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DEFINIÇÃO Apresentação das características centrais do Sistema Tributário Nacional e dos Princípios Tributários. Conceituação e definição de tributo e das espécies tributárias. PROPÓSITO Compreender os conceitos básicos do Sistema Tributário Nacional a fim de absorver os elementos introdutórios ao Direito Tributário. PREPARAÇÃO Antes de iniciar o conteúdo deste tema, tenha em mãos, ou acessível, uma versão da Constituição Federal (especialmente os artigos 145 a 156) e o Código Tributário Nacional (CTN) – Lei nº 5.172, de 1966. OBJETIVOS MÓDULO 1 Reconhecer os Princípios do Direito Tributário MÓDULO 2 Identificar tributos em espécie INTRODUÇÃO A partir da evolução de nossa história jurídico-tributária, a ordem constitucional consagrou a sistematização da atividade tributária nacional. O Sistema Tributário do Brasil, resultado de um conjunto de princípios constitucionais (legalidade, anterioridade, igualdade etc.) tem como finalidade manter a estrutura social e econômica do país, de forma a distribuir as receitas obtidas por meio dos tributos. Houve ainda a necessidade de regulamentar o Sistema Tributário, com a definição de alguns conceitos e o estabelecimento de normas gerais, o que ocorreu com a aprovação da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, posteriormente denominada de Código Tributário Nacional (CTN). Dessa combinação, temos as duas partes fundamentais para a compreensão tributária: os princípios constitucionais e as definições básicas do Código Tributário. Neste tema, identificaremos as características centrais do Sistema Tributário Nacional, reconhecendo os elementos estruturais do poder de tributar, com a percepção de sua manifestação, limitação e repartição entre os entes federativos. Além disso, identificaremos as bases da sistematização havida, com as definições constitucionais e o papel executado pelo CTN, inclusive na definição dos conceitos básicos do tributo e de suas espécies. MÓDULO 1 Reconhecer os Princípios do Direito Tributário PREMISSA Ao determinar a competência das unidades federativas e as modalidades tributárias, a Constituição definiu o poder de tributar. Entretanto, tal poder não é de natureza absoluta, tendo a própria Carta Política estabelecido uma série de limites ao seu exercício. Essas previsões compreendem o conjunto de princípios básicos de funcionamento da tributação nacional. Tais limitações, que se aplicam genericamente a todas as formas de incidência tributária, servem para fixar os conceitos primários para a atuação fiscal e dão garantias constitucionais ao contribuinte para que não haja a cobrança indevida ou irrazoável de tributos por parte do Estado. As limitações ao poder de tributar estão concentradas nos artigos 150 a 152 da Constituição Federal (CF), salientando, por oportuno, que tal listagem não é ali fixada de modo exaustivo, mesmo porque o caput do art. 150 indica a possibilidade de existência de outras garantias asseguradas ao contribuinte. Tais limitações, apesar de estarem previstas naquele trecho constitucional, poderão ainda ser regulamentadas por lei complementar, como indica o art. 146, inciso II, da CF. CAPUT Designa, na linguagem jurídica, a parte inicial ou o título de um artigo. Fonte: Billion Photos / Shutterstock PRINCÍPIO DA LEGALIDADE Limitação mais tradicional do Estado de Direito, o princípio da legalidade está fundamentado no caso tributário no art. 150, inciso I, da Constituição Federal. Por ele, qualquer criação ou majoração dos tributos deverá ser realizada por meio de lei em sentido formal, sendo a matéria mais bem regulamentada pelo art. 97 do CTN. Como regra, a instituição dos tributos será realizada por lei ordinária, sendo, em alguns casos, exigida pela própria Constituição a edição de lei complementar. Nesse sentido, podemos destacar que são submetidos ao rigor do quórum de maioria absoluta: EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO, EM QUALQUER HIPÓTESE Art. 148 IMPOSTO SOBRE GRANDES FORTUNAS Art. 153, VII IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS RESIDUAIS Art. 154, II Some-se a isso a previsão constitucional (art. 150, § 6º) de que quaisquer favores fiscais sob a forma de subsídio, isenção, redução da base de cálculo, anistia, remissão ou concessão de crédito presumido em relação a impostos, taxas e contribuições somente podem ser