para a tomada de decisão, crescimento e controle da 
instituição. 
Sendo assim foram utilizados os seguintes objetivos específicos, são eles: 
descrever a contabilidade de custos e seus objetivos, tipos e métodos; apresentar e 
como pode ser estruturado um orçamento de receitas e despesas; evidenciar como o 
controle orçamentário e de custos como instrumento de apoio à gerência, pode 
agregar na obtenção de bons resultados. 
A pesquisa realizada para a composição deste trabalho trata de uma revisão 
bibliográfica, no qual foram realizadas consultas a livros, dissertações e por artigos 
científicos selecionados através de busca nas seguintes bases de dados (livros, sites 
de banco de dados, artigos de jornais e revistas, etc.), intercalados com exposições 
de ideias e entendimentos com o intuito de fornecer maior veracidade na apresentação 
das informações, utilizando de autores conhecidos e confiáveis sobre o assunto 
abordado, além de dinamicidade de relacionar autores. 
2 CONTABILIDADE DE CUSTOS 
 
2.1 INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE 
 
Para chegar até a contabilidade de custos, a mesma deve ser pontuada quanto 
ao seu contexto histórico e evolutivo, para a partir deste ponto, ser pontuada 
detalhadamente. 
 
2.1.1 ORIGEM DA CONTABILIDADE 
 
Antes mesmo de existir moedas, escrita ou números a traços do que viria a se 
tornar a ciência contábil já poderiam ser observados no homem da antiguidade. 
Devido a necessidades, como controle e planejamento, o homem antigo desenvolveu 
técnicas de controle e registro de seus alimentos e do território onde vivia mesmo sem 
escrita ou números. Essas manifestações na elaboração de “inventários” mostram 
como a contabilidade existia mesmo em uma realidade primitiva e limitada. 
(IUDICUBUS, 2016) 
Com desenvolvimento das civilizações, diversas literaturas e contribuições 
foram criadas para contabilidade e a partir do século XV a contabilidade atingiu um 
desenvolvimento relevante, fase que ficou conhecida como “Fase pré-científica da 
contabilidade. Com o desenvolvimento econômico a contabilidade ganhou 
notoriedade avaliando bens, direitos e obrigações, avaliação de resultado e 
inventários sobre o patrimônio”. (IUDICUBUS, 2016) 
Todavia o que pode ser considerado maior marco da contabilidade, momento 
fundamental para estabelecer-se como ciência, foi a obra do Frei Luca Pacioli que em 
1940 sobre o método das partidas dobradas no que diz respeito aos termos ‘débito’ e 
‘Crédito’. A partir de tal obra, doutrinadores contábeis que vieram após Pacioli deram 
um cunho científico a contabilidade. (IUDICUBUS, 2016) 
 
2.1.2 OBJETIVO DA CONTABILIDADE 
 
A Ciência contábil tem como objetivo e finalidade “fornecer informação 
estruturada de natureza econômica, financeira e, subsidiariamente, física, de 
produtividade e social, aos usuários internos e externos à entidade objeto.” 
(IUDICUBUS, 2016. p35) 
Em outras palavras, o objetivo principal da Contabilidade consiste em servir 
como instrumento durante a tomada de decisões pelo usuário, tendo em vista o 
patrimônio, objeto da Contabilidade, que é um conjunto de bens, direitos e obrigações 
de uma entidade. (RIBEIRO, 2018) 
 
2.1.3 CONTABILIDADE GERENCIAL 
 
A Contabilidade Gerencial é a vertente da ciência contábil voltada a 
administração de uma entidade, e ela “procura suprir os gestores de um elenco maior 
de informações, exclusivamente para a tomada de decisões" produzindo 
demonstrações e relatórios analisando cenário interno e externo da entidade 
utilizando tanto de informações econômico-financeiras quanto operacionais. 
(IUDÍCIBUS, 2017, p.25) 
Desta forma a contabilidade gerencial tem como objetivo “suprir empregados, 
gerentes e executivos de informações que possibilitem tomar decisões para reduzir 
custos, aumentar a eficiência dos processos produtivos e melhorar a qualidade dos 
seus produtos na forma de bens ou de serviços.” (MARION, 2018, p.10) 
 
2.1.4 CONTROLADORIA 
 
Para Manzatti “Controladoria é o exercício do controle. Controlar é verificar se 
o que tem de ser feito está ocorrendo com precisão e qualidade”. A controladoria tem 
uma posição estratégica nas organizações, ela tem uma visão macro de todas as 
operações e devido a esse distanciamento para controle consegue identificar com 
maior precisão e eficácia possíveis falhas e oportunidades de otimização dos 
processos. (MANZATTI, 2018, p.15) 
No papel de órgão administrativo de uma entidade Figueiredo (2017) explica 
que a finalidade da Controladoria é garantir informações adequadas ao processo 
decisório, supervisionando e mantendo os documentos de uma empresa, a 
controladoria tem como missão zelar pela continuidade utilizando das ferramentas de 
gestão dispostas a ela e garantir uma maximização dos resultados quando conciliado 
os dados obtidos junto com conhecimento técnico e gerencial exigidos para tal 
atividade. 
Mossimann citado por Figueiredo (2017) define a controladoria como “um 
conjunto de princípios, procedimentos e métodos oriundos das ciências de 
Administração, Economia, Psicologia, Estatística e principalmente da Contabilidade, 
que se ocupam da gestão Econômica das empresas”. Por esses e outros motivos que 
a controladoria exerce uma função central nas entidades, ela tem a capacidade e 
analisar o operacional, gerenciar as informações técnicas coletadas como as 
demonstrações conteis e índices econômicos. Com essas informações e 
conhecimento a controladoria direciona as operações para um caminho mais assertivo 
e eficaz. 
 
