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SEMINÁRIO DE CASA
SEMINÁRIO V - IMPOSTO SOBRE A RENDA PESSOA FÍSICA E REGIME DE FONTE
Leitura básica
•
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 7ª ed. São Paulo: Noeses, 2018, Item 3.3.2 (Imposto sobre a renda) da segunda parte.
Leitura complementar
•
BARRETO, Paulo Ayres. O imposto sobre a renda e os preços de transferência. São Paulo: Dialética. Capítulo IV.
•
GONÇALVES, José Artur Lima. Imposto sobre a renda: pressupostos constitucionais. São Paulo: Malheiros, 2002. Capítulo 7, itens 7.1 a 7.6.
•
NOGUEIRA, Julia. Imposto sobre a renda na fonte. São Paulo: Quartier Latin. Capítulo 5.
•
Parecer Normativo n. 1, de 24 de setembro de 2002, da Secretaria da Receita Federal.
•
QUEIROZ, Mary Elbe. Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza. São Paulo: Manole. Capítulos 2, 3 e 7.
•
SIMÕES, Thiago Taborda. Stock Options: os planos de opções de ações e sua tributação. São Paulo: Noeses. Parte IV.
•
VIEIRA, José Roberto. IR Fonte sobre pagamentos sem causa e beneficiários não identificados: a presunção de um Estado Mosquito. In: CARVALHO, Paulo de Barros; SOUZA, Priscila de. Racionalização do Sistema Tributário. 1ed. São Paulo: Noeses, 2017. 
Questões
1.
Compor a(s) regra(s)-matriz(es) de incidência do imposto sobre a renda pessoa física.
Para compor a regra matriz de incidência tributária de qualquer tributo, o intérprete do Direito deve partir do texto do Direito Positivo. Nesse sentido, o Código Tributário Nacional, em seu artigo 43, ao estabelecer normas jurídicas sobre tal tributo, dispõe que:
“Art. 43- O imposto de renda e qualquer proveitos terá como fato gerador a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica.
I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;
II- de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no item anterior.”
A regra-matriz do Imposto de Renda é dividida em determinados critérios classificatórios. Elenca-se:
i) o critério material, trazido pelo verbo auferir e os complementos renda e proventos de qualquer natureza, ou seja, acréscimo patrimonial; 
ii) o critério espacial, que se traduz por todo o território nacional, ressalvados os casos em que estão suscetíveis à incidência o Imposto sobre a Renda auferida por pessoas no exterior; 
iii) o critério temporal, que se define naquele momento em que se considera consumado o fato imponível, ou seja, o momento final do exercício em que se está apurando a renda tributável; 
iv) o critério quantitativo, que avalia a base de cálculo, o montante da renda auferida e a alíquota; e, por fim, 
v) o critério pessoal, onde tem-se como sujeito passivo a pessoa física que auferiu renda, e como sujeito ativo a União Federal.
Desse modo, temos: 
Antecedente:
- Critério Material: auferir renda;
- Critério Temporal: final do exercício financeiro, ou seja, anualmente;
- Critério Espacial: submete-se ao princípio da universalidade, valendo então para renda auferida no Brasil e no Exterior.
Consequente:
- Critério Pessoal:
Sujeito Ativo: União - Fazenda Nacional
Sujeito Passivo: Contribuinte = é o sujeito que é possuidor da capacidade contributiva. Nesse aspecto concordo com José Arthur Lima Gonçalves que, ao aprofundar o estudo sobre o IR, compreendeu que é contribuinte aquele que possui acréscimo patrimonial, tendo saldo positivo como resultado do confronto entre certas entradas e certas saídas.
- Critério Quantitativo:
Base de cálculo: é o montante real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis.
Alíquota: varia de acordo com a base de cálculo, limitando-se a 27,5% (de 7,5% a 27,5%).
2.