concedidos por meio da lei específica federal, estadual ou municipal, conforme a competência do tributo em questão. Quanto à criação dos tributos a que se refere o inciso I, não cabe qualquer exceção. Todos os tributos serão sempre instituídos por meio de lei editada pela unidade federativa competente. No que diz respeito à majoração ou modificação, alguns impostos (II, IE, IPI, IOF) têm tratamento excepcional, sendo diferenciados pela própria Constituição ao permitir que o Poder Executivo altere suas alíquotas por meio de decreto ou outro ato normativo, com base no art. 153, § 1°, da Constituição Federal. Sem prejuízo dessas exceções, como a instituição dos tributos é dada mediante lei, todas as modificações que venham a ser feitas na estrutura deles também demandarão, igualmente, uma lei daquela mesma unidade federativa competente. IMPOSTOS · II: Imposto sobre importação de produtos estrangeiros; · IE: Imposto sobre a exportação de produtos nacionais ou nacionalizados; · IPI: imposto sobre produtos industrializados; · IOF: Imposto sobre operações financeiras. PRINCÍPIO DA IGUALDADE OU ISONOMIA Tal qual o princípio anterior, o princípio da igualdade ou isonomia encontra seu fundamento no inciso II do art. 150 da Constituição Federal, cuja ideia básica significa o tratamento similar de todos perante a lei. Assim, segundo a isonomia, tanto na condição genérica (art. 5º da CF) como na condição específica na matéria tributária (art. 150, II), todos deverão ser tratados igualmente perante a lei. Mas a própria redação do art. 150 demonstra que tal igualdade não será absoluta, já que admite tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação não equivalente. PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA (ART. 145, § 1°, DA CF) A previsão da capacidade contributiva é corolário natural dessa admissão de tratamento diferenciado em razão dos contribuintes em situação diversa. Para muitos, é um princípio muito importante no Direito Tributário, visto tratar da capacidade econômica do contribuinte. O § 1º do art. 145 da Constituição Federal dispõe que: COROLÁRIO Na linguagem jurídica, corolário designa a consequência ou dedução de uma proposição, uma regra ou um princípio apresentado ou demonstrado. SEMPRE QUE POSSÍVEL, OS IMPOSTOS TERÃO CARÁTER PESSOAL E SERÃO GRADUADOS SEGUNDO A CAPACIDADE ECONÔMICA DO CONTRIBUINTE, FACULTADO À ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA, ESPECIALMENTE PARA CONFERIR EFETIVIDADE A ESSES OBJETIVOS, IDENTIFICAR, RESPEITADOS OS DIREITOS INDIVIDUAIS E NOS TERMOS DA LEI, O PATRIMÔNIO, OS RENDIMENTOS E AS ATIVIDADES ECONÔMICAS DO CONTRIBUINTE. (BRASIL, 1988) Ou seja, os impostos, sempre que possível, deverão ter caráter pessoal, acompanhando a capacidade econômica do contribuinte. Um exemplo é o Imposto de Renda Pessoa Física. Objetivamente, entretanto, a Constituição apenas refere tais indicações para os impostos, mas isso não tem sido compreendido como um afastamento para os demais tributos. Talvez nos impostos seja mais fácil e corrente o emprego da capacidade contributiva, mas os conteúdos do princípio também serão aplicados nas outras formas ou espécies de tributos. PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE Com base no art. 150, inciso III, alínea “a”, da CF, o sentido da irretroatividade significa que não se pode exigir o tributo referente a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os tenha definido ou majorado. A lei sempre se aplicará a fatos ocorridos após iniciada sua vigência, protegendo os fatos já ocorridos. De tudo, a própria redação constitucional reforça que o seu conteúdo deve ponderar sobre a aplicação da lei no tempo e sempre exigindo atenção sobre o próprio sentido da ocorrência dos fatos geradores em cada caso. Fonte: corgarashu / Shutterstock PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE DOEXERCÍCIO Como regra geral, as entidades tributantes não podem exigir um tributo no mesmo exercício financeiro em que tenha sido publicada a lei que o criou ou o aumentou – art. 150, inciso III, alínea “b”, CF. Dessa forma, quando publicada uma lei que cria ou majora determinado tributo durante o exercício financeiro (ano civil), ele somente poderá ser exigido a partir de 1° de janeiro do ano seguinte. Apesar de compreendida como medida de proteção do contribuinte, é de se observar que ficou vedada a aplicação no mesmo