Gestão Estratégica de Custos

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TERMINOLOGIAS E CLASSIFICAÇÕES DE GASTOS
Nesta unidade temática, você vai aprender
· Terminologias pertinentes aos Gastos;
· Classificações e duas variáveis;
· Diferenças entre Custos e Despesas.
· 
Introdução
A contabilidade de custos é um dos ramos que mais cresce dentro da contabilidade atualmente, pois as empresas do mundo todo tem, cada vez mais, o entendimento que, entender seus custos vai muito além de alguns números e que um entendimento de fato de seus custos é uma das chaves que podem abrir portas da eficiência e eficácia.
Para que esse entendimento profundo aconteça, é necessário o conhecimento de suas atividades operacionais e administrativas, bem como haver controles e registros dos gastos que tais atividades consomem, e é exatamente aqui que a contabilidade de custos começa a exigir do empreendedor um comprometimento sério para essas análises.
E não há como pensar em construir uma gestão estratégica, nem fazer tais avaliações dentro de qualquer empresa se não houver um entendimento consistente da terminologia usada no mundo da contabilidade de custos, que é exatamente o que vamos fazer aqui neste capítulo, apresentar termos e vocabulários, bem como ilustrá-los exercitando a capacidade de análise prática de cada um deles.
Terminologias e Classificações de Gastos
A gestão estratégica de custos é uma derivação da contabilidade de custos que por sua vez é "filha" da contabilidade financeira, pois, na história da contabilidade, o marco foi a Revolução Industrial (século XVIII). Até lá, quase só existia essa contabilidade financeira, que foi desenvolvida no ambiente mercantilista. Nessa época, as empresas viviam praticamente do comércio e não da fabricação.
Após a Revolução Industrial, devido à necessidade de incorporar ao custo do produto os valores dos fatores de produção utilizados para sua obtenção, surgiu a contabilidade de custos, e logo em seguida, com o crescimento das empresas, a contabilidade de custos passou de mera auxiliar na avaliação de estoques e lucros para importante aliada no controle empresarial e, nas decisões gerenciais, a essa etapa nós damos o nome de Contabilidade Gerencial.
a) Custo Fiscal ou Custo Contábil:
· São um conjunto de conceitos e técnicas voltados para a apuração do custo dos produtos e dos serviços para fins de realizar a escrituração e atendimento às necessidades legais e fiscais.
b) Custo Gerencial:
Para uma compreensão melhor do presente livro, além de entender a origem da contabilidade de custos, suas áreas de atuação, também se faz necessário discorrer, ainda que brevemente, sobre os termos utilizados, visto que o emprego de uma expressão errada pode levar à distorções relevantes, como a classificação incorreta de custo e despesa.
Primeiramente, devemos entender o que são Gastos; gastos são sacrifícios financeiros para a entidade (desembolso ou entrega de ativos) com a finalidade de aquisição de um produto ou serviço qualquer. Como exceção à regra, podemos citar o custo de oportunidade ou juros sobre o capital próprio, uma vez que estes não implicam a entrega de ativos.
Agora, o segundo termo que devemos conhecer, até porque frequentemente carrega consigo muita confusão, é o custo, que é o gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços, portanto o custo é tudo aquilo que está ligado com a atividade fim da empresa.
Também podemos citar que os custos estão relacionados com a parte dos gastos incorridos no ambiente da fábrica, os quais serão absorvidos para a fabricação dos produtos, pela compra de mercadorias para a revenda e para a realização dos serviços.
Agora que conhecemos gastos e custos, podemos passar a entender o que são Despesas, que são bens ou serviços consumidos direta ou indiretamente para a obtenção de receitas, ou seja, gastos necessários para vender e distribuir os produtos ou serviços geralmente ligados às áreas administrativas e comerciais.
No que se refere às despesas, tudo o que compreende a parcela dos gastos consumidos para a administração da empresa e na realização das vendas, sendo o que gera receita, considera-se despesa.
O quarto conceito fundamental na contabilidade de custo é o Investimento, que é o gasto registrado no ativo em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuro período. Podem ser de diversas naturezas e de períodos de registro no ativo variados, entretanto devemos ter atenção em situações específicas como matéria-prima, que é um gasto contabilizado temporariamente como investimento circulante.
Também podemos afirmar ainda que investimentos são os gastos indispensáveis utilizados nas áreas de produção e vendas, que serão beneficiados em períodos futuros, os quais são considerados ativos de caráter permanentes e de longo prazo, que através da depreciação ou amortização tornarão custos ou despesas, de acordo com a sua origem e natureza.
Certas vezes ocorrem fatos decorrentes situações excepcionais que fogem à normalidade das operações da empresa estes são considerados perdas. São considerados não operacionais e não devem fazer parte do custo de produção.
Importa destacar ainda que o gasto normal da matéria-prima que excedente na produção, em que pese não faça parte do produto final, trata-se de um custo, pois foi empregado esforço para obtenção de receita, já no que diz respeito à matéria-prima e demais itens perdidos por acidentes, como inundações, incêndios, entre outros, são caracterizados como perdas e não custos.
Se utilizamos os custos e as despesas utilizados de forma não eficiente, ou seja, se temos atividades que não agregam valor e que resultam em gasto de tempo e dinheiro, a estes chamamos de desperdício, como, por exemplo, a Sucata.
E finalmente Desembolsos, que são pagamentos resultante da aquisição do bem ou serviço. Pode ocorrer antes, durante ou após a entrada da utilidade comprada, portanto defasada ou não do momento do gasto.
Os pagamentos de parte ou do total do adquirido, elaborado ou comercializado, isto é, é a parcela ou o todo do gasto que foi pago. Simplificadamente, “desembolsar é tirar do bolso'' significa pagar ou quitar. Ele ocorre após a aquisição da propriedade de um bem ou serviço, porém antes ou após sua posse”.
Para fins de ilustração, criamos aqui uma tabela, com exemplos de classificações, relativos a uma indústria de manufatura, em (I) Investimentos, (C) Custo, (D) Despesa, (P) Perda ou (DP) Desperdício:
E como forma de complementar o raciocínio, mas de forma prática, citamos um exemplo de classificação com apuração de resultados. Suponhamos os seguintes eventos ocorridos no mês de janeiro de uma empresa industrial:
· Compra de matéria-prima R$ 6.000,00;
· Pagamento dos salários relativos ao mês de Dezembro, sendo: R$ 2.800,00 pessoal da produção e R$ 1.350,00 pessoal da administração;
· Uma enchente inesperada destruiu R$ 800,00 do estoque;
· Energia elétrica consumida R$ 440,00 sendo um ¼ para a área administrativa e o restante para a produção;
· Consumo de R$ 3.300,00 da matéria-prima, comprada no item 1, na produção da indústria;
· Consumo de R$ 200,00 da matéria-prima, comprada no item 1, no setor administrativo;
· Aquisição de uma máquina injetora nova por R$ 48.000,00.
Ao classificar os eventos e calcular o valor total dos custos, despesas, investimentos e perdas no período, temos os seguintes valores.
	Perda – R$ 800,00
Custos – R$ 6.430,00
Despesa – R$ 1.660,00
Investimento – R$ 50.500,00
Classificações dos Custos
A importância de se classificar os custos é para que possamos avaliar o emprego de recursos em atividades produtivas da melhor forma. Inicialmente, podem ser classificados como relevantes ou não relevantes, levando em consideração uma única decisão a ser tomada, sendo válida apenas para aquela decisão.
Custos Relevantes: são aqueles que se alteram dependendo da decisão tomada.
Custos Não Relevantes: são os que independem da decisão tomada.
Depois de identificar os custos pela relevância, vamos identificar os custos pela alocação de onde ocorrem, os Custos Diretos são aqueles gastos facilmente apropriáveisàs unidades produzidas, ou seja, são aqueles que podem ser identificados como pertencentes a este ou àquele produto, sem a necessidade de rateios, bastando haver uma medida de consumo (quilogramas de materiais consumidos, horas de mão de obra utilizada). Os principais custos diretos são matéria-prima e mão de obra direta.
Já os Custos Indiretos são aqueles gastos que não podem ser alocados de forma direta ou objetiva aos produtos ou serviços, e quando atribuídos são mediante critérios de rateios. Os custos indiretos se caracterizam basicamente, por serem de caráter genérico e não específicos a produtos finais como, por exemplo, os Gastos com gerência ou diretoria da fábrica.
Em relação ao volume de produção: os custos podem ser identificados da seguinte forma: os Custos Variáveis são os custos que estão diretamente relacionados com o volume de serviço ou produção em um determinado período, ou seja, quanto maior for o volume de serviço e produção, maiores serão os custos. Aumentam ou diminuem na mesma proporção.
Na mesma seara do volume de produção, os Custos Fixos são aqueles gastos que, no curto prazo, se mantêm constantes, independentemente da alteração do volume de serviço ou produção.
