PBC - Derivação e Positivação I - Tema VII

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Tema VII A ORDEM PROCESSUAL BRASILEIRA: Limites competenciais para a reforma das decisões administrativas tributárias Sumário: 1. Introdução. 2. O procedimento administra- tivo e o controle de legalidade do lançamento. 3. Decisão administrativa irreformável como modo de extinção da obrigação tributária. 4. Os princípios da certeza do direito e da segurança jurídica: suas implicações na definitividade das decisões administrativas favoráveis ao contribuinte. 5. Impossibilidade de anulação das decisões administrativas irreformáveis, quando favoráveis ao contribuinte. 6. As condições da ação no direito positivo brasileiro. 7. Impos- sibilidade da União ingressar com ação judicial visando à anulação de decisão proferida pelo Conselho Administra- tivo de Recursos Fiscais. 8. Funções do Ministério Público. 9. Impossibilidade do Ministério Público ingressar com Ação Civil Pública visando à anulação de decisão proferi- da pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. 10. Das respostas às indagações. 1. INTRODUÇÃO Em linha de princípio, firmemos que as normas não inci- dem por força própria. São construídas pelo homem por meio 137PAULO DE BARROS CARVALHO factuais do uso da e linguagem expede novos formal: jurídica, comandos que certifica os tivo e consequente mesma um compostura de teor um antecedente de cunho Na esfera tributária, há dualidade na aplicação matriz de incidência: (i) a realizada privativamente da nistração, mediante lançamento ou Auto de Infração pela Admi. sição de Multa; (ii) ou a decorrente da atividade e sujeito passivo, nas hipóteses do chamado do emitir a norma individual Esses são e os concreta únicos sujeitos tributária, constituindo o fato jurídico que e o objetiva correspondente a incidencia a culo obrigacional. Diante desse quadro, há necessidade premente de o intérprete à compostura das normas competenciais. ater-se rando identificar, a todo momento, as pessoas credenciadas procu- expedir norma individual e concreta válida no sistema jurídico. a A grandeza desse tema se apresenta principalmente nos colocamos diante de questões sobre a reforma do quando ato ad- ministrativo do lançamento pelo Poder É com tal objetivo que proponho um itinerário seguro para salientar pontos mais relevantes acerca do assunto. São eles: 1. Poder Judiciário tem competência para efetuar ato de lançamento tributário ou sua competência é apenas para anulá- lo? Admitindo-se, ad argumentandum, que o Poder Judiciário lenha competência para efetuar lançamento tributário, este lan- camento poderia ter fundamento diverso daquele utilizado pela autoridade administrativa que efetuou o lançamento anulado pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF? 2. Decisão proferida pelo CARF que reconhece a inexistência de fato jurídico e do correspondente vínculo, contra a qual não mais caiba recurso na esfera administrativa, vincula a administração? 3. Decisão válida e (na esfera administrativa CARF, que julga improcedente ato de lançamento por conta da declaração de inexistência de fato jurídico ou vínculo 138DERIVAÇÃO E POSITIVAÇÃO NO DIREITO TRIBUTÁRIO poderia ser anulada pela Administração, nos termos da Súmula 473 do STF? Decisão válida e (na esfera administrativa) do 4. que julgue improcedente ato de lançamento em razão do reconhecimento da inexistência de fato jurídico ou da respectiva relação poderia ser reexaminada ou alterada pelo Poder Admitindo-se que esse reexame judicial seja possível, poderia rio? ele ser pleiteado pela União? E pelo Ministério Público Federal? 2. ADMINISTRATIVOEOCONTROLE DE LEGALIDADE DO LANÇAMENTO Tomemos o procedimento administrativo como a conjuga- ção de atos e termos, organizados harmonicamente, para a ob- tenção de resultado que se substancia em ato expressivo e final da vontade do Estado, enquanto Poder Público, no desempenho de suas funções. Interessa-nos aludir a uma forma precisa de procedimento administrativo, qual seja, a do procedimento ad- ministrativo tributário, que tem como conteúdo a discussão do ato de lançamento ou de imposição de penalidade, ou, ainda, da própria notificação, como ato jurídico-administrativo que é. Cumpre acentuar que tal procedimento apresenta-se como um sistema de controle de legalidade dos atos adminis- trativos. A decisão de primeira instância exerce o primeiro controle; o acórdão do tribunal administrativo visa, também, à verificação da validade do ato exarado pela autoridade recor- rida; e, às vezes, câmaras superiores exercitam a análise da legalidade do próprio acórdão expedido pelo órgão colegial. Se atinarmos à lição categórica de Seabra mediante a qual administrar é aplicar a lei de ofício, poderemos reconhecer nessa atividade, de rigoroso e sistemático controle Forense, 1967. 33. 0 controle dos atos administrativos pelo Poder Judiciário. Rio de Janeiro: 139PAULO DE BARROS CARVALHO do função da legalidade existencial. administrativa, dos atos exercitada na plenitude um signo seu da Do quanto se disse, até aqui, já é ministrativo tributário se compõe de uma conclusão de transcendental relevância: possível o tendentes a exercitar o controle de validade do sucessão de ato de imposição de multa, da notificação de atos de ambos, a fim de que a atividade desenvolvida qualquer pela deles do aplicação da lei tração Pública atinja tributária. seu objetivo último: a exata e fiel Desse modo, do sempre que pairar dúvida sobre juridicidade lançamento, caberá ao sujeito passivo teor de nar o ato, suscitando aquele controle. impug. uma série de outros atos e termos, que propiciem para a decisão de primeira instância, que nada mais ensejo manifestação acerca da validade do ato é que a ção essa emanada por órgão superior à autoridade manifesta. competen- te para realizar o ato de lançamento. Insatisfeitas quaisquer das partes, o particular ou a autoridade fiscal lançadora, dem interpor recurso da decisão expedida pelo órgão a po- provocando, novamente, um controle de legalidade, agora quo, mais especializado, e cercado de prerrogativas mais solenes e importantes: a deliberação