ano apenas das normas instituidoras ou majoradoras de tributos e não para qualquer outra, ainda que em prejuízo dos particulares. Por isso, podemos destacar o seguinte entendimento já firmado pelo Supremo Tribunal Federal (STF), conforme a Súmula Vinculante 50: NORMA LEGAL QUE ALTERA O PRAZO DO RECOLHIMENTO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA NÃO SE SUJEITA AO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE. Por outro lado, assim como o princípio da legalidade, também o da anterioridade tem exceções, segundo o § 1° do art. 150 da CF; são elas: · Imposto sobre importação (II); · Imposto sobre exportação (IE); · Imposto sobre produtos industrializados (IPI); · Imposto operações financeiras (IOF); · Impostos extraordinários de guerra (IEG); · Empréstimo compulsório, no caso de despesas extraordinárias por calamidade pública ou guerra externa. SAIBA MAIS Além dessas, as contribuições sociais para financiamento da seguridade social possuem regras próprias, de acordo com o art. 195, caput e § 6º da CF, sendo exceção diferenciada das demais, pois não se submetem ao princípio da anterioridade, podendo ser exigidas noventa dias após a data da publicação da lei que as tenha instituído ou majorado. PRINCÍPIO DA NOVENTENA OU DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL Para reforçar a segurança dos contribuintes, a Emenda Constitucional nº 42, de 2003, incluiu nova alínea no art. 150, inciso III, passando a exigir não apenas a atenção ao exercício financeiro, mas também que não poderiam ser exigidos os tributos antes de decorridos noventa dias da publicação da lei que os instituiu ou aumentou. Na mesma forma da referência anterior, a exigência da noventena tem algumas exceções, todas no § 1° do art. 150; são elas: · Imposto sobre importação (II); · Imposto sobre exportação (IE); · Imposto sobre renda e proventos (IR); · Imposto operações financeiras (IOF); · Impostos extraordinários de guerra (IEG); · Empréstimo compulsório, no caso de despesas extraordinárias por calamidade pública ou guerra externa; · A fixação da base de cálculo do IPVA e do IPTU. Considerando a relevância das exceções atualmente previstas para a anterioridade e a noventena, confira o quadro para melhor visualização: EXCEÇÕES – QUADRO RESUMO ANTERIORIDADE NOVENTENA Art. 148, I – empréstimo compulsório para despesas extraordinárias; Art. 153, I – imposto sobre importação (II); Art. 153, II – imposto sobre exportação (IE); Art. 153, IV – imposto sobre produtos industrializados (IPI); Art. 153, V – imposto sobre operações financeiras (IOF); Art. 154, I – imposto extraordinário de guerra (IEG). Art. 148, I – empréstimo compulsório para despesas extraordinárias; Art. 153, I – imposto sobre importação (II); Art. 153, II – imposto sobre exportação (IE); Art. 153, III – imposto sobre a renda (IR); Art. 153, V – imposto sobre operações financeiras (IOF); Art. 154, I – imposto extraordinário de guerra (IEG). Fixação da base de cálculo do: Art. 155, III – imposto sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA); Art. 156, I – imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU). Atenção! Para visualização completa da tabela utilize a rolagem horizontal Além dessas, a contribuição para a seguridade social está submetida a regime jurídico próprio, ou seja, tão somente ao prazo do nonagintídio, conforme art. 195, § 6º da CF. NONAGINTÍDIO Termo técnico que também designa anterioridade nonagesimal ou noventena (prazo de 90 dias). PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO AO CONFISCO O princípio da vedação ao confisco tem duas finalidades básicas: reforçar o caráter não sancionatório dos tributos; e evitar que os tributos sejam demasiadamente previstos, evitando a onerosidade não razoável, o excesso da tributação (art. 150, IV, CF). Fonte: Shutterstock PRINCÍPIO DA LIBERDADE DE TRÁFEGO Consagrando as ideias de liberdade de locomoção e unidade da federação, o inciso V do art. 150 da Constituição Federal dispõe que é vedado estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público. Esse princípio tem como objetivo a liberdade de trafegar, tanto pessoas como bens, impedindo que se torne fato gerador e, assim, cobrando qualquer tipo de tributo para o impedimento ou a inibição do tráfego. Além dessas limitações que passaram a ser consideradas como os princípios gerais da tributação, o texto constituído determinou ainda algumas limitações direcionadas ora ao poder federal (art. 151), ora aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios. LIMITAÇÕES ESPECÍFICAS PARA A UNIÃO 1 Princípio da uniformidade geográfica (art. 151, inciso I, da CF), exigindo que a União não crie tributos que não sejam uniformes em todo o território nacional. Como óbvia exceção a tal determinação, admite a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do país, como ilustra a Zona Franca de Manaus. 