Demonstração do Resultado do Exercício e Resultado Abrangente

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ESTRUTURA DAS
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
AULA 2
 
 
 
 
 
 
 
 
Prof. Ivanildo Viana Moura
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CONVERSA INICIAL
Nesta aula, vamos estudar a Demonstração do Resultado do Exercício e a Demonstração do
Resultado Abrangente. O objetivo da aula é possibilitar a você o conhecimento acerca da
obrigatoriedade dessas demonstrações e a compreensão a respeito do conjunto de informações
necessárias na elaboração dos dois demonstrativos.
Para atingir esse objetivo, iremos estudar os seguintes tópicos:
Demonstração do Resultado do Exercício;
Informação a ser apresentada na DRE;
Forma de apresentação da DRE;
Importância do regime de competência para a apuração do resultado;
Demonstração do Resultado Abrangente.
Aproveite a leitura e pratique os conhecimentos adquiridos resolvendo os exercícios. Lembre-se
de que a melhor maneira de aprender é praticando.
CONTEXTUALIZANDO
O maior objetivo de uma empresa é a obtenção de lucros.
Segundo o Pronunciamento Técnico CPC 26 (R1) – Apresentação das Demonstrações Contábeis,
as empresas devem apresentar todas as mutações do patrimônio líquido reconhecidas em cada
exercício que não representem transações entre a empresa e seus sócios em duas demonstrações: a
Demonstração do Resultado do Período e a Demonstração do Resultado Abrangente do Período
(CPC, 2011).
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Tão importante quanto conhecer o patrimônio de uma entidade, o qual é apresentado pelo
balanço patrimonial, é conhecer também o desempenho econômico desta em um determinado
período (Gelbcke, et al., 2018, p. 1578).
TEMA 1 – DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO
“As demonstrações contábeis retratam os efeitos patrimoniais e financeiros das transações e
outros eventos, por meio do grupamento dos mesmos em classes amplas de acordo com as suas
características econômicas” (CPC, 2019). Nesse contexto, assim como o agrupamento das contas
patrimoniais para a evidenciação do patrimônio da entidade por meio do Balanço Patrimonial, a cada
exercício social, geralmente o período de um ano, a empresa deve apurar também o resultado dos
seus negócios, sendo este destacado na Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) (Marion,
2018).
A DRE é um relatório que evidencia o conjunto das operações realizadas pela organização ao
longo de um período de tempo, as quais impactam o seu resultado econômico (Borinelli; Pimentel,
2018). De acordo com o CPC 26, “resultado do período é o total das receitas deduzido das despesas,
exceto os itens reconhecidos como outros resultados abrangentes no patrimônio líquido” (CPC,
2011), podendo resultar em lucro (Receita > Despesa) ou em prejuízo (Receita < Despesa)
(Oyadomari, 2018).
Saiba mais
É importante lembrar que, a denominação que se dá ao resultado depende do tipo de
empresa, pois serão utilizados os termos “lucro ou prejuízo”, se for uma organização com fins
lucrativos; em contrapartida, utiliza-se os termos déficit ou superávit, se a organização em
questão não possui fins lucrativos (Borinelli; Pimentel, 2018).
O resultado econômico de uma entidade é fundamental para a avaliação do seu desempenho
em determinado período (Oyadomari, 2018), sendo que as “receitas e despesas são os elementos das
demonstrações contábeis que se referem ao desempenho financeiro da entidade” (CPC 00 (R2),
2019). Nesse contexto, ao realizar a confrontação entre receitas e despesas para a evidenciação do
desempenho da entidade, o objetivo da DRE é demonstrar a composição do resultado líquido do
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exercício (Gelbcke et al., 2018), possibilitando que essas informações sirvam de base para uma
melhor tomada de decisão por parte dos usuários das demonstrações contábeis.
Assim, ao verificar o desempenho da entidade que reporta a informação por meio da DRE, um
usuário desse demonstrativo pode identificar:
Quadro 1 – Informações fornecidas pela DRE
se a entidade vem gerando resultado positivo;
qual a natureza dos ingressos de recursos na entidade (receitas);
qual o peso de cada categoria de custo e despesa nas receitas;
diferentes níveis de resultados (bruto/operacional, líquido);
se tem capacidade de gerar lucros em períodos futuros, dentre outras coisas.
Fonte: Borinelli; Pimentel, 2018, p. 87.
A obrigatoriedade da DRE é dada pela Lei 6.404/76 em seu art. 176, no qual a respectiva lei
determina quais demonstrativos devem ser elaborados pelas empresas no fim de cada exercício
social, estando a demonstração do resultado do exercício dentre eles. Diante do exposto, dada a sua
importância para o contexto empresarial, é importante que saibamos quais informações devem ser
apresentadas por esse demonstrativo.