de um órgão colegial, de estru- tura paritária, como é o caso, por exemplo, do Conselho Ad- ministrativo de Recursos Fiscais. A necessidade de ser exercido o controle decorre do fato de que, apesar de a atividade administrativa trazer ínsita a pre- sunção (juris tantum) de legitimidade, cabe ao Fisco, a requeri- mento do contribuinte, examinar o assunto com maior minúcia, para apurar sua conformação aos critérios fixados em lei. para que sejam respeitados os direitos e garantias fundamentais assegurados ao sujeito passivo da relação tributária. poder que a Administração tem para reexaminar seus atos é reconhecido pelo Egrégio Supremo Tribunal Federal, que, acerca da matéria, editou a Súmula n. 473: 140E POSITIVAÇÃO NO DIREITO TRIBUTÁRIO A administração pode anular seus próprios atos, eivados de vícios que os tornem ilegais, porque deles não se originam direitos, ou revogá-los, por motivo de conveniência ou oportunidade, respeitados os direitos adquiridos e ressal- vada, em todos os casos, a apreciação judicial. Referida súmula abrange os atos administrativos genéri- cos, devendo inerentes ser respeitadas, a cada modalidade obviamente, específica as particularidades integrante jurídicas categoria de atos. No âmbito judiciário, por exemplo, é inadmissível dessa falar-se em revogação do ato de lançamento, fun- damentada em razões de conveniência ou oportunidade, pois uma de suas características é a Seu controle deve consistir, portanto, apenas no exame da legalidade. Não podemos esquecer, também, que o exercício do contro- le de legalidade não é irrestrito. Ao contrário, encontra limites no Texto Constitucional, notadamente nos dispositivos que consagram direitos e garantias fundamentais, nas normas gerais de direito tributário e na legislação ordinária que disciplina o assunto. 3. DECISÃO ADMINISTRATIVA IRREFORMÁVEL COMO MODO DE EXTINÇÃO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA A decisão administrativa irreformável, equivale a dizer, aquela da qual não cabe mais recurso aos órgãos da Adminis- tração, é posta como causa extintiva, consoante o item IX, do art. 156, do Código Tributário Nacional. Ao mencioná-la, agregou-se a cláusula "que não mais possa ser objeto de ação anulatória". Vem, então, a pergunta: teria a Fazenda Pública a possibilidade de predicar em juízo a anulação de ato por ela lavrado, depois de um ingente procedimento administrativo, que é, de fato, uma de controladores da legalida- mental decidir, de do sucessão autoridade que atos administrativa procedi- de lançamento? Estimo não. Percorrido o iter e chegando a ao ponto definitivamente, sobre a inexistência de relação jurí- dica ou acerca da ilegalidade do lançamento, creio 141PAULO DE BARROS CARVALHO ação que não anulatória teria sentido daquela pensar não na propositura. pelo FISCO anulatória", emprego da uma cláusula postular vez que "que a anulação a Fazenda mais de possa Pública ato ser não de de Judiciário para que ela pode ticou. E o sujeito passivo, por outro lado, não tem mesma ir ao jurídico para manejar esse instrumento Semelhante Para ele, é o posicionamento a referida cláusula de Sacha Calmon vista que esta não poderá ser objeto de ação ao tada contribuinte, extingue-se o crédito ro no sentido de que, havendo decisão só definitiva pode Navar virtude de não possuir o sujeito passivo interesse para em em ação dessa natureza. Descabido imaginar que o Código propor tário Nacional, ao exigir o não cabimento de ação Tribu- para a configuração da extinção do crédito anulatoria pois a ninguém é lícito ir a juízo para demandar anulação referir-se a eventual direito de ação da própria esteja a Firmadas ato jurídico tais seu, fundamentada e conscientemente de premissas, conclui o autor: Portanto, a decisão administrativa irreformável que fim ao crédito tributário, extinguindo-o. referida no Código Tributário Nacional, é aquela que, favorável ao contribuin- te, não enseja ação anulatória de débito fiscal (ação do contribuinte como autor, nunca da Faz-se mister consignar, ainda, que o ato administrativo irreformável, quando favoreça o sujeito passivo, pode consistir na negação da existência do vínculo instalado, como também na anulação do lançamento por força de outras razões jurídicas de índole formal ou mesmo material. Quanto à primeira hipótese, Ives 34. Processo Administrativo Tributário, In "Pesquisas Coord. Gandra da Silva São Paulo: Centro de Extensão Universitária e Revista dos Tribunais, 1999, p. 180 e 35, Idem. 142DERIVAÇÃO E POSITIVAÇÃO NO DIREITO TRIBUTÁRIO fato jurídico linguagem tributário reconhecida e a correlativa pelo sistema obrigação do direito são consti- como 0 pela sendo emitida, todavia, uma linguagem de sobre- competente, que a desconstituiu juridicamente. nível diz respeito à situação da decisão administrativa No que que ataca vícios de constituição do crédito, anu- irreformável sem para ingressar a ilegalidade no mérito, da o própria entendimento lavratura administra- do ato de tivo volta-se Nesse caso, opera-se a extinção da obrigação tri- outrora surgida com o lançamento anulado, reabrindo- butária entidade tributante o lapso decadencial, de mais cinco anos constituir novamente a relação jurídica. para anule especialmente Tratando-se, virtude de ilegalidade por outro lado, de decisão administrativa que o lançamento em na subsunção, quando se imputa, no ato de constituição do crédito, consequência jurídica diversa daquela prevista na lei 0 caso concreto, autoriza-se a autoridade administrativa a para emitir novo lançamento, sanando o vício detectado, apenas na eventualidade de ainda estar em curso o prazo decadencial. Porém, quando o lançamento é desconstituído em virtude de declaração de inexistência do fato jurídico tributário e do correspondente vínculo obrigacional, não remanesce à autori- dade fiscal o direito de proceder a novo lançamento, relativa- mente à mesma situação fáctica. Nesse caso, além de extinto o crédito tributário, fica vedada sua nova constituição, pois, en- quanto os demais vícios podem ser corrigidos (variando apenas 0 prazo legal), verificada a inocorrência do evento tributário, não pode essa mácula ser sanada. 