DMPL 1 - Teoria

Prévia do material em texto

Aula 13
Demonstração das Mutações do 
Patrimônio Líquido
2
Es
tr
ut
ur
a 
e 
Ap
re
se
nt
aç
ão
 d
as
 D
em
on
st
ra
çõ
es
 C
on
tá
be
is
Sumário
Aula 13 - Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido
Considerações iniciais ..........................................................................................................................................................................................3
5 Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido ..........................................................................................................................3
5.1 Finalidade, importância e normatização. .................................................................................................................................3
5.2 Demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados ........................................................................................................ 10
Considerações finais .......................................................................................................................................................................................... 11
Referências ............................................................................................................................................................................................................ 11
3
Es
tr
ut
ur
a 
e 
Ap
re
se
nt
aç
ão
 d
as
 D
em
on
st
ra
çõ
es
 C
on
tá
be
is
Objetivos
Ao final desta aula você será capaz de:
 ■ Identificar e distinguir os fundamentos básicos e as normas relacionadas com a estrutu-
ração da DMPL.
 ■ Analisar e aplicar os critérios de classificação e avaliação das contas que compõe a DMPL.
Considerações iniciais
Nesta 13ª aula será iniciado o estudo inerente aos diversos aspectos necessários à estrutura-
ção e apresentação da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL). Os compo-
nentes pertencentes a essa demonstração, serão enfatizados nesse momento, mostrando-se 
principalmente os diferentes critérios de classificação e avaliação das contas que compõe esse 
demonstrativo.
Serão apresentados nessa aula, os tópicos relativos à finalidade, importância e normatização, as-
sim como a relação dessa demonstração com a Demonstração de Lucros e Prejuízos Acumulados 
(DLPA).
5 Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido
Será iniciado a partir de agora o estudo referente à apresentação e elaboração da Demonstração 
das Mutações do Patrimônio Líquido. Essa demonstração evidencia as mutações (modificações) 
em todas as contas do patrimônio líquido da entidade num determinado período. Inicia-se a dis-
cussão com o primeiro tópico mostrado a seguir.
5.1 Finalidade, importância e normatização.
Iniciando-se nossa aula, pode-se afirmar que essa demonstração nunca foi obrigatória pela Lei nº 
6.404/76, das Sociedades por Ações, mas sua publicação foi exigida pela CVM em sua Instrução nº 
59/86, para as companhias abertas. 
Entretanto, é através da vigência do Pronunciamento Técnico CPC 26 – Apresentação das De-
monstrações Contábeis, aprovado pela Deliberação CVM Nº 595/09 e tornado obrigatório para 
aplicação pelos demais profissionais pela Resolução CFC nº 1.185/09, que a Demonstração das 
Mutações do patrimônio Líquido (DMPL) passa a fazer parte do conjunto completo de demons-
trações contábeis. 
Tal demonstração, é de consenso, passa a ser obrigatória para praticamente todas as empresas e 
substitui, de forma definitiva, a Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados.
4
Es
tr
ut
ur
a 
e 
Ap
re
se
nt
aç
ão
 d
as
 D
em
on
st
ra
çõ
es
 C
on
tá
be
is
Outrossim, a DMPL é de muita utilidade, pois fornece a movimentação ocorrida durante o exercí-
cio nas diversas contas componentes do Patrimônio Líquido; faz clara indicação do fluxo de uma 
conta para outra e indica a origem e o valor de cada acréscimo ou diminuição no patrimônio líqui-
do durante o exercício. 
Trata‐se, portanto, de informação que complementa os demais dados constantes do Balanço Pa-
trimonial e da Demonstração do Resultado do Exercício; é particularmente importante para as 
empresas que tenham seu patrimônio líquido formado por diversas contas e tenham nelas inú-
meras transações (mutações).
Sua importância torna‐se mais acentuada em face dos critérios da Lei, pois a demonstração indi-
cará claramente a formação e a utilização de todas as reservas, e não apenas das originadas por 
lucros. Servirá também para melhor compreensão, inclusive quanto ao cálculo dos dividendos 
obrigatórios.
Finalmente, para as empresas que avaliam seus investimentos permanentes em coligadas e con-
troladas pelo método da equivalência patrimonial, torna‐se de muita utilidade receber dessas em-
presas investidas tal demonstração, para permitir adequado tratamento contábil das variações 
patrimoniais no exercício.
TRATAMENTO PELA LEI DAS SOCIEDADES POR AÇÕES: reconhecendo a importância dessa de-
monstração é que a Lei das Sociedades por Ações mencionou‐a, aceitando‐a como exposto no 
§ 2º do art. 186. Estabelece que a DLPA “poderá ser incluída na Demonstração das Mutações do 
Patrimônio Líquido, se elaborada e publicada pela companhia”.