TEMA 2 – INFORMAÇÃO A SER APRESENTADA NA DRE
Iniciamos este tópico apresentado os itens que a lei determina que devem compor a DRE,
conforme abaixo:
Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará:
I - a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e os impostos;
II - a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços vendidos e o lucro
bruto;
III - as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais
e administrativas, e outras despesas operacionais;
IV – o lucro ou prejuízo operacional, as outras receitas e as outras despesas; (Redação dada pela Lei
n. 11.941, de 2009)
V - o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a provisão para o imposto;
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VI – as participações de debêntures, empregados, administradores e partes beneficiárias, mesmo na
forma de instrumentos financeiros, e de instituições ou fundos de assistência ou previdência de
empregados, que não se caracterizem como despesa; (Redação dada pela Lei n. 11.941, de 2009)
VII - o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do capital social.
O contexto apresentado pela lei das SA aponta todos os itens que devem ser considerados
quando da evidenciação do resultado do exercício. Para um melhor entendimento, vamos detalhar os
itens apresentados pela lei conforme a estrutura da DRE, e complementarmente apresentaremos
também itens trazidos pelo CPC 26 (CPC, 2011).
2.1 RECEITA OPERACIONAL BRUTA
Esse item compreende os valores relativos às vendas de produtos e serviços da empresa,
evidenciados pelo valor constante da nota fiscal. Isso significa que na receita operacional bruta estão
incluídos valores referentes aos impostos de ICMS, IPI, PIS, COFINS e ISS, tanto pelo regime de
cumulatividade quanto de não cumulatividade, no caso do PIS e COFINS (Padoveze, 2018).
Saiba mais
Receita é o ingresso bruto de benefícios econômicos durante o período observado no curso
das atividades ordinárias da entidade que resultam no aumento do seu patrimônio líquido,
exceto os aumentos de patrimônio líquido relacionados às contribuições dos proprietários (CPC,
2012).
2.2 DEDUÇÕES E ABATIMENTOS SOBRE VENDAS
Sendo a DRE uma demonstração dinâmica, com base na receita bruta de vendas inicia-se o
processo de dedução, que significa deduzir das receitas os custos e as despesas. No entanto, não são
somente custos e despesas que são deduzidos das receitas, pois aqui também devem entrar os
valores referentes aos itens que não integram a receita propriamente dita, tais como:
Impostos;
Descontos incondicionais;
Abatimentos;
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Vendas canceladas.
Perceba que nenhum desses itens representam valores que aumentam o patrimônio da empresa.
No que tange aos impostos “para fins contábeis, esses tributos devem ser contabilizados diretamente
como obrigações, em vez de integrarem a receitabruta de vendas e serem delas deduzidos como
despesas” (Visconti, 2017, p. 411). Os abatimentos ocorrem quando, em decorrência de alguma
especificidade do produto que possa levar o cliente a desistir da compra, a empresa diminui o preço
numa espécie de acordo, o que reduz a receita na transação. O desconto incondicional possui o
mesmo impacto na receita, embora tenha sua ocorrência relacionada a outros motivos, tais como a
fidelização de clientes, compra de grande volume de produtos ou algo relacionado.
É importante lembrar que os descontos financeiros ou condicionais não são considerados nesse
grupo, uma vez que fazem parte do resultado financeiro. As devoluções ocorrem quando o cliente
não está satisfeito com a compra do item. De um modo geral, “da mesma forma que os tributos,
esses benefícios econômicos não fluem para a entidade e não resultam no aumento real de seu
patrimônio” (Visconti, 2017, p. 411).
2.3 Receita líquida das vendas e serviços
A receita líquida é evidenciada após deduzidos da receita bruta os itens tratados no tópico
anterior. “Este item é que deve ser encarado como Receita de Vendas, já que os valores do Custo das
Mercadorias, Produtos ou Serviços Vendidos já estão sem os impostos incidentes sobre as compras
(IPI, ICMS, PIS e Cofins), se recuperáveis” (Padoveze, 2018).
2.4 Custo dos produtos, das mercadorias e dos serviços vendidos
Assim como na receita bruta foram realizadas as deduções, na receita líquida de vendas também
devem ser deduzidos os valores referentes aos custos (valor relativo aos gastos incorridos pela
empresa na produção de seus produtos, na realização do serviço ou na aquisição das mercadorias):
dos produtos vendidos (empresa industrial);
das mercadorias vendidas (empresa comercial) ou;
dos serviços prestados (empresa de serviços).