Importa destacar que os custos fixos e variáveis são classificações que não levam em consideração o produto, e sim o relacionamento entre o valor total do custo em um período e o volume de produção. Fixos e variáveis são classificações também aplicadas às despesas, enquanto diretos e indiretos são classificações aplicáveis somente ao “custo”.
Para fins de explicação, podemos analisar o gráfico a seguir, que ilustra o comportamento de dois diferentes componentes de custos da empresa Alfa:
Custo em R$
Quantidades Produzidas
O eixo vertical representa os valores em R$, enquanto o eixo horizontal representa a quantidade produzida. Pela análise do comportamento entre o item "A" e "B", podemos concluir as seguintes observações:
· O item A é um custo fixo, pois independentemente de a produção ser de 100 ou de 500, o custo de produção é de R$ 300,00;
· O item B é um custo variável, pois varia diretamente o custo em R$ de acordo com as unidades produzidas; por exemplo, o custo do item é R$ 100,00 para uma produção de 200 unidades, já para uma produção de 400 unidades, o custo é de R$ 200,00
Uma empresa que tenha a mentalidade de gerir os custos de forma estratégica contínua e formal tem grande diferencial competitivo, pois a correta classificação dos custos e sua posterior análise fornece ao gestor informações precisas para tomada de decisões corretas. A consequência disso pode ser refletida em diversos aspectos da empresa, como um correto dimensionamento dos preços praticados e uma eventual necessidade de capital de giro poder ser mais bem estimada.
Mas para além disso, uma gestão de custos profícua, também provê ao gestor, em tempos de crise, melhores possibilidade de avaliação, um melhor entendimento das operações e das finanças, e então eventuais cortes são mais precisos e podem ser mais bem alinhados com outras decisões administrativas ampliando assim o leque de recursos e ferramentos com o fim de ajuste da entidade em tempos de crise.
Ainda, as classificações de custos vistas até aqui são base de indicadores de desempenho relevantes e muito comuns no mercado, como custos fixos e variáveis para fins de cálculo de margem de contribuição, dimensionamento dos ciclos operacionais e financeiros, entre muitos outros indicadores.
CUSTOS COM PESSOAL, CUSTOS COM MATERIAL.
Nesta unidade temática, você vai aprender.
· Gastos com Pessoal;
· Gastos de Materiais;
· Composição dos gastos e suas variáveis.
Introdução
Depois de entendermos a classificação inicial, chegou a hora de nos debruçarmos mais profundamente em dois dos principais custos, o Custo de Pessoal, que pode ser segregado em Mão de Obra Direta e Mão de Obra Indireta.
Aqui, entenderemos qual o critério para segregação, composição do custo, formas de contratação, e como isso impacta na formação do custo e para qual situação cada forma é a mais indicada, bem como seus reflexos fiscais e trabalhistas.
O entendimento do custo de pessoal é muito importante para o empreendedor, visto que é uma das áreas mais representativas dentro de uma empresa.
Após isso, vamos nos concentrar em outra área muito sensível dentro das empresas, que é os Custos de Materiais, onde veremos como cada material tem um custo diferente, forma de cálculos, particularidades fiscais, bem como simulados para que possamos ver essa gerência na prática.
Custos com Pessoal e Custos com Material
Após entendermos o glossário básico dentro da contabilidade de custos e a importância de analisarmos os custos nas empresas, vamos focar nossos estudos em dois dos principais custos nas empresas industriais, que são os Custos com Pessoal e Custos com Material.
Custos com Pessoal
Comecemos com o estudo dos Custos com Pessoal; habitualmente, costuma-se segregar os custos com pessoal em dois grupos: Mão de Obra Direta (MOD) e Mão de Obra Indireta (MOI). Vejamos a diferença básica entre elas:
· 
· A Mão de Obra Direta (MOD) corresponde à remuneração dos empregados envolvidos diretamente com as operações produtivas;
· Por outro lado, a Mão de Obra Indireta (MOI) são os demais empregados, que podem até ser alocados nos Centros de Custos (CdC) produtivos, entretanto sem executarem as operações fabris.
Para a apuração do custo, temos que entender quais são os gastos que integram os custos de pessoal. Aqui, importa dizer que tanto para Mão de Obra Direta (MOD) quanto Mão de Obra Indireta (MOI), ainda que na contabilidade da empresa exista uma infinidade de proventos e contas ligadas à força de trabalho interna da empresa, para a área de custos integra o custo de pessoal apenas a listagem abaixo:
Remuneração:
· Englobando os salários, adicionais, aviso prévio e indenizações;
Horas extras:
· Quando for um montante razoável;
Pró-labore:
· Remuneração de dirigentes da empresa;
Bolsa-estágio:
· Remuneração a estagiários, não incide encargos sociais e provisões trabalhistas com exceção de férias;
Encargos sociais:
· INSS, FGTS para as empresas sem fins lucrativos PIS sobre a folha de pagamento;
Provisões trabalhistas:
· Para 13º e férias com abono de férias e encargos sociais;
Benefícios com pessoal:
· Alimentação, transporte, assistência médica e social e treinamento;
Acréscimos fiscais sobre a folha de pagamento:
Que são os encargos e provisões permitidos pela Receita Federal como custos e despesas para efeito de cálculo do IRPJ, sendo eles:
· INSS – 28,8% (risco máximo);
· 
· Sendo: 20% para o INSS;
· Risco de acidente do trabalho em função do grau de risco que pode ser 3%, 2% ou 1%;
· 5,8% para os fundos do sistema “S” (SESI 1,5%, SENAI ou SENAC 1,0%, SEBRAE 0,6%, INCRA 0,2% e Salário educação 2,5%);
· FGTS – 8%.
Como forma ilustrar e realizar um exercício prático, faremos um cálculo do custo de um empregado contratado como mensalista por uma empresa que recebe um salário de R$ 1.000,00 por mês, considerando o INSS grau de risco grave de 28,8%:
	
Salário							 R$ 1.000,00
INSS sobre salário 				 R$ 288,00
FGTS 							 R$ 80,00
Provisão de 13º Salário (1/12)		 R$ 83,33
INSS s/ Provisão do 13º Salário		 R$ 24,00
FGTS s/ Provisão do 13º Salário		 R$ 6,67
Provisão de Férias (1/12)			 R$ 83,33
Provisão de 1/3 const. de Férias 	 R$ 27,78 (1/3 sobre 1/12)
INSS s/ Provisão de Férias acrescidas de 1/3 constitucional – R$ 32,00
FGTS s/ Provisão de Férias acrescidas de 1/3 constitucional – R$ 8,89
Custo Total 						 R$ 1.634,00
Total de Encargos 				 R$ 634,00 ou 64%
Neste exemplo, para um salário de R$ 1.000,00, é possível perceber que o funcionário custa para a empresa 63,29% além do seu salário, sendo que nesse cálculo está incluso apenas os encargos e as provisões para estabelecimento do custo, não estamos incluindo multa do FGTS, vale transporte, vale alimentação, uniforme, horas de atestado, convênio médico, entre outros gastos que fazem parte do custo total dos funcionários.
Antes de seguir, temos que destacar um detalhena simulação do custo de pessoal acima destacado, que é a forma de contratação, que no exemplo supracitado foi mensalista. Porém, o regime de contratação pode ser diferente, poderia ser por hora trabalhada.
Nessa modalidade de contratação, por hora, o Descanso Semanal Remunerado (DSR) não consta dentro do salário do empregado, e por isso o empregador tem a obrigação de calcular, registrar de forma segregada no contracheque, para a apuração do salário mensal do colaborador contratado por hora, multiplicar o valor do salário-hora pelo número de horas trabalhadas no mês, somando-se o resultado encontrado com os valores apurados referentes aos repousos semanais remunerados.
Ressalta-se que o Descanso Semanal Remunerado (DSR) deverá ser calculado separadamente e estar discriminado no recibo de pagamento do empregado, evitando a geração de salário complessivo, ou seja, aquele que engloba várias verbas em um único valor, sem discriminação.
Como regra geral, dentro da análise de custos, nos casos em que os empregados possuem jornada de trabalho menor que 08 horas diárias ou 44 semanais, seria benéfico à empresa o pagamento por hora. Já nos casos em que os empregados trabalhem no limite de 08 (oito) horas diárias, seria mais benéfico a contratação de empregado mensalista, haja vista que o DSR já está incluso no valor mensal do salário.
Devemos nos ater a essas nuances que poderão impactar o custo da atividade de forma relevante.
Custos de Materiais 
No capítulo anterior, quando estudamos o vocabulário e a classificação primária dos custos, falou-se em custos diretos e indiretos. Sua aplicação se dá nos Custos de Materiais, que podem ser tanto materiais diretos quanto materiais indiretos.
