Direito Penal Tributário

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Direito Penal Tributário 
 
 
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Direito Penal Tributário 
 
 
Introdução ao Direito Penal Tributário 
Novas formas de criminalidade se desenvolveram e determinaram que o Estado 
adotasse políticas criminais específicas em virtude de estarmos diante de fortes 
transformações políticas e econômicas, vivendo em uma sociedade de riscos. 
 
Isso se dá em virtude da impossibilidade de se determinar tanto qualitativamente 
quanto quantitativamente os bens jurídicos lesionados. Sendo assim, urge a 
necessidade de se analisar a criminalidade econômica como um ramo independente e 
autônomo do Direito Penal. 
 
A expressão “ordem econômica” pode ter como definição o conjunto de normas, 
diretrizes e medidas de política pública direcionadas à organização das relações 
econômicas. 
 
Pode-se dizer que o Direito Econômico é um ramo do direito dotado de autonomia, 
uma vez que a Constituição estabelece uma série de princípios basilares de sua ordem 
econômica, bem como define a competência legislativa concorrente da União, dos 
Estados e do Distrito Federal sobre normas de Direito Econômico. 
 
Cabe ainda lembrar que a criminalidade econômica está contida na chamada 
criminalidade moderna, que tem como bem jurídico tutelado os bens supraindividuais. 
Assim, torna-se complexa a possibilidade de se delimitar a dimensão dos danos. 
 
Os delitos considerados delitos econômicos possuem uma abrangência mais ampla e 
assim alcançam os crimes tributários, previdenciários e bancários onde o bem jurídico 
tutelado é a ordem econômica. Esse conceito deve abranger um conjunto de regras e 
princípios ligados à produção, à distribuição e ao fornecimento de bens materiais 
passíveis de apreciação econômica e passíveis de serem negociados. 
 
 
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Merece também destaque a existência de independência entre as esferas penal e 
administrativa, uma vez que podem acarretar punições distintas sem que ocorra bis in 
idem. Nesse ínterim, a jurisprudência tem destacado quanto à necessidade de se 
exaurir a esfera administrativa para que seja possível a propositura da respectiva ação 
penal. 
 
Desse modo, pode-se destacar que quanto aos crimes materiais contra a ordem 
tributária previstos na Lei 8.137/90, no art. 1o, incisos I a IV, o Supremo Tribunal 
Federal (STF) editou a Súmula Vinculante 24, que não permite a tipificação do delito 
enquanto não houver o lançamento definitivo do tributo, o que se sabe ocorrer apenas 
com a decisão definitiva do processo administrativo. 
 
Princípios Limitadores do Poder Punitivo Estatal. 
 
No nosso Estado Democrático de Direito, a dignidade da pessoa humana foi elevada a 
um de seus fundamentos, servindo como base para a atuação do Estado junto ao 
indivíduo, conforme é possível depreender da leitura do art. 1o, III da Constituição da 
República. 
 
Deve haver um controle social voltado para os direitos humanos, de forma a fazer com 
que os princípios limitadores do poder punitivo estatal funcionem como verdadeiro 
controle de constitucionalidade. 
 
Além disso, deve-se destacar que o Direito Penal deve ser visto como do fato e não 
como Direito Penal do Autor, ou seja, as punições deverão levar em consideração as 
condutas praticadas, o fato em si, e não a pessoa do autor. 
 
Assim, pode-se dizer que os princípios têm por objetivo limitar o poder punitivo do 
Estado, tanto de forma a se voltar para o legislador quanto na aplicação da lei penal. 
Vale lembrar que o Direito Penal deverá ser visto apenas como uma última alternativa, 
como ultima ratio para solucionar as questões para ataque a bens jurídicos que são 
 
 
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realmente relevantes. A intervenção mínima faz-se necessária de modo que apenas se 
deve solicitar a intervenção estatal quando nenhum outro ramo do direito for capaz de 
estabelecer uma resposta penal adequada. Infelizmente, cada vez mais é possível 
notar uma crescente edição de leis que se preocupam apenas em criminalizar 
condutas, trazendo uma verdadeira inflação legislativa. Isso acabará trazendo um 
descrédito das leis penais, ou estaremos sujeitos ao total controle por parte do Estado 
que será exercido pela criminalização de condutas de uma maneira seletiva, destinada 
a determinadas camadas da sociedade. 
 