Logicamente, se a empresa elaborar tal demonstração, incluindo‐a como integrante de suas de-
monstrações contábeis do exercício, deverá deixar de elaborar a DLPA, desde que as informações 
desta estejam inseridas, no mesmo nível de detalhamento na DMPL. Para tanto, uma das colunas 
da demonstração será a da conta Lucros ou Prejuízos Acumulados.
TRATAMENTO PELO COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS: o CPC 26 trata dos requisitos 
gerais, diretrizes para estrutura e conteúdo mínimo para a apresentação das demonstrações con-
tábeis. Esse Pronunciamento incluiu no conjunto completo de demonstrações contábeis a DMPL, 
cujo conteúdo deverá ser observado pela entidade, indicando os seguintes conteúdos:
 ■ o resultado abrangente do período, apresentando separadamente o montante total atri-
buível aos proprietários da entidade controladora e o montante correspondente à partici-
pação de não controladores;
 ■ para cada componente do patrimônio líquido, os efeitos das alterações nas políticas 
contábeis e as correções de erros reconhecidas de acordo com o Pronunciamento Técnico 
CPC 23 – Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro;
 ■ para cada componente do patrimônio líquido, a conciliação do saldo no início e no final 
do período, demonstrando‐se separadamente as mutações decorrentes: i) do resultado 
líquido; ii) de cada item dos outros resultados abrangentes; e iii) de transações com os 
5
Es
tr
ut
ur
a 
e 
Ap
re
se
nt
aç
ão
 d
as
 D
em
on
st
ra
çõ
es
 C
on
tá
be
is
proprietários realizadas na condição de proprietário, demonstrando separadamente suas 
integralizações e as distribuições realizadas, bem como modificações nas participações 
em controladas que não implicaram perda do controle.
MUTAÇÕES NAS CONTAS PATRIMONIAIS: as contas que formam o Patrimônio Líquido podem 
sofrer variações por inúmeros motivos, tais como:
1- Itens que afetam o patrimônio total:
 ■ Acréscimo pelo lucro ou redução pelo prejuízo líquido do exercício.
 ■ Redução por dividendos.
 ■ Redução por pagamento ou crédito de juros sobre o capital próprio.
 ■ Acréscimo por reavaliação de ativos (quando permitida por Lei).
 ■ Acréscimo por doações e subvenções para investimentos recebidos (após transita-
rem pelo resultado).
 ■ Acréscimo por subscrição e integralização de capital.
 ■ Acréscimo pelo recebimento de valor que exceda o valor nominal das ações integra-
lizadas ou o preço de emissão das ações sem valor nominal.
 ■ Acréscimo pelo valor da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição.
 ■ Acréscimo por prêmio recebido na emissão de debêntures (após transitar pelo 
resultado).
 ■ Redução por ações próprias adquiridas ou acréscimo por sua venda.
 ■ Acréscimo ou redução por ajustes de exercícios anteriores.
 ■ Redução por reversão da Reserva de Lucros aRealizar para a conta de dividendos a 
pagar.
 ■ Acréscimo ou redução por outros resultados abrangentes.
 ■ Redução por gastos na emissão de ações.
 ■ Ajuste de avaliação patrimonial.
 ■ Ganhos ou perdas acumuladas na conversão etc.
6
Es
tr
ut
ur
a 
e 
Ap
re
se
nt
aç
ão
 d
as
 D
em
on
st
ra
çõ
es
 C
on
tá
be
is
2 - Itens que não afetam o total do patrimônio total:
 ■ Aumento de capital com utilização de lucros e reservas.
 ■ Apropriações do lucro líquido do exercício, por meio da conta de Lucros Acumulados, 
para a formação de reservas, como Reserva Legal, Reserva de Lucros a Realizar, Reserva 
para Contingência e outras.
 ■ Reversões de reservas patrimoniais para a conta de Lucros ou Prejuízos Acumulados 
(conta transitória).
 ■ Compensação de Prejuízos com Reservas etc.
O MODELO NO ANEXO DO CPC 26(R1): o CPC 26(R1) – Apresentação das Demonstrações Contá-
beis inclui exemplo de mutação do patrimônio líquido que evidencia a demonstração da conta de 
Lucros ou Prejuízos Acumulados e também a demonstração do resultado abrangente e traz uma 
nova forma de agrupar as mutações patrimoniais: agrupa‐as em dois blocos: a) transações de ca-
pital com os sócios; b) resultados abrangentes.