Pode-se exemplificar como materiais diretos ou insumos como todos aqueles que integram o produto final, como exemplo, matéria-prima, componentes, embalagem. Os materiais indiretos são os que são consumidos no processo de fabricação, mas não fazem parte do produto final que poderemos ilustrar como sendo materiais de expediente, materiais de manutenção.
O ponto referencial para classificar os materiais como diretos ou indiretos é a sua identificação na estrutura do produto, ou seja, na lista de materiais que compõem cada produto final.
Os materiais mais comuns são os seguintes:
a) Mercadoria: adquirido externamente, não sofrerá nenhuma transformação, sendo apenas revendido;
b) Matéria-prima: material adquirido externamente a ser transformado em peças;
c) Componentes: material adquirido externamente que não sofrerá nenhuma transformação interna (mantendo-se no padrão do fornecedor), integrando-se ao produto mediante junção, encaixe, fixação ou soldagem;
d) Materiais Indiretos: materiais de expediente, materiais de limpeza, materiais de manutenção.
Para fins de apuração de custos dos materiais, é importante destacar a diferença entre preço de compra e custo de compra, para efeito de controle de estoques e entrada no resultado, o que interessa para a análise é o custo da compra. A seguir, alguns exemplos de composição de custos para operações no mercado interno e externo:
Para tornar mais claro o cálculo desse custo, vamos agora calcular o preço de compra nominal (fiscal) e o custo de compra nominal, utilizando a tabela abaixo, de um material para aplicação alternativa como: matéria-prima (insumo para industrialização), mercadoria (comércio), investimento (imobilizado) e consumo (despesa, sem crédito dos impostos), considerando-se as seguintes premissas:
· 100 unidades ao preço de R$ 1,00 p/un.;
· IPI 10%;
· ICMS 18%;
· Seguro ad valorem: 1%;
· Frete ad Valorem 5% sobre o total da NF;
· ICMS sobre o frete 8%;
· COFINS 7,6%;
· PIS 1,65%.
Observar que, na aplicação para imobilizado e para consumo final, o preço do fornecedor não foi alterado.
O primeiro passo é multiplicar a quantidade comprada pelo preço de venda unitário, essa é a base de todo o cálculo que segue. Na sequência, calcula-se o IPI (Imposto sobre Produto Industrializado) sobre o Preço de venda, pois ele não é embutido no preço e sim se soma ao valor final da nota fiscal.
O ICMS não é somado de forma segregada, pois já compõem nosso cálculo. Na sequência, precisamos acrescentar o Seguro e o Frete, como pede o enunciado; tanto o seguro como o frete devem ser calculados sobre o valor da Nota Fiscal com IPI para, a partir daí, determinarmos o Preço de Compra Total, ou seja, o valor que o Contribuinte Pessoa Física ou Jurídica pagou pelo produto.
Agora, a partir do preço, vamos calcular o custo de compra nominal para cada aplicação solicitada no enunciado.
a) Aplicação na Indústria
É possível observar que a indústria aproveita o crédito de todos os tributos sobre o preço de compra, inclusive o ICMS (Imposto sobre Comércio de Mercadorias e Serviços) sobre o frete (sendo a empresa optante por forma de tributação que permita esses aproveitamentos).
b) Aplicação no Comércio
Já no comércio, nem todos os créditos podem ser aproveitados para o mesmo tipo de empresa. O IPI, como crédito, não pode ser aproveitado no comércio, por ser um tributo sobre produto industrializado, somente as indústrias podem se creditar desse imposto, as demais devem incluir esse valor no seu custo diretamente. Com essa alteração, o custo de compra nominal já aumentou da indústria para o comércio o montante de R$ 10,00.
c) Aplicação como Imobilizado
Primeiramente, é preciso esclarecer o que é imobilizado. Nesse caso, quando uma compra vai fazer parte do imobilizado da empresa (Ativo Não Circulante),
Quando a aplicação da mercadoria é destinada ao consumo final, ou seja, será utilizada para uso e consumo na empresa, não se pode aproveitar nenhum crédito para reduzir o custo da compra, o preço de compra total é igual ao custo de compra nominal.
Com essa análise, pode-se perceber que, conforme a aplicação da mercadoria dentro da empresa, ela terá um custo diferente, e o cálculo correto desse custo, que futuramente será nossa base para formação de preço de venda, pode fazer toda a diferença no nível de competitividade da empresa.
SISTEMAS DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO E VARIÁVEL.
Nesta unidade temática, você vai aprender.
· Diferentes Sistemas de Custeio;
· Composição de cada sistema;
· Vantagens e desvantagens dos sistemas.
Introdução
Dentro da formação de preço de venda, um dos principais pilares, se não o principal, é o custo do produto e ou serviço, determinar esse custo é uma das peças-chave para que a operação seja atrativa financeiramente, para o empresário e onde o contador pode agregar muito valor.
Para isso, existem dois tipos de sistemas de custeio que são muito populares e que são utilizados. Os objetos de nosso estudo neste capítulo são o Sistema de Custeio Variável e por Absorção.
Conhecer os sistemas e suas aplicabilidades gera uma competência que auxilia a criar valor na vida profissional, pois deixa o profissional apto para, de acordo com a realidade da empresa que está desenvolvendo o trabalho, recomendar a aplicação de um ou outro sistema de custeio.
Vamos explicar os sistemas, praticar com alguns exemplos e, ao final, entender dentro das características descritas quais são as vantagens e desvantagens de cada um. Recomendamos desde já a leitura da bibliografia complementar para ampliar o repertório e qualificar as futuras tomadas de decisão.
Sistemas de Custeio por Absorção e Variável
Um sistema de custeio está diretamente ligado à forma pela qual os custos são incorporados à produção. A seleção do sistema de custeio é de grande importância e tem influência nas finanças corporativas, pois, de acordo com o sistema adotado, determinados custos podem ou não fazer parte dos custos de produção.
Logo, é fundamental conhecer os pressupostos, o funcionamento para planejar os resultados que a adoção do sistema de custeio trará para a empresa e, assim, poder realizar um processo decisório mais qualificado.
Custeio por Absorção
Nesse sistema, são considerados no custo de produção todos os custos incorridos, sejam eles diretos e indiretos ou fixos e variáveis, sendo sua adoção muito comumem diversos tipos de empresas, até por ser o único método reconhecido pela Receita Federal. Independentemente do porte, adotam esse sistema em função da necessidade de valorização dos estoques e do custo do produto vendido para apuração dos resultados tributários mensais, além de ter como vantagem a integração desse sistema com a contabilidade geral da empresa.
O custeio por absorção, conforme já dito, consiste na apropriação de todos os custos de produção sendo todos esses gastos relativos ao esforço de produção, sendo distribuídos para todos os produtos e serviços feitos.
Fique de olho!
Método por absorção é caracterizado por apropriar os custos fixos e variáveis aos produtos, dessa forma, os produtos fabricados “absorvem” todos os custos incorridos de um período.
Após essa definição, os passos para apuração dos custos pelo custeio de absorção são os seguintes: inicialmente, é necessário a separação dos gastos do período em despesas, custos e investimentos. Sendo as despesas apropriadas aos produtos, com seu lançamento na Demonstração de Resultados do Exercício, os custos seguem para apropriação nos produtos e os investimentos registrados como Ativos.
Em seguida, a essa segregação e destinação inicial, devemos subdividir os custos em diretos e indiretos, ao passo que os custos diretos são apropriados aos produtos, de forma proporcional às medições de consumo, já os custos indiretos são apropriados através de rateios, que são divisão e integração desses custos indiretos para os produtos.
O Sistema de Custeio por absorção, além de atender à legislação fiscal, é o método que apura os custos por meio de alocação direta (custos diretos) ou indiretos (custos indiretos) dos custos dos produtos ou serviços, sendo gastos administrativos (despesas) separadas dos custo, portanto esse modo possibilita a mensuração do custo unitário de cada produto ou serviço e a identificação de cada custo de cada departamento da empresa.
Resumidamente, todos os custos são alocados ao produto para fins de custeio dos estoques, já todas as despesas administrativas, financeiras e de vendas, fixas ou variáveis são destacadas do custo do produto, e deduzidas diretamente do resultado do período em que ocorreram. Esse método tem por finalidade a avaliação de estoques, podendo ser empregado como modelo para formação de preços.
Custeio variável
Um dos problemas existentes no uso do sistema de custeio por absorção diz respeito à apropriação dos custos fixos que são apropriados ao custo do produto ou serviço. No custeio variável, apenas os custos variáveis são apropriados, sendo os custos fixos lançados diretamente no resultado como se fossem despesas sem transitar pelos estoques.
Fique de olho!
O custeio variável ou direto é conhecido na literatura também como custeio marginal, custeio por não absorção. Preconizando por reconhecer que somente os custos e despesas variáveis devem ser debitados ao custo dos produtos, é o procedimento básico desse método.