De acordo com Padoveze (2018, p. 74), “a avaliação do custo das vendas é exatamente a mesma
avaliação do Ativo de Estoque de Mercadorias ou Produtos”. Conforme esse autor, “os mesmos
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elementos que formam tais ativos formam o Custo das Vendas, já que este representa o valor dos
Estoques retirados da empresa pelas vendas realizadas” Padoveze (2018, p. 74).
2.5 LUCRO BRUTO
O lucro bruto é conceituado simplesmente como a diferença entre as receitas líquidas e os
custos incorridos. Aqui já é possível identificar, de certa forma, como foi o desempenho da empresa
na questão de eficiência nos processos, principalmente no que tange a empresas industriais quanto à
forma de gerir seus recursos produtivos. Evidencia-se aqui a margem de lucro que se obteve da
operação principal do negócio para bancar o restante da estrutura organizacional, incluindo os
gastos incorridos por meio das despesas.
2.6 DESPESAS OPERACIONAIS
De acordo com a lei das SA e o CPC 26 (CPC, 2011), os gastos produtivos (custos) devem ser
separados de gastos administrativos (despesas). Nesse sentido, para a apresentação da
demonstração de resultado, separam-se custos de despesas, sendo estas classificadas como
operacionais, e divididas em:
a. Despesas administrativas: dizem respeito aos gastos relativos a atividades de apoio, tais
como aluguéis, telefone, água, energia elétrica, folha de pagamento. Lembrando que esses
gastos incorrem em outras áreas que não as de produção.
b. Despesas comerciais: dizem respeito aos gastos diretamente relacionados com a área de
vendas da empresa. Como exemplo, temos a comissão de vendedores, fretes na venda de
produtos, brindes etc.
Conforme explica Padoveze (2018), as despesas operacionais são aquelas necessárias ao
funcionamento das empresas, compreendendo gastos administrativos e de comercialização,
indispensáveis à colocação dos produtos no mercado.
2.7 RESULTADO ANTES DAS RECEITAS E DESPESAS FINANCEIRAS
Nesse item, é evidenciado o resultado produzido exclusivamente pelas atividades fim da
entidade. Faz-se necessária essa primeira evidenciação do resultado operacional para que se possa
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analisar a capacidade da empresa em se manter operante somente com suas atividades fim, sem
contabilizar formas optativas de geração de receitas. Para o cômputo desse lucro, não são
considerados valores referentes a receitas e despesas financeiras.
De acordo com Borinelli e Pimentel (2018, p. 160),
Apesar de a Lei das S/As não obrigar, o CPC e a CVM exigem que exista quebra adicional na
demonstração do resultado que apresente o resultado antes das receitas e despesas financeiras.
Esse resultado é comumente chamado de Lucro Antes dos Juros (resultado financeiro) e Impostos,
ou simplesmente LAJI, ou ainda sua sigla em inglês, EBIT (Earnings Before Interest and Taxes)
Após a apuração desse resultado, deve-se então apresentar as receitas e as despesas
decorrentes de juros recebidos (receitas) ou pagos (despesas), assim como demais receitas e
despesas financeiras, como variações cambiais, descontos financeiros etc., evidenciando-se o
chamado resultado financeiro.
2.8 RESULTADO DO EXERCÍCIO ANTES DO IMPOSTO SOBRE A RENDA E A
PROVISÃO PARA O IMPOSTO
Após todas as deduções apresentadas anteriormente, bem como a inclusão do resultado
financeiro (seja ele positivo ou negativo) tem-se então o resultado, considerando todas as operações
realizadas pela empresa.
2.9 LUCRO DO EXERCÍCIO ANTES DAS PARTICIPAÇÕES
Havendo participações diversas em decorrência de resultados positivos que possam estar
previstas no contrato social ou estatuto, estas devem ser discriminadas nesse item para
conhecimento dos usuários das demonstrações contábeis.
2.10 RESULTADO LÍQUIDO DO PERÍODO
Eis que finalmente chegamos ao resultado líquido do período, o qual se espera que seja lucro.
Segundo Visconti e Neves (2017, p. 414), “O resultado líquido do período corresponde à soma dos
resultados líquidos das operações continuadas e descontinuadas”
Saiba mais
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Com a edição da Lei n. 11.941/09, que alterou o art. 187, inciso IV, da Lei no 6.404/76,
deixou de existir a segregação das receitas e despesas em operacionais e não operacionais. A
partir do exercício de 2008, os normativos fazem referência apenas à segregação das atividades
em continuadas e não continuadas. Assim, passaram a ser reconhecidos como outras receitas e
despesas das operações continuadas os ganhos ou perdas que decorram de transações que não
constituam as atividades ordinárias de uma entidade, mas que não se enquadrem entre as
operações descontinuadas (CPC, 2009). Ou seja, o conceito de lucro das operações continuadas
engloba os resultados das atividades principais e acessórias, e essas outras receitas e despesas
são atividades acessórias do objeto da empresa
Marion (2018) explica que as operações continuadas dizem respeito às atividades operacionais,
ao passo que as não continuadas dizem respeito a vendas, por exemplo, de máquinas de uma de
suas linhas de produção, que será desativada ou vendida – descontinuidade. O CPC 31 apresenta
essa classificação da seguinte forma:
Um componente da entidade compreende operações e fluxos de caixa que podem ser claramente
distinguidos, operacionalmente e para fins de divulgação nas demonstrações contábeis, do resto da
entidade. Em outras palavras, um componente da entidade terá sido uma unidade geradora de
caixa ou um grupo de unidades geradoras de caixa enquanto mantido em uso.