Defina “renda”, “rendimento” e “ganho”. Qual a rela-ção/diferença entre eles? Que são “proventos de qualquer natureza”? Com fulcro nessas definições, identifique a base de cálculo do IRPF e posicione-se, de forma fundamentada: tal como definida na legislação infraconstitucional, a base de cálculo do imposto representa, efetivamente, a “renda”? Confronte a afirmação dou-trinária de que o “fato gerador” do imposto sobre a renda é “complexivo” com a(s) Regra(s)-Matriz(es) do IRPF e responda: (a) como compatibilizar a ideia do “fato gerador complexivo” do imposto sobre a renda com o critério temporal da(s) sua(s) RMIT? e com a(s) base(s) de cálculo? (b) em que instante deve ser apu-rado o imposto sobre a renda das pessoas físicas? Como definir o termo inicial para a contagem do prazo decadencial para o IRPF, considerando (i) o imposto anual; (ii) a antecipação na fonte; (iii) o imposto exclusivo na fonte; (iv) o imposto sobre ganho de capital na alienação de bens e direitos.
Conforme leciona o Professor Paulo de Barros Carvalho, existem três correntes doutrinárias que conceituam “renda”: a Teoria da Fonte, a Teoria Legalista, e a Teoria do Acréscimo Patrimonial. Prevalece no Direito brasileiro a Teoria do Acréscimo Patrimonial, segundo o qual a “renda é todo acréscimo patrimonial, todo ingresso líquido, em bens materiais, imateriais ou serviços avaliáveis em dinheiro, periódico, transitório ou acidental, de caráter oneroso ou gratuito, que importe um incremento líquido do patrimônio de determinado individuo, em certo período de tempo.” 
Quanto ao conceito de rendimento, são valores recebidos pelo contribuinte de determinada fonte pagadora. Ou seja, considera-se rendimento aumento dos referidos valores. Já o ganho de capital, são os resultados obtidos pelo contribuinte na realização de certa operação financeira.
Em relação aos proventos de qualquer natureza, trata-se de uma peculiaridade do rendimento, conforme explica Misabel Derzi:
“Provento é a forma específica de rendimento tributável, tecnicamente compreendida como o que é fruto não da realização imediata e simultânea de um patrimônio, mas sim, do acréscimo patrimonial resultante de uma atividade que já cessou mas que ainda produz rendimentos.”
(BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. Atualizado por DERZI, Misabel Abreu Machado. 11. Ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999. Pág. 291)
Nos termos do artigo 44 do CTN, a base de cálculo do imposto é o montante real, arbitrado ou presumido da renda ou dos proventos tributáveis. A base de cálculo do imposto deve configurar efetivamente um acréscimo para a pessoa física e lucro para a pessoa jurídica. Contudo, para que a base de cálculo deste imposto fosse considerada efetivamente a renda do contribuinte, seria necessário que renda líquida tributada fosse o resultado total das rendas, rendimentos, ganhos e/ou proventos percebidos menos as deduções e custos necessários à produção dos rendimentos e à manutenção da fonte pagadora e da sua família, respeitando o mínimo vital. Todavia, a base de cálculo real do imposto considera como renda líquida o total das rendas, rendimentos e/ou proventos menos as deduções admitidas expressamente em lei. 
Em relação ao fato gerador do Imposto de Renda, pode ser considerado como complexivo ou instantâneo, nos termos da doutrina de Amílcar de Araújo Falcão, o qual é criticado pelo doutrinador Paulo de Carvalho, no sentido de que “se o chamado fato gerador complexivo aflora no mundo jurídico, propagando seus efeitos apenas em determinado instante, é força convir que, anteriormente àquele momento, não há que falar-se em obrigação tributária”.
De acordo com Mary Elbe Queiroz: “o fato gerador dos tributos é composto por um conjunto de vários elementos expressamente descritos em abstrato nas normas. Entretanto, só quando estiverem presentes todos esses elementos, imprescindíveis e suficientes para caracterizarem a ocorrência do fato gerador, é que se poderá dar o mesmo por realizado e apto a produzir os efeitos que lhe são intrínsecos”. 
Dessa forma, apenas ao fim do lapso temporal periódico e anual positivado em lei, pode caracterizar a existência do fato gerador, esta somente analisada quando já estejam presentes no mundo dos fatos todos os elementos que compõe a hipótese abstrata, de igual forma em relação a base de cálculo, quando se puder confrontartodas as receitas e despesas. 
Ainda segundo Mary Elbe Queiroz, “somente no término de cada período e na data determina da lei, é que se terá condição de apurar se houve a incidência, ou não, da imposição tributária e se nasceu, ou não, a respectiva obrigação”. 