E o grupo dos resultados abrangentes aparece com seus três componentes básicos: a) resultado 
líquido do período; b) outros resultados abrangentes; e c) reclassificações para o resultado.
TÉCNICA DE PREPARAÇÃO: a preparação da DMPL é relativamente simples, pois basta represen-
tar, de forma sumária e coordenada, a movimentação ocorrida durante o exercício nas diversas 
contas ou subgrupos do Patrimônio Líquido, isto é, Capital, Reservas de Capital, Reservas de Lu-
cros, Reservas de Reavaliação (quando permitida por Lei), Ajustes de Avaliação Patrimonial, Lucros 
ou Prejuízos Acumulados etc. Essa movimentação deve ser extraída dos registros contábeis.
Os procedimentos a serem seguidos na preparação da DMPL consistem no seguinte:
 ■ abrir um papel de trabalho, ou uma planilha eletrônica, dividido em colunas, no qual se 
transcrevem, no topo de cada coluna, os nomes das contas ou subgrupos, reservando es-
paço na primeira coluna para descrição da natureza das transações, e a coluna final para o 
patrimônio líquido total; no caso de demonstração consolidada, há a coluna da sub soma 
das contas que representam o patrimônio líquido dos sócios da controladora, o que como 
regra é o patrimônio líquido da própria controladora.
 ■ saldo de abertura – transcrever os saldos de cada conta ou subgrupo na data do Balanço 
final do exercício anterior. Somar os saldos por conta/subgrupo para preencher a coluna 
patrimônio líquido total;
 ■ adicionar ou subtrair os movimentos ocorridos nas referidas contas, no período, abrindo 
linhas para cada natureza de transação, primeiramente as relativas às transações de capital 
com os sócios;
7
Es
tr
ut
ur
a 
e 
Ap
re
se
nt
aç
ão
 d
as
 D
em
on
st
ra
çõ
es
 C
on
tá
be
is
 ■ adicionar ou subtrair os movimentos ocorridos nas contas próprias relativas aos resulta-
dos abrangentes, começando pelo resultado líquido do período, depois os demais resulta-
dos abrangentes e, finalmente, as reclassificações para o resultado;
 ■ adicionar ou subtrair os movimentos das demais mutações internas do patrimônio 
líquido;
 ■ totalizar, ao final, as colunas, cujos saldos devem coincidir com os saldos do Balanço Pa-
trimonial, e totalizar também as linhas.
Abaixo segue alguns exemplos de modelos de papéis de trabalho utilizados na elaboração da 
DMPL:
A elaboração da DMPL inicia-se com a preparação dos papéis de trabalhos de cada conta do PL, 
conforme figura abaixo:
Figura 1 Papel de trabalho 1 para DMPL
Fonte: Elaborada pelo autor
As figuras 2 a 4 representam diferentes modelos que podem ser utilizados para a forma final da 
elaboração da DMPL
8
Es
tr
ut
ur
a 
e 
Ap
re
se
nt
aç
ão
 d
as
 D
em
on
st
ra
çõ
es
 C
on
tá
be
is
Figura 2 Modelo1 para DMPL
Fonte: Elaborada pelo autor
Figura 3 Modelo 2 para DMPL
Fonte: Elaborada pelo autor
9
Es
tr
ut
ur
a 
e 
Ap
re
se
nt
aç
ão
 d
as
 D
em
on
st
ra
çõ
es
 C
on
tá
be
is
Figura 4 Modelo de movimentação das reservas de lucros no período
Fonte: Elaborada pelo autor
OUTROS COMENTÁRIOS:
 ■ RESERVA DE REAVALIAÇÃO: quando permitida por Lei, a reserva de reavaliação deverá 
ser apresentada em duas colunas, contemplando as contrapartidas de reavaliação de ati-
vos próprios e as de ativos de coligadas e controladas, na forma definida pela Deliberação 
CVM nº 183/95. 
 ■ GRUPAMENTOS: caso a apresentação analítica da demonstração das mutações do Pa-
trimônio Líquido que contemple todas as subcontas existentes na companhia fique muito 
extensa para fins de publicação, poderão ser utilizados recursos alternativos de apresen-
tação, como notas explicativas e quadros auxiliares, sumariando‐se a apresentação da de-
monstração pelos totais, nos itens reservas de capital, reservas de reavaliação e reservas 
de lucros.
A possibilidade de apresentação de uma demonstração sumariada mediante grupamento 
das contas deve ser utilizada pelas empresas, pois, permite a visualização mais fácil e melhor 
entendimento.