Ao ser feita a observância ao princípio da adequação social, objetiva-se, afastar da 
criminalização as condutas consideradas socialmente aceitas, restringindo as sanções 
apenas quando forem estritamente necessárias. 
 
E uma vez existente a lei que estabelecerá a conduta proibida, deve-se verificar se a 
lesão ao bem jurídico foi significativa, ou seja, se aquela conduta, além de trazer uma 
subsunção à norma, foi capaz de trazer uma relevante ofensa ao bem jurídico tutelado, 
chegando-se ao afastamento da tipicidade material em virtude do reconhecimento da 
incidência do princípio da insignificância. 
 
Crimes Contra a Ordem Tributária Previstos no Código Penal. Contrabando. 
Descaminho 
 
Inicialmente, cabe destacar que deverá ser feita uma análise do conceito de 
funcionário público para efeitos penais. Isso porque, no crime de facilitação de 
contrabando e descaminho, o legislador rompeu com a teoria monista do concurso de 
pessoas na medida em que optou por tipificar de forma autônoma, no art. 318 do 
Código Penal, a conduta do agente que, na verdade, realiza conduta acessória ao 
delito de contrabando e descaminho. 
 
 
 
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O art. 327 do Código Penal traz o conceito de funcionário público para o direito penal. 
Preleciona o referido artigo que será considerado funcionário público aquele que 
transitoriamente, ou sem remuneração exerça cargo, emprego ou função pública. 
Há ainda o funcionário público por equiparação, que está disposto no parágrafo 
primeiro do mesmo artigo e, segundo o legislador, será aquele que venha a exercer 
cargo, emprego ou função pública em entidade paraestatal e ainda aquele que trabalha 
para empresa prestadora de serviços contratada ou conveniada para a execução de 
atividade típica da Administração Pública, conforme determina o art. 327, §1o do 
Código Penal. Assim, afirma Fernando Capez: “o que importa é a natureza da função 
exercida pelo agente e não a forma de investidura na Administração”. (CAPEZ, 
Fernando. Curso de Direito Penal. v. 4. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 53) 
 
Já os delitos de contrabando e de descaminho são crimes praticados por particular 
contra a Administração Pública e possuem tipificação no Código Penal. 
 
Descaminho compreende “toda fraude empregada para iludir, total ou parcialmente, 
o pagamento de impostos de importação, exportação ou consumo (cobrável na própria 
aduaneira antes do desembaraço das mercadorias importadas)”. Atualmente, com a 
alteração trazida pela Lei 13.008/2014, o referido delito tem previsão no art. 334 do 
Código Penal. 
 
Já a expressão contrabando compreende toda a “importação ou exportação cujo 
ingresso ou saída do País seja absoluta ou relativamente proibida” (PRADO, Luiz Regis. 
Curso de Direito Penal Brasileiro. v. 3. 6. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2010, 
p.448-449). Atualmente, com a alteração trazida pela Lei 13.008/2014, o referido 
delito encontra-se previsto no art. 334-A do CP. Trata-se, para esse caso, de novatio 
legis in pejus, uma vez que a pena prevista atualmente passa a ser de 2 a 5 anos e 
não mais de 1 a 4 anos, pena essa que agora é somente para o crime descaminho. 
 
Como são delitos formais e plurissubsistentes, admitem a modalidade tentada. 
 
 
 
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A competência para processo e julgamento dos crimes em questão, consoante o 
enunciado de Súmula 151, do Superior Tribunal de Justiça (STJ), define-se pela 
prevenção do Juízo Federal do lugar da apreensão dos bens. 
 