2 Tratamento tributário mais oneroso para os estados, Distrito Federal e municípios (art. 151, inciso II, da CF), proibindo que a União estabeleça a tributação para as rendas das obrigações da dívida pública e a remuneração dos agentes públicos dos demais entes tributantes níveis superiores aos que fixar para si mesma e para seus agentes. 3 Proibição de invasão da competência para isentar (art. 151, inciso III, da CF) – A União não pode conceder isenções dos tributos de competência dos estados, do Distrito Federal e dos municípios. Tal dispositivo mantém a coerência lógica das competências para os tributos, só podendo legislar para conceder isenção quem detém competência para a sua respectiva instituição. Assim, a União só pode criar isenções relativas a tributos de sua competência, não sendo permitida a invasão sobre os tributos dos demais entes políticos. Ou seja, a tributação sobre a renda das obrigações da dívida pública dos estados e dos municípios, ou sobre a remuneração de seus agentes públicos, poderá ser, no máximo, igual ao que a União fixar para os seus próprios. Tem relação com a ideia natural de igualdade, mas reflete também preocupações federativas e resulta de histórico de tratamentos realizados de forma distinta do esperado ao longo dos tempos. Sobre a proibição de invasão, ela decorre de práticas anteriormente autorizadas em que a União concedia isenção dos tributos de competência das demais unidades federativas, sendo que isso era expressamente previsto na Constituição anterior. Daí a afirmação do texto de 1988 em acabar com a prática. LIMITAÇÃO ESPECÍFICA PARA ESTADOS, DISTRITO FEDERAL E MUNICÍPIOS PRINCÍPIO DA NÃO DIFERENCIAÇÃO TRIBUTÁRIA (art. 152) Nenhum estado, município ou o Distrito Federal podem estabelecer distinção no tratamento dos tributos (ou alíquotas de patamares diferentes) incidente sobre bens ou serviços de qualquer natureza, em função de sua origem ou de seu destino. Assim, o ISS que um município cobra sobre o serviço prestado por um contribuinte sediado em município diverso não pode ser diferente do cobrado ao contribuinte de outros municípios. Fonte: Shutterstock VERIFICANDO O APRENDIZADO Parte superior do formulário 1. A CONSTITUIÇÃO FEDERAL E O CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL EXIGEM QUE A APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA SIGA ALGUNS PRINCÍPIOS, PRINCIPALMENTE PARA NÃO HAVER COBRANÇAS ABUSIVAS, IRREGULARES OU INJUSTAS. O PRINCÍPIO DA ISONOMIA É UM DELES. ASSINALE A ALTERNATIVA QUE DESCREVE MAIS ADEQUADAMENTE UMA DAS CONSIDERAÇÕES ACERCA DO PRINCÍPIO DA ISONOMIA: Otributo da União deve ser igual em todo o território nacional. Os tributos devem ser cobrados de acordo com a capacidade de cada um. A União, os estados e o Distrito Federal não podem instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviço uns dos outros. A lei, em princípio, deve dar tratamento igualitário a contribuintes que se encontram em situações equivalentes. Parte inferior do formulário Parte superior do formulário 2. CONSIDERANDO O PRINCÍPIO DA NOVENTENA E SUAS EXCEÇÕES, NA HIPÓTESE DE O PODER EXECUTIVO EDITAR DETERMINADO DECRETO E PUBLICÁ-LO EM 05/06/2011, VISANDO MAJORAR A ALÍQUOTA DO IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO DE PRODUTOS ESTRANGEIROS INCIDENTE SOBRE MOTOCICLETAS, A NOVA ALÍQUOTA PASSA A SER EXIGIDA: De imediato. No exercício financeiro seguinte ao da data da publicação do decreto. A partir de 90 dias após a data da publicação do decreto. A partir de 90 dias após o exercício financeiro seguinte ao da data da publicação do decreto. Parte inferior do formulário GABARITO 1. A Constituição Federal e o Código Tributário Nacional exigem que a aplicação da legislação tributária siga alguns princípios, principalmente para não haver cobranças abusivas, irregulares ou injustas. O princípio da isonomia é um deles. Assinale a alternativa que descreve mais adequadamente uma das considerações acerca do princípio da isonomia: A alternativa "D " está correta. Ainda que decorrente da mesma matriz, o importante é não confundir a isonomia com as exigências da uniformidade geográfica. Mesmo que várias alternativas tenham assertivas coerentes, a mais adequada ao texto constitucional é aquela que orienta para uma regra geral da isonomia. 