32. Uma operação descontinuada é um componente da entidade que foi baixado ou está
classificado como mantido para venda e
(a) representa uma importante linha separada de negócios ou área geográfica de operações;
(b) é parte integrante de um único plano coordenado para venda de uma importante linha
separada de negócios ou área geográfica de operações; ou
(c) é uma controlada adquirida exclusivamente com o objetivo da revenda. (CPC, 2009)
De acordo com Gelbcke, et al. (2018, p. 1.738), “O pressupostopara essa não segregação é que,
de uma forma ou de outra, todas as atividades e transações realizadas pela empresa contribuem para
o incremento de sua operação ou de seu negócio”
Quadro 2 – Operação continuada e operação descontinuada
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Fonte: Marion, 2018.
Complementarmente, Visconti e Neves (2017) explanam sobre a forma como funciona essa
segregação:
Esse resultado é composto por dois itens:
a. O resultado propriamente dito das operações descontinuadas, ou seja, o proveniente de ativos
ou de grupos de ativos responsáveis pela produção de bens e serviços que a entidade pretende
descontinuar.
b. Um dos seguintes valores:
I. no caso da venda ou baixa dos ativos ou grupo de ativos responsáveis pela produção
descontinuada, o ganho ou perda de capital decorrente dessa operação;
II. caso esses ativos ou grupo de ativos ainda não tenha sido alienado ou baixado, o ajuste, positivo
ou negativo, decorrente da avaliação deles pelo valor justo menos despesas de venda em relação
ao valor contábil
Essa segregação se dá em decorrência das normas internacionais, e vem a facilitar a capacidade
de o usuário prospectar com relação ao futuro da entidade (Silva, 2019). Após apresentar as
informações que devem constar na demonstração de resultado, torna-se fundamental conhecer a
forma de apresentação do demonstrativo, assunto do próximo tema.
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TEMA 3 – FORMA DE APRESENTAÇÃO DA DRE
Diferente do balanço patrimonial, que é um relatório estático, a demonstração de resultado é
considerada uma demonstração dinâmica (Borinelli; Pimentel, 2018). Isso acontece porque ela “é
apresentada de forma dedutiva (vertical), ou seja, das receitas subtraem-se as despesas e, em
seguida, indica-se o resultado (lucro ou prejuízo)” (Marion, 2018, p. 86).
A figura abaixo demonstra e o sentido dedutivo da DRE:
Figura 1 – Demonstração dedutiva
Fonte: Marion, 2018, p. 86.
Com base no Pronunciamento Técnico CPC n. 26, que trata da apresentação das demonstrações
contábeis, bem como na determinação da lei, é possível estabelecer uma estrutura de apresentação
da demonstração de resultado, basicamente elencando os itens já estudados anteriormente,
colocados na forma dedutiva até a evidenciação do lucro líquido do exercício (CPC, 2011).
O Quadro 3 apresenta a estrutura da demonstração:
Quadro 3 – Demonstração de Resultados do Exercício
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Conforme o quadro anterior, outro ponto que pode ser observado na estrutura da DRE é em
relação aos itens Outras Receitas e Outras Despesas dentro do grupo operacional. De acordo com
Silva (2019, p. 50), “as receitas e despesas que estavam sendo classificadas como não operacionais,
em conformidade com a lei anterior, devem ser denominadas de Outras Receitas e Outras Despesas,
no grupo operacional, e não após a linha do resultado operacional”.
De acordo com Gelbcke et al. (2018), essas contas incluem valores oriundos de baixas por
alienação de ativos não circulantes, tais como ganhos ou perdas na baixa de imobilizados, ou mesmo
ganhos e perdas na baixa de investimentos. A principal causa dessas alterações é a convergência do
Brasil às normas internacionais de contabilidade, sendo que essas alterações foram introduzidas pela
Lei n. 11.638/2007 e MP n. 448/2008 (Lei n. 11.941/2009) (Silva, 2019).