4. OS PRINCÍPIOS DA CERTEZA DO DIREITO E DA SEGURANÇA JURÍDICA: SUAS IMPLICAÇÕES NA DEFINITIVIDADE DAS DECISÕES ADMINISTRATIVAS FAVORÁVEIS AO CONTRIBUINTE Como já tive a oportunidade de dizer ao versar o tema das "Normas Interpretativas no Direito Tributário", o princípio da 143PAULO DE BARROS CARVALHO me certeza a circunstância do direito experimenta de que o comando dualidade de sentido: (i) nifica previsibilidade, conferindo ao e (ii) a conduta regrada esteja rigorosamente que gatório), requer, com assomos de necessidade e numa das três modalidades do deôntico (proibido, mento, com antecedência, do conteúdo e alcance dos a ele atribuídos, para que possa se programar, crita pela legislação vigente. tivas e dirigindo suas atividades consoante a orientação pres- Ao lado do princípio da "certeza do direito" outros constitucionais, explícitos e/ou implícitos, atuam para valores o valor superior da "segurança Este realizar rência de fatores sistêmicos à dirigidos último é de valor específico, qual seja, o de coordenar o fluxo das interações um o sentimento de previsibilidade quanto aos efeitos jurídicos inter-humanas, no sentido de propagar no seio da regulação da conduta. Pode-se dizer, como fez Heleno da que se trata de um "fim sistêmico, construído a Taveira do interior da Constituição". Tal sentimento tranquiliza partir os dadãos, abrindo espaço para o planejamento de ações futuras, ci- cuja disciplina jurídica conhecem, confiantes que estão modo pelo qual a aplicação das normas do direito se realiza. no a certeza do tratamento normativo dos fatos já consumados, dos direitos adquiridos e da força da coi- sa julgada, lhes dá garantia ao passado. Essa bidirecionalidade passado/futuro é fundamental para estabelecer o clima de se- gurança das relações jurídicas e é o motivo pelo qual enfatizei que esse princípio depende de fatores sistêmicos. No que toca especificamente à relação fisco-contribuinte, feixe de integradas para garantir o desempenho da atividade jurídico-tributária do Estado-Administração, é composto, pela igualdade, legalidade estrita, 2011, 36. Direito Constitucional Tributário e Segurança Jurídica. São Paulo: RT, 144E POSITIVAÇÃO NO DIREITO TRIBUTÁRIO da jurisdição, vedação do emprego do tributo efeitos irretroatividade e anterioridade, ao com princípio que consagra o direito à ampla defesa, com lado devido do processo legal. 0 Qualquer violação a essas diretrizes supremas compro- irremediavelmente, a realização do princípio implícito mete, certeza, como previsibilidade, e, o que é mais grave ainda, da grande postulado da segurança jurídica. lado conta 0 Na plataforma administrado, plexo das imposições tributárias, e tendo em figura do o desses princípios, ao de a disposições atinentes à conduta que se espera do súdi- forma aquilo que se convencionou chamar de "estatuto do contribuinte". to, Penso ser mais preciso definir esse termo como a somatória, harmônica e organizada, dos mandamentos cons- titucionais sobre matéria tributária que, positiva ou negativa- mente, estipulam direitos, obrigações e deveres do sujeito passivo, diante das pretensões do Estado (aqui utilizado na sua acepção mais ampla e abrangente entidade tributante). E quaisquer desses preceitos, porventura encontrados em outros níveis da escala jurídico-normativa, terão de achar respaldo de validade naqueles imperativos supremos, sob pena de flagran- te injuridicidade. Os princípios da certeza do direito e da segurança jurídi- ca espraiam-se por todo o ordenamento jurídico, na qualidade de vigas mestras que sustentam o sistema. Seus efeitos irra- diam-se, também, pelos procedimentos administrativos tribu- tários, concretizando-se mediante observância ao devido processo legal. Este realiza o sobreprincípio da segurança ju- rídica na medida em que o modo de seu processamento se encontra integralmente prescrito na legislação ordinária, des- de sua instauração até instante do encerramento. Isso, porém, não seria suficiente caso a decisão última, que reconhece a invalidade do ato de constituição do crédito, após sucessivas manifestações de controle de legalidade, pudesse ser alterada pela Administração ou pelo Judiciário. 145PAULO DE BARROS CARVALHO Em nome deve da trazer, certeza para do o direito sujeito e da segurança foi invalidado, Ente a Tributante, certeza de em que referido débito não tal decisão passivo cujo volvido o próprio dentro da sua estrutura procedimento administrativa existe pois sua inexistência. É imperativo o efeito vinculante ministração Pública das decisões proferidas em para a administrativos por seus órgãos tributários, Somente assim a segurança jurídica, valor do processo do Democrático administrativo. de Direito, será assegurada pelo instrumento do Esta- 5. IMPOSSIBILIDADE DE ANULAÇÃO DAS DECISÕES FAVORÁVEIS AO CONTRIBUINTE ADMINISTRATIVAS IRREFORMÁVEIS QUANDO Os atos jurídicos administrativos podem desaparecer do mundo jurídico pela revogação ou pela anulação. A distinção entre ambos foi elucidada pelo Egrégio Supremo Tribunal Federal, mediante edição da Súmula n. 473, a que já me referi. Conforme ficou assentado, para que se opere a anulação de ato administrativo, imprescindível que este se encontre maculado por ilegalidade. Verificado vício dessa índole; tanto a Adminis- tração como o Judiciário são competentes para proceder à anulação. o ato jurídico-administrativo de lançamento pode ser nulo, de pleno direito, se o motivo nele declarado a ocorrên- cia de determinado fato jurídico tributário, por exemplo - ine- xistiu. Também será nulo quando, a título de modelo, for identificado sujeito passivo diverso daquele que deveria inte- grar a obrigação tributária. Igualmente nulo o lançamento de imposto sobre a renda das pessoas físicas, lavrado em instante anterior ao termo final do prazo legalmente estipulado para que sujeito passivo apresentasse sua declaração de rendi- mentos e de bens. 146E POSITIVAÇÃO NO DIREITO TRIBUTÁRIO disciplina jurídica da anulação do lançamento encontra- se nas no hipóteses A art. 145 de do em ofício; Código que ou haja Tributário (iii) (i) iniciativa impugnação Nacional, de ofício do sendo sujeito da autoridade autorizada passivo; recurso nos casos previstos no art. 149 daquele diploma normativo. a autoridade fazendária não só pode, como deve vícios no ato administrativo de lança- ceder mento, dade que à exercício fase de pro- sua anulação, no daquele controle de legali- mencionei linhas atrás. Ultrapassada toda a controle de legalidade do ato administrativo de lançamento, este se torna, nas palavras de Alberto "irrevisível" ou "imodificável" pela Adminis- tração, conquanto possa ainda ser impugnável, pelo contribuin- em processo judicial. Trata-se de preclusão procedimental, te, garante estabilidade às relações Estado-contribuinte, limi- tando que o poder de reexame da situação definitivamente julgada em procedimento administrativo tributário: (i) preclusão interna, impedindo a reapreciação do ato no próprio procedimento em que foi praticado; e (ii) preclusão externa, tornando inviável novo julgamento em processo ulterior e distinto, de natureza admi- nistrativa ou judicial, de iniciativa da própria Administração. 6. AS CONDIÇÕES DA AÇÃO NO DIREITO POSITIVO BRASILEIRO As chamadas "condições da ação" constituem requisitos necessários ao exercício do direito de ação, voltado à obtenção da prestação jurisdicional do Estado. São três esses requisitos: (i) interesse de agir; (ii) legitimidade; e (iii) possibilidade jurí- dica do pedido. interesse de agir ou interesse processual é aquele que leva alguém a procurar uma solução judicial para que possa ver satisfeita sua pretensão. Verifica-se quando presente um 37. Do lançamento teoria geral do ato, do procedimento e do processo tribu- Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 268. 147PAULO DE BARROS CARVALHO caracterizado obstaculo impeditivo ou pela seja, necessidade pela do necessidade gozo de e utilidade determinado da do risdicional, realização do ju. e adequação do provimento jurisdicional processo reito A de legitimidade demandar, de ad propor causam ação. é a atribuição, É a qualidade pela lei, do di. em juízo, em relação a determinado conflito trazido para ao estar do magistrado. Normalmente, a legitimação para a exame tence ao possível titular do direito material, pois, causa sitivo, pleitear, porém, traz uma exceção direito (salvo quando autorizado mesmo é nos permitido termos do art. 6°, do Código de Processo Civil, a ninguem em nome próprio, alheio. Esse lei), prevendo hipóteses de "legitimidade por que uma pessoa é, em caráter excepcional, autorizada a em em juízo no interesse de outrem. Para tanto, porém, é impres- estar cindível expressa prescrição legal. A possibilidade jurídica do pedido consiste na existência, no sistema do direito positivo, de normas que fundamentem pretensão buscada, bem como a ausência de prescrições im- a peditivas da concessão do provimento jurisdicional pleiteado. Nas palavras de Arruda "ninguém pode intentar uma ação, sem que essa providência esteja, em tese, prevista, ou que a ela não haja, no ordenamento jurídico". Pode ser defini- da, ainda, como a compatibilidade entre a demanda e a ordem jurídica nacional. Havendo algum conflito entre o pedido da ação proposta e as normas que integram o direito positivo brasileiro, inexistirá sua possibilidade jurídica e, consequen- deverá ser extinto o processo sem julgamento do mérito, por carência de ação. Referida compatibilidade, esclarece Cândido Rangel Di- namarco, deve dar-se não só em relação ao pedido, mas também à causa de pedir. Nas suas palavras: Manual de direito processual Vol. 1. ed. São Paulo: Revista dos p. 342. 148E POSITIVAÇÃO NO DIREITO TRIBUTÁRIO preceitos o poderá com petitum é juridicamente impossível quando se choca de direito material, de modo que jamais ser atendido, independentemente dos fatos e das circuns- do caso concreto (pedir o desligamento de um Es- tado da Federação). A causa petendi gera a impossibilidade da demanda quando a ordem jurídica nega que fatos como os alegados pelo autor possam gerar direitos (pedir a con- denação com fundamento em dívida de São essas três as condições necessárias a qualquer sujei- que possa ele ingressar, ante o Poder Judiciário, com to 0 instrumento para denominado ação. 7. IMPOSSIBILIDADE DA INGRESSAR COM AÇÃO JUDICIAL VISANDO À ANULAÇÃO DE DECISÃO PROFERIDA PELO CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS Quando um órgão administrativo decide conflito entre o particular e a Administração Pública, é o próprio Estado que está manifestando sua vontade. Essa decisão tem efeito vincu- lante para a administração, acarretando duas consequências: "a insuscetibilidade da revisão judicial desses atos por iniciati- va da própria Administração e o dever de execução daquelas Conquanto não tenham força de "coisa julgada material", tais decisões têm uma força similar à de "coisa jul- gada formal", uma vez que são vinculantes e imutáveis para a própria Administração. A decisão terminativa do processo administrativo tribu- tário é definitiva para ente tributante, pois consiste no ato final do controle de legalidade do lançamento, pelo qual a 2002, p. 301. Instituições de direito processual civil. Vol. 2. ed. São Paulo: Malheiros processo Alberto Do lançamento teoria geral do ato, do procedimento e do Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 268. 149PAULO DE BARROS CARVALHO Administração, exercendo competência privativa Por isso a decisão administrativa favorável fixada, examina a validade daquele ato, decidindo te, que reconhece a inexistência do débito ao siste em mera reforma do lançamento, mas em não ordenamento por aquele ato. Com essa espécie de no cancelamento da norma individual e concreta lançamento extingue-se, deixa de existir. Judiciário Isso, por não si pode só, já reformar configura a decisão uma das administrativo razões pelas quais tiva do crédito tributário: não compete ao Judiciário substituído pelo tributos. o "não lançamento" "lançamento" pela do Administração não pode ser Ademais, não haveria qualquer sentido em permitir a Administração Pública pudesse rebelar-se contra que definitivas de seus próprios órgãos judicantes, ou decisões contra factum proprium. Se o ordenamento jurídico seja, venire determinados órgãos o poder de julgar conflitos entre atribui a a nistração e o contribuinte, cabe a esses órgãos manifestarem Admi- a vontade da própria Administração, naquilo que julgam. É incongruente, portanto, admitir que essa mesma Administra- ção, representada por outro órgão seu, peça ao Judiciário para desconstituir seus atos. No que diz respeito ao processo administrativo federal, há disposição expressa nesse sentido. Nos termos do artigo 42, do Decreto n. 70.235/72, a decisão contrária à Fazenda Nacional e, portanto, favorável ao sujeito passivo, é definitiva, adquirin- do a qualidade de verdadeira "coisa julgada formal". Desse modo, não poderá a Administração, inconformada com o jul- gamento de seus próprios de ir em busca de socorro judicial, no intuito de anular Em hipóteses, órgãos autocontrole, sua de decisão. agir para tais inexiste interesse o Ente Não se pode conceber legitimação ativa da pessoa jurídica de direito público contra si mesma. Há impossibilida- de lógica de demandar contra ato próprio, diante da necessária bilateralidade e da irreflexividade das relações jurídicas. 150DERIVAÇÃO E POSITIVAÇÃO NO DIREITO TRIBUTÁRIO Pautando-se por essa orientação Tribunal já de se manifestou o Mi- Egrégio Superior Justiça Humberto do Barros, nos autos do Recurso Especial n. 238.309, nistro Gomes cujo trecho de passo a transcrever: União Federal desafia acórdão que proclamou ser ilegí- A o lançamento do Imposto de Renda arbitrado com base timo apenas em extratos ou depósitos bancários. o recorrido apresenta, nos autos, decisão do Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda, em que se proclama tese do acórdão recorrido. Louvando-se nessa decisão, o a recorrido pede se declare a extinção do processo, por falta de objeto. Solicitei a oitiva da União, que se manifestou, dizendo que a decisão administrativa não prejudica o re- curso. Lembra opinião do professor italiano Giuseppe Chiovenda, para dizer que a decisão judicial substitui a vontade de uma das partes, enquanto a manifestação ad- ministrativa emite a vontade do Estado. Tira desta obser- vação, a conclusão de que o pronunciamento judicial ocor- re em plano diferenciado daquele administrativo. Pede, a final, o prosseguimento do recurso. raciocínio é falacioso. Com efeito, a decisão judicial subs- titui a vontade da parte contrária àquela que pede a atuação do judiciário. Não é possível ação judicial substitutiva da vontade do autor ou do recorrente. Não faz sentido o exercí- cio do direito de ação, com pedido de improcedência. Nestes autos, a União - que entende ser ilegal o lançamento de Imposto de Renda com base em extratos bancários, pede a reforma de decisão coincidente com tal entendimento. Vale dizer: a União quer que o Poder Judiciário substitua a própria vontade dela. Não alcanço o sentido de semelhante pretensão. A atividade jurisdicional move-se à base de interesse legítimo (moral ou econômico). Como ninguém pode ter interesse em ver contrariado seu próprio interesse, não tenho dúvida em declarar extinto este processo, por falta de interesse, ou - no dizer de nosso Regimento interno por falta de objeto. (destaquei) Apesar de longa, a transcrição é esclarecedora, eviden- ciando a impossibilidade da União, mediante a Procuradoria 151PAULO DE BARROS CARVALHO proferida da Fazenda por Nacional, um de seus voltar-se órgãos judicialmente pode olvidar do reconstituição o lançamento Ademais, judicial. não por se decisão o art. 142, repito, que, uma não vez é mento judicial", ou seja, reconstituição do sua crédito Ricardo pelo Poder Judiciário. Torres: Esse é também Lobo de titutivo. ação Ao que seria, tudo (...) na indica, hipótese o efeito de a da Fazenda sentença sair proferida vitoriosa em tal cons. Reformada a decisão criaria dúvida, diciário subversão título contradição executivo. (...) tratasse o sem de lei o Estaria a processual e, quando se a menor estadual, a com a lei Na ação intentada pela Fazenda a decisão tanto, teria não só que anular a do Conselho de entre- tes como também constituir o crédito pelo Contribuin é atividade tipicamente administrativa (art. 142, que A anulação, pelo Poder Judiciário, de decisão do pedido da União, com a consequente (re)constituição de cré- a dito tributário extinto, fere também o princípio da segurança jurídica. Os atos administrativos são, por sua própria natureza, passíveis de revisão. Mas a revisão não é uma possibilidade permanentemente aberta e ao alcance de qualquer um. Na verdade, ela deve ser exercida segundo as normas aplicáveis e no tempo legal. Assim, quando as normas preveem recursos voluntários e de ofício, como meios para revisão de pronuncia- mentos anteriores e atribui seu julgamento à competência de Gandra Processo Administrativo In Pesquisas Tributárias. Ives Revista da Silva São Paulo: Centro de Extensão Universitária e dos Tribunais, 1999, p. 178. 152E POSITIVAÇÃO NO DIREITO TRIBUTÁRIO esgota o elenco de medidas administrativas ministração ente administrativo, rea- Ad- para a obtenção do definitivo ato da que são Pública em torno do assunto, após o que ocorre, preclusão da possibilidade de para a o questão por qualquer meio. jurídico cancela brir Quando reconhecer implica o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais um lançamento por a inexistência do fato e da obrigação tributária, sendo este um órgão julgador administrativo da esfera federal, sua manifestação afirmação do próprio credor acerca da inexigibilidade de va- lores a título de tributo. Por via de consequência, uma vez o lançamento pelos órgãos responsáveis por seu con- anulado trole bem a Fazenda como de legalidade, desconstitui-se de motivo pleitear crédito expedir tributário, o ficando desprovida para título executivo, de interesse para no Judiciário provimento substitutivo do referido ato. Vale dizer, a Administração não tem interesse subjetivo, nem vontade própria que não aquela que decorre da lei. Se a lei não dá respaldo à constituição do crédito, conforme a própria, Administração certificou, ela não poderá ir a Juízo contra si mesma, ou contra o contribuinte. Atentaria até mesmo contra o princípio da moralidade administrativa o fato de a Administração não querer se sujeitar à decisão por ela mesma proferida, no exercício regular de suas atribuições. Equivaleria a autodestruir o poder legalmente exercitado pela Administração, tornando o procedimento ad- ministrativo algo inútil, desnecessário, com desperdício de tempo e de dinheiro. 8. FUNÇÕES DO MINISTÉRIO PÚBLICO A propósito, vale acentuar que outras soluções vedadas pelo sistema podem ser utilizadas como alternativas para aqueles que pretendem reformar decisões administrativas a todo custo, elaborando para tanto interpretações do ordena- mento jurídico das mais descabidas. Justamente para atender 153PAULO DE BARROS CARVALHO a situações dessa de é intervenção que cumpre do tecer alguns casos sobre de a possibilidade reforma de decisões administrativas Ministerio A Constituição Federal de 1988 confere em cional e administrativa ao Ministério Público, como instituição essencial à função a quem incumbe a defesa da ordem do Estado mocrático e dos interesses sociais e individuais Não lhe confere, porém, amplos e poderes do regime que aja como bem lhe minucioso, aprouver. O para institucionais. se ponto, mostrou-se relacionando suas funções com a Diferentemente redação dada pela do que Emenda ocorria Constitucional no tempo da Carta n. de que o Ministério Público representava a União, o sistema 1/69, em gente veda, expressamente, a essa Instituição que atue vi- representação judicial ou consultoria jurídica de em entidades públicas (art. 129, inc. IX). Segundo a Carta quaisquer Magna, é a Advocacia-Geral da União quem representa o ente federal, judicial e extrajudicialmente (art. 131), competindo aos Procu- radores dos Estados e do Distrito Federal a representação ju- dicial e consultoria jurídica das respectivas unidades federadas (art. 132). terminantemente vedado, portanto, o ajuizamento de ações pelo Ministério Público nas quais se pretenda bene- ficiar pessoas jurídicas de direito constitucional Ao Ministério Público incumbe defender os interesses da socie- dade (art. 127), estando habilitado a fazê-lo, dentre outras formas, pela propositura de ação civil pública, voltada à pro- teção (i) do patrimônio público e social; (ii) do meio ambiente; e (iii) de outros interesses difusos e coletivos. Interesses difusos são aqueles que não têm titulares de- finidos ou ao passo que os coletivos, não obstante 671/210). 42. Esse é critério adotado pelo Egrégio Superior Tribunal de Justiça (RT 154DERIVAÇÃO E POSITIVAÇÃO NO DIREITO TRIBUTÁRIO sejam qualificados pela indivisibilidade do objeto, seus também igualmente indivísíveis, consistem em coletividade de titulares, ligados entre si. Essa a razão pela qual a Constituição judicial ou extrajudicial, pelo veda a de entidades públicas: seus interesses são individuali- zaveis e os titulares apresentam-se muito bem definidos. Sobre o assunto, vale trazer à colação, mais uma vez, os ensinamentos a Constituição as disposições de direito infraconstitu- de Cândido Rangel Dinamarco: "são ilegítimas perante que vão além, para afirmar a legitimidade do Ministério cional também para litígios relacionados com o interesse do como pessoa jurídica e, especialmente, destinados a anular Estado atos administrativos e responsabilizar pessoas mediante condenação a repor recursos financeiros nos cofres públicos. Eventual direito dos entes estatais a essa providência tem ti- tular perfeitamente definido, não sendo portanto difuso nem Além disso, nunca é demais enfatizar que, nos termos do art. 81 do Código Processual Civil, o Ministério Público só atua como parte nos casos expressamente autorizados em lei. Assim, nas hipóteses relacionadas na Lei de Ação Civil Pública, inter- pretada de forma harmônica com Texto Constitucional, é que estará habilitado o Ministério Público a agir como parte pro- cessual, mediante a propositura de ação civil pública. 9. IMPOSSIBILIDADE DO MINISTÉRIO PÚBLICO INGRESSAR COM AÇÃO CIVIL PÚBLICA VISANDO À ANULAÇÃO DE DECISÃO PROFERIDA PELO CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS A ação civil pública está prevista no art. 129, III, da Cons- tituição Federal, tendo por finalidade a "proteção do patrimônio 43 Instituições de direito processual civil. Vol. 2. ed. São Paulo: Malheiros 2002, p. 155PAULO DE BARROS CARVALHO público e social, do meio ambiente e de outros coletivos". Como já anotei, é direcionada a proteger interesses pela Lei n. 7.347, de suas cujo sendo regida individuais, cujos titulares 24/07/1985 não e são laciona, taxativamente, todas as hipóteses de seu art. Nos termos do referido enunciado cabimento pública tem cabimento nos casos de a civil ao consumidor; (iii) à ordem (iv) a bens (ii) nos morais e patrimoniais causados: (i) ao meio por de valor artístico, estético, histórico, turístico e e direitos à ordem por infração da ordem econômica e da economia A Lei n. que é a Lei Orgânica do Ministério Público, também relaciona em seu art. as hipóteses em que cabe ação civil pública, 8.625, de 12.02.1993, acrescentando 25, Nacional inciso le rol a possibilidade de anulação ou declaração de nulidade atos lesivos ao patrimônio público ou à moralidade administrati. de va dos Estados ou dos Municípios e entidades a eles Como anotei anteriormente, interesses difusos corres- pondem de que são titulares pessoas indetermina- das, enquanto interesses coletivos são aqueles, também de natureza indivisível, cujos titulares são grupos de sujeitos reunidos por uma relação jurídica comum básica, sendo inadmissível ação civil pública que vise a proteger direito individual, seja de ente público ou particular. o próprio "patrimônio público e social", cuja defesa pode ser empreen- dida mediante essa espécie de ação, não há de ser algo que tenha titular determinado, devendo tratar-se, sempre, de bem valioso à coletividade como um todo. 44 Doutrinadures como Ada Pellegrini Grinover entendem que esse acrésci- pois as demandas voltadas à anulação ou declaração de nulidade de atos lesivos ao patrimônio público ou à moralidade adminis- do Estado deveriam ser exercidas na forma de ação popular. Com isso, diante de invasão da área de legitimidade constitucionalmente reservada ao 156DERIVAÇÃO E POSITIVAÇÃO NO DIREITO TRIBUTÁRIO as decisões prolatadas em processo administrativo evidência, entre os interesses difusos e coletivos não se Mesmo se se pretendesse incluir essa da expressão constitucional "proteção do patrimô- social", ainda assim não se vislumbraria a existên- nio tese interesses difusos e estar-se-ia coletivos a legitimar a ação civil cia de pois, nesse caso, pretendendo proteger patrimônio da União, o que é bem diferente de "patri- monio suposto público e social". argumentos, por si só, são suficientes à rejeição de civil Esses pública voltada à anulação de decisão administrativa ação ao contribuinte. O Ministério Público também está favorável ao princípio da legalidade, o que lhe impõe somente adstrito agir nos casos em que a lei o autorize. E, como vimos, poder inexistem argumentos jurídicos que fundamentem qualquer judicial pelo Ministério Público como meio próprio para ação buscar a anulação de uma decisão terminativa contrária ao Fisco em processo tributário não-judicial. Sobremais, ainda que o Ministério Público discorde da decisão proferida, quer pelo fato, quer pelo direito, não há nisso ato ilícito causador de qualquer dano patrimonial, porque alivre convicção do julgador e a possibilidade de interpretações conflitantes são inerentes ao processo, como se verifica pelas divergências jurisprudenciais e pela previsão legal dos recursos para dirimi-las. Não fora assim, e levada essa hipótese de ação ao extremo, uma decisão administrativa ou judicial, proferida por qualquer autoridade, órgão ou tribunal, reconhecedora de um direito do cidadão contra o Estado, em qualquer matéria, seria passível de ação civil pública ao pretexto de estar prote- gendo 0 patrimônio público e social, ou interesses difusos e A ação civil pública poderia ser utilizada para reabrir matérias e casos atingidos pela preclusão ou pela coisa julgada, assim como para substituir recursos de divergência não interpos- tos em tempo, ou, ainda, para repetir recursos de divergência a apresentados e já julgados, eternizando as lides e esvaziando segurança jurídica que dá suporte ao ordenamento. 157PAULO DE BARROS CARVALHO Consciente desses e gislador decidiu positivar a limites legais de manejo de ação civil pública para individualizados. que Eis a fórmula literal do paragrafo possam ser envolvam tributos quando os n. acrescido 2.180/01: ao art. 1° da Lei n. 7.347/85, pela Medida único da Art. 1° Regem-se popular, pelas as ações disposições de desta Lei, sem morais e ação patrimoniais causados: responsabilidade por danos I - ao meio-ambiente; II - ao consumidor; III - à ordem urbanística; turístico IV - a bens e paisagístico; e direitos de valor artístico, estético, V - por infração da ordem econômica e da economia popular; VI - à ordem urbanística. Parágrafo único. Não será cabível ação civil pública veicular pretensões que envolvam tributos, contribuições para previdenciárias, o Fundo de Garantia do Tempo de Serviço - FGTS ou outros fundos de natureza institucional cujos beneficiários podem ser individualmente determinados. Conclui-se, pois, ser incabível ação civil pública do Minis- tério Público para buscar a desconstituição de decisões termi- nativas contrárias aos Entes Tributantes em processos tribu- tários 10. DAS RESPOSTAS ÀS INDAGAÇÕES Com base nas ponderações desenvolvidas até aqui, passo a responder às perguntas formuladas no início do texto, objetivamente, uma a uma. 158E POSITIVAÇÃO NO DIREITO TRIBUTÁRIO Judiciário tem competência para efetuar ato de 1. 0 tributário ou sua competência é apenas para anulá- 10? Admitindo-se, ad para argumentandum, efetuar lançamento que tributário, o Poder Judiciário este lan- camento tenha que efetuou o lançamento anulado pelo poderia ter fundamento diverso daquele utilizado pela de Recursos Fiscais CARF? Conselho dito Administração; Resposta: e (ii) por individual e concreta cré- Duas são as hipóteses de constituição do (i) mediante lançamento norma (ou AIIM), realizado pela pelo próprio sujeito passivo, procedimento este conhe- emitida como por Terceira possibili- dade cido constitutiva não há. 0 tributário", prescreve o art. 142 do Código Tributário Nacional, é de competência privativa da Administra- Todavia, dado a maior praticidade e facilidade de instru- mentalização das obrigações tributárias, o ordenamento pátrio prevê a possibilidade de norma individual e concreta, com con- teúdo semelhante ao do lançamento tributário, ser produzida pelo contribuinte. Ponto em comum de ambos os atos é sua sujeição ao controle do Poder Tributante. Assim, mesmo se praticada pelo particular, a constituição do crédito submete-se controle de legalidade, realizado pela Administração, podendo esta, caso concorde, homologá-lo expressa ou tacitamente, ou, discordando em algum aspecto, lavrar ato de lançamento, subs- titutivo daquele trazido ao mundo jurídico pelo particular. Em qualquer hipótese, a palavra final é sempre da Admi- nistração. Inadmissível portanto que, na ausência de ato de constituição por não ter sido este lavrado ou por ter ocorrido seu cancelamento o Judiciário constitua o crédito tributário. Tal não é sua competência! Não há respaldo constitucional ou legal para essa espécie de atitude, reservada exclusivamente aqueles dois sujeitos45. nas 45. Deve-se fazer uma ressalva. Existe, em nosso sistema constitucional ape- uma em que é dada ao Poder Judiciário a competência para, de cobrar tributo sem que haja a constituição do referido crédito por ato 159PAULO DE BARROS CARVALHO Não é lícito ao Judiciário (re)constituir butário já cancelado pela do acima exposto. Tal o proibição Judiciário mostra-se ainda Se mais anulado, fazendo-o, porém, por motivação te quando pretende "reavivar" eviden consignada nesse ato A diversa mente a descrição da ocorrência do fato jurídico é entre o prescritor do ato-norma e o prescritor da que justifica a atuação do Poder Público, de incidência tributária, possibilitando o do ato le de administrativo. legalidade. Na ausência desse elemento, esfacela-se 0 2. Decisão proferida pelo CARF que