2. Considerando o princípio da noventena e suas exceções, na hipótese de o Poder Executivo editar determinado decreto e publicá-lo em 05/06/2011, visando majorar a alíquota do imposto de importação de produtos estrangeiros incidente sobre motocicletas, a nova alíquota passa a ser exigida: A alternativa "A " está correta. Sendo uma hipótese de imposto de importação, ele pode ser modificado por decreto, não exigindo necessariamente lei por conta da autorização dada pela Constituição. A CF/88, além de permitir a modificação da alíquota desse imposto por ato do Poder Executivo, admite que tal majoração pode ter efeito imediato já que está dispensada tanto da exigência do exercício financeiro como do mínimo nonagesimal. MÓDULO 2 Identificar tributos em espécie TRIBUTO: CONCEITO E DEFINIÇÃO Como mencionamos no módulo anterior, além dos princípios básicos da tributação, o Código Tributário Nacional apresenta conceitos fundamentais para a compreensão do funcionamento da atuação fiscal do poder público. De acordo com o art. 3º do CTN: Fonte: TRIBUTO É TODA PRESTAÇÃO PECUNIÁRIA COMPULSÓRIA, EM MOEDA OU CUJO VALOR NELA SE POSSA EXPRIMIR, QUE NÃO CONSTITUA SANÇÃO DE ATO ILÍCITO, INSTITUÍDA EM LEI E COBRADA MEDIANTE ATIVIDADE ADMINISTRATIVA PLENAMENTE VINCULADA. COMENTÁRIO Esse artigo 3º determina os aspectos básicos de todo e qualquer valor exigido e, por isso, a partir de agora, estudaremos cada parte componente. TRIBUTO É TODA PRESTAÇÃO PECUNIÁRIA COMPULSÓRIA O tributo representará uma obrigação, com pagamento obrigatório em dinheiro. Trata-se de um encargo financeiro de natureza pecuniária e compulsória, isto é, o devedor deve cumpri-la em dinheiro (pecúnia), além de se tratar de prestação forçada (compulsória), nunca da vontade de qualquer pessoa. Ainda que socialmente tenhamos várias obrigações que decorrem da vontade individual, os valores devidos ao poder público têm sua compulsoriedade determinada da própria lei instituidora do tributo, que é de natureza impositiva. Resulta daí que não se deve considerar como tributo as prestações que muitas vezes são devidas ao Estado, mas que, ou não são entregues em dinheiro, ou não são compulsórias como, por exemplo, o serviço militar (por ser prestação em forma de serviço, ainda que compulsória) ou, pelo mesmo motivo, as requisições (quando o Poder Público determina que o particular lhe entregue certos bens). EM MOEDA OU CUJO VALOR NELA SE POSSA EXPRIMIR Em dinheiro, ou valor de moeda que se possa exprimir. Claro que toda obrigação tributária deve ser primeiramente pensada para o seu cumprimento em dinheiro, mas nada impede que se possa admitir outras formas de cumprimento, especialmente a partir dos próprios mecanismos definidos no CTN. Sempre se discutiu sobre a possibilidade de satisfação do dever tributário com a entrega de bens, mas somente a partir da Lei Complementar nº 104/01, que acrescentou o inciso XI ao art. 156 do Código Tributário Nacional, passou-se a admitir a dação(A entrega do imóvel como meio de pagamento.) em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei. Destaca-se da própria disposição incluída no CTN: será sempre (e tão somente) em bens imóveis. E, mesmo assim, cada unidade federativa ainda deve fazer uma lei para estabelecer as condições e os critérios para tanto. A Lei nº 13.259/2016 estabeleceu as condições para extinção do crédito tributário inscrito em dívida ativa da União mediante dação em pagamento de bens imóveis. O tributo representará um dever assumido pelo particular que jamais constitui sanção de ato ilícito (contrário à lei). O ato ilícito é sancionável por algumas formas (art. 5º, inciso XLVI, da CF), ali prevista a possibilidade de pena pecuniária (multa). A sanção – advinda ou não de situações criminais – expressa em multa não é tributo, assim como não o são as sanções administrativas e civis, quando o particular é condenado a entregar dinheiro ao Estado. FATO GERADOR DO TRIBUTO ATO ILÍCITO Nesse sentido, conclui-se que não se pode dar ao tributo