Com base nos artigo 150, §4º e 173, I, do CTN, o prazo decadencial dos impostos, a sua forma contábil depende da forma de lançamento tributário. Para os casos de impostos com lançamento por declaração, aplica-se o disposto do artigo 173, I do Código Tributário Nacional, in verbis:
 Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;
Já aos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, aplica-se o disposto no artigo 150 do CTN:
 “Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
(...)
§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.”
Quanto à natureza jurídica do lançamento do Imposto de Renda, conforme entendimento sumulado do CARF nº 123: “imposto de renda retido na fonte relativo a rendimentos sujeitos a ajuste anual caracteriza pagamento apto a atrair a aplicação da regra decadencial prevista no art. 150, §4º do Código Tributário Nacional.” 
Portanto, o prazo decadencial para que a Fazenda Pública exerça seu direito de revisar ou constituir crédito da tributação do imposto de renda sobre ganho de capital é de cinco anos, caso haja pagamento, ainda que parcial, sendo que o início do prazo é a data da ocorrência do fato gerador. 
3. Diferençar os conceitos de aquisição da disponibilidade jurídica e aquisição de disponibilidade econômica. Verbas indenizatórias podem ser consideradas “renda”. Por quê? Analise criticamente os anexos I, II e III.
A disponibilidade econômica é a percepção efetiva da renda ou provento e a aquisição se dá pelo fato material, independentemente da legalidade ou não da obtenção. Já a disponibilidade jurídica diz respeito à aquisição de um título jurídico que confere direito de percepção de um valor definido, um ingresso legal no patrimônio.
As verbas indenizatórias são parcelas que visam tão somente indenizar o empregado ou trabalhador por algum dano sofrido, configurando-se mera recomposição patrimonial e não havendo, portanto, nessa hipótese, percepção de renda ou acréscimo patrimonial. E exatamente por não constituírem retribuição do trabalho, mas simples indenização pelo dano sofrido é que não devem se sujeitar à incidência de contribuição previdenciária e Imposto de Renda. Nesse sentido, a jurisprudência:
“TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. AVISO PRÉVIO INDENIZADO. NÃO INCIDÊNCIA. CUSTAS E HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. SUCUMBÊNCIA MÍNIMA DO INSS. CONDENAÇÃO DA AUTORA. 1. Decisão do Supremo Tribunal Federal em medida cautelar na ADIN 1659-6 quanto à não incidência de contribuição previdenciária sobre aviso prévio indenizado não afasta o interesse processual da parte autora. 2. Não incide contribuição previdenciária sobre verbas pagas a título de aviso prévio, por não comportarem natureza salarial, mas terem nítida feição indenizatória. 3. Tendo o INSS sucumbido de parte mínima do pedido, correta a condenação da parte autora no ônus da sucumbência. 4. Apelação da sociedade, apelação do INSS e remessa oficial a que se nega provimento.” (destaque nosso) (BRASIL. Tribunal Regional Federal da 1ª Região. Apelação Cível n.º 1997.38.00.061675-1/MG – Oitava Turma – Rel. Des. Federal Maria do Carmo Cardoso, Rel. Convocado Juiz Federal Mark Yshida – j. 13.03.09 – DJ 27.03.09).
4. O art. 42 da Lei 9.430/96 criou uma nova hipótese de incidência para o imposto de renda? Essa hipótese de incidência baseia-se em uma presunção ou em uma ficção? O direito tributário admite o uso de presunções e de ficções para tanto? (Vide anexo IV).
O artigo 42, da Lei n.º 9.430/1996 não criou uma nova hipótese de incidência para o Imposto de Renda, mas tão somente instituiu uma forma de apuração de renda auferida pelo contribuinte, uma vez que aqueles valores que ingressaram em suas contas bancárias representam auferir de renda.
Ademais, a própria Lei estabelece que para que ocorra, o contribuinte será previamente intimado a justificar o ingresso, havendo de ser respeitado o devido processo legal.
O direito tributário admite o uso de presunções ou ficções para delimitação da base de cálculo, como ocorre, por exemplo, no caso de IRPJ sobre o lucro presumido.
5.