Vale lembrar que, com a referida modificação legal,a regra relativa à incidência do 
princípio da insignificância é válida somente para o crime de descaminho, previsto no 
art. 334 do Código Penal. Isso porque, em se tratando de contrabando, não se leva 
em consideração o valor do produto, mas sim a ilicitude da mercadoria. 
 
No crime de descaminho, caso o valor das mercadorias não ultrapasse R$10.000,00 e 
preenchidos os demais requisitos, haverá a aplicação do princípio da insignificância. 
 
Esse entendimento ocorre em virtude da interpretação dada ao disposto no art. 20 da 
Lei 10.522/02, que estabelece o arquivamento dos autos de execuções fiscais, sem 
baixa na distribuição, dos débitos inscritos como Dívida Ativa da União, de valor 
consolidado igual ou inferior a 10 mil reais, sendo esse o entendimento amplamente 
majoritário nos Tribunais Superiores. 
 
A questão encontra-se controvertida na jurisprudência, uma vez que a referida lei 
sofreu atualização nas portarias 75 e 130 no ano de 2012 de modo que o valor foi 
estabelecido em R$20.000,00. Instado a se manifestar, o STF se posicionou que o 
patamar teria se modificado para 20 mil reais, permanecendo, porém o STJ firme em 
seu posicionamento. 
 
Crimes Previdenciários 
 
Com relação aos crimes previdenciários elencados no Código Penal, aquele que merece 
destaque é o crime de apropriação indébita previdenciária, previsto no seu art. 168-A. 
Trata-se de um crime que pune aquele que deixa de repassar à Previdência, as 
contribuições recolhidas do contribuinte, no prazo e na forma legal e convencional. 
 
 
 
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Significa dizer que, embora tenha realizado a retenção da parte do contribuinte, o 
agente não repassa esses valores a quem de direito. Antes de esgotado o prazo 
previsto para pagamento da Lei 8212/91, não há que se falar em crime. 
 
Tal delito não se confunde com a conduta descrita no art. 337-A do Código Penal, que 
trata do delito de sonegação de contribuição previdenciária. 
 
No crime do art. 337-A, que se caracteriza por um crime omissivo próprio, o agente 
deixa de levar a efeito aquilo que é determinado pela norma. Significa dizer que o 
agente não inclui em folha de pagamento as pessoas elencadas no art. 337-A, não 
cumpre as determinações da Lei 8212/1991, bem como omite fatos geradores de 
contribuições sociais previdenciárias. 
 
Causas de Extinção da Punibilidade 
Por extinção da punibilidade deve-se entender a perda que o Estado tem de punir o 
autor da infração penal. As causas de extinção da punibilidade estão enumeradas no 
art. 107 do Código Penal. Além de tal artigo, existem outras causas, previstas na Parte 
Especial do Código Penal, como, por exemplo, a reparação do dano no peculato 
culposo antes do trânsito em julgado da sentença condenatória (art. 312, §3o, primeira 
parte do Código Penal) ou, ainda, nos casos de denúncia espontânea no crime de 
apropriação indébita previdenciária (art. 168-A do Código Penal). 
 
A morte do agente é a primeira causa de extinção da punibilidade apresentada no 
Código Penal. Trata-se de causa de extinção da punibilidade que atua em consonância 
com o princípio da personalidade da pena. 
 
Há também a anistia, a graça e o indulto como causas de extinção da punibilidade, 
assim como a abolitio criminis. 
Quando ocorre a abolitio criminis, determinado instituto deixa de ser considerado crime 
e, em virtude disso, cessam todos os efeitos penais em decorrência da sentença 
condenatória. 
 
 
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A seguir, o referido artigo faz menção aos institutos da prescrição, da decadência e da 
perempção. Os três trazem a perda do direito do estado de sancionar o agente, em 
virtude de sua inércia, em função do decorrer de determinado prazo. 
 
No entanto, o próprio Código Penal traz, na parte especial e na legislação especial, 
outras causas de extinção da punibilidade que não estão enumeradas no art. 107 do 
Código Penal. 
 