 ■ AÇÕES EM TESOURARIA: pode-se optar por englobar Ações em Tesouraria entre as re-
servas que originaram recursos para sua compra, sem destaque, ou, se preferir, pode-se 
dar um destaque especial. Em caso de venda dessas ações, deve-se explicar na primeira 
coluna o ocorrido e o resultado obtido.
 ■ RESULTADO ABRANGENTE: deve‐se salientar que a Demonstração do Resultado Abran-
gente não pode ser apresentada exclusivamente na DMPL. 
TRATAMENTO PARA AS PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS: os conceitos abordados nesta aula re-
lativos à DMPL também são aplicáveis às entidades de pequeno e médio porte. 
Ressalta‐se apenas que caso tal tipo de entidade opte e condições específicas sejam atendidas 
(isto é, as únicas mudanças no patrimônio líquido durante o período para quais as demonstrações 
contábeis são apresentadas derivarem de: resultado do período, pagamento de dividendos, cor-
reções de períodos anteriores e mudanças de políticas contábeis), a demonstração das mutações 
10
Es
tr
ut
ur
a 
e 
Ap
re
se
nt
aç
ão
 d
as
 D
em
on
st
ra
çõ
es
 C
on
tá
be
is
do patrimônio líquido poderá ser substituída pela demonstração dos lucros ou prejuízos acumu-
lados. Para maior detalhamento, consultar o Pronunciamento Técnico PME – Contabilidade para 
Pequenas e Médias Empresas.
5.2 Demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados
Como já comentado anteriormente a DMPL engloba a DLPA porque os lucros e prejuízos acumu-
lados são informações que também fazem parte daquela demonstração.
Figura 5 Modelo 3 para DMPL
Fonte: Elaborada pelo autor
Analisando o quadro acima, pode-se notar que:
 ■ A penúltima coluna corresponde, exatamente, à DLPA nessa coluna, por força da deter-
minação de que não pode haver lucros acumulados (Lei n. 11.638), o saldo só poderá ser 
prejuízo acumulado ou “zero”.
Todos os itens relacionados com essa coluna já foram devidamente comentados nas aulas referen-
tes a elaboração da DLPA.
 ■ A única novidade é que o demonstrativo atual — Demonstração das Mutações do Patri-
mônio Líquido — correlaciona a movimentação desses itens, mostrando se eles influem 
ou não nos demais subgrupos (ou contas) do Patrimônio Líquido.
Note‐se que a Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados nada mais é do que a colocação 
da coluna de Lucros ou Prejuízos Acumulados da demonstração apresentada como exemplo na 
forma de uma demonstração.
11
Es
tr
ut
ur
a 
e 
Ap
re
se
nt
aç
ão
 d
as
 D
em
on
st
ra
çõ
es
 C
on
tá
be
is
Considerações finais
Ao fim desta 13ª aula, espera-se que você tenha aprendido os aspectos iniciais referentes à elabo-
ração e a estruturação da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido.
Foram desenvolvidos os conteúdos necessários para o entendimento inicial dos componentes da 
DMPL. Além dos aspectos iniciais, foram mostrados o conteúdo básico ea forma sintetizada da 
elaboração da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido, assim como o seu relaciona-
mento com a DLPA.
Completa-se assim a décima terceira aula da disciplina de Estruturação e Apresentação das De-
monstrações Contábeis, pode-se então proceder à continuação do estudo através da próxima 
aula, que irá focar os tópicos finais da elaboração da DMPL, ou seja, as mutações das contas patri-
moniais e a técnica de preparação e elaboração dessa demonstração.
Referências
CPC 16 – Estoques - Comitê de Pronunciamentos Contábeis. 2009.
CPC 26 – Apresentação das Demonstrações Contábeis. 2011.
CPC 30 – Receitas - Comitê de Pronunciamentos Contábeis. 2012.
IUDÍCIBUS, Sérgio de et al. Manual de contabilidade societária: aplicável a todas as sociedades. 
São Paulo: Atlas, 2010.
LINS, Luiz dos Santos, FRANCISCO FILHO, José. Fundamentos e análise das demonstrações 
contábeis: uma abordagem interativa (1ª ed.), Editora Atlas S.A. 2012.
NBC T 1 - Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Financei-
ras. Normas Brasileiras de Contabilidade. 2008.
NBC TG - Estrutura Conceitual. (substituta da NBC T 1).Normas Brasileiras de Contabilidade. 2011.
NBC TG 26 (R1) - Apresentação das Demonstrações Contábeis. Normas Brasileiras de Contabili-
dade. 2009
SANTOS, Jose Luiz, SCHMIDT, Paulo. Contabilidade Societária (4ª ed.), Editora Atlas S.A. 2011.