Esse sistema de custeio também é conhecido como custeio direto, em virtude de os custos variáveis serem quase sempre, como regra, diretos. O custeio variável é adotado para fins gerenciais principalmente no processo administrativo de tomada de decisão, não sendo admitido pelo fisco.
Pela forma de reconhecimento dos custos fixos, o método do custeio variável torna-se cada vez mais difundido nas empresas, pois tem capacidade de fornecer informações muito mais rápidas e precisas para as decisões a serem tomadas pela organização, em que pese destacar que o sistema de custeio variável não segue o regime de competência e confrontação, por isso não pode ser utilizado como base para levantamento das Demonstrações Financeiras, devendo apenas ser usado como auxílio no processo decisório, já que é uma ferramenta eficaz na geração de subsídios para a administração da empresa.
Cabe ainda salientar que essa não admissão do custeio variável para efeitos de Demonstrações Financeiras em nada impede que a organização o utilize para efeito interno, ou mesmo que o formalize completamente na contabilidade durante o período todo, devendo apenas fazer um lançamento de reconciliação entre os dois métodos de custeio para que fique tudo alinhado aos critérios exigidos.
O custeio variável é formado apenas pelos custos que são identificados, diretamente apropriados e variáveis proporcionalmente aos volumes de produção, já os custos fixos e indiretos na sua totalidade, em conjunto com as despesas, são conduzidos para os resultados da empresa. Fundamentalmente, seu objetivo e utilidade é a tomada de decisão, pela análise das relações entre custo, volume e lucro, podendo ser, eventualmente, utilizado como parâmetro para melhorar a precificação.
Vamos assumir que uma empresa efetue sua produção e venda no mesmo mês, o custo indireto fixo, direcionado ao estoque ao término da produção, será instantaneamente lançado no resultado por conta da baixa do estoque e de sua venda. O que resultará para a empresa o pagamento de mais impostos de renda do que na situação do custeio variável. Isso justifica o motivo pelo qual esse sistema não é aceito na apuração dos resultados pelo fisco brasileiro, sendo seu objetivo gerencial.
Neste item, vamos ilustrar o cálculo do custeio pelo sistema absorção e variável para que você possa entender as suas diferenças.
No segundo trimestre de 2015, a Indústria Atlas Produtos Fabris concluiu a produção de 600 unidades do item X2, tendo logrado vender 400 dessas unidades, ao preço unitário de R$ 120,00. No mesmo período, foram coletadas as informações abaixo:
Custo Variável Unitário: R$ 20,00
Total de Custos Fixos R$ 18.000,00
Inexistência de estoque inicial de produtos no período.
Com base nas informações acima, vamos analisar os seguintes fatores:
a) O custo do produto vendido;
b) O estoque final de produtos acabados;
c) O lucro líquido do período por meio do custeio por Absorção e do custeio Variável.
Vamos começar detalhando o cálculo do custeio por absorção, o primeiro passo é calcular a receita. Realizamos isso através da multiplicação entre a quantidade vendida e o preço de venda unitário 400 x R$ 120,00 = R$ 48.000,00
Após isso, vamos encontrar o Custo do Produto Acabado (CPA), é a soma dos Custos Fixos totais e o Custo variável total R$ 18.000,00 + (R$ 20,00 x 600) = R$ 30.000,00.
O terceiro passo é apurar o Estoque Final, que é obtido pela seguinte equação = (Custo do Produto Acabado (CPA) / Quantidade Produzida) x Quantidade em Estoque (R$ 30.000,00 / 600 ) x 200	= R$ 10.000,00.
Depois, vamos apurar o Custo do Produto Vendido (CPV) que encontrado através do Estoque Inicial + Custo do Produto Acabado (CPA) – Estoque Final, 0 + R$ 30.000,00 – R$ 10.000,00 = R$ 20.000,00.
Finalmente, vamos montar a Demonstração do Resultado do Exercício da seguinte forma: Receita: R$ 48.000,00 menos o Custo do Produto Vendido, que é R$ 20.000,00 gerando um Lucro Líquido de R$ 28.000,00.
Depois de realizar a montagem do custo pelo sistema de absorção, vamos realizar o mesmo pelo sistema de custeio variável.
Começamos da mesma forma, calculando a Receita através da multiplicação entre Quantidade Vendida e o Preço de Venda Unitária 400 x R$ 120,00 = R$ 48.000,00.
Depois, vamos encontrar o Custo do Produto Acabado (CPA), que, no caso do custeio variável, é igual ao Custo Variável Total R$ (R$ 20,00 x 600)= R$ 12.000,00.
De forma contínua ao encontro do Custo do Produto Acabado, temos que encontrar o Estoque Final = (Custo do Produto Acabado (CPA) / Quantidade Produzida) x Quantidade em Estoque (R$ 12.000,00 / 600 ) x 200 = R$ 4.000,00.
E, novamente como etapa final do método de absorção, vamos encontrar o Custo do Produto Vendido (CPV), que é encontrado através do Estoque Inicial + Custo do Produto Acabado (CPA) – Estoque Final = 0 + R$ 12.000,00 – R$ 4.000,00 = R$ 8.000,00
Ao final, vamos levantar a Demonstração do Resultado do Exercício que temos uma Receita de R$ 48.000,00. O Custo do Produto Vendido foi de R$ 8.000,00, aqui chegamos em um conceito novo e importante para o custeio variável, queé a Margem de Contribuição que se dá pela diminuição da Receita e dos Custos Variáveis que no caso em tela é de R$ 40.000,00, e é dessa margem de contribuição que iremos subtrair os Custos Fixos de R$ 18.000,00 e teremos um Lucro Líquido de R$ 22.0000,00.
Vamos analisar as respostas entre os dois métodos de custeio.
Depois de analisarmos as diferenças entre os dois sistemas de custeios, vamos analisar mais detalhadamente prós e contras de cada um dos dois métodos de custeio.
Vantagens do custeamento por absorção:
a) Aderências às exigências contábeis e fiscais.
b) Permite a apuração de custo por centro de custos, visto que sua aplicação exige a organização contábil nesse sentido; tal recurso, quando os custos forem alocados aos departamentos de forma adequada, possibilita o acompanhamento do desempenho de cada área;
c) Ao absorver todos os custos de produção, permite a apuração do custo total de cada produto;
Assim como é importante entendermos as vantagens, para tomarmos uma decisão coerente também temos de avaliar as desvantagens, que são:
a) Custos indiretos e fixos dificultam a tomada de decisões;
b) Custos indiretos e fixos são apropriados aos produtos por meio de um critério de rateio arbitrariamente;
c) Difícil utilização em projeções orçamentárias e análises de viabilidade de projetos;
d) Outro inconveniente é o fato de os custos fixos unitários variarem de acordo com as quantidades produzidas (em razão inversa). Com o aumento do volume de produção, ocorre a redução do custo fixo unitário.
No sistema de custeio variável, as vantagens são as seguintes:
a) Possibilita mais clareza no planejamento do lucro e na tomada de decisões;
b) É mais fácil para gerentes industriais entenderem o custeamento dos produtos, pois os dados são próximos da fábrica e de sua responsabilidade;
c) Os custos dos produtos são mensuráveis objetivamente, pois não sofrerão processos arbitrários ou subjetivos de distribuição (rateios) dos custos fixos;
d) O lucro líquido não é afetado por mudanças de incremento ou diminuição de inventários;
e) Os dados necessários para a análise das relações custo-volume-lucro são rapidamente obtidos do sistema de informação contábil, baseado no custeio variável.
Desvantagens do custeamento variável:
a) A exclusão dos custos fixos para valorização dos estoques causa sua subavaliação, fere os princípios contábeis e altera o resultado do período. Não sendo aceito pelo fisco; b) Em projeções de longo prazo, o custeio variável também pode causar distorções no resultado.
ANÁLISE DA RELAÇÃO CUSTO X VOLUME X LUCRO, E MARGEM DE SEGURANÇA.
Nesta unidade temática, você vai aprender.
· Conceitos de Margem de Contribuição;
· Conceitos de Ponto de Equilíbrio;
· Conceitos de Margem de Segurança.
Introdução
Dentro da nossa construção de um entendimento estratégico da contabilidade de custos, o presente capítulo tem uma importância muito especial, pois ele é formador de competências fundamentais para que o contador seja peça fundamental e gere valor nas empresas.
Entender as relações existentes entre Custo, Volume e Lucro é essencial para uma gestão eficiente e eficaz. É ainda um estudo que visa demonstrar a taxa de lucratividade da empresa sobre o aspecto da produção, ou seja, é uma análise que demonstra a lucratividade do negócio baseado no volume produzido e o montante de custos totais necessários para a produção de determinado lucro.
Também discorreremos sobre outras ferramentas, como Margem de Contribuição, Ponto de Equilíbrio, e Margem de Segurança Operacional que são ferramentas que possibilitam aos tomadores de decisão informações que servem de balisamento e projeções gerenciais.