2.2 A CONTABILIDADE DE CUSTOS 
 
A contabilidade de custos surgiu no século XVIII diante da necessidade de 
apurar o resultado das operações. Para medir a eficiência do processo de produção, 
o sistema desenvolvido avaliava os custos de transformação de cada etapa, como 
também a dos colaboradores. Da evolução e aperfeiçoamento das operações surgiu 
então, a necessidade das empresas de conhecer os custos de suas operações. 
(FERREIRA, 2007) 
A partir de 1915, a contabilidade de custos evoluiu para a apropriação de taxas 
de custeio e técnicas de fluxo de custos. Nessa época o método de custeio por 
absorção era o mais presente entre as empresas. Como a contabilidade tinha sempre 
o foco em indicadores financeiros, surgiu a necessidade de trabalhar com alguns 
indicadores que avaliassem os custos de estoque e determinação do lucro. 
(FERREIRA, 2007) 
A contabilidade tinha o intuito de solucionar problemas de mensuração 
monetária dos estoques e resultados, e não de trabalhar como instrumento de 
administração. Os custos apurados absorviam todos os recursos dedicados pela 
empresa no período, na forma de rateio, fazendo ligação com o que foi comercializado 
e o que continuava em estoque, sem saber custo de operariado, material e despesas 
gerais do seu produto final. (FERREIRA, 2007) 
Durante anos de 1920 a 1940 a discussão sobre custeio variável deu-se início. 
Entretanto, um dos primeiros autores e mais influentes, defendeu a ideia de 
diferenciação entre as despesas que variavam, dos custos fixos. Na década de 80, o 
método de custeio era por absorção, o qual fazia com que no custo do produto final, 
estivessem presentes proporcionalmente os custos, diretos e indiretos relacionados 
com a produção. (FERREIRA, 2007). 
Com a necessidade de analisar a evolução e resultado das entidades, foram 
criados métodos de custeio, com diferentes aplicações para melhor uso e resultado 
dependendo da atividade da empresa, métodos estes que serão explicados ao longo 
do trabalho.2.2.1 CONCEITO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS 
 
No âmbito empresarial, ter conhecimento dos custos gerados a partir da 
produção de um produto/serviço é de extrema importância para a saúde da empresa, 
por se tratar de um investimento para obter um produto final, de modo a resultar na 
obtenção de um resultado financeiro positivo. 
Segundo Leone (2010), a contabilidade de custos é a que produz as 
informações para os níveis gerenciais de uma organização, com o intuito de prestar 
auxílio no desempenho, planejamento, controle das operações e na tomada de 
decisões. 
A Contabilidade de custos coleta, qualifica e avalia atividades da empresa, 
podendo ser sobre valores em dinheiro, horas trabalhadas, ordens de compra, entre 
muitos outros fatores, desde que estes dados, resultem em indicadores que possam 
resultar em: Dados para a determinação da rentabilidade e desempenho das 
atividades da entidade; Elementos para auxiliar no planejamento, controle e 
administração do desenvolvimento das operações; Informações para auxiliar na 
tomada de decisões 
 
2.2.2 OBJETIVOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS 
 
Para cada organização, existe uma necessidade de estudo e análise de custos 
diferente podendo depender da atividade da organização, ou o foco em determinada 
área para auxílio na tomada de decisão. 
Segundo Leone (2010), o objetivo da contabilidade de custos é determinado de 
acordo com a necessidade de a gerência em obter informações, entretanto, 
estudiosos no assunto, colocam três objetivos como os principais: determinação da 
rentabilidade; controle de custos e operações; tomada de decisões. 
Leone (2010) explica os três objetivos como: 
(a) o objetivo da determinação da rentabilidade, esta, num sentido bem 
amplo, que considera o desempenho da entidade e de seus componentes em 
todos os sentidos; (b) o objetivo que se traduz pelo controle dos custos das 
operações de cada atividade no sentido de minimizá-los pela comparação 
constante entre os dados previamente estabelecidos (como orçamentos, 
estimações e padrões) e os dados que realmente ocorreram. A procura pela 
redução de custos deve passar obrigatoriamente pela análise das causas das 
variações ocorridas. Tais causas sempre são decorrência de disfunções 
operacionais. O objetivo final é descobrir esses erros, avaliá-los 
economicamente e propor medidas corretivas; (c) o objetivo de fornecer 
informações, normalmente não recorrentes, aos diversos níveis gerenciais 
que as solicitam para atender a suas funções de planejamento e de tomada 
de decisões. (LEONE, 2010, p. 7) 
 
Como um apoio da controladoria, a contabilidade de custos observa, apura e 
destaca eventuais problemas como o objetivo de apresentar sugestões para resolução 
dos mesmos, contribuindo para as tomadas de decisão da instituição. 
Em resumo, a contabilidade de custos tem como objetivo, recolher dados, com 
a finalidade de tratar, interpretar, analisar e por fim apresentar uma sugestão de 
melhora ou resolução do problema. 
 
2.2.3 FORMAÇÃO DOS CUSTOS 
 
Determinar quais são os custos de produtos ou serviços em empresas não se 
baseia somente na apuração do custo da mercadoria vendida em empresas 
comerciais, ou nos materiais utilizados para prestação do serviço no caso de 
organizações desta modalidade. Matéria-prima, materiais, trabalhadores, energia, 
combustível, são custos que fazem parte do produto final. 
Para Leone (2010), os fatores de produção e de realização são os materiais, a 
mão de obra e as despesas gerais de fabricação ou de realização, bem como os 
recursos disponíveis que serão consumidos dependendo da atividade operacional 
realizada. O custo de produção de um produto ou realização de um serviço é 
composto pela soma de três fatores: materiais, a mão de obra e as despesas gerais. 
Existem diferentes técnicas para avaliar, aplicar e controlar o consumo de cada um 
dos fatores podendo variar pelo tamanho da empresa, espécie de produto, forma de 
produzir, necessidades gerenciais e outros. 
 
 
 
 
 
Figura 1: Organograma de estrutura de gastos. 
 
Fonte: adaptado de Leone (2010) 
Para um bom entendimento da formação dos custos, faz-se necessário ter 
ciência de alguns termos envolvidos com o tema; 
▪ Receitas: entrada de recursos que resulta em aumento do Patrimônio Líquido, 
correspondente à venda de produto ou serviço. (MARTINS, 2010). 
▪ Gastos: é o esforço financeiro utilizado na aquisição de um bem ou serviço, 
independente da finalidade que podem ser separados em custos, despesas e 
investimento. (FERREIRA, 2007). 
▪ Custo: corresponde ao gasto de um bem ou serviço que é utilizado para a atividade 
principal da empresa. É o sacrifício físico ou financeiro indispensável na produção 
de um bem, ou serviço. (FERREIRA, 2007). 
▪ Despesa: é o gasto que ocorre fora da área de atividade principal da empresa, 
entretanto faz relação à realização de uma venda. (FERREIRA, 2007). 
▪ Investimento: gasto com bens e serviços para prolongar a vida útil da empresa, como 
também benefícios atribuíveis no futuro. (MARTINS, 2010). 
Os termos colocados acima juntamente aos seus significados, servem como 
base na hora de falar de custos tendo em vista que, ao reconhecer um gasto, 
obrigatoriamente ele se incluirá em algum lugar como custo, despesa ou investimento. 
 