qualquer sentido punitivo, o que não quer dizer que os atos ilícitos não possam ensejar resultados tributáveis. Por exemplo, se uma pessoa comete conduta tratada como crime ou contravenção penal, sofrerá a condenação criminal pelo exercício ilegal. Por outro lado, se a referida pessoa obteve renda com aquela ilegalidade, essa renda é tributável pelo imposto de renda. Não se confunde o ato criminoso com os resultados – percepção dos rendimentos – daquele ato. O próprio Código Tributário Nacional expressa que a interpretação do fato gerador (art. 118, CTN) será dada abstraindo a validade dos atos praticados. É a consagração do princípio do pecunia non olet (expressão em latim que significa “dinheiro não tem cheiro”). Essa máxima tributária afirma que, uma vez ocorrendo o fato gerador, ainda que tenham ocorrido fatos ilícitos antes, o tributo será devido. É o caso de alguém que pratica atividade ilícita e, a partir dela, venha a auferir renda. Nesse caso, o imposto de renda será devido. Para ilustrar, um caso que chegou ao Supremo Tribunal Federal que assim concluiu a sua análise: Jogo do Bicho. Possibilidade jurídica de tributação sobre valores oriundos de prática ou atividade ilícita. Princípio do Direito Tributário do non olet. Precedente. Ordem parcialmente conhecida e denegada. 1. A pretendida desclassificação do tipo previsto no art. 1º, inciso I, para art. 2º, inciso I, da Lei nº 8.137/90 não foi analisada pelo Superior Tribunal de Justiça. Com efeito sua análise neste ensejo configuraria, na linha de precedentes, verdadeira supressão de instância, o que não se admite. 2. A jurisprudência da Corte, à luz do art. 118 do Código Tributário Nacional, assentou entendimento de ser possível a tributação de renda obtida em razão de atividade ilícita, visto que a definição legal do fato gerador é interpretada com abstração da validade jurídica do ato efetivamente praticado, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos. Princípio do non olet. Vide o HC nº 77.530/RS, Primeira Turma, Relator o Ministro Sepúlveda Pertence, DJ de 18/9/98. 3. Ordem parcialmente conhecida e denegada. (BRASIL, 2011) INSTITUÍDO EM LEI O tributo só pode ser instituído mediante lei expressa; nenhum tributo poderá ser criado por circulares, portarias, decretos etc. Trata-se de exigência decorrente do Estado de Direito e fundamental para a segurança jurídicados contribuintes. Evidentemente, não é o CTN que afirma o tipo de lei necessária. Isso ficará a cargo da Constituição, que indicará, nos casos em que entender, a necessidade eventual de lei complementar. Caso contrário, será mantido o padrão da lei ordinária. Por outro lado, nos limites estabelecidos pelo art. 62 da Constituição, admite-se a utilização das medidas provisórias para instituição (ou majoração) de impostos que naturalmente não sejam reservadas à lei complementar. Além disso, instituir significa dizer que o legislador deverá trazer a previsão dos elementos mínimos caracterizadores do tributo, ou seja: O FATO GERADOR A BASE DE CÁLCULO A ALÍQUOTA O SUJEITO PASSIVO Naturalmente, a norma instituidora possui capacidade de estabelecimento de outros elementos, sejam decorrentes desses aspectos essenciais do tributo ou periféricos. Contudo, ainda que não exista a previsão de outros dados, tais elementos são indispensáveis para a existência válida da tributação. MEDIDAS PROVISÓRIAS A medida provisória (MP) se constitui em instrumento com força de lei, adotado pelo presidente da República para situações de relevância e urgência. Seus efeitos são imediatos, mas a MP precisa ser aprovada no Congresso Nacional para se tornar definitivamente lei. COBRADO MEDIANTE ATIVIDADE ADMINISTRATIVA PLENAMENTE VINCULADA Além de se preocupar com a fase legislativa do tributo, a definição do CTN ainda traz o tratamento da cobrança administrativa. Para esta, afirma que será sempre cobrada por meio de uma atividade da administração pública. E os agentes públicos atuarão sem qualquer exercício de conveniência ou oportunidade nessa cobrança. Toda atividade do Estado em relação a tributo estará disciplinada na lei tributária, sem qualquer discricionariedade do agente fiscal responsável pela arrecadação. Fonte: Shutterstock ESPÉCIES DE TRIBUTOS A primeira referência às espécies de tributos reporta ao art. 5º do CTN, que prevê que os tributos seriam impostos, taxas e contribuições de melhorias. Apesar