Análise da Relação Custo x Volume x Lucro e Margem de Segurança
Neste capítulo, vamos aprender um pouco sobre algumas variáveis que impactam diretamente no resultado empresarial. Entre elas, vamos iniciar abordando a Margem de Contribuição, variável essa de suma importância na tomada de decisão empresarial e que já foi abordada no capítulo de Sistemas de Custeio com menos profundidade.
Margem de Contribuição – MC
Uma das ferramentas mais valiosas fornecidas pela contabilidade de custos e nem sempre utilizada corretamente é a margem de contribuição, ou seja, o resultado de uma empresa, negócio, operação, linha de produtos ou um único produto, após a dedução dos respectivos custos e despesas variáveis. A utilização de ferramentas como a margem de contribuição se faz cada vez mais necessária, pois tem a faculdade de tornar bem mais facilmente visível a potencialidade de cada produto, mostrando com quanto cada produto contribui para amortizar os custos fixos e depois formar o lucro propriamente dito, considerando como características do cenário atual das empresas:
· O mercado cada vez mais competitivo;
· Preocupação dos empresários com seus custos;
· Política de preços competitivos de vendas;
· Necessidade de informações atualizadas;
· Tomada de decisão com rapidez.
A fórmula representativa desse conceito é indicada por:
A margem de contribuição representa a diferença entre a receita de venda e os custos e as despesas variáveis, em uma abordagem global do resultado, ou a diferença entre o preço unitário de venda e os custos e as despesas variáveis unitárias, em uma abordagem na base unitária. Mas não é correto dizer que isso seja um lucro, uma vez que faltam os custos fixos. Trata-se de uma margem de contribuição unitária, para que, multiplicada pela a quantidade vendida e somada aos demais, chega-se assim à margem de contribuição total. Desse valor, deduzem-se os custos fixos, e chega-se ao resultado, que pode ser então o lucro da organização.
A utilização da margem de contribuição proporciona vários benefícios, como: verificar se o produto vendido no mercado está sendo viável para a empresa, ou seja, se determinado produto está contribuindo para a formação do lucro; utilizar como ferramenta na formação de promoções e reduções do preço de venda; planejar e classificar os produtos, como os mais ou menos procurados; e visualizar quais são mais e menos rentáveis para a empresa.
Também se pode definir margem de contribuição como sendo o valor que cada produto entrega para a organização depois de cobertos todos os custos que efetivamente incidem em um processo de produção e venda. Sendo essa contribuição calculada pela diferença entre o preço e os custos e despesas variáveis. Com esses conceitos explanados, verifica-se que a margem de contribuição é de grande importância ao gestor, pois representa o ganho bruto sobre os produtos vendidos, isto é, o quanto a empresa consegue obter de recursos para pagar despesas e custos fixos e gerar lucro.
	Vamos ilustrar, para fins de uma análise prática dos conceitos até aqui apresentados.Vamos descobrir qual a margem de contribuição (valor e percentual) de um item compreço de venda de R$ 20,00, custos variáveis de R$ 12,00 e despesas variáveis de R$2,00.
	MC = R$ 20,00 – (R$ 12,00 + R$ 2,00) 
	MC = R$ 6,00
Essa margem representa 30% do Preço de Venda.
Estrutura do Cálculo:
Preço de Venda = R$ 20,00 (100%) 
(-) Custo das Mercadorias Vendidas = R$ 12,00 (60%) 
(-) Despesas Variáveis = R$ 2,00 (10%) 
= Margem de Contribuição = R$ 6,00 (30%).
Nesse exemplo, foi possível observar que a margem tem uma representatividade de 30% do preço de venda, e que, mesmo sem conhecermos os custos fixos da empresa, é possível identificarmos a sua margem de contribuição através de equações matemáticas.
 
Análise do Equilíbrio entre receitas, custos e despesas
No contexto do Planejamento e Controle Empresarial, a análise do equilíbrio entre receitas e despesas merece destaque por tratar-se diretamente com o cumprimento de metas especialmente voltadas para a maximização de lucros. O complexo de risco, chamado comumente negócio empresarial, depende da habilidade e do “jogo de cintura” que o empresário deve possuir para negociar preços. Hoje, o empresário paga, recebe, investe, contrata funcionários, compra, vende, abre mercado, produz, etc., dentro do contexto empresarial. O empresário depende de informaçõespara guiar os seus negócios, a determinação do volume mínimo de vendas que a empresa necessita realizar para não incorrer em prejuízo, também denominado Ponto de Equilíbrio, é uma dessas informações utilizadas para gerir com eficácia os recursos econômicos e financeiros das empresas.
Ponto de Equilíbrio Contábil
Representa o volume (físico ou monetário) de vendas necessário para que o resultado líquido seja nulo, o ponto de equilíbrio contábil pode ser.
Em unidades:
· PEC = ((Custos Fixos + Despesas Fixas) / (Preço de Venda Unitário – (Custos Variáveis Unitário + Despesas Variáveis Unitário)))
· Ou ainda PEC = (Custos Fixos + Despesas Fixas) / Margem de Contribuição Unitária.
Em valor:
PEC = (Custos Fixos + Despesas Fixas) / (1- ( (Custos Variáveis Unitário + Despesas Variáveis Unitário) / Preço de Venda Unitário))
Ponto de Equilíbrio Econômico
Representa o volume (físico ou monetário) de vendas necessário não só para cobrir os custos e despesas, mas também gerar um excedente operacional (lucro) suficiente para remunerar adequadamente o capital aplicado pelos proprietários, ou seja, o juro do capital próprio investido. Fórmulas para cálculo do PEE em unidades e valor:
Em unidades:
· PEE = (Custos Fixos + Despesas Fixas + Retorno desejado sobre Capital Empregado) / (Preço de Venda Unitário – (Custos Variáveis Unitário + Despesas Variáveis Unitário))
ou
· PEE = (Custos Fixos + Despesas Fixas + Retorno desejado sobre Capital Empregado) / (Margem de Contribuição Unitária).
Em valor:
PEE = (Custos Fixos + Despesas Fixas + Retorno desejado sobre Capital Empregado) / (1- ( (Custos Variáveis Unitário + Despesas Variáveis Unitário) / Preço de Venda Unitário))
Ponto de Equilíbrio Financeiro
Representa o volume (físico ou monetário) de vendas necessário para que a empresa possa fazer frente a seus compromissos, desembolsos financeiros. Os resultados contábeis e econômicos não são necessariamente coincidentes com os financeiros, pois nem todos os custos de fabricação exigem desembolsos, como, por exemplo, as depreciações, amortizações ou exaustões, que podem ser classificados nos custos fixos e não exigem, como contrapartida, uma saída de caixa. Fórmulas para cálculo do PEF em unidades e valor:
Em unidades:
· PEF = (Custos Fixos + Despesas Fixas – (Depreciações + Amortizações + Exaustões)) / (Preço de Venda Unitário – (Custos Variáveis Unitário + Despesas Variáveis Unitário))
Ou
· PEF = (Custos Fixos + Despesas Fixas – (Depreciações + Amortizações + Exaustões)) / Margem de Contribuição Unitária
Em valor:
PEF = (Custos Fixos + Despesas Fixas – (Depreciações + Amortizações + Exaustões)) / (1- ( (Custos Variáveis Unitário + Despesas Variáveis Unitário) / Preço de Venda Unitário))
Não é, muitas vezes, interessante que uma empresa opere com o ponto de equilíbrio contábil ou mesmo financeiro. Na realidade, as empresas perseguem a obtenção de um resultado como forma de remunerar o capital próprio investido, e as suas receitas deverão estar orientadas no sentido de, além de cobrirem os seus custos e despesas, gerarem um excedente operacional (lucro) capaz de remunerar adequadamente o capital aplicado pelos proprietários.
Vamos praticar os conceitos até aqui aprendidos. Vamos admitir que uma empresa comercializasse vinho e fez as seguintes projeções hipotéticas para os últimos meses do ano:
	· Volume de vendas previsto = 300 dúzias
· Preço de Venda por dúzia = R$ 50,00
· Margem de Contribuição = 50%
· Custos Fixos do Período = R$ 2.500,00
· Retorno desejado de lucro de 15% sobre o capital empregado de R$ 20.000,00
Vamos obter o cálculo do ponto de equilíbrio econômico em unidades e valor:
Em unidades: 2.500 + 3.000 = 5.500 = 220 dúzias
25 25
Em valor: 2.500 + 3.000 = 5.500 = R$ 11.000,00
1 – (25 / 50) 0,50
Margem de Segurança Operacional
A Margem de Segurança Operacional corresponde à quantidade de produtos ou valor de receita em que se opera acima do Ponto de Equilíbrio, ela pode ser representada pela seguinte equação:
	MSO = Quantidade de Unidades Vendidas – Quantidade no Ponto de Equilíbrio.