Em torno de todos os itens que compõem a forma de apresentação e as contas que devem
compor a DRE, é de suma importância a observação de um fato em particular, que diz respeito ao
reconhecimento de receitas e despesas, mais precisamente ao período de reconhecimento destas,
visto que a lei determina também a forma de escrituração, tanto de contas patrimoniais quanto de
resultados.
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No entanto, é importante observar que, quando se trata da DRE, o reconhecimento de receitas e
despesas tem impacto direto no desempenho da entidade, ou seja, pode aumentar ou diminuir o
resultado do período.
Um exemplo de DRE é dado a seguir:
Figura 2 – Exemplo de DRE
Fonte: Natura, S.d.
TEMA 4 – IMPORTÂNCIA DO REGIME DE COMPETÊNCIA PARA A
APURAÇÃO DO RESULTADO
Para fazer o levantamento da demonstração de resultado, é importante entender a principal
diferença entre dois regimes de escrituração contábeis, sendo eles caixa e competência. É importante
fazer a distinção entre os dois regimes, visto que ambos são utilizados pelas entidades para análise
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de desempenho face às operações realizadas, sendo também importante saber qual deve e pode ser
utilizado em consonância com a normatização contábil (Borinelli; Pimentel).
Nesse contexto, a Lei n. 6.404/76 então determina:
Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos
preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos,
devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações
patrimoniais segundo o regime de competência (Brasil, 1976)
Essa determinação da lei se aplica principalmente ao balanço patrimonial e à demonstração do
resultado. No balanço, o reconhecimento de itens patrimoniais pelo regime de competência deve
abranger todas as contas, implicando também o registro de provisões, as quais, por sua vez, também
impactam no resultado.
No contexto da DRE, de acordo com Silva (2019, p. 50), o regime de competência prevê a adoção
de dois princípios para o reconhecimento das contas, conforme segue:
Princípio da Realização da Receita: as receitas e os rendimentos ganhos no período,
independentemente da sua realização em moeda;
Princípio do Confronto das Despesas: os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou
incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos.
A adoção do regime de competência possibilita um melhor entendimento de como se deu o
resultado do período, implicando também a avaliação do desempenho da entidade, uma vez que se
podem relacionar todas as despesas com as receitas do período, evidenciando a eficiência da gestão
naquele exercício específico. Conforme explica Marion (2018), o regime de competência é adotado
universalmente, sendo também aceito e recomendado pela teoria da contabilidade e pelo imposto
de renda, pois ele evidencia o resultado da empresa de forma mais adequada e completa.
Imagine, por exemplo, se o balanço patrimonial fosse elaborado pelo regime de caixa: não
apresentaria as contas de clientes, fornecedores, assim como também não evidenciaria valores
relacionados a provisões, depreciações e outras contas que não movimentam caixa. Dessa forma, a
informação fornecida por esse demonstrativo seria incompleta.
Esse contexto não se daria pelo regime de caixa, pois, por esse regime, a contabilidade somente
manteria registros de fatos contábeis quando estes movimentassem numerários, ou seja, somente
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quando houvesse entradas e saídas de caixa, o que levaria a omissão de informações para os
usuários. Assim, Padoveze (2016) pontua que o regime de competência consegue identificar o
momento da geração do fato econômico e, ao fazê-lo, identifica automaticamente a geração de um
direito ou de uma obrigação, permitindo o controle posterior desses direitos e dessas obrigações no
Balanço Patrimonial.
O mesmo contexto é dado pelo CPC 00 (R2), o qual destaca o efeito do regime de competência
sobre a escrituração dos fatos contábeis:
O regime de competência reflete os efeitos de transações e outros eventos e circunstâncias sobre
reivindicações e recursos econômicos da entidade que reporta nos períodos em que esses efeitos
ocorrem, mesmo que os pagamentos e recebimentos à vista resultantes ocorram em períododiferente. Isso é importante porque informações sobre os recursos econômicos e reivindicações da
entidade que reporta e mudanças em seus recursos econômicos e reivindicações durante o período
fornecem uma base melhor para a avaliação do desempenho passado e futuro da entidade do que
informações exclusivamente sobre recebimentos e pagamentos à vista durante esse período (CPC
00 (R2), 2019).
Percebe-se então claramente o impacto da adoção de um regime ou de outro na escrituração
dos fatos contábeis. O CPC 00 dispõe claramente sobre a necessidade de se fazer a contabilização
por período, e não pela movimentação de caixa. O pronunciamento também destaca a importância
dessa informação para os usuários, visto que o conhecimento de todos os fatos pode ser útil para a
tomada de decisão, tanto de itens patrimoniais quanto de itens de resultado.