2.2.4 CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS 
 
A contabilidade de custos tem o dever interpretar os custos de maneira 
diferente para produzir informações de acordo com as necessidades gerenciais de 
cada empresa. Para Leone (2010). A contabilidade de custos deve acompanhar as 
evoluções dos processos de produção, bem como das novas necessidades de 
informação. Sendo assim, existem métodos tradicionais e modernos e cabe ao 
contador entender sua necessidade e escolher o que melhor se encaixa a sua 
realidade: 
Custos diretos quanto a sua formação são os custos ou despesas que podem 
ser facilmente relacionados ou ligados a um só modelo de produto ou serviço. 
Padoveze (2010) explica da seguinte forma: 
 
Custos diretos são os custos que podem ser fisicamente identificados para 
um segmento particular sob consideração. Assim, se o que está sob 
consideração é uma linha de produtos, então os materiais e a mão de obra 
envolvidos em sua manufatura seriam ambos custos diretos. (PADOVEZE, 
2010, p. 336) 
 
Custos indiretos quanto a sua formação são custos que não se encaixam como 
meio de custeio, ou seja, ocorrem em um grupo de atividades, departamentos ou na 
empresa de modo geral, sem a possibilidade de se encaixar como um custo direto 
como, por exemplo: aluguel, energia elétrica, água. 
 
Custos Indiretos: são aqueles apropriados aos produtos em função de uma 
base de rateio ou algum critério de alocação. Essa base de rateio deve 
guardar uma relação próxima entre o custo indireto e o objeto de custeio, 
evitando causar distorções no resultado final. São empregados como base de 
rateios: horas apontadas de mão-de-obra, horas de máquinas utilizadas na 
fabricação dos produtos, quilos de matéria-prima consumida. (MEGLIORINI, 
2001, p. 11) 
 
Custos padrão são custos estabelecidos, que consideram condições normais 
de operação. São indicados para ações repetitivas, que sejam bem definidas as 
atividades dirigidas e executadas. (LEONE, 2010) 
Custos estimados são os custos em que as ações não são padronizadas, 
quando produtos ou serviços são feitos sob encomenda, ou com características 
exclusivas, diferentes dos demais produtos ou serviços pré estabelecidos fabricados 
pela empresa, tendo de ser usadas estimativas. (LEONE, 2010) 
Nos custos por atividades, são considerados os custos e as despesas por 
atividade e, depois, aloca as atividades aos produtos que são seus portadores finais. 
Neste caso, a contabilidade de custos utiliza exaustivamente as bases de rateio, 
detalhando as operações em suas atividades comuns, envolvendo somente 
operações industriais. As atividades são utilizadas e registradas à medidaque os 
produtos ou serviços são produzidos e, com base nos quantitativos apurados, os 
custos são determinados. (LEONE, 2010) 
Custos e despesas do produto (inventariáveis) são desembolsos e despesas 
que estão diretamente ligados aos produtos como, por exemplo, os custos com 
matéria-prima, energia, colaboradores e outros. A mão de obra é adicionada ao custo 
dos produtos em processo quando não geraram ainda nenhum tipo de benefício e isso 
só ocorrerá quando ocorrer a venda. Ex: custo dos produtos vendidos. (LEONE, 2010) 
Custos e despesas do produto (não inventariáveis) são os custos e despesas 
que não são facilmente relacionados aos produtos, que são repetitivos, quase que 
fixos, cabem mais aos períodos que aos produtos. São custos e despesas onde os 
benefícios são reconhecidos no momento em que eles acontecem, não sendo nesse 
caso, futuros. Os benefícios são obtidos no período, os custos e despesas são 
debitados diretamente no resultado do período. Exemplo: despesas de vendas e de 
administração. (LEONE, 2010) 
Custos fixos são os custos que não variam independente do volume de 
produção, ou do nível/quantidade de prestação de serviço. 
Megliorini (2012) define custos fixos da seguinte forma: 
 
Custos fixos: são aqueles que decorrem da manutenção da estrutura 
produtiva da empresa, independentemente da quantidade que venha a ser 
fabricada dentro do limite da capacidade instalada. Exemplos desse 
comportamento são o custo do aluguel e a depreciação. Assim, tomando 
como base o exemplo citado, independentemente de a fábrica produzir zero 
ou dez toneladas de produto, os custos fixos permanecerão os mesmos. 
(MEGLIORINI, 2012, p. 11) 
 
Custos variáveis são os custos que variam de acordo com a proporção direta 
ao volume de produção tido como referência. 
Para Megliorini (2012), custos variáveis são: 
 
Custos variáveis: são aqueles que aumentam ou diminuem conforme o 
volume de produção. São exemplos desse comportamento os custos da 
matéria-prima (quanto mais se produz, maior a necessidade; portanto, maior 
custo) e da energia elétrica (quanto mais se produz, maior o uso de máquinas 
e equipamentos elétricos consequentemente, maiores o consumo e o custo). 
(MEGLIORINI, 2012, p. 11) 
 
Sendo assim os custos variáveis variam de acordo com a quantidade produzida 
por uma indústria, ou então pela quantidade de materiais utilizados ligados à 
prestação de um serviço. 
Em um hospital, por exemplo, materiais e medicamentos são considerados 
custos variáveis, logo, eles variam de acordo com a necessidade de cada paciente 
bem como com o número de atendimentos ou internações realizadas. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
3 SISTEMAS DE CUSTEIO 
 
Este capítulo tem como foco, apresentar os principais métodos ou sistemas de 
custeio que são adotados. Um sistema de custeio dita como os custos são apropriados 
à produção. A escolha do sistema de custeio interfere nos custos da organização, 
pois, dependendo da sua escolha, alguns custos podem ou não entrar apuração dos 
custos da produção, e sendo assim, interferir no resultado da empresa 
 
3.1 CUSTEIO POR ABSORÇÃO 
 
O custeio por absorção pode ser colocado como o sistema que considera todos 
os custos, fixos ou variáveis, na produção de um período. Ele é usado para identificar 
sistemas de acumulação em que os custos diretos e indiretos são adicionados à 
produção e inclusos no estoque. Sendo assim, o custo é absorvido quando combinado 
ao produto em cada fase de produção, ou seja, na medida em que é realizada a 
produção, são incididos e contabilizados os custos em cada uma das contas. 
(FERREIRA, 2007). 
É o método que vem do emprego da aplicação dos princípios da contabilidade, 
geralmente aceitos e está contemplado no Comitê de Pronunciamento Técnico CPC 
16. (MARTINS, 2010) 
 
Figura 2: Exemplo de custeio por absorção 
 
Fonte: Martins (2010, p. 37) 
 