É preciso atentar que, quanto maior for a MSO, maior a capacidade de geração de lucro e, também, maior a segurança de que a empresa não incorrerá em prejuízos.
O conhecimento dessa variável auxilia a tomada de decisão e o planejamento das metas da empresa, tanto da área de vendas como na área produtiva, pois, tendo um entendimento profundo sobre seus custos, a empresa consegue programar suas vendas prevendo uma margem de lucro ideal dentro dos seus objetivos de mercado. Para facilitar o entendimento da fórmula vista anteriormente, segue um exemplo de cálculo.
Vamos supor que a empresa J.D. Luz LTDA. produz e vende o produto R.
	Os seguintes dados estão disponíveis:
Quantidade vendida = 20 u
Custos e despesas variáveis = $ 4.800,00/u + 5% = 5.040,00
Custos e despesas fixos = $ 32.000,00/mês+20,25% = 38.480,00
Preço de venda = $ 8.000,00/u
Para finalizar, todos os conceitos que abordamos neste capítulo seguem um outro exemplo de cálculo sobre o tema. Caso a empresa conceda um aumento salarial a seus funcionários, haverá um acréscimo de 5% nos custos e despesas variáveis e de 20,25% nos custos e despesas fixos. Em função disso, qual seria a nova Margem de Segurança Operacional? Compare com a MSO anterior e analise o efeito dessa decisão.
Primeiro Passo:
· Após a identificação das variáveis, é preciso calcular o ponto de equilíbrio contábil antes e depois do aumento concedido, utilizando a fórmula do PEC em unidades:
a) PEC = 32.000 / (8.000 – 4.800) = 10 unidades
PEC 1= 38.480 / (8.000 – 5.040) = 13 unidades
Segundo Passo:
· Com o cálculo do PEC concluso, devemos aplicar direto a fórmula da Margem de Segurança, pois temos a quantidade vendida e a quantidade necessária para igualar os custos e despesas às receitas, não obtendo nem lucro nem prejuízo no período:
b) MSO = 20 – 10 = 10 unidades
MSO 1 = 20 – 13 = 07 unidades
Terceiro Passo:
· Com o cálculo pronto, devemos analisar seus resultados dentro do proposto no nosso exemplo:
c) Com essa decisão, diminui a MSO da empresa em 30% em relação a MSO anterior.
FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA E MARK UP
Nesta unidade temática, você vai aprender
· Funcionamento do markup;
· Construção do Preço de venda;
· Vantagens da aplicação do mark-up
Introdução
Estipular o preço de venda de qualquer empresa é sempre um momento de tensão, pois envolve diretamente a expectativa do retorno do investimento, além de ser uma métrica muito suscetível à comparação entre as empresas concorrentes.
Precificar é um ato de gestão que deve ser repleto de cuidados e é igualmente repleto de conceitos contábeis. Por isso, o contador é o profissional que pode ajudar o empreendedor nesse momento crucial.
No presente capítulo, estudaremos as formas do preço de venda, quais os objetivos de uma correta formação do preço de venda, além de conhecermos a importância do Markup e suas respectivas formas para a indústria e para o comércio.
Para fixar os conceitos, temos as análises de casos com explicações e descrições da metodologia, como se chegar na resolução. Precificar é uma questão de projeção e não de aferição passada, por isso é fundamental o entendimento dos conceitos dos capítulos anteriores.
Formação do Preço de Venda e Mark Up
Preço de Venda é a expressão do valor que se oferece por alguma coisa que satisfaça uma dada necessidade ou desejo. Entretanto, para definir o preço de venda de um produto ou serviço, o empresário deve considerar pelo menos os aspectos financeiro (interno) e o mercadológico (externo). Pelo aspecto mercadológico, o preço de venda deverá estar próximo do praticado pelos concorrentes diretos da mesma categoria de produto e qualidade. Além disso, outros fatores têm influência: conhecimento da marca, tempo de mercado, volume de vendas já conquistado, ciclo de vida dos produtos ou serviços e agressividade da concorrência.
Na seara financeira, o preço de venda deverá cobrir o custo direto da mercadoria, produto ou serviço vendido, as despesas variáveis (impostos, comissões, etc.), as despesase os custos fixos (aluguel, água, luz, telefone, salários, pró-labore, etc.) e a sobra será o lucro líquido. Se o preço ditado pelo mercado for menor que o encontrado a partir dos custos internos da empresa, o empresário deve refazer os cálculos financeiros para avaliar a viabilidade da sua prática.
A definição do preço de venda deve ter como objetivo, pelo menos: 
· Maximizar os lucros;
· Atender às necessidades do mercado ao preço determinado;
· Melhor aproveitar os níveis de produção;
· Formar preços de listas e descontos;
· Dessensibilizar os clientes para o preço;
· Desencorajar a entrada de novos competidores;
· Agilizar a saída de empresas marginais;
· Recuperar investimentos no desenvolvimento de produtos.
Só que, para a precificação atingir esses objetivos, as seguintes etapas devem ser consideradas na formação desses preços:
O entendimento do custeio da entidade, a correta classificação são custos e despesas, são etapas sine qua non consegue formar-se um preço base, pois é baseado na estrutura dos custos da empresa, no sistema de custeio adotado que se consegue entender quais são os gastos que o preço de venda deve recompor, pelo menos.
Em seguida, valida-se esse preço base à luz das características do mercado: preços praticados pela concorrência, níveis de atividade com base nas vendas, prazos de pagamento, como parte de um teste do preço definido, frente às condições do mercado: preço desejado x preço possível.
Fique de olho!
Tudo o que constitui objeto de transação, produto, mercadoria ou serviço prestado entre uma empresa e seus consumidores requer um preço. Todavia, realizar a determinação de um preço adequado em um mercado inconstante, no que diz respeito à concorrência, torna-se tarefa difícil.
Apesar dos gestores terem a possibilidade de calcular os custos de seus produtos de uma forma bem rigorosa, através dos diversos métodos de custeio existentes, os mesmos enfrentam problemas complexos. Além de visar um retorno adequado com o investimento feito, o preço está sempre suscetível a aspectos que não dependem do controle da empresa, como os preços da concorrência, as normas governamentais, a tecnologia, a obsolescência, a mudança dos gostos dos consumidores, entre outros.
No entanto, um ponto importante que deve ser considerado na precificação dos produtos e serviços é a característica do mercado na qual a empresa está inserida, os preços podem ser baseados nos custos, concorrência ou valor para os clientes, mas todos os três fatores devem ser considerados, diante disso, os custos e a estrutura de mercado realizam influência sobre a formação de preços de um produto ou serviço.
Além disso, outros itens imprescindíveis a serem considerados na precificação são a demanda dos clientes e a reação dos concorrentes. Ainda, algumas empresas, com o intuito de realizar uma previsão e antecipação no que diz respeito à variação do preço, perante seus competidores, detêm informações de capacidade, tecnologia e política de operações.
Dessa forma, com base no que os autores explicam, verifica-se que compor o preço de um produto ou serviço envolve diversos aspectos que dificultam a adequada formação, envolvendo, assim, muito mais que apenas cálculos.
Antes de realizar um estudo detalhado da formação de preços de determinados bens e serviços, para se compreender adequadamente, torna-se necessário diferenciar preço e valor, pois ambos não são a mesma coisa nem têm o mesmo significado.
O preço é um dos principais indicadores do valor que uma empresa entrega a seus clientes sendo a expressão do valor monetário dos benefícios que a empresa acredita que seus produtos ou serviços trazem para seus clientes.
Alguns recursos contábeis apontam e auxiliam no controle da eficiência dos bens e serviços realizados. Logo, os preços refletirão, na maioria das vezes, em um determinado resultado da própria eficiência de produção das empresas.
Sendo assim, verifica-se que:
	Fique de olho!
Preço é um valor definido para um produto (perspectiva interna), portanto, um piso, enquanto o valor é o preço que o mercado (perspectiva externa) está disposto a pagar pelo benefício percebido, ou seja, o limite. Encontrar, pois, um ponto de equilíbrio entre o preço e valor é o principal objetivo da política de preços de uma empresa.
Diversos profissionais ainda atribuem o preço de venda de um produto ou serviço tomando seu custo como base, e com isso, começam a surgir os empecilhos. Sendo que um dos empecilhos trata-se da determinação dos custos, em virtude de poder assumir diferentes valores, levando em consideração o sistema de custeio utilizado em seu cálculo. Além disso, depende também da valorização dos recursos consumidos na obtenção dos produtos, quaisquer que sejam os conceitos de mensuração usados para apurar os custos, o paradigma mais adequado representa a seguinte equação: Preço de Venda = Custos Totais + Lucro Desejado. Entretanto, em função do mercado e da concorrência nos dias atuais: Custo Total = Preço de Venda – Lucro.