Denúncia Espontânea no Crime de Apropriação Indébita Previdenciária 
Dispõe o art. 138 do Código Tributário Nacional (CTN) que haverá a denúncia 
espontânea quando: 
 
“Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, 
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou 
do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o 
montante do tributo dependa de apuração.” 
 
Assim, a realização de tal ato traz como consequência o afastamento do jus puniendi 
pelo Estado, uma vez que inexiste, após a sua realização, a imposição de qualquer 
sanção no âmbito do direito tributário. 
 
Pela leitura do §2o do art. 168-A é possível verificar que existe uma causa de extinção 
da punibilidade que exige que haja a declaração do valor que o contribuinte deixou de 
repassar, confissão de que não levou a efeito o repasse e logo após o pagamento de 
toda a dívida, incluindo principal e acessórios. 
Além disso, necessariamente, deverá preencher o lapso temporal exigido pelo 
legislador que é o pagamento antes do início da ação fiscal, aproximando-se o instituto 
da chamada denúncia espontânea no direito tributário. 
 
 
 
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A jurisprudência tem se posicionado no sentido de haver a necessidade de aguardar o 
julgamento definitivo do processo administrativo, seguindo a mesma linha de 
orientação relativa aos demais crimes tributários. 
 
Crimes Contra a Ordem Tributária Previstos na Lei 8.137/90 
 
Inicialmente, cabe fazer uma observação no sentido de que não há qualquer 
autonomia entre o Direito Penal Tributário e o Direito Penal. O Direito Penal Tributário 
subsiste utilizando-se de metodologia, objetos e princípios que pertencem ao direito 
penal. A nomenclatura “Direito Penal Tributário” que se utiliza apenas tem sentido para 
fins de didática, referindo-se, no caso, a uma área específica de criminalização. 
 
Pode-se dizer que a incriminação dos crimes fiscais teria fundamento à medida que o 
não cumprimento da obrigação tributária traria a possibilidade de se trazer à tona um 
risco de descumprimento das contrapartidas estatais, de modo que se inviabilizaria 
cumprir os objetivos constitucionais. 
 
Os crimes contra a Ordem Tributária são tipificados levando-se em consideração o 
desvalor do resultado da conduta criminosa. Assim, caracterizam-se como crimes 
materiais, ou seja, aqueles em que se exige um resultado naturalístico para a sua 
consumação. 
 
E nessa gama de crimes, resultado naturalístico significa a exigência de comprovação 
de dano patrimonial ao Fisco decorrente de supressão ou redução do crédito tributário 
devido. 
Fica bastante nítido que se considera o desvalor do resultado em tais condutas que 
nesses crimes há previsão em nosso ordenamento jurídico do pagamento do débito 
tributário e dos acessórios como causa de extinção da punibilidade do agente. 
Aqui também há a incidência mais ampla de aplicação do princípio da insignificância 
em termos de valores do que nos crimes patrimoniais. Se a lesão a esse bem for 
 
 
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considerada reduzida, pode vir a excluir a própria tipicidade do crime de sonegação 
fiscal. 
 
Sobre esse propósito, é decisivo assinalar que a União está dispensada por lei de 
ajuizar ações de execução fiscal relativas a débitos de valor inferior ao patamar de 
R$20.000,00 (vinte mil reais), nos termos do art. 20 da Lei 10.522/2002, patamar esse 
majorado pelas Portarias 75 e 130/2012 do Ministério da Fazenda. Desse modo, 
segundo entendimento do STF, as execuções fiscais de débitos com a Fazenda 
Nacional, cujo valor consolidado for igual ou inferior a R$ 20.000,00 (20 mil reais), 
podem ser arquivadas, aplicando-se o princípio da insignificância. 
 
Trata-se de um posicionamento não unânime, haja vista que o STJ entendeu que o 
valor atualizado para R$20.000,00 não tem o condão de modificar os efeitos penais 
para incidência do princípio dainsignificância. Segundo o STJ, a portaria é um veículo 
introdutório secundário que não pode alterar o disposto em uma lei ordinária, veículo 
introdutório primário. Além disso, não pode um patamar estabelecido 
administrativamente influenciar na esfera penal, uma vez que há independência entre 
as jurisdições. 
 