Segundo Martins (2010), o custeio por absorção é interessante para fins de 
Balanço Patrimonial e Demonstração de Resultados, assim como, na maioria dos 
países, para Balanços e Lucros Fiscais. Ele também é aceito pela Auditoria Externa, 
não é inteiramente eficaz em função dos rateios arbitrários e falha como instrumento 
gerencial, porém, é essencial na avaliação de estoques. 
De acordo com Leone (2010), existem duas maneiras de valoração dos 
estoques: 
Primeiramente deve-se apropriar os custos diretos de produção, ou seja, alocar 
matéria prima e mão de obra diretamente a uma função de acumulação de custos, 
bem como realizar o rateio dos custos indiretos de produção, que são custos mais 
complexos de serem identificados com o objeto de custeio, o que torna difícil o 
reconhecimento imediato em cada uma das funções de acumulação de custos, sendo 
necessário fazer o rateio a partir de estimativas, também conhecidas como bases de 
rateio. Leone (2010) 
Posteriormente, deve-se fazer a departamentalização, que é a consequência 
de um estudo feito na entidade, levando em conta várias especialidades, atividades e 
funções. É a maneira de dividir o trabalho com base na capacidade específica de cada 
pessoa, grupo de pessoas, ou setor. A departamentalização divide as atividades da 
empresa de acordo com as particularidades de cada uma delas, proporcionando maior 
assertividade nas operações. Os custos indiretos de produção são posicionados entre 
setores, a fim de diminuir a arbitrariedade dos valores dos custos fixos. Já os custos 
diretos de produção são adicionados aos produtos de acordo com a sua utilização. 
Leone (2010) 
Leone (2010) menciona que existem vantagens na utilização de custeio por 
absorção, são elas: alocação de todos os custos aos produtos, tanto os diretos quanto 
os indiretos; o sistema de custeio por absorção está de acordo com os Princípios 
Contábeis e as Leis tributárias; é menos trabalhoso, pois, não requer a separação dos 
custos fixos e variáveis; é aceito na avaliação dos estoques; 
O autor também cita algumas possíveis desvantagens, como por exemplo: os 
custos indiretos de produção tendo como base critérios de rateio com alto índice de 
arbitrariedade; o custo por unidade produzida varia de acordo com o volume de 
produção, dele próprio ou de outro produto; e que independente da produção ou não, 
os custos fixos existem, logo não devem ser apropriados aos custos dos produtos. 
 
 
 
 
3.2 CUSTEIO VARIÁVEL 
 
Segundo Bruni (2012), na gestão de custos, a maior dificuldade existente se 
refere ao controle e à distribuição dos custos indiretos, e para simplificar o processo 
de tomada de decisões, sendo assim, são considerados apenas os gastos variáveis 
na formação dos custos dos produtos, eliminando os rateios dos custos ou despesas 
indiretas. 
O custeio variável, reconhece que apenas os custos e despesas variáveis são 
debitados ao custo dos produtos, outros custos e despesas, considerados fixos, serão 
colocados como despesas do período. (FERREIRA, 2007) 
De acordo com Martins (2010), a apropriação dos custos fixos na formação do 
custo do produto, geralmente, não é de grande utilidade para fins gerenciais, sendo 
que, por sua natureza, esses custos independem do volume produzido; além de serem 
distribuídos por critérios de rateio, que compreende comumente, em grandes graus 
de arbitrariedade. 
Sendo assim, o custeio variável afirma que, os custos fixos devem ser tratados 
como se fossem despesas do período, já que, a estrutura base da entidade não deixa 
de funcionar e sempre existirá, independentemente do volume de produção, ou até 
mesmo, caso não haja produção, ligando assim, os custos variáveis à tomada de 
decisão. Com o surgimento do sistema de custeio variável na contabilidade de custos, 
é revelada a margem de contribuição, ou contribuição marginal, que para Leone 
(2010), é a diferença entre a receita de vendas e o custo variável de produção. 
De acordo com Bruni (2012),no custeio variável, são adicionados aos produtos 
somente os custos variáveis, que, juntamente com as despesas variáveis são 
diminuídos da receita, originando a margem de contribuição. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Figura 3: Exemplo de custeio variável 
 
Fonte: Martins (2010, p. 39) 
A margem de contribuição é uma ferramenta de enorme importância para 
auxiliar em tomadas de decisão de curto prazo, ela permite avaliar o quanto uma 
venda contribui para amortizar os custos e despesas fixas do período e gerar lucros. 
A margem de contribuição pode, ser geral da empresa ou unitária do produto, e em 
regra, entregam maiores lucros os produtos que atingirem maiores margens de 
contribuição. É importante lembrar que só se consegue obter a margem de 
contribuição se a contabilidade de custos estiver com os gastos de produção 
separados entre variáveis e fixos. (LEONE, 2010) 
Avaliando os custos fixos e variáveis, utilizando o sistema de custeio variável, 
a organização cria informações que irão contribuir para a gestão e tomada de decisão, 
Bruni (2012), afirma que custos fixos e rateios podem afetar as decisões 
empresariais e menciona alguns benefícios da utilização do custeio variável, são eles: 
custos fixos, independem da fabricação de determinado produto, ou de variações no 
volume de produção. Eles são considerados custos do período, desta forma, não são 
alocados aos produtos; através da margem de contribuição, é possível identificar 
produtos que são mais rentáveis; através do ponto de equilíbrio, é possível mensurar 
quanto a entidade deverá produzir e vender para amortizar seus custos e despesas 
fixas e auferir lucros; no custeio variável, a análise dos custos e despesas, fixos e 
variáveis, permite a entidade estudar melhor seu processo produtivo, auxiliando na 
melhor tomada de decisão. 
No que diz respeito às desvantagens, Bruni (2012) cita as seguintes: na 
existência de custos mistos, nem sempre é possível fazer a separação dos custos e 
despesas fixas, das variáveis; o sistema de custeio variável não é aceito pela auditoria 
externa, pela legislação do Imposto de Renda e por boa parte dos contadores, isso 
porque este sistema fere os princípios contábeis, principalmente o da competência e 
o da confrontação. 
 
3.3 CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES – ABC 
 
É um sistema de custeio baseado nas atividades dos processos de produção, 
que permite mensurar o custo e o desempenho das atividades e dos objetos de custo, 
fundamentando-se em três premissas: os produtos requerem atividades; as atividades 
consomem recursos; e os recursos custam dinheiro. (FERREIRA 2007) 
Segundo Megliorini (2001), o custeio ABC é um sistema de informação sobre 
as atividades e os elementos de custo de uma empresa, identificando as atividades 
desenvolvidas, atribuindo custos a essas mesmas atividades e distribuindo os custos 
das atividades pelos critérios de custo por múltiplos indutores, e esses indutores 
refletem o consumo das atividades por parte de cada objeto de custo. 
 