Um grande problema é a ruptura desse paradigma, sendo que, no momento atual, o mercado se tornou o grande ditador de preços. Assim, os consumidores conquistaram mais influência sobre os preços das mercadorias, cabendo apenas às empresas analisar se é viável ofertar certo produto de modo que esse preço remunere adequadamente os investimentos realizados nas empresas.
	Reflita
Nesse sentido, o custo deixa de ser a base para formar o preço e passa a representar o valor que a empresa pode utilizar na fabricação do produto.
Para que o preço calculado produza efeitos satisfatórios no curto, médio e longo prazo, alguns princípios precisam ser levados em consideração. Salientando que erros praticados no processo de formação de preços podem não surtir efeitos negativos às organizações somente a curto prazo, mas podem gerar problemas futuros em um período de longo prazo.
Alguns princípios mais relevantes a serem analisados são:
Distribuição dos custos comuns entre produtos e serviços:
É necessário atenção ao rateio dos custos indiretos, pois é uma atividade muito complexa, seja qual for o critério selecionado, envolverá algum grau de subjetividade. Logo, o ideal a ser realizado, é definir o critério mais adequado às características da organização do processo de produção, sempre partindo do pressuposto que a finalidade do rateio garanta a cobertura dos custos comuns (custos indiretos).
Volume de produção para cálculo do custo unitário:
Diversas parcelas de custos são tratadas pelo seu valor total, sendo este apropriado pelo volume de produção para resultar no custo unitário. Para fins de formação de preço, o volume que deve ser levado em conta é aquele para o qual os custos foram assumidos. Então, se o objetivo é a formação de preços, o que deverá ser considerado é a capacidade de produção e não a quantidade produzida.
Tributação:
Importante destacar que a formação de preço não será exata, mas, sim, estimada.
Merecem atenção todos os tipos de custos, inclusive os custos de oportunidade que necessitam ser incorporados, bem como serem calculados de forma adequada. Como título de análise do conceito em uma empresa de pequeno e médio porte, habitualmente, o valor da remuneração dos sócios é baixo, cerca de um salário mínimo, devido a razões de economia tributária. No entanto, o valor real do trabalho desses sócios (custo de oportunidade) pode ser maior que o pró-labore pago formalmente. Diante disso, deve-se considerar o valor real do trabalho dos sócios para a composição dos preços.
De forma geral, o custo do capital investido é o custo de oportunidade mais expressivo. Devendo ser incluído no método do retorno do investimento em lugar do mark up (tradicional), bem como ser utilizado a depreciação econômica e não a linear.
O processo de formação de preços, por fim, não deve visar a transformação das empresas em repassadoras de custos, mas, sim, antes de qualquer coisa, buscar analisar os preços que por ventura não são competitivos para ofertar determinado produto ou serviço.
A seguir, ilustramos oexposto acima: vamos admitir que, devido a dificuldades financeiras, uma empresa está operando com equipamentos além da vida útil recomendada. Assim, acabará apresentando altos custos de manutenção e com relação a perdas.
Nesse contexto, o custo será mais elevado do que a concorrência, que trabalha com equipamentos dentro da vida econômica. Portanto, o preço definido nessas condições deveria demonstrar que essa empresa está perdendo sua competitividade (função análise) ao invés de ser imposta ao mercado.
Mark Up	
É um termo usado na economia para indicar quanto do preço do produto ou serviço está acima do seu custo de produção e distribuição. O mark up pode ser expresso como uma quantia fixada ou percentual. Na formação do preço de venda baseado no custo, para montagem de uma estratégia de preços adequada, necessitam-se conhecimentos de marketing, economia e contabilidade de custos. Nas empresas industriais, é comum utilizar-se a expressão mark up como um DIVISOR, onde o custo é dividido pelo denominador da fórmula. Entretanto, nas empresas comerciais, utiliza-se a expressão mark up (que tem função multiplicadora) no seu verdadeiro sentido, para ser multiplicado pelo custo, obtendo-se o preço de venda.
Fique de olho!
O mark up consiste em um método básico e elementar no qual, com base na estrutura de custos e despesas e do lucro desejado, aplica-se um fator, marcador ou multiplicador, formando-se o preço. Dessa forma, o preço cobrirá todos os custos, despesas, impostos e terá como residual o lucro das vendas desejado.
O percentual de mark up deve ser calculado para gerar a taxa de retorno desejado sobre o investimento próprio da empresa. Assim, o percentual calculado será adicionado aos custos e despesas, o que não quer dizer que deva ser aplicado linearmente a todos os bens e serviços.
Ainda, quando ocorrer a incidência de encargos (impostos, comissões, etc.) sobre o preço de venda, isso deverá ser levado em conta no processo de cálculo do preço, que devido a esse motivo, não será a simples aplicação do mark up sobre o custo.
Em um processo de formação de preços mais rígido, ainda outros ajustes precisam ocorrer, podendo ser citado entre eles: prazo de pagamento concedido pelos fornecedores, prazo de pagamento concedido aos clientes, prazo de recolhimento de impostos incidentes sobre o preço.
	Embora esse método seja tradicional e básico, é extremamente útil, servindo a dois propósitos. Sendo o primeiro estabelecer o preço ideal (piso) e o segundo computar aviabilidade do preço de mercado, limite ou teto.
 
Basicamente, o modelo de precificação fundamentado no mark up sobre o custo considera os seguintes elementos:
Sendo o preço de venda computado através do preço de venda menos os encargos sobre vendas, devendo ser igual ao custo de produção/operação, somando-se a margem de lucro almejada.
Obtendo-se, através dessa igualdade, a partir dos elementos e seus símbolos a seguinte representação: P - P.E = C + C.M
Assim, o valor de P será: P=C (1=M) / (1-E)
mark up = 1 – (% Encargos s/PV + Lucro Desejado s/PV)
Para se realizar o cálculo do mark up, o “preço deve ser suficiente para cobrir os custos, as despesas e os impostos e propiciar um lucro de venda”. Diante disso, levam-se em consideração os elementos, desenvolve-se a estrutura do mark up, sendo o preço correspondente ao somatório dos seguintes elementos:
	
+ Custos
+ Despesas
+ Impostos	
+ Lucro
= Preço de venda
Para embasar o exposto acima, por meio do seguinte modelo prático, que demonstra a aplicação da estrutura de despesas como porcentagem de vendas.
	PREÇO DE VENDA 		100,00%
ICMS da venda 	18,00% (variável de venda)
PIS/Cofins 	9,25% (variável de venda)
Comissões 	2,50% (variável de venda)
Despesas sobre Vendas 	6% (Variável de venda)
Lucro antes dos impostos 20,00%
Total 		55,75%
100% - 55, 75%
mark up divisor = --------------------------- = 0,4425
100
1
mark up multiplicador = ------------------------------ = 2,2598
	0,4425 
CUSTEAMENTO POR PROCESSO E ENCOMENDA
Nesta unidade temática, você vai aprender
· Entender as diferenças dos sistemas de custeamento por ordem de produção ou por Encomenda;
· Formas de rateio de custos de cada um dos sistemas;
· Impactos na contabilidade de cada um dos sistemas.
Introdução
O sistema de custeamento é a forma prática como os custos são alocados conforme eles vão sendo incorridos e mensurados. É de fundamental importância, novamente antes da tomada de decisão, o entendimento da diferença entre eles e sobretudo quais as atividades operacionais que possuem as características relativas ao custeamento de produção contínua ou por ordem de produção, ou ainda as duas de forma simultânea, a depender das formatações operacionais de cada negócio.
Como forma de melhoria de entendimento, segregamos o capítulo em cada um dos sistemas de custeamento, onde é discorrido a sua formatação. Ao final, colocamos uma tabela comparativa, entre os pontos relevantes.
Entender suas singularidades e adequá-las à realidade fática de cada empresa é um diferencial competitivo muito valorizado no mercado de trabalho, pois, na área de contabilidade de custos, é onde conhecimentos multidisciplinares se integram, como contabilidade financeira, empreendedorismo, precificação e relacionamento humano. Sejam sábios e aproveitem.
Custeamento por Ordem de Produção ou Encomenda
Na Produção por Ordem, os custos são alocados em uma determinada conta específica para cada ordem ou encomenda. Essa conta só para de receber custos quando a ordem estiver encerrada. Se terminar um período contábil e o produto estiver ainda em processamento, não há en- cerramento, permanecendo os custos até então incorridos na forma de bens em elaboração registrado dentro de uma conta de estoque no ativo; quando a ordem for encerrada, será transferida para estoque de produtos acabados ou diretamente para Custo dos Produtos Vendidos, conforme a situação.
Fique de olho!
No encerramento da ordem, todos os custos desta são divididos pelas quantidades produzidas para se determinar o custo médio por unidade. Consideram-se, assim, os custos diretos de produção e mais os custos indiretos de fabricação.