O sujeito ativo, ou seja, aquele que pratica o fato descrito como crime, nos casos dos 
crimes tipificados nos arts. 1o e 2o da Lei 8.137/1990 é o contribuinte pessoa natural 
ou física, que normalmente também é o sujeito passivo da obrigação tributária. 
 
Não é possível a incriminação da pessoa jurídica por meio da qual o tributo foi 
sonegado, pois a única hipótese de responsabilidade penal da pessoa jurídica prevista 
em nosso ordenamento ‒ e mesmo assim altamente controvertida ‒ é a de prática de 
crime contra o meio ambiente, nos termos do art. 225, §3o da Constituição de 1988, 
regulamentado pelo art. 3o da Lei 9.605/1998. 
 
O art. 173, § 5o, da Constituição de 1988 alude à possível responsabilização penal da 
pessoa jurídica pela prática de atos atentatórios à ordem econômica e financeira e à 
 
 
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economia popular, pois menciona expressamente que as punições aplicáveis à pessoa 
jurídica devem ser "compatíveis com sua natureza”. 
 
Nos crimes de sonegação fiscal a responsabilidade penal recai sobre os agentes que 
efetivamente empregam a fraude para fins de suprimir ou reduzir crédito tributário. 
Assim, pode-se afirmar, com base no princípio da culpabilidade, que inexiste 
responsabilidade penal objetiva, por presunção, por fato de outrem ou por disposição 
estatutária. 
 
Convém lembrar ainda que o agente faz jus à extinção da punibilidade caso pague o 
débito principal e os acessórios a qualquer tempo, independentemente da fase 
procedimental na qual se encontre o processo criminal. 
 
Esse dispositivo se aplica a todos os crimes contra a Ordem Tributária tipificados nos 
arts. 1o e 2o da Lei 8.137/1990, referidos textualmente no caput do art. 9o da Lei 
10.684/2003. 
 
Crimes Contra as Relações de Consumo Previstos nas Leis 8137/90 e 
8078/90 
 
A legislação brasileira dava ao consumidor até 1990 um mero esboço de proteção 
contra os abusos praticados no mercado. 
 
Por causa disso, o consumidor que desejasse se proteger das condutas dos 
fornecedores restava, frequentemente, apenas o recurso ao direito penal tradicional, 
igualmente moldado para reger relações pessoais e não relações de massa. No Código 
Penal é possível que sejam encontrados crimes de perigo, a partir do art. 250, que 
engloba, dentre outros, os crimes contra a incolumidade pública, crimes contra a saúde 
pública. 
 
 
 
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Inicialmente, o direito penal não reconhecia sequer a existência da categoria 
“consumidor”, denominando-o das mais variadas formas, como “comprador”, 
“freguês”, “público”, “povo”, “indivíduo” ou “parte” (Lei 1.521/51, arts. 2o, II, VI, IX, 
parágrafo único, e 4o, “b”). 
 
Entretanto, no bojo do desenvolvimento do Direito Penal Econômico, formou-se o 
Direito Penal do Consumidor. Trata-se de um direito que nasceu antes do movimento 
consumerista, mas moldado e aperfeiçoado como uma de suas consequências. 
 
Ao oposto do que sucedia anteriormente, com o direito penal clássico, quando utilizado 
pelo consumidor, não tem uma natureza meramente supletiva em relação às normas 
privadas de proteção do consumidor. 
 
Pode-se genericamente definir o Direito Penal do Consumidor como o ramo do Direito 
Penal Econômico que, ao sancionar certas condutas praticadas no mercado, visa 
garantir aos consumidores o respeito aos seus direitos que ajuda a orientar as relações 
com os fornecedores. O objeto mediato de proteção jurídica nas relações de consumo 
é a coletividade, sendo clara a Constituição de 1988 ao afirmar que o Estado 
promoverá, na forma da lei, a defesa do consumidor (art. 5o, XXXII, da Constituição 
de 1988), sendo também princípio diretamente ligado à ordem econômica enunciado 
no art. 170, V, da Constituição de 1988. 
 