3.4 CUSTEIO PADRÃO 
 
Originou-se no transcorrer do século XX e serviu de base para os sistemas de 
controle. É um método de custeio que permite medir a eficiência produtiva e seus 
custos são predeterminados. É extremamente importante na criação e demarcação 
dos orçamentos e nos preços de venda dos produtos e serviços antes de sua 
realização, pois, através dele realiza-se antecipadamente a apuração do produto e do 
serviço, em quantidade e valor, a partir de dados de várias fontes, que possui validade 
de tempo. (FERREIRA, 2007) 
De acordo com Ferreira (2007), esse método tem como objetivo, servir como 
um instrumento de controle à gestão de custos das empresas, sendo que, o controle 
de custos ocorrerá se a identificação dos custos em departamentos for possível, 
juntamente com os processos de elementos de custos e, em seguida, for feita uma 
análise e comparação entre o previsto e o efetivamente ocorrido. 
Nesse sistema de custeio, os custos são reconhecidos por estimativa e não 
pelo valor real, ele coopera para consolidar padrões desejados dos custos, auxiliando 
e entidade na solução das diferenças da sua comparação com o custo real. 
(FERREIRA, 2007) 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
4 ORÇAMENTO EMPRESARIAL 
 
De acordo com Padoveze (2013), orçar representa o processo de todos os 
dados envolvidos em um sistema de informação contábil atual, incluindo as 
informações previstas para o exercício seguinte. 
Utilizado por muitas empresas, o orçamento é uma ferramenta de planejamento 
e controle de suas atividades, capaz de abranger todos os setores de uma empresa. 
Sendo assim, pode-se considerar o orçamento como um mecanismo de controle nas 
organizações, capaz de reunir o conjunto de atividades empresariais em um só 
planejamento. 
Welsch (1983) define orçamento como: 
 
Um plano administrativo que abrange todas as fases das operações para um 
período futuro definido. É a expressão formal das políticas, planos, objetivos 
e metas estabelecidas pela alta administração para empresa como um todo, 
bem como para uma de suas subdivisões. (WELSCH, 1983, p. 31). 
 
Diehl (2004) diz que, o orçamento é um plano gerencial que determina metas 
de custos e receitas. De modo geral, é definido pelo grau estratégico organizacional, 
que se construído por intermédio de um sistema efetivo de controle, é possível defini-
lo como desmembramento do planejamento estratégico empresarial. 
Desta forma, o orçamento se constitui em uma ferramenta de planejamento e 
controle, que descreve atividades operacionais e programas de investimento da 
empresa, relacionando os objetivos empresariais com estas funções de planejamento 
e controle, permitindo-se tomada de decisão e criação de valor. 
Assim, Moreira (2002) define um sistema orçamentário global da seguinte 
maneira: 
 
Um conjunto de planos e políticas que, formalmente estabelecidos e 
expressos em resultados financeiros, permite à administração conhecer, a 
priori, os resultados operacionais da empresa e, em seguida, executar os 
acompanhamentos necessários para que estes resultados sejam alcançados 
e os possíveis desvios sejam analisados, avaliados e corrigidos. (MOREIRA, 
2002, p. 15). 
 
É necessário salientar que o orçamento não serve apenas para traçar o 
caminho que a empresa seguirá em suas atividades, ou efetuar o controle sobre elas; 
é imprescindível que na construção do orçamento, a direção e gerências dos diversos 
setores, estabeleçam metas para toda organização, afim de que haja um trabalho 
coletivo em busca da melhora dos resultados financeiros da instituição. 
Figueiredo; Caggiano (1997) expõe que: 
 
Os objetivos do orçamento são o planejamento, a coordenação e o controle, 
concentrando esforços para: orientar a execução das atividades, possibilitara 
coordenação dos esforços das áreas e de todas as atividades que compõe a 
empresa, otimizar o resultado global da empresa, reduzir os riscos 
operacionais, facilitar a identificação das causas dos desvios entre o 
planejado e o realizado, propiciando a implementação de ações 
corretivas.(FIGUEIREDO; CAGGIANO, 1997, p.36). 
 
4.1 PLANEJAMENTO ORÇAMENTÁRIO 
 
O orçamento vai além de uma simples definição de metas e objetivos a serem 
atingidos, ele deve expressar também a visão dos gestores em relação ao futuro da 
entidade. Sanvicente; Santos (1989) 
Segundo Padoveze (2013), para a construção de um plano orçamentário, é 
essencial que se defina quais são os objetivos, e a forma que se pretende alcançar 
estes. Logo, é necessário que os gestores participem assiduamente dos processos de 
planejamento e controle, verificando diariamente o orçado x realizado para que 
modificações em sua estrutura sejam feitas. É indispensável levar em conta os fatores 
externos que atingem uma organização, dos quais não se tem controle, bem como os 
fatores internos, sobre osquais se espera que tenha controle. 
Para Passarelli; Bomfim (2003) existem três grupos básicos de fatores que são 
relacionados quanto ao planejamento orçamentário: 
 
Condições gerais políticas e econômicas: engloba questões como: previsões 
acerca da estabilidade política e social; tendências do governo relacionadas 
a estatização ou privatização; políticas de preço do governo sobre 
determinados mercados ou produtos; políticas governamentais de 
financiamentos de empresas e do consumo corrente; políticas de subsídios 
governamentais; políticas do governo relacionadas à questão salarial e 
trabalhista; a evolução da inflação, dos índices de produto interno bruto, do 
produto nacional bruto e da renda nacional; a evolução da situação 
internacional; tendências de aproveitamento de mão de obra disponível; 
diversos aspectos relativos a aspecto financeiro (disponibilidade de recursos 
entre as diversas fontes para captação e o custo real das operações 
financeiras); evolução do setor em que atua a empresa; utilização da 
capacidade produtiva instalada no país; entro outros; Mercado: refere-se a 
aspectos relacionados ao consumidor e à concorrência. Quanto ao 
consumidor refere-se à aspectos como: alteração no orçamento familiar; 
fatores sócio psicológicos que influem no comportamento do consumidor; 
situação do mercado de exportação; mudanças de ordem demográfica; 
inovações tecnológicas e seus impactos sobre o consumo. Quanto à 
concorrência podem ser destacados: a estrutura do mercado; agressividade 
da concorrência no mercado; novos concorrentes; estratégias de preços dos 
concorrentes; planos de exportação da concorrência; estratégias de mercado 
da concorrência; entre outros; Aspectos internos relativos à empresa: trata-
se de questões internas que merecem observação e análise. Exemplos são: 
questões relativas a planos de expansão da empresa; capacidade de 
produção; política de preços para seus produtos; políticas de crédito e 
cobrança; planos de investimento; política de produto; entre outros; 
(PASSARELLI; BOMFIM, 2003, p. 35-41). 
 