Em especial no que tange à DRE, as regras para a contabilização pelo regime de competência
são as seguintes:
A receita será contabilizada no período em que for gerada, independentemente do seu
recebimento. Assim, se a empresa vendeu a prazo em dezembro do ano T1 para receber
somente em T2, pelo Regime de Competência, considera-se que a receita foi gerada em T1;
portanto, ela pertence (compete) a T1.
A despesa será contabilizada como tal no período em que for consumida, incorrida,
utilizada, independentemente do pagamento. Assim, se em 10 de janeiro de T2 a empresa
pagar seus funcionários (que trabalharam em dezembro de T1), a despesa compete a T1,
pois nesse período ela incorreu efetivamente. (Marion, 2018, p. 73)
Conforme o autor supracitado, o lucro será apurado considerando-se determinado período,
normalmente um ano, no qual toda a despesa gerada (mesmo que ainda não tenha sido paga) será
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subtraída do total da receita, também gerada no mesmo período (mesmo que ainda não tenha sido
recebida) (Marion, 2018). Dessa forma, o regime de competência terá impacto direto no resultado
líquido do período.
É importante ressaltar que, além do resultado líquido do período, as normas contábeis exigem a
Demonstração do Resultado Abrangente, a qual será tratada no próximo tema.
TEMA 5 – DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ABRANGENTE
As normas contábeis em vigor exigem a que sejam apresentados em separado da DRE, as
mutações do patrimônio líquido que não representam receitas realizadas, as quais são conceituadas
como “Outros Resultados Abrangentes” (ORA) (Gelbcke et al., 2018).
Diante disso, surge a obrigatoriedade da elaboração da Demonstração do Resultado Abrangente
(DRA) que, com base no resultado líquido obtido na DRE, inclui outros resultados abrangentes, tais
como correção de erros, ajustes de reclassificações e mutações na reserva de reavaliação (Marion,
2018), as quais podem afetar o resultado de períodos futuros e, em alguns casos, nem chegam a
circular pelo resultado (Gelbcke et al., 2018).
Quadro 4 – Processo da Demonstração do Resultado Abrangente
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Fonte: Visconti; Neves, 2018, p. 414.
De acordo com o CPC 26, “resultado abrangente compreende todos os componentes da
‘demonstração do resultado’ e da ‘demonstração dos outros resultados abrangentes’” (CPC, 2011). O
mesmo pronunciamento apresenta os itens que devem ser classificados nessa categoria, conforme
abaixo:
Outros resultados abrangentes devem apresentar rubricas para valores de:
a. outros resultados abrangentes (excluindo valores previstos na alínea b, classificados por natureza
e agrupados naquelas que, de acordo com outros pronunciamentos:
i. não serão reclassificados subsequentemente para o resultado do período; e
ii. serão reclassificados subsequentemente para o resultado do período, quando condições
específicas forem atendidas;
b. participação em outros resultados abrangentes de coligadas e empreendimentos controlados em
conjunto contabilizados pelo método da equivalência patrimonial, separadas pela participação nas
contas que, de acordo com outros pronunciamentos:
i. não serão reclassificadas subsequentemente para o resultado do período; e
ii. serão reclassificadas subsequentemente para o resultado do período, quando condições
específicas forem atendidas. (CPC, 2011, alterado pela Revisão CPC 08)
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Conforme já dito anteriormente, outros resultados abrangentes podem afetar os resultados em
períodos futuros, ou nem mesmo passar por ele, pois as rubricas destacadas pelo CPC dizem respeito
a valores que muitas vezes estão relacionados às reavaliações, que na legislação vigente devem ser
reconhecidas diretamente na DRA, sem que haja a necessidade de movimentação pela DRE.
Saiba mais
Por exemplo, a reavaliação de ativos era contabilizada no Brasil a débito do imobilizado e a
crédito direto de conta específica do patrimônio líquido (esta conta era denominada Reserva de
Reavaliação). Essa mutação patrimonial caracterizava um “Outro Resultado Abrangente” e não
era retornada ao resultado, mas transferida diretamente para a conta Lucros ou Prejuízos
Acumulados à medida da baixa dos ativos a que se referiam (ainda assim procedem as empresas
que mantêm saldos do passado). Nesse caso, nunca há trânsito pelo resultado (a bem da
verdade, durante alguns anos após a introdução da reavaliação espontânea de bens a partir de
1978 foi possível, sim, reverter a parte da reserva de reavaliação realizada para o resultado; isso
fazia com que o lucro não se alterasse por conta da reavaliação, por causa, por exemplo, de um
crédito no resultado por conta dessa realização que anulava a parte da depreciação que estava
aumentada por conta da reavaliação do imobilizado. Isso foi vetado pela CVM a partir de 1986)
(Gelbcke, et al., 2018, p. 1.578).