Pode-se afirmar, então, que o objeto jurídico protegido imediato é a relação de 
consumo figurando como seu bem secundário a proteção ao patrimônio, à vida, à 
integridade física, que compõem a objetividade jurídica secundária. 
 
Relativamente ao objeto material, consiste em ser o produto ou o serviço prestado. O 
elemento subjetivo caracteriza-se no dolo de perigo, ou seja, na vontade livremente 
dirigida no sentido de expor o objeto jurídico a perigo de dano, cabendo-nos agora 
analisar os princípios constitucionais penais e a questão do direito administrativo 
sancionador como solução para o âmbito da relação de consumo, descriminalizando-
 
 
DIREITO PENAL TRIBUTÁRIO 13 
se as condutas penais hoje existentes, restringindo-as à área do direito administrativo, 
reformulando sua estrutura visando conferir-lhe eficácia. 
 
Os tipos penais de proteção ao consumidor, como regra e em razão da presunção de 
perigo que carreiam, não exigem, para sua consumação, a realização de qualquer dano 
físico, mental ou econômico ao indivíduo-consumidor. 
 
Os delitos contra as relações de consumo estão previstos tanto no Código de Defesa 
do Consumidor quanto no rol de crimes contra a ordem tributária, econômica e contra 
as relações de consumo previstos na Lei 8137/90, nos art. 63 a 71 e no art. 7o, 
respectivamente. 
 
Sistemática Processual Penal Criminalidade Econômico-Financeira 
 
Um dos temas de maior relevância na atualidade diz respeito à possibilidade de no 
âmbito do Direito Penal socioeconômico, sob o enfoque da razoabilidade, face à 
ratificação de Tratados e Convenções de Direito Internacional nos quais o Brasil é 
signatário, vislumbrar a responsabilidade jurídico-penal não apenas da pessoa natural, 
mas também da pessoa jurídica. 
 
A discussão aqui não abrange o conceito analítico de crime, ou seja, de que crime vem 
a ser fato típico, ilícito e culpável. Isso porque, por esse conceito, a pessoa jurídica 
não é capaz de praticar a conduta, seja por ausência de voluntariedade, seja por 
ausência de juízo de culpabilidade. 
 
Consoante esse entendimento, a conduta é sempre praticada por uma pessoa natural, 
ainda que esta esteja agindo em nome da pessoa jurídica, pois esta é uma ficção 
jurídica e não um ente autônomo, razão pela qual a pessoa jurídica não seria dotada 
de um juízo de tipicidade de natureza subjetiva – dolo, ou de natureza normativa – 
culpa. 
 
 
DIREITO PENAL TRIBUTÁRIO 14 
No entanto, a Constituição de 1988, em relação aos delitos socioeconômicos 
estabeleceu responsabilidade jurídico-penal à pessoa jurídica, ao ente coletivo. 
Assim, podemos interpretar a realidade ao fazermos uma avaliação da legislação que 
já pune a responsabilidade penal da pessoa jurídica, que é o que ocorre com a Lei 
9605/98 e será esta tomada como exemplo. 
 
O art. 41 do Código Penal estabelece a necessidade de a denúncia descrever de forma 
pormenorizada, a exposição do fato criminoso com todas suas circunstâncias, 
compreendidas não apenas como a indicação da figura típica fundamental, mas, 
também, de todas as qualificadoras e causas de aumento de pena. Assim, a elaboração 
de uma denúncia genérica violaria diversos princípios norteadores de processo penal, 
dentre eles, notadamente, o devido processo legal e o da segurança jurídica. 
 
No entanto, os Tribunais Superiores têm admitido a denúncia genérica nos delitos 
econômicos em decorrência de sua complexidade, seja em relação aos seus meios de 
execução, à pluralidade de agentes envolvidos, seja até mesmo, à impossibilidade de 
aferição da extensão dos danos causados. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
DIREITO PENAL TRIBUTÁRIO 15 
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DIREITO PENAL TRIBUTÁRIO 16 
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