O fluxo do processo decisório com base no sistema de planejamento e controle, 
considerando o sistema de informações internas e aspectos externos à organização 
é apresentado pela Figura 4. 
 
Figura 4 – Modelo teórico do processo decisório e o sistema de planejamento e 
controle 
 
Fonte: Zdanowicz (1989, p. 24) 
 
Considerado como um dos alicerces na qualificação da performance 
operacional em uma organização, o sistema orçamentário pode auxiliar no 
cumprimento do plano de negócio através do trabalho em equipe, e também no 
reconhecimento desse trabalho por parte dos gestores. 
Desta forma, para que o orçamento enquanto instrumento de planejamento e 
controle seja compreendido nas diversas áreas da organização, a priori, é necessário 
compreender o que é planejar. 
Para Sanvicente; Santos (1989), planejar é anteceder as ações a serem 
realizadas, prever recursos a serem gastos e delimitar responsabilidades em relação 
a um determinado período futuro, afim de que se alcance os objetivos definidos para 
uma organização. 
Welsch (1983) afirma que, planejar significa criar novas formas de potencializar 
os lucros, assim como aprimorar os geradores de lucros já existentes na organização; 
mensurar os objetivos relevantes em uma empresa e planejar estratégias dentro da 
realidade para que se atinja os objetivos propostos de curto e longo prazo. 
Em suma, planejar permite ordenar com sentidos diferentes atividades ou dirigir 
esforços para obter os resultados desejados. Neste contexto, o planejamento envolve 
pontos como: 
● A fixação de objetivos que, segundo Sanvicente; Santos (1989) refere-se a padrões 
de desempenhos ou alvos de atuação considerados desejáveis pela administração e 
pelos proprietários da empresa, ou seja, fixar objetivos é o primeiro passo que se a 
todo e qualquer processo de planejamento das atividades empresariais. 
● A fixação de estratégias que, Padoveze (2013) definem como a estratégia 
organizacional compreendida como um caminho a ser trilhado para que a empresa 
alcance seus objetivos. Assim, com os objetivos bem definidos pela empresa, deve-
se criar a estratégia para que estes mesmos objetivos sejam atingidos. 
● A avaliação da eficácia das decisões, que pode-se observar: 
A avaliação está relacionada à comparação do cumprimento dos objetivos, 
reconhecimento daquele que cumpriu além do esperado, a correção daquilo 
que não foi alcançado e ao treinamento [...] necessário àquele que ficou 
para trás. A avaliação moderna tem mais a ver com a aprendizagem do que 
com o controle. (LEVY, 1992, p.17). 
 
Em relação ao planejamento, é essencial o engajamento de toda equipe, 
tornando-se um processo contínuo, afim de cumprir o plano definido pela 
administração. 
Pode-se dizer que tal plano, detalhado em previsão de resultados, ações e 
prazos, é representado em planos estratégicos e operacionais, que se subdividem da 
seguinte forma, de acordo com Padoveze (2013): 
No planejamento estratégico são formuladas e reformuladas as estratégias 
empresariais observadas a sua visão do futuro. Neste momento são estabelecidas as 
políticas, diretrizes e objetivos estratégicos. No segundo, são definidos planos, 
políticas e objetivos, tendo em vista a parte operacional da organização, expressando 
metas de acordo com as diretrizes propostas pela alta administração. 
A figura 5 apresenta resumidamente o processo de gestão entre o 
planejamento estratégico e o operacional. 
 
Figura 5 – Processo de gestão do planejamento empresarial 
 
Fonte: Padoveze (2013, p.22) 
É importante salientar sobre a importância de possuir sistema 
computadorizado, capaz de simular resultados que decorrem de objetivos e políticas 
distintas, usando os que tragam melhor resultado para a empresa. 
 
 
 
 4.2 ORÇAMENTO ENQUANTO INSTRUMENTO DE CONTROLE 
 
Devido à necessidade de cada vez mais ter um controle mais efetivo sobre as 
atividades operacionais de uma empresa, o orçamento tornou-se uma ferramenta 
indispensável, pois, através dele é possível coordenar, avaliar e controlar operações 
que são realizadas diariamente, avaliando o desempenho executado com o orçado. 
Desta forma, quando se compara o desempenho planejado e o efetivamente 
realizado, dar-se o nome de controle. Que representa o acompanhamento das 
atividades como um todo e a qualidade na geração das informações que permitem 
uma tomada de decisão mais assertiva. 
Padoveze (2013) define controle como um processo constante que compara o 
nível de aderência entre os planos e sua execução, observando a ocorrência de 
variações futuras, pretendendo alcançar os objetivos propostos. 
Frezatti (1999) explana que o controle e o planejamento requerem a definição 
de responsabilidades por unidades de negócio, por departamentos ou por centros de 
custos, de acordo com as diretrizes da organização. 
Ainda no contexto de controle, para utilização de orçamentos, existe a 
necessidade de uma nova mentalidade e o suporte efetivo da alta administração, além 
da aceitação e comprometimento de todos níveis hierárquicos, que de alguma forma 
estão envolvidos na elaboração, execução, acompanhamento e análise, ou seja, 
requer um envolvimento da organização como um todo. Assim, Passarelli; Bomfim 
(2003) destacam as responsabilidades e papéis básicos: 
A Coordenação / direção do sistema orçamentário possui a responsabilidade 
de coordenar e dirigir o sistema e o processo orçamentário. 
 
Deverá ter uma posição muito bem planejada dentro do organograma da 
empresa. É ponto pacífico que o bom exercício dessa função exige um 
“status” elevado na estrutura funcional da empresa. (PASSARELLI; BOMFIM, 
2003, p. 40). 
 
Já a Diretoria Geral é a responsável pelo estabelecimento de objetivos e metas, 
definição das orientações básicas que serão obedecidas na elaboração orçamentária, 
pela definição das responsabilidadesna coordenação, elaboração, execução e 
acompanhamento da execução dos orçamentos, pela análise final e avaliação do 
orçamento executado, bem como pela tomada de decisão visando correções, 
reavaliações ou manutenções dos níveis orçados nos patamares aprovados 
anteriormente. 
Os gerentes são os responsáveis pela elaboração dos seus orçamentos, 
observando as premissas básicas estabelecidas pela diretoria geral, bem como por 
sua execução e acompanhamento, uma vez aprovados. Deve também assistir a área 
responsável pela coordenação orçamentária na análise dos seus orçamentos. 
É importante observar que, a fixação de objetivos e metas é papel da diretoria, 
já a elaboração orçamentária é dever de todos os envolvidos. Sendo assim. 
 
Cada funcionário deve ter consciência da importância da sua participação no 
orçamento desde a sua elaboração, execução, acompanhamento, análises 
dos resultados e providencias para ajustar os valores do orçamento às novas 
realidades que surgirem na empresa, durante a execução orçamentária. Deve 
ser apagado da memória que somente o órgão orçamentário é o responsável 
por todas as etapas do orçamento. O órgão orçamentário deve ser 
considerado como um coordenador na elaboração deum orçamento. 
(SCHUBERT, 1987, p. 64). 
 
4.3 VANTAGENS E LIMITAÇÕES DOS ORÇAMENTOS E OBSTÁCULOS PARA 
SUA IMPLANTAÇÃO 
 
Existem várias vantagens para a organização ao utilizar um sistema 
orçamentário, como também limitações ou obstáculos, conforme descreve Hoji; Silva 
(2010): existe a exigência de uma adequada estrutura administrativa, com atribuições 
de responsabilidades, hierarquia, e processos internos de comunicação bem definido; 
exige a definição de objetivos e políticas para a empresa e obriga os membros da 
organização em seus diversos níveis, a participar do processo de sua definição e na 
elaboração de planos para a empresa; disseminação de políticas e diretrizes pelos 
níveis administrativos superiores da organização; força os responsáveis pelas 
diversas áreas ou departamentos a elaborar planos em sintonia uns com os outros e 
em harmonia com o plano global da empresa; obriga os administradores da empresa 
a quantificarem e datarem as atividades sob sua responsabilidade; obriga a realização 
de auto análise periódica da empresa; permite a identificação de pontos de eficiência 
e ineficiência no desempenho das diversas unidades da empresa e o 
acompanhamento da evolução da consecução dos objetivos fixados; tende a melhorar 
a utilização dos recursos disponíveis e o ajuste de sua utilização para o favorecimento 
de atividades consideradas prioritárias; exigência de uma contabilidade organizada e 
sistematizada, capaz de apresentar dados históricos apropriados e adequados às 
necessidades empresariais; facilita a adaptação ou adequação da empresa aos 
fatores exógenos, sobre os quais não tem controle; possibilita a criação de padrões 
de comparação que contribuem para uma correta avaliação do desempenho das 
diversas áreas da empresa; cria condições e instrumentos que permitem coordenar 
os diversos fatores produtivos e administrativos da empresa, no sentido de cumprir 
seus objetivos; permite a delegação de poderes e de autoridade, reduzindo o 
envolvimento do escalão superior da organização com atividades operacionais diárias 
No que diz respeito às limitações, Lunkes (2003) destaca: 
O fato de os orçamentos basearem-se em estimativas: os dados que contém 
são estimativas, sujeitas, portanto, a erros e imprecisões que variam conforme a 
sofisticação do processo e técnicas utilizadas para estimação; dificuldades para a 
fixação de padrões realistas e quantificáveis; custo do sistema, que exige pessoal 
especializado e tempo do pessoal de linha para planejar e elaborar orçamentos; a 
execução do plano de resultado não é automática. Sua eficácia depende do apoio e 
comprometimento da alta administração, da responsabilidade e empenho dos níveis 
operacionais; por si só não garante o alcance dos resultados planejados, exigindo, 
portanto, monitoramento e adaptação continuas diante das circunstâncias que cercam 
a organização; sujeição a fortes distorções diante da existência de alta volatilidade 
das diversas variáveis econômicas e financeiras; 
Ainda como limitação, Welsch (1983) indica o risco de o Plano de Resultado 
substituir à administração. Ressaltando que esse trata-se de uma ferramenta que 
apenas auxilia o desempenho do processo administrativo. 
Já para Padoveze e Taranto (2009), a grande limitação do orçamento diz 
respeito ao orçamento controlar apenas o que pode ser mensurado pela contabilidade, 
tendo em vista, várias variáveis relevantes. 
Em relação aos obstáculos para implantação do sistema orçamentário, 
Zdanowickz (1989) cita os seguintes: Possíveis dificuldades para a educação 
orçamentária e conscientização para uma mentalidade de planejamento e controle; 
desmotivação dos colaboradores da empresa; possíveis resistências, reações e ações 
internas, indesejadas quanto à implantação e utilização de orçamentos; desconfianças 
quanto à utilização dos orçamentos; contabilidade despreparada para a apresentação 
de informações apropriadas às necessidades do sistema orçamentário; dificuldades 
na modelagem e operação de softwares existentes no mercado no processo de 
implantação do orçamento; sistema de custos ineficiente ou sua inexistência; 
administração pouco afeita ao estilo mais participativo de gestão: a utilização de 
sistemas orçamentários apresenta melhor adaptação ao estilo de administração mais 
participativa e menos autoritária; falta de integração do orçamento à cultura 
empresarial; inflexibilidade do sistema orçamentário. 
 
4.4 TIPOS DE PLANEJAMENTO ORÇAMENTÁRIO 
 
Diversos são os tipos, técnicas e conceitos de planejamento orçamentário. 
Padoveze (2013), afirma existir basicamente dois tipos clássicos de 
orçamentos: o estático e o flexível. No entanto, outros tipos de orçamentos podem ser 
identificados e serão tratados à frente: Orçamento estático: é tido como o mais 
comum. Em sua elaboração considera-se o volume de vendas e produção, após 
decisão do volume das demais atividades e setores da empresa, se torna estático, 
pois, não permite nenhum tipo de mudança em sua composição, ou seja, inflexível. 
Hoji; Silva (2010) destaca que, empresas que mantém seu orçamento original, tem 
como objetivo qualificar seu planejamento e controle financeiro. 
Orçamento flexível: chamado também de orçamento variável, ao elaborá-lo é 
feita a distinção de custos fixos e variáveis, sendo que os custos variáveis seguem a 
variação do volume de atividades, já os custos fixos não são alterados. Assim, 
observa-se que o orçamento flexível dificulta a continuidade do processo 
orçamentário, uma vez que ele contraria o fundamento básico do orçamento que é, 
antecipar e prever. Ele poderá ser ajustado a qualquer nível de atividades. 
(PADOVEZE, 2013) 
Orçamento ajustado: é uma derivação do orçamento flexível, como objetivo de 
fornecer uma opção de versatilidade quando houver necessidade de revisão do 
orçamento original, tendo em vista alterações de uma variável fundamental, 
impactando sobre o resultado. Ajustes são realizados de acordo com cenário real e 
atual, permitindo um alinhamento entre o cenário e o realizado (PADOVEZE; 
TARANDO, 2009). 
Orçamento incremental: chamado também de orçamento tradicional, tem em 
sua construção ajustes marginais nos diversos itens que o comtempla. Traz como 
base para orçamentação das despesas para o próximo período, despesas do período 
anterior. Desta forma, se constrói o orçamento a partir a apuração do incremento entre 
despesas apuradas em dois períodos (FERNANDES, 2005). 
Orçamento programa: é a técnica orçamentária utilizada pela administração 
pública no Brasil e pode ser definida da seguinte maneira: 
 
Um conjunto de procedimentos e técnicas que permite arrolar, de modo 
integrado e racional, os objetivos,metas, recursos e estruturas de execução, 
ao lado de uma clara definição de prazos e responsabilidades, e tem como 
principais característica: propiciar a integração entre o planejamento e o 
orçamento; realizar a quantificação dos objetivos e das metas, basear as 
decisões em relações de insumo-produto e na pluralidade de alternativas 
programática; e empregar instrumentos aperfeiçoados para a mensuração de 
resultados (SANCHES, 1997, p. 174). 
 