A atual tabela progressiva do imposto sobre a renda da pessoa física prevê alíquotas de 7,5%, 15%, 22,50% e 27,5%. Tal previsão observa o princípio da progressividade? Qual é o efeito da chamada “parcela a deduzir”? Pode a lei restringir as deduções, da base de cálculo do IRPF (vide art. 4º da Lei 9.250/95)? Há parâmetros constitucionais ou legais para a fixação dos abatimentos e deduções possíveis e seus respectivos limites? Quais?
Não. Isso porque pessoas com capacidades contributivas muito diferentes ficam sob a mesma alíquota. Todos aqueles com rendimento acima de R$4.664,68 são igualados, pagando uma alíquota de 27,5%. 
De acordo com o preceitua Mary Elbe Queiroz, “não se justifica o argumento de que, proporcionalmente, o valor que cada um assume é diferente, pois, apesar de numericamente maior, o peso proporcional do IR torna-se menor em relação aos que ganham mais”.
Além do desrespeito à progressividade, a sistemática da tabela do Imposto de Renda fere também o princípio da capacidade contributiva, pois ao longo dos anos, nos quais houve atualização monetária sobre o salário mínimo, os valores mínimos para fins de incidência do Imposto não foram atualizados, o que gera uma tributação desigual, pois tributa-se contribuintes que tem menos renda e que anteriormente eram abrangidos pela faixa de isenção, mas que com as atualizações anuais passaram a ser tributados, de modo que o mesmo ocorre na hipótese de restrição às deduções da base de cálculo do Imposto de Renda.
6.
Existe identidade entre o IR fonte e o IR anual ou trata-se de impostos autônomos (isto é, há apenas uma ou mais de uma regra-matriz de incidência tributária)? Seria a retenção na fonte mero objeto de dever instrumental? Justifique a resposta. (Vide anexos V, VI, VII).
Sim, existe, pois compõem um único tributo, havendo diferença apenas quanto ao regime de apuração e recolhimento e a Regra Matriz de Incidência Tributária é a mesma para os dois impostos.
Nos casos de retenção na fonte, existem duas relações jurídicas, uma entre fisco e contribuinte, onde deve o imposto em virtude da renda auferida, e a segunda entre substituto e fisco, de ordem administrativa, na qual por conveniência foi definido que o substituto deve recolher o imposto devido pelo contribuinte. Desse modo, a retenção na fonte é um dever instrumental, pois o substituto atua como um órgão arrecadador não compondo a relação jurídica, explica Heleno Taveira Torres:
“Agente de retenção é o sujeito que fica “no lugar” do contribuinte, pagando o tributo em nome deste, porque assim dispôs a lei, mesmo sem guardar qualquer relação pessoal ou material com o fato jurídico tributário. Trata-se de um “intermediário” legalmente interposto para os fins de arrecadação tributária, suportando uma obrigação tributária acessória, meramente de natureza formal, relativamente à entrega do dinheiro ao Estado, como um fazer algo no interesse da arrecadação e da fiscalização.
(...)
Tal substituição consiste apenas em uma singular estrutura de arrecadação do tributo(relação de dever instrumental), pela substituição do sujeito passivo real (previsto na legislação relativa ao tributo devido como sendo um contribuinte do mesmo) por um outro sujeito passivo, apenas para os fins de arrecadação, haja vista sua particular situação em relação ao fato gerador do tributo.”
7.
Analise os efeitos jurídicos inerentes ao contribuinte e à fonte pagadora em cada um dos casos abaixo arrolados.
	
	Retenção – Fonte pagadora 
(Pessoa Jurídica)
	Recolhimento – Fonte pagadora
(Pessoa Jurídica)
	Declaração do rendimento na Declaração de Ajuste Anual – DAA, entregue pela pessoa física (empregado ou prestador de serviços) em 30 de abril
	Caso 1
	Retém
	Recolhe
	Declara rendimento e retenção 
	Caso 2
	Retém
	Recolhe
	Não declara rendimento nem retenção
	Caso 3
	Retém
	Não recolhe
	Declara rendimento e retenção
	Caso 4
	Retém
	Não recolhe
	Não declara rendimento nem retenção
	Caso 5
	Não retém
	Recolhe
	Declara rendimento e retenção
	Caso 6
	Não retém
	Recolhe
	Não declara rendimento nem retenção
	Caso 7
	Não retém
	Não recolhe 
	Declara rendimento e retenção
	Caso 8
	Não retém
	Não recolhe
	Não declara rendimento nem retenção
Caso 1: Não houve irregularidade tanto para a fonte quanto para o contribuinte.