Já na Produção por Processo Contínuo, os custos são acumulados em contas representativas das diversas linhas de produção; são encerradas sempre no fim de cada período (mês, semana, trimestre ou ano, conforme o período mínimo contábil de custos da empresa). Não há encerramento das contas à medida que os produtos são elaborados e estocados, mas, apenas, quando do fim do período; na apuração por Processo, não se avalia custos unidade por unidade, e sim à base do custo médio do período (com a divisão do custo total pela quantidade produzida).
Fique de olho!
De similaridade entre os dois processos, podemos afirmar que os Custos Indiretos são apropriados nos diversos departamentos para depois serem alocados aos produtos (aí sim podendo ser ordem ou linhas de produção).
A Contabilidade de Custos tem sua relevância, pois emite um documento interno de acumulação dos valores dos custos incorridos relativos a cada Ordem de Produção (ou encomenda). Esse documento pode ser emitido em um formulário próprio para acumular os custos para o controle e o registro manual, ou pode ser realizado com uso de um sistema de processamento eletrônico, com software próprio e adequado. A finalidade é para o fim específico de acumular todos os registros correspondentes aos valores consumidos na atividade fabril, ao longo do tempo de processamento da fabricação da encomenda.
Para o rateio e apropriação dos custos, ou seja, a base de alocação é cada ordem de produção, em que ela é uma medida definida a partir das horas de mão de obra direta, ou mesmo horas-máquina. Esses parâmetros são utilizados com o fim de determinar a chave de rateio e apropriação dos custos indiretos aos produtos e serviços acabados de cada ordem de produção.
A acumulação dos valores dos custos está ligada diretamente ao registro e à apuraçãodo custo acumulado de determinado produto ou serviço, objeto da ordem de produção (ou encomenda). Para facilitar o entendimento, é relevante a compreensão do processo de acumulação dos valores dos custos, em que se usam informações sobre a estrutura do produto (ou serviço) e o processo de fabricação (ou o fluxo do serviço). É fundamental admitir que seja possível existir diversas e diversificadas ordens de fabricação e/ou de serviços em aberto e em processo de produção ou atendimento do serviço contratado.
Diante desse contexto, entende-se que o método de custeio, que melhor se adeque, seja método por absorção. Dessa forma, calcula-se o custo horário dos setores diretos que estão envolvidos com o trabalho. Conforme visto, o método de custeio por absorção apropria todos os custos indiretos fazendo o carregamento para o custo horário dos setores diretos por meio de um “índice de absorção”. Há que se reconhecer a necessidade de apontamento das horas trabalhadas para cada ordem de produção (ou de serviço) em andamento.
Em relação à ordem aberta, apontam-se as horas trabalhadas nos diversos setores. A contabilidade Financeira fornece os valores dos registros contábeis e os apontamentos dos tempos são realizados pelo apontador da Contabilidade de Custos. Diante desses fatores, apresenta-se na sequência uma ilustração das horas trabalhadas no mês.
Partindo dessas informações, busca-se, na Contabilidade Financeira, a informação sobre os valores referentes aos custos diretos dos setores envolvidos na prestação dos serviços e que serão utilizados para o cálculo do custo horário dos serviços referente ao mês. Assim, o custo horário por absorção dos serviços diretos do mês é apurado no custo da hora direta por setor. Após, apura-se o percentual que os setores indiretos representam em relação aos setores diretos, o qual é transformado em um coeficiente de multiplicação para então ser apurado o “Custo hora”.
Fique de olho!
Toma-se ainda, os valores dos custos por ordem de produção (ou serviço), os quais são registrados em uma planilha de custo, aberta para aquele produto ou serviço.
Apurados os valores, tomam-se os dados e determina-se o Preço de Venda dos serviços da Ordem de Serviços, deve-se considerar um Markup para Custo da Mão de Obra Direta e outro para o custo dos materiais aplicados nesta ordem.
Por fim, entendida a lógica e dispondo dos valores referentes à Ordem de Serviço, será possível ter a ideia do Lucro Bruto, logicamente que desconsiderando os efeitos fiscais, que a empresa obteve com a prestação de serviços da OS citada. Diante desse conjunto de dados e informações, deve-se projetar a Demonstração do Resultado do Exercício – DRE.
Custeio por Processo Contínuo de Produção
O sistema de custeamento por processo considera que todos os custos de um período (por exemplo: determinado mês), sejam coletados para serem atribuídos a todas as unidades de produtos fabricados no período. Nesse sistema, coleta-se o total de custos incorridos durante o período e também o número (quantidade) total de unidades de produtos trabalhados. O custo unitário de cada produto é obtido realizando a divisão dos custos totais pelo total de unidades produzidas em cada processo.
Caracteriza-se produção contínua, ou por processo, aquela produção rotineira de produtos similares, utilizando fatores de produção que não alteram facilmente o ambiente produtivo. Destaca-se, como exemplo, as máquinas e equipamentos, matérias-primas, mão de obra, os demais suportes que representam a contribuição indireta. Esses recursos estão adaptados para um determinado fluxo ininterrupto de produção dos mesmos produtos com similaridades entre si. Exemplo de produto produzido pelo processo contínuo é: cimento, embalado em sacos de 50 kg, produzido de maneira contínua para posterior distribuição e vendas em lojas de material de construção. A exemplificação caracteriza-se ainda como um produto padronizado.
Na contabilidade de custos, como preceito básico, considera-se que o sistema de custeio adotado por uma empresa industrial seja sempre coerente e compatível com seu sistema de produção de bens e serviços.
No sistema de produção contínua ou por processo, o custeamento caracteriza-se pelos seguintes aspectos:
a. Os custos são acumulados por departamentos ou centros de custos, sendo este um ponto fundamental;
b. Os custos dos departamentos auxiliares ou não produtivos – são apropriados aos departamentos produtivos de acordo com diversos critérios de rateios;
c. O custo unitário de cada unidade produzida é determinado pela divisão do custo total de cada departamento pelo volume de produção.
Partindo desses pontos das Unidades Equivalentes de Produção, em que se entende a quantidade de produtos acabados que poderia ter sido concluída, com os custos incorridos no período. Chama-se a atenção para o fato de que, com os custos incorridos no período, foram fabricadas uma quantidade “X” de produtos em elaboração e uma quantidade “Y” de produtos acabados. A soma dos valores, produtos em elaboração e acabados, equivale a uma determinada quantidade de produtos acabados fabricáveis com o mesmo custo.
Vamos assumir que os custos de R$ 204.000,00 foram consumidos para que 3.000 unidades fossem concluídas e 1.000 unidades ficassem com grau de acabamento de 40%, o que significa, para efeito de custos, um equivalente de produção de 400 unidades. Dessa forma, 3.000 unidades + (1.000 multiplicado por 40% = 400), resultam em 3.400 unidades. Assim, tem-se um custo unitário do produto A no período de: 204.000,00 dividido por 400 unidades = 60,00 Reais de custo unitário.
Dessa forma, no custo de produção por processo, os custos devem ser acumulados por período, para posteriormente serem apropriados às unidades produzidas. Ocorre que, em regra geral, existem unidades de produtos que, ao final do período, não estão totalmente acabados (prontos) e que serão concluídos no período seguinte.
Assim, é possível distinguir três situações:
a. Unidades iniciadas em períodos anteriores e concluídas neste período;
b. Unidades iniciadas e concluídas no próprio período;
c. Unidades iniciadas neste período e que serão acabadas em períodos futuros.
Para que se possam somar essas unidades, torna-se necessário transformar a produção em “unidades equivalentes de produção”. Trata-se de um artifício de cálculo que se utiliza para determinação do custo unitário de cada produto.
O sistema por encomenda refere-se à produção por encomenda, em que a empresa fabrica um produto com características específicas definidas pelo projeto entregue pelo próprio comprador. A empresa não mantém esses produtos em estoque, sendo entregues mediante faturamento de todo o lote de produção realizado. Nesse sistema, pode-se considerar tanto a produção de um produto quanto a prestação de um serviço, sob encomenda, pelos compradores.
Fique de olho!
O sistema de produção por processo contínuo significa que o fluxo de produção flui em ritmo constante na unidade fabril. A empresa produz para estoque, fabricando lotes constituídos por quantidades de unidades de acordo com o fluxo de comercialização da empresa.
Assim, foram relacionados os dois sistemas e verificaram-se particularidades de controle e mensuração que necessitam ser coordenados pela Contabilidade de Custos, em conjunto com as informações oriundas da Contabilidade Financeira. Destacou-se quanto à atenção especial para o que se denomina de “unidades equivalentes de produção”, no sistema de produção por processo contínuo.
Por fim, é bem possível que os dois sistemas possam conviver na mesma empresa industrial, que produz por encomenda um determinado produto, atendendo a especificações particulares do cliente, e também produz produtos padronizados, por processo contínuo, que são estocados e depois comercializados de acordo com o costume.Finalizando, vamos apresentar uma planilha resumo sobre cada um dos métodos de custeamento apresentados: