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IESDE Brasil S.A. Curitiba 2011 Cláudio Marcelo Rodrigues Cordeiro Auditoria e Governança Corporativa Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br IESDE Brasil S.A. Al. Dr. Carlos de Carvalho, 1.482. CEP: 80730-200 – Batel – Curitiba – PR 0800 708 88 88 – www.iesde.com.br Todos os direitos reservados. Capa: IESDE Brasil S.A. Imagem da capa: IESDE Brasil S.A. C 794a Cordeiro, Cláudio Marcelo Rodrigues. / Auditoria e Governança Corporativa./ Cláudio Marcelo Rodrigues Cordeiro.– Curitiba: IESDE Brasil S.A., 2011. 252 p. ISBN: 978-85-387-1742-3 1. Auditoria Independente. 2. Auditoria de Demonstrações. 3. Auditoria Con- tábil. 4. Governança Corporativa. 5. Normas de auditoria. I. Título. CDD 657.45 © 2010 – IESDE Brasil S.A. É proibida a reprodução, mesmo parcial, por qualquer processo, sem autorização por escrito dos autores e do detentor dos direitos autorais. Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br Cláudio Marcelo Rodrigues Cordeiro Mestre em Administração de Empresas e Gestão Financeira pela Universidade de Extre- madura/Espanha (UEX). Especialista em Didáti- ca no Ensino Superior pelo Instituto Brasileiro de Pós-Graduação e Extensão (IBPEX). Especialista em Administração com Ênfase em Finanças pela Faculdade Católica de Administração e Econo- mia (FAE). Graduado em Ciências Contábeis pela Faculdade Católica de Administração e Econo- mia (FAE). Coordenador do curso de Ciências Contábeis das Faculdades Integradas Santa Cruz de Curitiba (FARESC). Professor de disciplinas voltadas à área de Contabilidade na Universi- dade Positivo (UP). Professor de pós-graduação voltada à área de contabilidade Internacional, auditoria e perícia contábil pelo Instituto Bra- sileiro de Pós-Graduação e Extensão (IBPEX). Possui vasta experiência acadêmica em assun- tos relacionados às Ciências Sociais Aplicadas, atuando principalmente nos seguintes temas: contabilidade internacional, auditoria de gestão, auditoria interna, auditoria contábil, perícia con- tábil, contabilidade criativa e fraudes contábeis. Possui experiência profissional na área de audi- toria interna e externa, obtida através de traba- lhos em empresas nacionais e multinacionais. Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br su m ár io su m ár io su m ár io su m ár io su m ár io su m ár io su m ár io Fundamentos de auditoria 13 13 | Origem 15 | Conceito de auditoria 17 | Objetivos e fundamentos da auditoria 19 | Requisitos pessoais do auditor 20 | Órgãos representativos no Brasil 23 | Principais diferenças entre a auditoria interna e a externa Normas de auditoria externa e interna 35 35 | Normas de auditoria externa 35 | Relação das normas técnicas de auditoria independente 37 | Resumos dos objetivos das normas técnicas de auditoria independente 47 | Normas de auditoria interna Procedimentos de auditoria 61 61 | Segurança para opinar 61 | Procedimentos de auditoria 73 | Os procedimentos de auditoria e sua relação com o balanço patrimonial e a demonstração do resultado Testes em auditoria 87 87 | Testes de auditoria e controles internos 88 | Identificação dos riscos de auditoria 91 | A materialidade e a auditoria 93 | Amplitude dos testes de auditoria 96 | Extensão dos exames de auditoria Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br Planejamento de auditoria 107 107 | Planejamento em auditoria 108 | Planejamento estratégico 111 | Planejamento estratégico para uma empresa de auditoria 113 | Planejamento operacional 116 | Importância do estabelecimento de um cronograma Papéis de trabalho: conceito, objetivo e elaboração 127 127 | Conceito 127 | Objetivos da emissão dos papéis de trabalho 128 | Finalidades dos papéis de trabalho 129 | Extensão da documentação de auditoria 130 | Regras de estruturação dos papéis de trabalho 130 | Espécies de papéis de trabalho 131 | Técnicas de elaboração de papéis de trabalho 132 | Notas em auditoria 133 | Codificação em auditoria 135 | Exceções em auditoria 135 | Aspectos relativos à custódia dos papéis de trabalho 135 | Revisão dos papéis de trabalho 136 | Programas de auditoria 137 | Modelos de papéis de trabalho Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br su m ár io su m ár io su m ár io su m ár io su m ár io su m ár io su m ár io Controle interno e governança corporativa 147 147 | Controle interno 150 | Objetivos dos controles internos 152 | Elementos de controle interno 153 | Avaliação do controle interno 158 | Governança corporativa e a auditoria 159 | Princípios fundamentais de governança corporativa 160 | A Lei Sarbanes-Oxley (SOX) 161 | A Lei SOX e a legislação no Brasil 164 | Comparativo entre a legislação norte-americana e a brasileira Relatório de auditoria 173 173 | A importância do relatório de auditoria na forma “longa” 174 | Finalidade do relatório de auditoria na forma “longa” 174 | Técnicas para elaboração do relatório de auditoria na forma “longa” 179 | Diferença entre relatório de auditoria na forma “longa” e na forma “curta” 183 | Espécies de relatórios do auditor independente 187 | Determinação do tipo de modificação na opinião do auditor independente Auditoria sobre o balanço patrimonial 199 199 | Balanço patrimonial 201 | Auditoria sobre o balanço patrimonial Auditoria sobre a demonstração do resultado 227 227 | Demonstração do resultado 229 | Auditoria sobre o ciclo de receitas 230 | Auditoria sobre o ciclo de gastos 234 | Conexão dos exames de auditoria da demonstração do resultado com o balanço patrimonial 238 | Aspectos de controles internos inerentes às contas de resultado 241 | Modelo de programa de auditoria aplicável às contas de resultado Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br A uditoria e G overnança C orporativa Apresentação O conhecimento voltado para a área de audi- toria contábil é de fundamental importância, espe- cialmente nos dias atuais, onde há, cada vez mais, a necessidade de transparência das informações geradas pelas organizações. Considerando que a cada dia que passa mais empresas estão abrindo capital e negociando as suas ações em bolsas de valores, o trabalho da au- ditoria é vital para dar credibilidade aos números expressos nas demonstrações financeiras, contri- buindo significativamente para a melhoria das prá- ticas de governança corporativa. Este livro foi desenvolvido para transmitir aos leitores uma visão ampla da atividade de auditoria, propiciando, aos interessados pelo tema, conheci- mentos sobre como é a operacionalização dos tra- balhos de auditoria, além das normas pertinentes à função. O livro está delineado em 10 capítulos. O capítu- lo 1 trata dos fundamentos de auditoria, contendo definições importantes, seus órgãos reguladores, e faz a diferenciação entre as diversas modalidades de auditoria. O capítulo 2 trata sobre as normas de auditoria interna e externa, relacionando as diversas norma- tivas emitidas pelo Conselho Federal de Contabili- dade, além daquelas recomendadaspor entidade voltada a aprimorar as regulamentações da audi- toria interna. O capítulo 3 é voltado para os procedimentos de auditoria, onde são expostas as suas aplicabili- dades e a maneira como estas devem ser executa- das pelo auditor no momento da realização do seu trabalho. No capítulo 4, que versa sobre os testes de au- ditoria, é demonstrado como os riscos internos e externos interferem na auditoria, e como o auditor pode minimizar a potencialidade de erros nos seus exames. Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br A uditoria e G overnança C orporativa Em relação ao capítulo 5, direcionado ao plane- jamento de auditoria, demonstramos como é im- portante essa etapa dos trabalhos, desde aqueles operacionais, até os voltados para a estratégia da empresa de auditoria. No capítulo 6, relativo aos papéis de trabalho, preocupamo-nos em demonstrar a operacionali- zação da documentação da auditoria, através das evidências da execução do trabalho. No capítulo 7 a abordagem se concentra no controle interno e governança corporativa, onde expomos as classificações dos controles e a influ- ência destes na transparência dos negócios, tra- çamos um paralelo entre a legislação brasileira, voltada à governança corporativa, e a legislação americana, denominada de Lei Sarbanes-Oxley. No capítulo 8, que versa sobre o relatório de auditoria, enfatizamos as regras para a sua elabo- ração, os diferentes tipos de opinião possíveis de emissão, além da sua estruturação. Os dois últimos capítulos são voltados para a auditoria sobre duas demonstrações, sendo no ca- pítulo 9 abordada a auditoria sobre o balanço pa- trimonial e o capítulo 10 inerente à auditoria sobre a demonstração do resultado. Nesses dois capítulos estruturamos o raciocínio com ênfase na correta interpretação da auditoria na estruturação das demonstrações, os controles internos inerentes aos grupos de contas e suas transações, além de comentarmos sobre as fraudes mais rotineiras nessas demonstrações. Ao término de cada capítulo, existem leituras voltadas à ampliação do conhecimento dos leito- res, sempre interligadas aos assuntos abordados, além de atividades de aplicação que visam à assi- milação e fixação dos conteúdos desenvolvidos. Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br Fundamentos de auditoria Neste capítulo abordaremos os aspectos introdutórios da auditoria, apre- sentando a sua origem, o conceito, os objetivos e fundamentos, os requisitos pessoais do auditor, órgãos representativos e as principais diferenças entre a auditoria interna e a externa. Origem O surgimento da auditoria se deu em decorrência do desenvolvimen- to dos negócios, que ao longo dos anos experimentaram mudanças con- sideráveis, procurando acompanhar a evolução dos tempos e crescimento tecnológico. Historicamente afirma-se que o auditor surgiu no fim do século XIII, na Inglaterra, quando o imperador Eduardo I dizia que se as contas por ele exa- minadas não refletissem a realidade dos fatos, seu testemunho seria motivo para punição. No século XIX, aparece o denominado perito contador, cuja função era descobrir erros e fraudes. A partir de 1900 a profissão do auditor tomou impulso através do desenvolvimento do capitalismo e as empresas tiveram que aprimorar seus produtos para competir no mercado, com isso muitas delas necessitaram captar recursos junto a terceiros. Aí surge a audi- toria como técnica utilizada para apurar a fidedignidade das demonstrações financeiras, para que terceiros interessados nesse tipo de informação encon- trassem a segurança necessária na tomada de decisões de seus negócios. A necessidade de confiança pelos investidores alavancou a profissão de auditor, pois com o advento da Revolução Industrial, na Inglaterra, quando a demanda de capital e a expansão das atividades originaram problemas contábeis mais complexos, iniciou-se o eixo do desenvolvimento prático da auditoria. Com a expansão do mercado capitalista, quando cada vez mais os investidores passaram a colocar dinheiro nas empresas, houve a neces- sidade de que auditores “validassem” a integridade dos números apresen- tados nas demonstrações financeiras, pois assim aqueles que aplicavam capitais nas companhias se sentiam mais confortáveis em relação aos seus investimentos. 13Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br 14 Fundamentos de auditoria Essa necessidade de confiança é a base da auditoria, e faz sentido a partir do momento em que as pessoas não estão na administração de uma organi- zação, porém têm a intenção de investir recursos naquele empreendimento. Imagine você se as grandes organizações não realizassem revisões perió- dicas dos seus processos, a fim de detectar eventuais falhas, erros ou fraudes. A auditoria como uma técnica inicialmente contábil, e hoje desmembrada em vários segmentos, proporciona aos seus usuários uma maior segurança sobre as atividades que estão sendo realizadas em uma organização. O desenvolvimento da auditoria no Brasil Não existem divulgações de pesquisas sobre os primórdios da auditoria no Brasil, sendo certo, porém, que teve origem inglesa. Autores como Perez Junior (2010) e Attie (2010) mencionam que o primeiro parecer de audito- ria foi publicado em 1903. Esse parecer, emitido pela Clarkson & Cross em 9 de abril de 1903, era relativo ao exame dos livros de São Paulo Tramway, Light and Power Company, na sua matriz em Toronto, Canadá; esse parecer mencionava os recebimentos da filial de São Paulo, porém não permitia de- terminar se eles mantinham escritório no Brasil ou se enviaram auditores de Toronto, expressamente para aquela finalidade. Afirmam os autores que pela alteração contratual assinada em Lon- dres, em 1911, por Sir Henry Thomas McAuliffe, Alfred Edward Maidlow e David Bell, a firma de auditoria McAuliffe Davis Bell & Co., mais tarde Arthur Andersen S/C, já mantinha um escritório no Rio de Janeiro, que tinha o obje- tivo de fiscalizar os demonstrativos contábeis desde 21 de outubro de 1909. Está igualmente documentado que em 1915 a firma Price Waterhouse, tendo-se incorporado à W. B. Peat & Co. e Touche, Faller & Co., na América do Sul, abriu escritório no Rio de Janeiro, transferindo Richard Wilson, então gerente em Nova York, para o dirigir. Assim, os autores atribuem a origem da auditoria no Brasil à abertura de filiais e subsidiárias de firmas estrangeiras; financiamento de empresas bra- sileiras através de entidades internacionais, crescimento e diversificação das atividades econômicas das empresas brasileiras e à evolução do mercado de capitais. Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br Fundamentos de auditoria 15 Da mesma forma que ocorreu na Europa, à medida que o mercado de capitais começou a expandir também aqui no Brasil, os investidores locais passaram a demandar os trabalhos de auditoria para que houvesse seguran- ça e confiabilidade nos números apresentados pelas companhias. O problema é que não havia, na época, forte regulamentação local sobre as atividades de auditoria, pois essa função era relativamente nova para o Brasil. Apesar da profissão de auditor estar organizada, somente em 26 de março de 1957, quando da instalação do Instituto dos Contadores Públicos do Brasil, em São Paulo, é que obteve um conjunto de normas aplicáveis à atividade. No entanto somente em 1968 passou a ser reconhecida pelosistema financeiro nacional, através de ato do Banco Central do Brasil (Resolução 88, de 30 de janeiro de 1968). Em 1972, paralelas às regulamentações do Banco Central do Brasil, vieram as regulamentações do Conselho Federal de Contabilidade e a formação de um órgão nacional para congregar os auditores – o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Resolução 220/72, e circulares 178/72 e 179/72, do Banco Central do Brasil, e Resoluções CFC 317/72 e 321/72). Essas regu- lamentações criaram o cadastro especial de auditores independentes nos Conselhos Regionais e aprovaram as normas e procedimentos de auditoria elaborados pelo Instituto dos Auditores Independentes do Brasil. Todavia, somente a partir do surgimento da Lei das Sociedades por Ações (Lei 6.404/76) e da legislação que instituiu o órgão regulador do mercado de capitais no Brasil, que foi a Lei 6.385/76, a qual criou a Comissão de Valores Mobiliários (CVM), é que a atividade de auditoria efetivamente ficou fortale- cida no nosso país. Conceito de auditoria Diversos autores, nas mais variadas publicações, despendem esforços em conceituar a auditoria, sendo que selecionamos alguns conceitos para em- basar as nossas discussões. Na visão de Attie (2010) auditoria consiste em uma atividade especializa- da da área contábil, que visa testar a eficácia e eficiência dos controles im- plantados sobre o patrimônio das empresas, com o objetivo de expressar uma opinião sobre determinado dado ou operação. Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br 16 Fundamentos de auditoria Para Franco e Marra (2001) a auditoria compreende o exame de documen- tos, livros e registros, inspeções e obtenção de informações e confirmações, internas e externas, relacionados ao controle do patrimônio, objetivando mensurar a exatidão desses registros e das demonstrações contábeis deles decorrentes. Com uma visão mais ampla e completa, com a qual concordamos, Sá (1998) comenta que a auditoria é uma tecnologia contábil aplicada ao siste- mático exame dos registros, demonstrações e de quaisquer informes ou ele- mentos de consideração contábil, visando apresentar opiniões, conclusões, críticas e orientações sobre situações ou fenômenos patrimoniais da riqueza aziendal, pública ou privada, quer ocorridos, quer por ocorrer ou prospecta- dos e diagnosticados. Podemos observar, lendo atentamente cada uma das definições, que a auditoria consiste em controlar áreas-chave nas empresas, a fim de evitar situações que propiciem fraudes e desfalques, por meio de testes regulares nos controles internos específicos de cada organização. Desses conceitos conclui-se que a auditoria se posiciona como uma téc- nica contábil que utiliza procedimentos específicos e peculiares, os quais, aplicados no exame de registros, documentos e inspeções através da obten- ção de informações e confirmações, estabelecem condições para o contro- le de patrimônio de uma entidade. Essas condições se efetivam por dados confrontados nos princípios fundamentais e normas de contabilidade, que refletem se as demonstrações contábeis estão adequadas à situação econô- mico-financeira do patrimônio. Esses exames são efetuados de acordo com princípios e normas de audi- toria usualmente aceitas, incluindo os procedimentos que os auditores jul- garem necessários, conforme a circunstância, e com a finalidade de obter elementos de convicção, para comprovar se os registros contábeis foram executados de acordo com os princípios fundamentais e normas de conta- bilidade e se as demonstrações contábeis refletem a situação econômico-fi- nanceira do patrimônio, os resultados do período administrativo examinado e outras situações neles demonstradas. Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br Fundamentos de auditoria 17 Objetivos e fundamentos da auditoria Como objetivo principal, a auditoria sempre será contratada por uma pessoa, ou grupo de pessoas, para o exame e a verificação de documentos e registros contábeis e administrativos, de forma que o auditor, após essa aná- lise, possa emitir uma opinião sobre a validade desses documentos e regis- tros, que serão de utilidade para as tomadas de decisão nas organizações. Portanto, a auditoria está fundamentada em “confiança”, de quem contra- tou os serviços do auditor, para que ele, através da sua especialização, relate a forma com que foram conduzidos os trabalhos executados e quais foram as suas conclusões. A contratação do trabalho de um especialista, que é o auditor, tem por finalidade atender a distintos públicos, que podem ser classificados como usuários externos e usuários internos. As finalidades básicas de cada tipo de usuário podem ser classificadas em: Quanto aos usuários externos: � interesse dos acionistas; � interesse dos financiadores; � interesse do Estado; � compra e fusões de empresas. � Quanto aos usuários internos: � interesse dos acionistas; � interesse em estratégias de investimentos relevantes em projetos; � investigação de fraudes; � revisão de processos. � De acordo com Crepaldi (2010) é notório no Brasil ouvirmos que o gover- no autorizou a realização de auditoria em determinados ministérios, cujas irregularidades são marcantes, contudo, em poucas situações se tem retor- no desses trabalhos. Nas empresas multinacionais e nas grandes empresas é justamente o contrário, pouco se divulgam os resultados de uma auditoria, Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br 18 Fundamentos de auditoria pois seu objetivo é corrigir possíveis falhas nos controles, aplicação da lei, onde os envolvidos e os interessados possam cada vez mais, confiar na filo- sofia da empresa. Nos países em que a importância da auditoria é reconhecida, há muitos anos existem comissões permanentes especialmente criadas para emitir normas de auditoria, à medida que novas circunstâncias assim exigem. A filosofia da auditoria consiste em avaliar a política de sistemas da em- presa, em termos de adequação, comunicação, aceitação, aplicação e con- trole, se é necessária na situação, se contribui para atingir os objetivos da empresa, se permite assegurar a correta utilização dos recursos da empresa, tanto de natureza financeira como fonte de informação para terceiros. A base fundamental da auditoria está ligada diretamente à contabilidade, que embora exerça o principal papel da empresa, no sentido de registrar e informar os reflexos das transações nos aspectos econômico-financeiros, muitas vezes é manipulada por interesses estranhos ao objetivo maior da empresa, visando vantagens ilícitas ou aproveitamento particular com em- préstimos, aprovações e operações com vantagens próprias. Classificações das auditorias quanto aos seus objetivos De acordo com estudos realizados por Arruda, Araújo e Humberto (2007), as auditorias podem ser classificadas quanto aos seus objetivos em: audito- ria contábil-financeira, auditoria operacional e auditoria integrada. Auditoria contábil-financeira É aquela que, aplicados os procedimentos técnicos emanados do Conse- lho Federal de Contabilidade (CFC), tem por objetivo a emissão de um pare- cer com a opinião do auditor sobre as demonstrações financeiras, em relação ao cumprimento pela empresa das práticas usuais de contabilidade. Auditoria operacional Também conhecida como auditoria de otimização de recursos, auditoria de desempenho ou de gestão, é aquela onde busca-se avaliar a eficácia e o desempenho das operações, dos sistemas, dos métodos de condução dos Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br Fundamentos de auditoria 19 negócios, além do cumprimentodas políticas administrativas da empresa. O foco principal desse tipo de auditoria é apresentar constantes sugestões de melhoria nos processos auditados. Auditoria integrada É mais um conceito do que propriamente uma técnica, a Organização Latino-Americana e do Caribe das Entidades de Fiscalização Superiores (OLACEFS1, 1981) define como sendo uma auditoria de escopo amplo, com o objetivo de revisar sistematicamente e emitir relatórios sobre as relações de responsabilidade de prestação de contas e sobre as atividades de apoio, os sistemas e controles utilizados pela administração no cumprimento dos seus deveres e obrigações. Conforme Cordeiro (1998) a “auditoria integral” pressupõe um envolvi- mento total do auditor com o objeto auditado, propiciando um aprofunda- mento nas metodologias internas de gestão, e não somente a preocupação com o adequado cumprimento, por parte dos funcionários da empresa, das rotinas e procedimentos internos da organização. Requisitos pessoais do auditor Há uma série de predicados que a pessoa que pretende exercer a função de auditoria deve possuir para que seu trabalho seja desenvolvido da melhor maneira possível. Entre essas qualidades destacamos franqueza, honestida- de, sinceridade e zelo. O auditor deve manter uma postura imparcial diante dos fatos que ele ob- serva e registra nas organizações, mantendo uma atitude íntegra em todas as fases do seu trabalho. Destacamos ainda outras virtudes necessárias tais como: integridade, objetividade, independência, confidencialidade, habilidade e competência. Discorreremos a seguir um pouco sobre cada um desses requisitos. Integridade O profissional de auditoria deve examinar toda a documentação, obter dados e conversar com as pessoas de maneira íntegra, honesta, transmitindo a todo momento sua honestidade. 1 Essa organização é vol- tada ao estudo científico e técnico das entidades que têm por finalidade a fisca- lização, como é o caso da auditoria. Maiores infor- mações sobre a entidade podem ser obtidas através do endereço: <http://ola- cefs.net>. Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br 20 Fundamentos de auditoria Objetividade O auditor deve ser objetivo na consecução do seu trabalho, coletando in- formações pertinentes de forma direta, de maneira que propicie a execução da auditoria com qualidade, e no menor tempo possível. Independência O profissional de auditoria deve ser livre de qualquer interesse direto, ou indireto, sobre os resultados gerados pelo seu trabalho, adotando uma pos- tura de independência e imparcialidade. Confidencialidade O auditor deve respeitar a confidencialidade das várias informações e dados obtidos durante e após a realização do seu trabalho, estando impedi- do de divulgar essas informações e dados a terceiros, sem autorização espe- cífica da organização auditada, exceto por obrigação legal ou profissional. Habilidade e competência O profissional de auditoria deve ser uma pessoa que acumule habilida- des e competências obtidas através de sólida formação técnica e cultural. Essas habilidades e competências são conseguidas após leitura, treinamen- to, estudo e vivência prática. Órgãos representativos no Brasil No Brasil, os principais órgãos relacionados aos auditores são os seguintes: Comissão de Valores Mobiliários (CVM); � Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon); � Conselho Federal de Contabilidade (CFC); � Conselho Regional de Contabilidade (CRC); � Instituto dos Auditores Internos do Brasil (Audibra). � Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br Fundamentos de auditoria 21 CVM A Comissão de Valores Mobiliários (CVM), criada pela Lei 6.385/76, é uma entidade vinculada ao Ministério da Fazenda. Ela funciona como um órgão fiscalizador do mercado de capitais no Brasil. O auditor externo, ou indepen- dente, para exercer atividades no mercado de valores mobiliários, compa- nhias abertas e instituições, sociedades ou empresas, que integram o sistema de distribuição e intermediação de valores mobiliários, está sujeito ao prévio registro na CVM. Para obter o registro deverá comprovar cumulativamente: estar registrado no CRC; � haver exercido atividade de auditoria por um período não inferior a � cinco anos, contado a partir da data de registro no CRC; estar exercendo atividade de auditoria, mantendo escritório profissio- � nal legalizado, em nome próprio, com instalações compatíveis com o exercício da atividade. Por instalações compatíveis entende-se aquelas que ofereçam segurança e integridade sobre os dados armazenados nos sistemas computacionais dos auditores, além de boa guarda da documentação física. Ibracon O Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon) é uma pessoa jurídica de direito privado sem fins lucrativos, e anteriormente também foi denominado Instituto dos Contadores Públicos do Brasil e Instituto Brasileiro dos Auditores Independentes, em 1957 e 1968, respectivamente. Os principais objetivos desse instituto são os seguintes: fixar princípios de contabilidade; � elaborar normas e procedimentos relacionados com auditoria e perí- � cia contábil. CFC e CRC Os Conselhos de Contabilidade foram criados em 1946, e representam entidades de classe dos contadores, ou seja, é o local onde o aluno, após concluir o curso de Ciências Contábeis, registra-se na categoria de contador. Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br 22 Fundamentos de auditoria A finalidade desses conselhos é o registro e a fiscalização do exercício da profissão de contabilista. Quem desejar executar atividade de auditoria sobre organizações com ações negociadas em bolsa de valores deverá realizar exame de qualifica- ção técnica para registro no Cadastro Nacional de Auditores Independentes (CNAI) do CFC, instituído pela Norma Brasileira de Contabilidade Profissional 5 (NBC P 5), a qual foi regulamentada pela Resolução 1.109/2007, emitida pelo CFC em 29/11/2007, sendo um dos requisitos para a inscrição do con- tador no CNAI, com vistas à atuação na área da auditoria independente. O projeto foi desenvolvido pela vice-presidência de desenvolvimento profissional do Conselho Federal de Contabilidade e iniciou-se devido a uma preocupação do CFC em elevar o nível técnico e científico do contador bra- sileiro da área da auditoria independente, considerando o disposto na Ins- trução da Comissão de Valores Mobiliários 308, de 14 de maio de 1999, na Resolução 3.198, de 27 de maio de 2004, alterada pela Resolução 3.771, de 26 de agosto de 2009, do Banco Central do Brasil, e na Resolução CNSP 118, de 22 de dezembro de 2004, do Conselho Nacional de Seguros Privados. O objetivo desse projeto é estimular o aperfeiçoamento do contador na execução do trabalho a ser desenvolvido na área de auditoria independente. Para isso, o exame tornou-se um dos requisitos para a inscrição do contador que pretende atuar no mercado de valores mobiliários. O exame é administrado por uma comissão formada por contadores indi- cados pelo próprio CFC e pelo Ibracon. Audibra O Instituto dos Auditores Internos do Brasil (Audibra) foi fundado em 1960, sendo uma sociedade civil de direito privado sem fins lucrativos. O principal objetivo é promover o desenvolvimento da auditoria interna, mediante o intercâmbio de ideias, reuniões, conferências, publicações de livros e revistas e divulgação da importância da auditoria interna junto a terceiros. Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br Fundamentos de auditoria 23 Principais diferenças entre a auditoria interna e a externa Quandouma pessoa tem a intenção de utilizar-se de trabalhos de audito- ria, normalmente surge a dúvida se é melhor ter auditoria interna ou contra- tar auditores externos. O propósito dessa etapa final do primeiro tópico é caracterizarmos o que vem a ser cada uma dessas atividades. Auditoria externa Normalmente os trabalhos executados por auditores externos, que são pessoas alheias à empresa e não fazem parte da folha de pagamento, têm por objetivo principal a emissão de parecer sobre as demonstrações con- tábeis (balanço patrimonial, demonstração do resultado do exercício, de- monstração das mutações do patrimônio líquido, demonstração das origens e aplicações de recursos e notas explicativas), opinando se estas estão de acordo com as práticas contábeis. Essa atividade é executada mediante contrato de prestação de serviço, e os testes de auditoria se espalham por onde haja necessidade de levantar questões que auxiliem na conclusão dos trabalhos. No Brasil atualmente todas as empresas constituídas sobre a forma de sociedades anônimas, além daquelas reguladas por controles de fiscalização da CVM, Banco Central do Brasil (Bacen) e Superintendência de Seguros Pri- vados (Susep), devem ser auditadas por auditores externos, também conhe- cidos por auditores independentes. Auditoria interna A auditoria interna foi concebida em virtude de a auditoria externa ter por objetivo unicamente a emissão de uma parecer acerca da fidedignidade das demonstrações contábeis da empresa. A tarefa de análise detalhada de políticas e procedimento interno coube à auditoria interna. A auditoria interna é uma atividade de avaliação independente, dentro de uma organização, para revisar as operações contábeis, financeiras e outras, Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br 24 Fundamentos de auditoria dentro da finalidade de prestar serviço à administração. É um controle admi- nistrativo cuja função é medir e avaliar a eficiência dos outros controles. A função moderna da auditoria interna é fazer aquilo que a direção da empresa gostaria de fazer, se tivesse tempo para tanto e soubesse fazê-la. Segundo o Audibra, a auditoria interna é uma atividade de avaliação inde- pendente e de assessoramento da administração voltada para o exame e avaliação da adequação, eficiência dos sistemas de controle, bem como da qualidade do desempenho das áreas em relação às atribuições e aos planos, metas, objetivos e políticas definidos para as mesmas. A auditoria deve se assegurar de que os auditores internos possuam com- petência técnica e grau de instrução compatíveis com as tarefas que execu- tarão, é de responsabilidade do gerente de auditoria estabelecer padrões e critérios de recrutamento e seleção, levando-se em conta: conhecimento, ex- periência, capacitação prévia do candidato, perfil comportamental e, sempre que possível, deve ser examinada a vida pregressa do candidato. A auditoria interna deve elaborar um plano anual de treinamento, base- ado nas avaliações periódicas, no plano de carreiras e no rodízio de trabalho dentro do órgão. Independente do plano de treinamento preparado pela área de auditoria, os auditores devem ter uma atitude de contínuo aperfei- çoamento e ampliação de seus conhecimentos. Os atuais objetivos da audi- toria interna, na sua essência, estão direcionados para: examinar a integridade e fidedignidade das informações financeiras e � operacionais e comunicar essas informações; examinar sistemas estabelecidos, visando certificar a observância das � políticas, planos e leis que possam impactar as operações e verificar se a organização caminha em conformidade com as diretrizes traçadas; examinar os meios usados para proteção de ativos da companhia e, � quando necessário, verificar sua existência física; certificar-se de que os recursos da companhia são utilizados de forma � eficiente e econômica; examinar operações e programas, certificar-se de que os resultados � são compatíveis com os planos, e se essas operações, planos e progra- mas foram executados em consonância com o que foi planejado; Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br Fundamentos de auditoria 25 comunicar o resultado do trabalho de auditoria e se certificar que � foram tomadas as providências necessárias a respeito de suas des- cobertas. A finalidade da revisão do controle interno, por parte do trabalho do au- ditor, é a de determinar sua qualidade, adequação e desempenho, a forma como é monitorado pela alta administração e sua economicidade em rela- ção aos custos dos controles e atividades controladas e, finalmente, formar uma base para determinar a extensão de seus próprios testes, natureza e oportunidades de sua realização. Os auditores internos devem examinar os meios usados para proteger o ativo contra diversos tipos de danos, como os que decorrem de roubo, incêndio, atividade ilícita e exposição dos bens às intempéries. Ao verifi- carem a existência do ativo devem empregar procedimentos adequados para esse fim. A importância da auditoria interna reside na articulação de movimentos que sua implantação redunda, ou seja, em seus efeitos e impactos, não é sua função exclusiva apontar falhas e informar ao alto escalão, essa visão simplista dos serviços de auditoria é o maior óbice impeditivo à conquista da eficácia. Sinalizar falhas é importante na medida em que alerta para a necessidade de mudança, entretanto, a análise das mesmas falhas e o en- caminhamento de soluções são os fatores que realmente dão utilidade à ação de buscar a informação. Auditor interno não é um policial, mas um profissional que pretende responder às expectativas da administração sobre os maiores riscos da empresa, observando, aconselhando e esclarecendo os responsáveis en- volvidos, persuadindo-os a implantar as ações corretivas necessárias. Além disso, é uma função de apoio à gestão baseada num processo sistemático, utilizando técnicas de auditoria apropriadas. A auditoria interna é uma atividade profissional e seu propósito é fazer jul- gamento, portanto ela necessita do maior grau de imparcialidade, integridade e objetividade, os quais se atrofiam na ausência de independência prática. Devido às limitações inerentes à auditoria, existe risco inevitável de que distorções relevantes, resultantes de fraude e, em menor grau, de erro, possam deixar de ser detectadas. Embora a existência de sistema contábil e de controle interno eficaz reduza a probabilidade de distorção, sempre irá existir algum risco dos controles internos não funcionarem como o planejado. Além disso, qualquer sistema contábil pode ser ineficaz contra fraude que envolva conluio entre empregados ou que sejam cometidas pela administração. Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br 26 Fundamentos de auditoria Diferenças pontuais entre a auditoria interna e a externa Auditoria interna Auditoria externa Cl áu di o M ar ce lo R od rig ue s Co rd ei ro . Existe a relação direta de subordinação hie- rárquica, considerando que as atividades são executadas por colaboradores da própria empresa. Não há relação de subordinação, pois as ativi- dades são executadas por pessoas sem vínculo de emprego com a empresa. Em razão da atividade ser realizada por co- laborador da empresa, normalmente existe maior abrangência nos exames que são exe- cutados, considerando que a pessoa está o tempo todo na empresa auditada. Devido à escassez de tempo para a realização dos exames, normalmente é executada com bases amostrais, que assegurem o mínimo de risco para o auditor emitir a sua opinião. Tem como principais objetivos avaliar os processos internos,adequação das práticas às expectativas da alta administração, me- lhoria contínua e avaliação da eficácia orga- nizacional. Tem como principais objetivos a revisão das práticas administrativas, com reflexos nas demonstrações financeiras, pois a ade- quação dessas práticas atende a terceiros, interessados na empresa, especialmente os investidores. Existe a preocupação direta com a ocorrência de erros e fraudes, em todos os processos, pois a responsabilidade primária pela detec- ção destes é da alta administração. Os erros e as fraudes são preocupações que devem contemplar o planejamento das ati- vidades, principalmente relacionando-os aos seus reflexos nas demonstrações financeiras. O sistema de controle interno é permanente- mente avaliado, possibilitando assim a revisão e aperfeiçoamento das rotinas da empresa. O sistema de controle interno é base para a de- finição do escopo da auditoria, possibilitando a avaliação da necessidade de um maior ou menor aprofundamento. Possibilita maior acompanhamento posterior à auditoria, evidenciando se as áreas/proces- sos foram corrigidos. O acompanhamento posterior à auditoria somente é possível quando da realização de nova auditoria, revisando os pontos falhos que foram detectados anteriormente. O produto final da auditoria interna é um relatório detalhado com as observações e sugestões de melhorias com maior grau de detalhamento. O produto final da auditoria é a emissão de um parecer sobre as demonstrações financei- ras, acompanhado de um relatório com as ob- servações e sugestões de melhorias, todavia normalmente com menor grau de detalha- mento Envolvendo auditoria sobre demonstrações financeiras há a necessidade de afiliação ao CRC, sendo desejável a afiliação junto ao Au- dibra. Há a necessidade de afiliação ao CRC e ao Ibracon. Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br Fundamentos de auditoria 27 Ampliando seus conhecimentos Auditoria: do gênesis aos dias de hoje (FLORIANI, 2006) Quando se fala em auditoria, um dos fortes instrumentos de proteção do patrimônio das empresas é o controle interno, como sendo um conjunto coordenado de procedimentos adotados para certificar-se da exatidão e fi- dedignidade dos dados contábeis, promoverem a eficiência e encorajarem a adesão à política traçada pela Administração. Dentro desse conjunto coor- denado de procedimentos, previamente planejados, está também a preocu- pação quanto à existência e o conjunto de normas estabelecidas. A auditoria tradicional é uma função exercida por um ser humano, ge- ralmente oriundo da profissão contábil, denominado auditor. Termo de origem latina, e que, segundo a Grande Enciclopédia Larousse Cultural, “Audi- tor é aquele que ouve, ouvinte, ouvidor. Pessoa encarregada das tarefas de auditoria”. Nos dias de hoje a auditoria, mesmo que se admita ser uma função, está calcada em normas técnicas e profissionais, estabelecidas por várias entida- des de classe existentes no mundo inteiro. No Brasil, destacamos o Ibracon – Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, o Audibra – Instituto dos Auditores Internos do Brasil, o CFC – Conselho Federal de Contabilidade, CRC – Conselho Regional de Contabilidade e a CVM – Comissão de Valores Mobiliários. Não é de se estranhar os diversos episódios ocorridos que envolveram auditores e que abalaram a credibilidade e, por que não dizer, reduzindo o número de empresas conceituadas de auditoria que faziam parte das big do mundo. Mas afinal, o que falta? Todos os órgãos de classe de auditoria e de contabilidade estão preocupa- dos em recuperar a credibilidade, impondo uma série de medidas, tais como: teste de capacitação, educação continuada, controle de qualidade entre os pares, responsabilidades civis por perdas e danos etc. Ao se falar de como iniciou a auditoria aparecem registros de várias versões e procedências. Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br 28 Fundamentos de auditoria Na verdade, por acaso, hoje a denominamos auditoria, todavia a necessi- dade dela se justifica desde o surgimento do mundo. Após Deus ter criado o homem, deu-lhe a atribuição de cultivar e guardar o jardim do Éden, dando- lhe poderes para comer dos frutos de todas as árvores do jardim, restringin- do, apenas, o fruto da árvore da ciência do bem e do mal. Certamente, este primeiro homem, chamado Adão, não entendeu o sen- tido da autoridade e da limitação de acesso dada por Deus, quando este disse “porque no dia em que deles comeres, morrerás indubitavelmente”. Na verdade foi estabelecida uma norma com uma justificativa que não foi sufi- cientemente clara para o ser humano. A limitação de acesso, possivelmente foi proposital, fez com que houves- se uma desobediência, para não dizer, descumprimento de norma, a ponto de encontrarmos o registro de um ser astuto, denominado “serpente”, que no sentido figurado representaria hoje um dos riscos de fraudes, com a partici- pação de um terceiro, denominado Eva, a mulher. Certamente se Deus tivesse colocado um anjo para cuidar, ou um sensor eletrônico para alarmar qualquer aproximação, junto à árvore, o mundo in- teiro não teria conhecimento dessa primeira desobediência, da forma como está registrada na Bíblia, e como comentamos. Mais tarde, no ano de 1200 d.C., encontrou-se um registro de Marco Polo que, segundo Italo Calvino, em As Cidades Invisíveis, narrava a Kublai Kahn “Eu falo, falo, mas quem me ouve retém somente as palavras que deseja. Quem comanda a narração não é a voz: é o ouvido”. Nós, seres humanos, muitas vezes, não sabemos aplicar normas e puni- ções na medida certa e no momento certo, nem sabemos exatamente como proporcionar desafio extra através de uma tarefa especial, como forma de oportunizar alguém a recuperar sua imagem e de mostrar sua capacidade de superação e, por fim, levar em consideração o esforço, proporcionando a sua retomada para uma atividade profissional normal, porém, monitorada (Gênesis 2.3). O ser humano precisa estar sempre supervisionado e suas atitudes devem ser validadas por terceiros, com instrumentos cada vez mais modernos, e com a adoção de procedimentos críticos. Tanto é verdade que, o próprio Deus arrependeu-se em determinado momento de ter criado o homem e a Terra, e teve o coração ferido de íntima dor (Gênesis 6.6). Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br Fundamentos de auditoria 29 Então, para evitar a “dor”, como consequência de inobservâncias de normas, falta de ética, fraudes financeiras e fiscais, principalmente, há ne- cessidade de se ter consciência quanto à utilidade dos controles internos, adequadamente instituídos a fim de melhor distribuir atribuições e possibi- litar uma visão clara das responsabilidades, limites de autoridade, tanto do empresário quanto do próprio auditado. Muito se tem falado de segregação de funções, principalmente invocan- do cuidados de “registros-custódia e conferência”, através de seres humanos, todavia, a constante evolução dá lugar cada vez mais à virtualidade, e se isso só não bastasse, a serpente apresentada no Gênesis dá lugar a ataques e in- vasões inescrupulosas como por exemplo de hackers, causando séria instabi- lidade no sistema de informações, além de prejuízos financeiros. E o auditor, como fica? Validando números, operações, demonstrações através de testes diri- gidos, aleatórios ou estatísticos? Auditor também muda. De ser humano exemplar, multidisciplinar e extremamente racional, altera-se para função que, com o uso de máquina eletrônica, vai até a auditoria integral da em- presa, quase sempre como medida para proteger o patrimônio, sob a ótica econômico-financeira,como também o patrimônio, imagem e a integridade das poucas pessoas que ainda atuam nas empresas, incumbidas de atribui- ções e responsabilidades. Atividades de aplicação 1. Para o exercício profissional da auditoria é necessária uma série de re- quisitos, tanto da pessoa física quando da pessoa jurídica. Caso uma pessoa física decida constituir uma organização que preste serviço de auditoria contábil, quais serão os requisitos necessários? 2. Quais fatores internos e externos podem levar uma organização a con- tratar serviços de auditoria independente? 3. Em relação à natureza dos trabalhos, grau de confiabilidade e época dos exames, no que se diferencia a auditoria interna da auditoria externa? Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br 30 Fundamentos de auditoria Referências ARRUDA, Daniel; ARAÚJO, Inaldo; HUMBERTO, Pedro. Auditoria Contábil: enfo- que teórico, normativo e prático. São Paulo: Saraiva, 2007. ATTIE, Willian. Auditoria: conceitos e aplicações. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2010. BANCO CENTRAL DO BRASIL. Resolução 88, de 30 de janeiro de 1968. Dispo- nível em: <www3.bcb.gov.br/normativo/detalharNormativo.do?N=0680000 11&method=detalharNormativo>. Acesso em: 11 out. 2010. BANCO CENTRAL DO BRASIL. Circular 178, de 11 de maio de 1972. Disponí- vel em: <www3.bcb.gov.br/normativo/detalharNormativo.do?N=072000021 &method=detalharNormativo>. Acesso em: 11 out. 2010. BANCO CENTRAL DO BRASIL. Circular 179, de 11 de maio de 1972. Disponí- vel em: <www3.bcb.gov.br/normativo/detalharNormativo.do?N=072000022 &method=detalharNormativo>. Acesso em: 11 out. 2010. BANCO CENTRAL DO BRASIL. Resolução 220, de 10 de maio de 1972. Dispo- nível em: <www3.bcb.gov.br/normativo/detalharNormativo.do?N=0720000 19&method=detalharNormativo>. Acesso em: 11 out. 2010. BANCO CENTRAL DO BRASIL. Resolução 3198, de 27 de maio de 2004. Altera e consolida a regulamentação relativa à prestação de serviços de auditoria inde- pendente para as instituições financeiras, demais instituições autorizadas a fun- cionar pelo Banco Central do Brasil e para as câmaras e prestadores de serviços de compensação e de liquidação. Disponível em: <www.cnb.org.br/CNBV/resoluco- es/res3198-2004.htm>. Acesso em: 11 out. 2010. BANCO CENTRAL DO BRASIL. Resolução 3771, de 26 de agosto de 2009. Altera a Resolução 3.198, de 2004, que regulamenta a prestação de serviços de auditoria independente para as instituições financeiras, demais instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil e para as câmaras e prestadores de serviços de compensação e de liquidação. Disponível em: <www3.bcb.gov.br/normativo/ detalharNormativo.do?N=109072802&method=detalharNormativo>. Acesso em: 11 out. 2010. BRASIL. Lei 6.385, de 7 de dezembro de 1976. Dispõe sobre o mercado de valores mobiliários e cria a Comissão de Valores Mobiliários. Disponível em: <www.pla- nalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L6385.htm>. Acesso em: 11 out. 2010. Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br Fundamentos de auditoria 31 BRASIL. Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as sociedades por ações. Disponível em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L6404consol.htm>. Acesso em: 11 out. 2010. COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS. Instrução CVM 308, de 14 de maio de 1999. Dispõe sobre o registro e o exercício da atividade de auditoria independen- te no âmbito do mercado de valores mobiliários, define os deveres e as responsa- bilidades dos administradores das entidades auditadas no relacionamento com os auditores independentes, e revoga as Instruções CVM números 216, de 29 de junho de 1994, e 275, de 12 de março de 1998. Disponível em: <www.cvm.gov. br/asp/cvmwww/atos/exiato.asp?File=%5Cinst%5Cinst308.htm.>. Acesso em: 11 out. 2010. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC 317, de 04 de fe- vereiro de 1972. Disponível em: <www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.asp x?Codigo=1972/000317>. Acesso em: 11 out. 2010. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC 321, de 11 de maio de 1972. Disponível em: <www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre. aspx?Codigo=1972/000321>. Acesso em: 11 out. 2010. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução 1.109, de 29 de novembro de 2007. Dispõe sobre a NBC P 5 − Norma sobre o Exame de Qualificação Técnica para Registro no Cadastro Nacional de Auditores Independentes (CNAI) do Con- selho Federal de Contabilidade (CFC). Disponível em: <www.cfc.org.br>. Acesso em: 11 out. 2010. CONSELHO NACIONAL DE SEGUROS PRIVADOS. Resolução CNSP 118, de 22 de dezembro de 2004. Dispõe sobre a prestação de serviços de auditoria indepen- dente para as sociedades seguradoras, de capitalização e entidades abertas de previdência complementar e sobre a criação do Comitê de Auditoria. Disponível em: <www.susep.gov.br/textos/resol118-04.pdf>. Acesso em: 11 out. 2010. CORDEIRO, Cláudio Marcelo Rodrigues. Auditoria Interna: qual a sua postura em um ambiente globalizado e competitivo? Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Paraná, Curitiba, n.122, p. 17-18, nov.1998. CREPALDI. Silvio Aparecido. Auditoria Contábil: teoria e prática. 6. ed. São Paulo: Atlas, 2010. FLORIANI, Oldoni Pedro. Auditoria: do gênesis aos dias de hoje. Publicado em: 08 fev. 2006. Disponível em: <www.consultores.com.br/artigos.asp?codartigo=79>. Acesso em: 01 out. 2010. Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br 32 Fundamentos de auditoria FRANCO, Hilário; MARRA, Ernesto. Auditoria Contábil. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2001. MAGALHÃES, Antônio de Deus; LUNKES, Irtes Cristina; MÜLLER, Aderbal Nicolas. Auditoria das Organizações. São Paulo: Atlas, 2001. PEREZ JUNIOR, José Hernandez. Auditoria de Demonstrações Contábeis: normas e procedimentos. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2010. SÁ, Antônio Lopes de. Curso de Auditoria. 8. ed. São Paulo: Atlas, 1998. Gabarito 1. Para que a pessoa física possa constituir uma organização que preste serviço de auditoria contábil, será necessário que ela seja formada no curso de Ciências Contábeis e que tenha realizado e sido aprovada no exame de suficiência, regulamentado pelo Conselho Federal de Con- tabilidade. Caso a pessoa preste serviço de auditoria para empresas com ações negociadas em bolsa de valores, haverá ainda a necessidade de pres- tar exame de qualificação técnica junto ao Conselho Federal de Conta- bilidade, para que possua seu nome registrado no Cadastro Nacional de Auditores Independentes. Por fim, e não menos importante, deverá ter instalações físicas compa- tíveis com a atividade de auditoria. 2. Vários fatores podem levar as organizações à contratação de auditoria independente, entre eles estão: Fatores internos: melhoria nos processos organizacionais, descober- ta de fraudes, venda da empresa, dissolução da sociedade, inventários, solicitação dos acionistas. Fatores externos: exigência imposta pela Lei das Sociedades Anônimas, abertura de capital, determinação judicial, solicitação dos acionistas. 3. A diferenciação entre a auditoria interna e externa, concernente à na- tureza dos trabalhos, grau de confiabilidade e época dos exames, é referente à(ao): Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br Fundamentos de auditoria 33 Natureza dos trabalhos: a auditoria interna está mais voltada à re- visão dos processos organizacionais em busca da melhoria contínua, ao passo que na auditoria externa o principal objetivo é a emissão de opinião sobre as demonstrações financeiras, e se estas atendem às principais práticas contábeis de um país. Grau de confiabilidade: não deveria existir diferença no grau de con- fiabilidade entre os auditores internose os externos, uma vez que a confiança é condição indispensável para o exercício da profissão. Toda- via, o público em geral entende que a auditoria externa possui maior credibilidade, dado ao fato de não ser executada por funcionário da empresa auditada. Época dos exames: o trabalho da auditoria interna é efetuado diaria- mente, ao longo do ano, somente estabelecido o período dos exames através de planejamento da área. Na auditoria externa, há a concen- tração dos trabalhos no final e início do ano, pois é nesta época que as demonstrações financeiras são elaboradas e publicadas. Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br Normas de auditoria externa e interna Neste capítulo abordaremos as normas existentes para a realização dos trabalhos por parte dos auditores externos e internos, apresentando um breve resumo sobre os conjuntos das normativas para o adequado desem- penho das funções inerentes a esses profissionais. Normas de auditoria externa As normas de auditoria representam o conjunto de técnicas, procedimen- tos e rotinas necessárias para o adequado exercício profissional de auditor das demonstrações financeiras, também conhecido como auditor externo/ independente. Esse conjunto de normas é formado por três normas profis- sionais e 37 normas técnicas. O conjunto de normas a serem seguidas é emitido pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), e possui algumas letras que formam o seu sufixo, o qual explicamos a seguir. As normas podem vir precedidas de suas nomen- claturas, quer sejam: NBC PA – Normas Brasileiras de Contabilidade – Profissional de Audi- � toria; NBC TA – Normas Brasileiras de Contabilidade – Técnica de Auditoria. � Relação das normas técnicas de auditoria independente Atualmente o Brasil adotou na íntegra as normas emitidas pelo Interna- tional Federation of Accountants (IFAC1), pois tanto a contabilidade como a auditoria estão em um processo mundial de harmonização das práticas. As normas técnicas e as profissionais formam, atualmente, um conjunto de 40 instruções as quais relacionamos a seguir. 1 <www.ifac.org>. 35Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br 36 Normas de auditoria externa e interna Nomenclatura Descrição da norma NBC PA 01 Controle de Qualidade para Firmas (Pessoas Jurídicas e Físicas) de Auditores Independentes NBC PA 02 Independência NBC PA 03 Revisão Externa da Qualidade pelos Pares NBC TA 01 Estrutura Conceitual para Trabalho de Asseguração NBC TA 200 Objetivos Gerais do Auditor Independente e a Condução da Audito-ria em Conformidade com Normas de Auditoria NBC TA 210 Concordância com os Termos do Trabalho de Auditoria NBC TA 220 Controle de Qualidade da Auditoria de Demonstrações Contábeis NBC TA 230 Documentação de Auditoria NBC TA 240 Responsabilidade do Auditor em Relação à Fraude, no Contexto da Auditoria de Demonstrações Contábeis NBC TA 250 Consideração de Leis e Regulamentos na Auditoria de Demonstra-ções Contábeis NBC TA 260 Comunicação com os Responsáveis pela Governança NBC TA 265 Comunicação de Deficiências do Controle Interno NBC TA 300 Planejamento da Auditoria de Demonstrações Contábeis NBC TA 315 Identificação e Avaliação dos Riscos de Distorção Relevante por meio do Entendimento da Entidade e de seu Ambiente NBC TA 320 Materialidade no Planejamento e na Execução da Auditoria NBC TA 330 Resposta do Auditor aos Riscos Avaliados NBC TA 402 Considerações de Auditoria para a Entidade que Utiliza Organização Prestadora de Serviços NBC TA 450 Avaliação das Distorções Identificadas durante a Auditoria NBC TA 500 Evidência de Auditoria NBC TA 501 Evidência de Auditoria – Considerações Específicas para Itens Sele-cionados NBC TA 505 Confirmações Externas NBC TA 510 Trabalhos Iniciais – Saldos Iniciais NBC TA 520 Procedimentos Analíticos NBC TA 530 Amostragem em Auditoria NBC TA 540 Auditoria de Estimativas Contábeis, Inclusive do Valor Justo, e Divul-gações Relacionadas NBC TA 550 Partes Relacionadas D is po ní ve l e m : < w w w .c fc .o rg .b r/ co nt eu do .a sp x? co dM en u= 11 6> . Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br Normas de auditoria externa e interna 37 Nomenclatura Descrição da norma NBC TA 560 Eventos Subsequentes NBC TA 570 Continuidade Operacional NBC TA 580 Representações Formais NBC TA 600 Considerações Especiais – Auditorias de Demonstrações Contábeis de Grupos, Incluindo o Trabalho dos Auditores dos Componentes NBC TA 610 Utilização do Trabalho de Auditoria Interna NBC TA 620 Utilização do Trabalho de Especialistas NBC TA 700 Formação da Opinião e Emissão do Relatório do Auditor Indepen-dente sobre as Demonstrações Contábeis NBC TA 705 Modificações na Opinião do Auditor Independente NBC TA 706 Parágrafos de Ênfase e Parágrafos de Outros Assuntos no Relatório do Auditor Independente NBC TA 710 Informações Comparativas – Valores Correspondentes e Demonstra-ções Contábeis Comparativas NBC TA 720 Responsabilidade do Auditor em Relação a Outras Informações In- cluídas em Documentos que Contenham Demonstrações Contábeis Auditadas NBC TA 800 Considerações Especiais – Auditorias de Demonstrações Contábeis Elaboradas de Acordo com Estruturas Conceituais de Contabilidade para Propósitos Especiais NBC TA 805 Considerações Especiais – Auditoria de Quadros Isolados das De- monstrações Contábeis e de Elementos, Contas ou Itens Específicos das Demonstrações Contábeis NBC TA 810 Trabalhos para a Emissão de Relatório sobre Demonstrações Contá-beis Condensadas Resumos dos objetivos das normas técnicas de auditoria independente A seguir serão apresentados, de maneira resumida, os objetivos das normas técnicas e profissionais que regem o trabalho de auditoria indepen- dente. As normas completas podem ser consultadas no site: <www.cfc.org. br/sisweb/sre/Default.aspx>. NBC PA 01 Essa norma, cuja descrição consiste em Controle de Qualidade para Firmas (Pessoas Jurídicas e Físicas) de Auditores Independentes, estabelece as di- Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br 38 Normas de auditoria externa e interna retrizes necessárias para que efetivamente haja a implantação de medidas que visem assegurar a qualidade nos trabalhos de auditoria, definindo entre outros itens a ética e responsabilidade pela liderança da firma de auditoria. NBC PA 02 Essa norma, denominada Independência, direciona situações em que existe a perda da independência por parte do auditor e estabelece a necessi- dade de rotação dos responsáveis por trabalhos técnicos de auditoria, além de demonstrar os critérios quanto aos honorários cobrados pelos auditores. NBC PA 03 O objetivo da norma Revisão Externa da Qualidade pelos Pares é asse- gurar a qualidade e confiabilidade dos trabalhos executados por auditores independentes. Essa norma visa revisar as documentações de auditoria pre- paradas por uma firma, de modo a demonstrar que os procedimentos e téc- nicas utilizadas pelas empresas de auditoria independente são revestidos de critérios e práticas adequadas aos trabalhos, transmitindo qualidade, confi- dencialidade e competência por parte dos auditores. NBC TA 01 Denominada Estrutura Conceitual para Trabalho de Asseguração, essa norma estabelece todas as condições para que o trabalho do auditor possa ser executado dentro de um padrão de segurança e confiabilidade. O termo asseguração está vinculado à responsabilidade do auditor independente quando esteexpressa uma conclusão com a finalidade de aumentar o grau de confiança dos usuários das demonstrações financeiras. NBC TA 200 Essa norma de auditoria, cuja descrição é dada por Objetivos Gerais do Auditor Independente e a Condução da Auditoria em Conformidade com Normas de Auditoria, define o contexto da auditoria sobre as demonstrações contábeis, preceitua os conceitos fundamentais de materialidade, relevância e ética, empregados nos trabalhos de auditoria. Importantes definições de evidências de auditoria e risco nos trabalhos são destacados nessa norma. Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br Normas de auditoria externa e interna 39 NBC TA 210 Essa norma, Concordância com os Termos do Trabalho de Auditoria, esta- belece as diretrizes para a execução dos trabalhos de auditoria, desde a fase de contratação dos serviços. Na norma estão contidas as instruções sobre as condições prévias para a adequada execução de uma auditoria, como acesso irrestrito às pessoas da entidade e informações e documentos relevantes. NBC TA 220 Descrita como Controle de Qualidade da Auditoria de Demonstrações Contábeis, essa norma fornece o detalhamento dos requisitos necessários que asseguram que os trabalhos de auditoria estão sendo monitorados e executados com ética e responsabilidade. Estabelece as condições que as- seguram a efetiva utilização de um sistema de controle da qualidade dentro das firmas de auditoria. NBC TA 230 Essa norma, que recebe o nome de Documentação de Auditoria, é vol- tada para estabelecer os requisitos para que seja evidenciada a execução dos trabalhos do auditor, através de documentação gerada por ele ou obtida junto a terceiros. Define a finalidade da documentação de auditoria, seus objetivos, e como deve ser a montagem final dos arquivos de auditoria. NBC TA 240 Essa norma, descrita como Responsabilidade do Auditor em Relação à Fraude, no Contexto da Auditoria de Demonstrações Contábeis, estabelece os requisitos necessários para que o auditor possa avaliar os riscos de distor- ção relevante nas demonstrações contábeis, decorrentes de fraudes. Esta- belece os fatores de risco de fraudes, bem como direciona como deve ser a postura da auditoria perante a administração, quando detectadas possíveis fraudes na organização. NBC TA 250 A norma de auditoria que trata da Consideração de Leis e Regulamentos na Auditoria de Demonstrações Contábeis direciona o posicionamento do Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br 40 Normas de auditoria externa e interna auditor em relação a leis e regulamentos, atentando para que a empresa pro- duza demonstrações contábeis que atendam à legislação vigente. Estabele- ce quais devem ser os procedimentos da auditoria diante de uma possível ausência de cumprimento de legislação por parte da empresa auditada. NBC TA 260 Comunicação com os Responsáveis pela Governança é a norma que es- tabelece como deve ser a comunicação da auditoria com as áreas ou pesso- as que são responsáveis pela governança dentro das organizações. Dentro dos assuntos a tratar diretamente com os responsáveis pela governança estão a avaliação dos controles internos e como o auditor tratará os riscos detectados. NBC TA 265 A norma que trata sobre a Comunicação de Deficiências do Controle In- terno demonstra como deve ser a avaliação do auditor na definição, se as deficiências isoladas nos controles internos podem afetar a segurança no desenvolvimento do seu trabalho. Essa norma estabelece os indicadores de deficiência significativa nos controles internos, e como deve ser a comunica- ção para a área de governança da empresa, indicando a melhor época para a formalização dos riscos e falhas detectadas no processo de auditoria. NBC TA 300 A norma denominada Planejamento da Auditoria de Demonstrações Contábeis demonstra as atividades preliminares que devem ocorrer na fase de planejamento dos trabalhos. Estabelece quais são os documentos de au- ditoria importantes para o adequado planejamento, tais como documenta- ção da estratégia global da auditoria e o plano da auditoria. NBC TA 315 Na norma que trata sobre a Identificação e Avaliação dos Riscos de Distor- ção Relevante por meio do Entendimento da Entidade e de seu Ambiente, é demonstrado o entendimento que o auditor deve ter da entidade e o seu Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br Normas de auditoria externa e interna 41 ambiente de negócios de modo a estabelecer procedimentos adequados para a atividade relacionada. A norma relaciona também os componentes da avaliação do controle interno, como ambiente de controle e processo de avaliação de riscos. NBC TA 320 Denominada Materialidade no Planejamento e na Execução da Audito- ria, essa norma define os parâmetros para o estabelecimento do que é re- levante dentro de um processo de auditoria. De acordo com essa norma, a materialidade nos trabalhos de auditoria pode ser estabelecida sobre com- ponentes específicos do patrimônio como ativos, passivos ou patrimônio líquido. NBC TA 330 A norma de Resposta do Auditor aos Riscos Avaliados trata dos testes e procedimentos de auditoria que devem ser aplicados na condução dos tra- balhos. Aborda sobre a natureza, época e tipos de testes a aplicar em cada situação, destacando a relação existente entre os testes de auditoria e a ava- liação do controle interno. NBC TA 402 No que se refere à norma que trata sobre as Considerações de Auditoria para a Entidade que Utiliza Organização Prestadora de Serviços é estabe- lecido como deve ser o procedimento de auditoria quando a contabilida- de não é realizada nas dependências da empresa auditada, e sim em uma entidade prestadora de serviços. Demonstra como deve ser o posiciona- mento do auditor diante da distorção relevante de uma informação