Colocado de uma forma mais objetiva, o resultado abrangente compreende as futuras variações
de receitas e despesas que venham a ser auferidas com base em itens registrados no ativo ou no
passivo, mas que ainda não afetaram o resultado do exercício. Exemplo disso é um instrumento
financeiro disponível para venda que, ao ser mensurado pelo valor justo, apresentaria um ajuste
positivo ou negativo na conta ajuste da avaliação patrimonial, conta essa do patrimônio líquido
(Adriano, 2018).
Sobre a DRA, o CPC 26 dispõe que este demonstrativo deve integrar “todas as mutações
patrimoniais, que não as transações de capital com os sócios” (CPC, 2011). O pronunciamento
também menciona que a mutação do patrimônio líquido é formada por apenas dois conjuntos de
valores:
Transações de capital com os sócios (na sua qualidade de proprietários); e,
Resultado abrangente total.
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Por sua vez, o resultado abrangente total é formado de três componentes:
Resultado líquido do período;
Outros resultados abrangentes;
O efeito de reclassificações dos outros resultados abrangentes para o resultado do período.
Nesse contexto, a DRA corresponde então à soma do resultado líquido do período com os
outros resultados abrangentes. O quadro a seguir apresenta a estrutura da Demonstração do
Resultado Abrangente.
Quadro 5 – Demonstração do resultado abrangente (1)
De acordo com Adriano (2018), caso permitido, a entidade pode apresentar uma única
demonstração de resultado do período e outros resultados abrangentes, com a demonstração do
resultado e outros resultados abrangentes apresentados em duas seções, sendo essas apresentadas
juntas, com o resultado líquido do período apresentado em primeiro lugar seguido pela seção de
outros resultados abrangentes.
Seguindo o modelo apresentado, “após a evidenciação da composição do lucro líquido, devem
ser apresentados os outros resultados que impactam o patrimônio líquido, porém não foram ainda
realizados e não são decorrentes de operações com os sócios” (Borinelli; Pimentel, 2018, p. 150). Os
autoresmencionam ainda que, caso a demonstração fosse feita em separado da DRE, ela iniciaria
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com a última linha desse demonstrativo (lucro líquido ou prejuízo) sendo então acrescidos ou
reduzidos os valores integrantes da demonstração abrangente. Nesse caso, a demonstração teria a
seguinte estrutura:
Quadro 6 – Demonstração do resultado abrangente (2)
A seguir, temos a DRA da empresa Natura, para possibilitar a visualização desse demonstrativo:
Quadro 7 – Demonstração de Resultado Abrangente da Natura Cosméticos SA
Fonte: Natura, S.d.
A importância da DRA assim como da DRE é colocada principalmente no contexto de
entendimento sobre os fatos que geraram mutações no patrimônio líquido. No entanto, esses dois
demonstrativos apresentam apenas parte desses fatos, mas dentre as demonstrações contábeis
obrigatórias pela lei de serem divulgadas, o patrimônio líquido tem suas mutações evidenciadas de
forma mais abrangente por meio de outras duas demonstrações, sendo elas a Demonstração dos
lucros ou prejuízos acumulados e a Demonstração das mutações do Patrimônio Líquido.
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TROCANDO IDEIAS
Nessa aula, vimos como a DRE e a DRA são importantes para os usuários da informação contábil,
o que pode justificar a obrigatoriedade na elaboração da demonstração. No mesmo contexto,
constatamos também que os regimes de escrituração são fundamentais no processo de evidenciação
do resultado do exercício.
Diante disso, fica o questionamento: qual é a importância do regime de competência na
elaboração dos demonstrativos contábeis? Caso fosse permitido o uso do regime de caixa na
escrituração e elaboração do balanço patrimonial e demonstração de resultado, qual seria o impacto
disso na tomada decisões dos usuários?
Debata o assunto com seus colegas.
NA PRÁTICA
1. A DRE é um relatório que evidencia o conjunto das operações realizadas pela organização ao
longo de um período de tempo, as quais impactam o seu resultado (Borinelli; Pimentel, 2018).
Sobre a demonstração de resultado, analise as asserções a seguir e a relação entre elas:
I. O resultado de uma entidade é fundamental para a avaliação do seu desempenho em
determinado período.
Porque
II. O resultado líquido do período corresponde à soma dos resultados líquidos das
operações continuadas e descontinuadas.
Assinale a alternativa correta:
a. As asserções I e II são proposições verdadeiras, e a II é uma justificativa da I.
b. As asserções I e II são proposições verdadeiras, mas a II não é uma justificativa da I.
c. A asserção I é uma proposição verdadeira, e a II é uma proposição falsa.
d. A asserção I é uma proposição falsa, e a II é uma proposição verdadeira.
e. As asserções I e II são proposições falsas.