Caso 2: O contribuinte sofrerá a imposição de multa pela ausência de declaração (descumprimento de dever instrumental/obrigação acessória).
Caso 3: A empresa será multada por descumprimento do dever de recolher e juros sobre valor não repassado. Poderá ainda, sofrer processo por crime contra a ordem tributária.
Caso 4: Será aplicada multa de mora e multa por descumprimento de dever instrumental à empresa, além de sujeição desta às penalidades resultantes da prática de crimes contra a ordem tributária.  Ao contribuinte, em razão do descumprimento do dever instrumental de apresentar declaração, será imposta multa.
Caso 5: A empresa sofrerá multa em razão do descumprimento do dever de reter.
Caso 6: Ambos sofrerão a imposição de multa por descumprimento de obrigação acessória.
Caso 7: a empresa sofrerá multa por descumprimento de dever instrumental. O contribuinte deverá recolher o tributo devido no ajuste anual.
Caso 8: A empresa será multada por descumprimento de dever instrumental somado à multa de mora e pagamento do IR.
8.
Há a incidência de IR fonte ou do IR anual sobre Stock Options? Pressupondo a possibilidade de que venham a ser tributados, como definir a sua base de cálculo? Em outros termos, a base de cálculo do IR recairia sobre o preço da aquisição das ações, o preço do mercado ou sobre o preço em que elas são vendidas? Analise os anexos VIII e IX, expressando sua concordância ou não, de forma justificada.
Primeiramente, importante conceituar Stock Options: O stock options, ou plano de Opção de Compra de Ações, é um tipo de remuneração variável. As empresas que adotam o conceito de stock options oferecem aos seus funcionários a compra de ações, como modelo de remuneração. Normalmente, a venda das ações é feita com valores mais baixos em relação aos praticados no mercado. Ou seja, a empresa beneficia o colaborador facilitando a compra de ações internamente.
Com a venda das ações da empresa para os próprios funcionários o objetivo é melhorar a relação de trabalho., além de aproximar o funcionário do desenvolvimento da empresa.
Pois bem. As Stock Options possuem natureza salarial ou de investimento. A operacionalização de giro comercial destas “ações” ocasiona em acréscimo patrimonial para quem compra abaixo do preço de mercado e posteriormente as vende por um preço mais elevado.
No Brasil, não há legislação específica sobre o tema, o que causa certa insegurança jurídica. Todavia, existem discussões doutrinárias sobre a questão, cujo posicionamento majoritário é no sentido de que a natureza jurídica do plano de Stock Options é de contrato mercantil, desvinculado do contrato de trabalho. 
O artigo 7º, incisos I e II, da Lei 7.713/88 prevê que estão sujeitos à retenção na fonte os rendimentos do trabalho assalariado, pagos ou creditados por pessoas físicas ou jurídicas ou os demais rendimentos percebidos por pessoas físicas, que não estejam sujeitos à tributação exclusiva na fonte. 
Considerando que é defensável a natureza salarial nos Stock Options, me parece ser devida a retenção do Imposto de Renda na fonte - IRRF. Todavia, só há acréscimo patrimonial real no momento em que a ação é vendida e considerando que seu rendimento não tem vínculo com a relação laboral, deve ser pago pelo Imposto de Renda Anual, não sendo devida, portanto, a retenção na fonte. 
Nos anexos VIII e IV vemos Acórdãos do CARF o entendimento de que Stock Options tem natureza salarial, remuneratória, base de cálculo de contribuições previdenciárias e que o Imposto de Renda deve ser retido na fonte. Ocorre que, adotado esse entendimento, o Imposto de Renda será sempre pago sobre um rendimento presumido e não real. Mas a empresa disponibiliza ações para serem compradas por beneficiários do plano por ela lançado. Os beneficiários, em momento oportuno, exercem seu direito e adquirem as ações disponibilizadas por preço pré-definido, ficando a venda dessas ações condicionada à observância de um prazo de carência. No momento em que o beneficiário exerce seu direito, as ações, ainda que indisponíveis para venda, passam a constituir o patrimônio desse que se torna o acionista da Companhia, de forma que não há o que reter.
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