pres- tada pela entidade contratada por elaborar atividades específicas como a contabilidade. NBC TA 450 Na norma denominada Avaliação das Distorções Identificadas durante a Auditoria, é estabelecido como deve ser a comunicação para o órgão res- Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br 42 Normas de auditoria externa e interna ponsável pela governança, diante de uma distorção detectada, bem como o acompanhamento da correção dessa distorção. Estabelece ainda como deve ser a avaliação da auditoria diante de uma distorção comunicada, porém não regularizada pela área de governança da companhia. NBC TA 500 A norma que recebe o nome de Evidência de Auditoria, além de relacio- nar quais são os principais documentos e fontes de informações que pro- piciam ao auditor segurança no seu trabalho, também auxilia na forma de selecionar itens para testes que permitam obter a confiabilidade sobre o que o auditado está repassando ao auditor. NBC TA 501 Essa norma recebe o nome de Evidência de Auditoria – Considerações Específicas para Itens Selecionados e trata exclusivamente de três itens em que o auditor deve ter especial cuidado no momento de obter informações precisas e confiáveis, sendo estes relacionados aos estoques, litígios e recla- mações e dados do segmento em que ele está executando a auditoria. NBC TA 505 A norma que recebe o nome de Confirmações Externas estabelece os procedimentos para que o auditor possa obter informações junto a fontes externas da empresa, relacionando as operações em que é possível a apli- cação dessa técnica de auditoria. Também direciona qual deve ser o posi- cionamento do auditor diante da administração da empresa quando esta se recusa a autorizar a obtenção de dados de fontes externas. NBC TA 510 Nessa norma, denominadaTrabalhos Iniciais – Saldos Iniciais, estão des- critos quais são os procedimentos que o auditor deve adotar na condução do seu trabalho, sobre saldos de demonstrações que não haviam sido au- ditados anteriormente por ele. Estabelece também condições especiais de verificação dos saldos de demonstrações de entidade públicas, pois normal- Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br Normas de auditoria externa e interna 43 mente estas são auditadas por auditores designados por entidades públicas, onde pode haver limitação de acesso à documentação produzida por estes profissionais. NBC TA 520 A norma sobre os Procedimentos Analíticos estabelece a forma de análise que o auditor deve empregar sobre os dados contábeis, definindo os tipos de teste utilizados nos trabalhos de auditoria. Os testes descritos na norma propiciam ao auditor maior segurança na formação da opinião global sobre os trabalhos executados. NBC TA 530 A norma sobre Amostragem em Auditoria é extremamente útil quando o auditor tem a impossibilidade de certificação da totalidade dos itens exami- nados. Nessa norma são descritos os principais termos utilizados na seleção das amostras adequadas, de maneira a propiciar a diminuição dos riscos da auditoria. NBC TA 540 Essa norma é denominada Auditoria de Estimativas Contábeis, Inclusive do Valor Justo, e Divulgações Relacionadas, aponta os caminhos para que o auditor consiga verificar se há consistência nos critérios estabelecidos pela empresa quando da formação de estimativas contábeis, as quais são neces- sárias na ausência de um meio de mensuração preciso. NBC TA 550 A norma que recebe o nome de Partes Relacionadas propicia ao auditor a identificação e avaliação dos riscos relativos às operações realizadas por empresas do mesmo grupo e seus diretores. Define quais situações demons- tram que as transações entre partes relacionadas foram praticadas de acordo com condições normais de mercado e quais foram praticadas com favoreci- mento para uma, ou ambas as partes. Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br 44 Normas de auditoria externa e interna NBC TA 560 Eventos Subsequentes é o nome dado para essa norma, a qual direciona a responsabilidade do auditor diante dos possíveis fatos que vieram ao seu conhecimento durante e após a auditoria. Estabelece como esses eventos afetam as demonstrações contábeis, seja na forma de ajustes, ou apenas como explicações contidas em notas que acompanham as demonstrações financeiras. NBC TA 570 Essa norma, conhecida como Continuidade Operacional, determina os procedimentos de auditoria diante de situações que denotam a possibili- dade da empresa interromper as suas atividades operacionais. Demonstra também a responsabilidade pela avaliação da capacidade da entidade em manter sua continuidade operacional. NBC TA 580 Denominada Representações Formais, essa norma tem por objetivo ga- rantir ao auditor que todas as informações relevantes foram apresentadas a ele, e que a empresa não omitiu dados e saldos contábeis nas demonstrações. A norma estabelece a formatação do documento que será entregue pelo au- ditor para a área de governança da empresa, para que esta assine a declara- ção atestando a veracidade e legitimidade das informações prestadas. NBC TA 600 Na norma que recebe o nome de Considerações Especiais – Auditorias de Demonstrações Contábeis de Grupos, Incluindo o Trabalho dos Auditores dos Componentes, estão estabelecidos os procedimentos a adotar quando um grupo econômico é auditado por empresas distintas de auditoria, indi- cando como deve ser o planejamento global dos trabalhos. NBC TA 610 Nessa norma denominada Utilização do Trabalho de Auditoria Interna, estão estabelecidas as condições de relacionamento entre a auditoria inter- Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br Normas de auditoria externa e interna 45 na e a auditoria independente, descrevendo em quais situações é possível a utilização dos trabalhos dos auditores internos. A norma determina, ainda, como deve ser a avaliação das atividades executadas pelo auditor interno, sob o ponto de vista da auditoria externa. NBC TA 620 Na norma sobre a Utilização do Trabalho de Especialistas, estão contidas as situações em que é necessária a contratação de uma pessoa para executar determinadas atividades que não são de domínio da empresa de auditoria. A norma estabelece a responsabilidade do auditor sobre as atividades exe- cutadas por especialistas. NBC TA 700 A norma sobre a Formação da Opinião e Emissão do Relatório do Auditor Independente sobre as Demonstrações Contábeis é muito importante, pois conceitua os tipos de opinião possíveis de se emitir, ao término dos traba- lhos de auditoria. Na norma constam exemplos de relatórios de auditoria, indicando a estrutura adequada desse documento. NBC TA 705 Essa norma trata das Modificações na Opinião do Auditor Independente, indicando as circunstâncias em que é necessário emitir uma opinião contrá- ria ao que seria o convencional. A norma destaca os tipos de opiniões mo- dificadas, as quais são classificadas em três categorias: opinião com ressalva, opinião adversa e abstenção de opinião. NBC TA 706 A norma sobre Parágrafos de Ênfase e Parágrafos de Outros Assuntos no Relatório do Auditor Independente é especialmente útil quando o desejo do auditor é chamar a atenção dos usuários das demonstrações contábeis para assuntos considerados relevantes. A norma destaca que o auditor deve co- locar em seu relatório um item denominado ênfase para assuntos, tais como desfechos de incertezas sobre litígios que a empresa possua. Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A., mais informações www.iesde.com.br 46 Normas de auditoria externa e interna NBC TA 710 Nessa norma, que é denominada Informações Comparativas – Valores Correspondentes e Demonstrações Contábeis Comparativas, está descrito o posicionamento que o auditor deve ter quando realizar o seu trabalho e houver a necessidade de comparabilidade com saldos de demonstrações que foram auditadas por outros auditores. NBC TA 720 Responsabilidade do Auditor em Relação a Outras Informações Incluídas em Documentos que Contenham Demonstrações Contábeis Auditadas é a norma que determina até onde vai a responsabilidade do auditor na inter- pretação dos dados inclusos em documentos que não sejam as demonstra- ções contábeis. Durante o processo de auditoria é comum a apresentação de documentos auxiliares como resumos financeiros, índices, nomes de direto- res, sendo que o auditor avalia o impacto dessas informações nas demons- trações contábeis. NBC TA 800 A norma relativa às Considerações Especiais – Auditorias de Demonstra- ções Contábeis Elaboradas de Acordo com Estruturas Conceituais de Conta- bilidade para Propósitos Especiais foi desenvolvida com o objetivo de estabe- lecer diretrizes para a condução dos trabalhos do auditor quando se depara com entidades em que há regulamentações específicas, as quais podem ser substancialmente diferentes dos padrões usuais de contabilidade e apresen- tação das demonstrações. NBC TA 805 Essa norma diz respeito às Considerações Especiais – Auditoria de Qua- dros Isolados das Demonstrações Contábeis e de Elementos, Contas ou Itens Específicos das Demonstrações Contábeis, direcionando os cuidados que o auditor deve ter na aceitação de trabalhos que não contemplam análises completas das demonstrações contábeis, estabelecendo como deve ser o planejamento da auditoria e a forma de relatar a sua opinião isolada sobre determinados itens. Este material é parte integrante do acervo