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2. Sendo a DRE uma demonstração dinâmica, considerando a receita bruta de vendas inicia-se o
processo de dedução, que significa deduzir das receitas os custos e despesas.
Considerando o texto anterior, avalie as asserções a seguir.
I. Quando a empresa faz um abatimento no preço, ela aumenta a receita na transação;
II. Para fins contábeis, os impostos devem ser contabilizados diretamente como obrigações;
III. Descontos levam a uma redução na receita da entidade;
IV. Quando a empresa concede algum desconto aos clientes, esse fato faz com que fluam
benefícios econômicos para ela, resultando no aumento real de seu patrimônio;
V. A única dedução que é feita sobre a receita bruta, é relativa a custos e despesas da
entidade.
Assinale a alternativa correta.
a. Está correto o que se afirma em I, II e III apenas.
b. Está correto o que se afirma em I, II, III e IV apenas.
c. Está correto o que se afirma em II e III apenas.
d. Está correto o que se afirma em II, III e IV apenas.
e. Está correto o que se afirma em III, IV e V apenas.
3. A obrigatoriedade da DRE é dada pela lei 6.404/76 em seu artigo 176, no qual a respectiva lei
determina quais demonstrativos devem ser elaborados pelas empresas no fim de cada exercício
social, estando a demonstração do resultado do exercício dentre eles. Sendo a DRE uma
demonstração dinâmica, considerando a receita bruta de vendas inicia-se o processo de
dedução, que significa deduzir das receitas os custos e despesas.
Em relação ao processo de dedução, analise os itens abaixo:
a. Vendas confirmadas;
b. Impostos;
c. Descontos incondicionais;
d. Abatimentos.
Assinale a alternativa que apresenta somente itens que são deduzidos da receita:
É correto o que se afirma em:
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a. I e II, apenas.
b. I e IV, apenas.
c. II e III, apenas.
d. II, III e IV, apenas.
e. I, II, III e IV.
FINALIZANDO
Chegamos ao fim de nossa aula. Nesta aula, conseguimos entender um pouco sobre a DRE e a
DRA, as formas de apresentação de ambas e as informações que as compõem.
Os temas tratados nesta aula foram:
Demonstração do resultado do exercício;
Informação a ser apresentada na DRE;
Forma de apresentação da DRE;
Importância do regime de competência para a apuração do resultado;
Demonstração do resultado abrangente.
Mais adiante estudaremos outras duas demonstrações que também são importantes no
contexto organizacional e possuem relação tanto com o BP quanto com a DRE.
REFERÊNCIAS
BORINELLI, M. Luiz; PIMENTEL, R. C. Contabilidade para gestores, analistas e outros
profissionais: de acordo com os pronunciamentos do CPC (Comitê de Pronunciamentos Contábeis) e
IFRS (Normas Internacionais de Contabilidade. 12. ed. São Paulo: Atlas, 2018.
BRASIL. Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Diário Oficial da União, Poder Legislativo,
Brasília, DF, 17 dez. 1976.
CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis. CPC 00 (R2) – Estrutura conceitual para relatório
financeiro, 1 de novembro de 2019, CPC, 10 dez. 2019.
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_____. CPC 26 (R1) – Apresentação das demonstrações contábeis, 2 de dezembro de 2011. CPC,
15 dez. 2011.
_____. CPC 30 (R1) – Receitas (revogado a partir de 1º de janeiro de 2018), 19 de outubro de
2012. CPC, 8 nov. 2012.
_____. CPC 31 – Ativo Não Circulante Mantido para Venda e Operação Descontinuada, 17 de julho
de 2009. CPC, 16 set. 2009.
GELBCKE, E. R. et al. Manual de contabilidade societária: aplicável a todas as sociedades: de
acordo com as normas internacionais e do CPC. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2018.
MARION, J. C. Contabilidade básica. 12. ed. São Paulo: Atlas, 2018.
_____. Introdução à contabilidade: com ênfase em teoria. Campinas, SP: Alínea, 2009.
NATURA. Disponível em: <https://www.natura.com.br/>. Acesso em: 22 jan. 2020.
OYADOMARI, J. C. T. Contabilidade gerencial: ferramentas para melhoria de desempenho
empresarial. São Paulo: Atlas, 2018.
PADOVEZE, C. L. Manual de contabilidade básica: contabilidade introdutória e intermediária.
10. ed. São Paulo: Atlas, 2018.
SILVA, A. A. da. Estrutura, análise e interpretação das demonstrações contábeis. 5. ed. ampl. e
atual. São Paulo: Atlas, 2019.
VISCONTI, P.; NEVES, S. das. Contabilidade básica. 17. ed. São Paulo: Saraiva, 2017.
Gabarito
1. B
2. C
3. D
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