Orçamento base zero: requer que todas as unidades de negócio iniciem sua 
orçamentação sempre do marco zero, rejeitando a premissa do orçamento 
incremental. Sendo assim, pode-se afirmar que: 
 
O orçamento base zero dá á direção informações detalhadas relativas ao 
dinheiro necessário para se realizar os fins desejados. Chama a atenção para 
os excessos e para a duplicidade de esforços entre os departamentos, 
concentra-se nas quantidades necessárias para programas, e não no 
aumento (ou diminuição) percentual em relação ao ano anterior, especifica 
prioridades dentro dos departamentos e entre eles, dentro das divisões e 
entre elas, permite comparações dessas linhas organizacionais quanto às 
respectivas prioridades financiadas e permite a determinação, por uma 
auditoria de desempenho, de se cada atividade ou operação teve o 
desempenho prometido (PHYRR, 1981, p. XIV). 
 
A análise das demonstrações contábeis é uma importante ferramenta na 
geração de informações de uma organização. Essa técnica consiste em comparar 
períodos e operações objetivando uma avaliação da real situação da empresa. 
Segundo Padoveze (2010), a avaliação sobre a situação da empresa tem a 
finalidade de detectar os pontos fortes e fracos do processo operacional e financeiro, 
visando alternativas futuras a serem tomadas pelos gestores. 
 
4.5 ANÁLISE VERTICAL E ANÁLISE HORIZONTAL 
 
A análise vertical traz cálculos percentuais de todas as contas e a participação 
de cada uma delas em relação a base definida. 
Para Padoveze (2010), a análise vertical é o estudo da estrutura do balanço 
patrimonial e da demonstração do resultado que busca comprovar as participações 
dos elementos patrimoniais dentro do total. 
Sobre o objetivo da análise vertical Matarazzo (2003) explana: 
 
Mostrar a importância de cada conta em relação à demonstração financeira 
a que pertence e, através da comparação com padrões do ramo ou com 
percentuais da própria empresa em anos anteriores, permitir inferir se há 
itens fora das proporções normais. (MATARAZZO, 2003, p. 249) 
 
Sendo assim, o principal objetivo da análise vertical é evidenciar a importância 
de cada rubrica na demonstração a que pertence. 
A análise horizontal busca comparar os resultados de um mesmo indicador em 
relação a períodos anteriores, ou seja, evidência as evoluções ou alterações das 
contas. 
De acordo com Padoveze (2010), a análise horizontal é o instrumento que 
possibilita o cálculo da variação dos itens das demonstrações contábeis e financeiras 
entre períodos, buscando mostrar a evolução das contas analisadas. 
Ainda, de acordo com Matarazo (2003), o objetivo da análise horizontal é expor 
a evolução das contas e, através da comparação entre elas, possibilitar emitir 
conclusões sobre o desenvolvimento da organização. 
Pode-se concluir que, através da análise horizontal é possível analisar o 
desenvolvimento de cada conta em uma demonstração contábil, confrontar os dados 
extraídos e proceder com as correções necessárias. 
 
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS 
 
A contabilidade gerencial evolui constantemente e serve de instrumento 
gerador de informações nas organizações, auxiliando na gestão e na tomada de 
decisão, seja na produção de relatórios, planilhas ou gráficos. Estes documentos, 
quando utilizados de forma comparativa, servem como direcionadores dos gestores 
no ponto de vista do desempenho. 
 A gestão de custos com a evolução do mercado, complexibilidade dos serviços 
e necessidade de controle das empresas, se tornou um instrumento essencial para 
manter o controle e assim, tomar decisões que agreguem ao resultado e saúde 
financeira da instituição, possibilitando sempre o crescimento consciente e saudável. 
Em um caso prático, o qual uma organização passa por dificuldades financeiras 
ou que enfrenta um cenário econômico instável, utilizar da contabilidade gerencial e 
das informações fornecidas por ela pode ser uma boa saída e de grande utilidade para 
prever e traçar critérios que possibilitem a organização enfrentar os desafios e se 
manter competitiva no mercado. O uso de ferramentas no apoio à gestão, se tornou 
um diferencial no que se refere à tomada de decisão. É fundamental que se adote um 
posicionamento estratégico adequado, melhorando sua metodologia de 
planejamento, controle e avaliação, para que dessa forma gere decisões acertadas e 
resultados satisfatórios. 
Falando de orçamento empresarial, este, se tornou um método que possibilitou 
às empresas ter uma projeção do futuro também com o objetivo de manter o controle 
financeiro das suas operações adequando os custos e despesas com a receita 
esperada. Todas estas projeções devem ser feitas com base nos anos anteriores, 
também considerando os possíveis cenários para o período a ser orçado, com o 
objetivo de estabelecer as metas que são capazes de serem alcançadas. Assim, com 
as metas e objetivos definidos é de fundamental importância manter do 
acompanhamento periódico, fazendo a confrontação entre o orçado e o realizado. 
O presente estudo teve como objetivo demonstrar a contribuição da 
contabilidade gerencial, por meio da contabilidade de custos e do orçamento 
empresarial na gestão dos custos e do desempenho, auxiliando na tomada de decisão 
e mostrando-se um indispensável instrumento de controle. 
Pode-se dizer que o objetivo de evidenciar como o controle orçamentário e de 
custos pode agregar na obtenção de bons resultados foi alcançado tendo em vista 
que ao longo desta pesquisa foram apresentados métodos e maneiras de reunir 
dados, apurá-los e transformar estes em informações que auxiliem aos gestores a 
tomar decisões com foco na obtenção de resultado. 
Conclui-se que a contabilidade hoje, consegue ir muito além de atender as 
exigências do fisco, podendo também ser instrumento gerador de informações para a 
empresa, dando suporte direto a gestão e colaborando para o desenvolvimento 
consciente e favorável da organização. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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