reconhece a cia de fato jurídico e do correspondente vínculo, contra ministração? não mais caiba recurso na esfera administrativa vincula a a qual Ad- Resposta: Sim. procedimento administrativo tributário se consubstancia numa sucessão de atos tendentes a o controle de validade do lançamento, a fim de que a Adminis- exercitar tração Pública aplique a lei tributária de forma exata e fiel. correr desse procedimento, comparecem tanto o contribuinte No como a autoridade fiscal, submetendo-se a julgamento do órgão administrativo competente. Ainda, insatisfeitas quaisquer das partes, é permitida a interposição de recursos, buscando, com isso, a manifestação de um órgão administrativo mais especia- lizado, que esclareça eventuais dúvidas e proceda à apropria- da aplicação da lei. Desse "jogo de linguagens" que é o procedimento admi- nistrativo, participam os particulares e a Administração, reco- ambos, a supremacia da deliberação do órgão 45/2004, da Administração Pública: é aquela, inserida pela Emenda Constitucional previstas do art. 114, VIII: "a de ofício, das contribuições sociais que no art. 195, I, a, e II, e seus acréscimos legais, decorrentes das sen- 160DERIVAÇÃO E POSITIVAÇÃO NO DIREITO TRIBUTÁRIO do CARF. Por essa casu, razão, ultrapassada a fase de a in controle palavra de legalidade do Ente do Tributante ato administrativo a ele vincula. de Adecisão mais do recurso CARF na favorável esfera administrativa ao sujeito passivo é, portanto, e da qual não caiba e imodificável", ficando precluso o direito da Ad- de reapreciar o ato por ela exarado, tanto no pró- procedimento em que foi praticado, ou como em novo julga- mento, prio de natureza administrativa judicial. Decisão válida e (na esfera administrativa) 3. que julga improcedente ato de lançamento por conta do CARE, declaração de inexistência de fato jurídico ou vínculo correlato, poderia da ser anulada pela Administração, nos termos da Súmula 473 do STF? Resposta: Não. Como deixei consignado ao responder à indagação anterior, a decisão administrativa válida e irrecor- proferida nesses moldes pelo CARF, vincula a Adminis- tração. Conquanto possa o Ente Tributante anular ato admi- nistrativo com a coima de ilegalidade, esse controle deve ob- servar os procedimentos prescritos em lei, não sendo amplo e irrestrito. Para que se opere a anulação do ato administrativo, imprescindível que, verificada a ilegalidade, sejam tomadas as providências autorizadas em lei, sob pena de violação à certe- do direito e ao sobreprincípio da segurança jurídica. Na esfera tributária, a anulação do lançamento deve dar-se nos moldes prescritos pelo art. 145 do Código Tributário Na- Verificados vícios no ato administrativo de lançamento, a autoridade administrativa não só pode, como deve proceder a sua anulação. Sempre, porém, observando as regras concer- nentes ao exercício do controle de legalidade, tais como: fases, instâncias peças recursais, prazos, preclusões temporais, preclusões materiais etc. Efetivado o controle de legalidade. cujo processamento finda com manifestação irre- corrível do órgão julgador, não há mais que se falar em anula- bilidade do ato administrativo. Tudo, em nome da certeza do 161PAULO DE BARROS CARVALHO o sistema jurídico direito e da segurança brasileiro. jurídica, vigas mestras que sustentam CARF, que julgue improcedente ato de em do 4. Decisão e irrecorrivel (na esfera reconhecimento da inexistência de fato jurídico ou da razão do relação poderia ser reexaminada ou alterada pelo Poder rio? Admitindo-se que esse reexame judicial seja ele ser pleiteado pela União? E pelo Público Federal? poderia Resposta: Uma das hipóteses de extinção do crédito butário é a "decisão administrativa (art. do Código Tributário Nacional). Nesse caso, tem-se 156, administrativo (decisão) que cancelou outro ato um ato em decorrência da efetivação do controle de desconstituir o lançamento tributário por reconhecer a Ao tência do fato ou da relação jurídica tributária, a Administração retira a validade do vínculo obrigacional, reconhecendo a xistência de valores a receber. Naturalmente, não tem o con- tribuinte interesse algum em recorrer ao Judiciário, insurgin- do-se contra decisão desse jaez, visto que esta lhe é Quanto à Administração, também ela não pode fazê-lo, sabido que a ninguém é lícito ir a juízo para demandar a anulação de ato jurídico seu, consciente e fundamentadamente praticado. Faltaria, no caso, interesse de agir. Nem mesmo a União estaria habilitada a pleitear, ao Ju- diciário, reexame da decisão administrativa proferida pelo CARF, pois este nada mais é que uma das ramificações do ente Quando este Conselho, órgão julgador administrativo federal, decide um litígio entre o particular e a Administração Pública, é a própria União que está exercendo o controle de manifestando seu contra processual da União em teresse Cabe aqui posicionamento insurgir-se pouco: sobre judicialmente o assunto. a mesma observação que fiz há inexiste in- malização a decisão de proferida, pois mencionada decisão é a for- tente, que não sua pode vontade, venire contra expressa factum pela proprium. autoridade compe- 162DERIVAÇÃO E POSITIVAÇÃO NO DIREITO TRIBUTÁRIO Ministério Público também não possui interesse de agir legitimidade para propor ação voltada à anulação de de- nem cisão administrativa de parte, só pode verificar-se nas hipóteses ex- favorável ao Sua atuação, condição em lei. Em momento algum a legislação pátria autori- na pressas de intervenção. Ao contrário, a Constituição za essa de 1988 é categórica no sentido de vedar que essa Ins- Federal atue representando judicialmente quaisquer entidades tituição Da mesma forma o parágrafo único da Lei n. 7.347/85 o manejo de ação civil pública para proibe pretensões que envolvam a presente matéria quan- questionar beneficiários possam ser individualmente determinados. do os justifica, portanto, ação judicial promovida pela quer Procuradoria Nada órgão Público, definitiva regularmente objetivo da Fazenda, pelo Ministério Público ou por qual- do Poder com o de anular uma decisão administrativa que tenha de- clarado indevida alguma pretensão fiscal. 163