de apenas essas três espécies estarem previstas no art. 5º, a Constituição Federal, além de manter a existência dessas formas clássicas no art. 145, considera também tributos os empréstimos compulsórios e as contribuições especiais ou parafiscais. Essas duas últimas se encaixam perfeitamente na definição de tributo e tiveram sua natureza tributária reconhecida pelo Supremo Tribunal Federal. COMENTÁRIO De qualquer forma, para completo conhecimento das espécies, é fundamental a análise de cada uma dessas modalidades. IMPOSTOS Conceitualmente, os impostos são tributos não vinculados a qualquer atividade específica do Estado que justifique o pagamento. Ou como afirma o próprio Código, o imposto é o tributo cuja obrigação tem como fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica relativa ao contribuinte (art. 16). De acordo com a Constituição Federal, os impostos são de competência privativa de cada ente tributante, tudo na forma dos arts. 153 a 156, separando os federais, os estaduais e do Distrito Federal e os municipais, a saber: Impostos da União Art. 153 CF · Imposto de importação (II); · Imposto de exportação (IE); · Imposto sobre a renda e os proventos de qualquer natureza (IR); · Imposto sobre produtos industrializados (IPI); · Imposto sobre operações de crédito, câmbio, seguro e títulos e valores mobiliários (IOF); · Imposto sobre a propriedade territorial rural (ITR); · Imposto sobre grandes fortunas (IGF)*. Atenção! Para visualização completa da tabela utilize a rolagem horizontal * Desses, o único ainda não legislado é o imposto sobre grandes fortunas, sendo que os demais já foram objeto de atividade legislativa e são efetivamente exigidos pela secretaria da Receita Federal. Impostos dos estados Art. 155 CF · Imposto sobre a transmissão causa mortis e doação (ITCMD); · Imposto sobre a circulação de mercadorias e prestação de serviços de transporte interestadual ou intermunicipal e de comunicações (ICMS); · Imposto sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA). Atenção! Para visualização completa da tabela utilize a rolagem horizontal Impostos dos municípios Art. 156 CF · Imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU); · Imposto sobre a transmissão, inter vivos, de bens imóveis (ITBI); · Imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS ou ISSQN). Atenção! Para visualização completa da tabela utilize a rolagem horizontal Além desses, a Constituição ainda autoriza que a União institua novos impostos, desde que por lei complementar, ou mesmo extraordinários no caso de guerra externa ou na sua iminência (art. 154 CF). Orienta a Constituição (art. 145, §1°) que, sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultando à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. Dessa forma, o § 1° determina que os impostos, sempre que possível, observarão a pessoalidade e serão calculados de acordo com a capacidade contributiva. TAXAS As taxas são tributos vinculados a uma atividade específica do Estado, que visa vantagem direta a quem paga, podendo ser a prestação de serviços públicos, específicos e divisíveis, ou o exercício do poder de polícia. Como qualquer das entidades federativas podem executar tais atividades, a União, estados, DF e municípios podem instituir esses tributos por serem de competência comum. A definição do CTN (art. 77) é praticamente repetida pela Constituição (art. 145, inciso II). A partir daqueles dispositivos, podemos dividir as taxas de acordo com os seus dois fatos geradores admitidos: TAXA DE POLÍCIA Tem como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, que é uma das maiores manifestações do poder de império realizado pelo Estado, conceituado no art. 78 do CTN. ATENÇÃO Deve-se observar que esse poder de polícia de que trata o art. 78 não diz respeito ao poder da polícia, aí entendido como órgão de segurança pública. Esse poder de polícia é aquele que o Estado tem para disciplinar ou limitar a liberdade ou os direitos dos particulares, visando ao interesse público como, por exemplo, normas de construção em relação ao direito de propriedade, entre outros. Sem prejuízo da diversidade entre as unidades federativas, temos como exemplos comuns as taxas de fiscalização: taxa de alvará, taxa de inspeção e taxa sanitária. TAXAS DE SERVIÇOS São as taxas cobradas pelos serviços públicos já existentes e que estejam em funcionamento, tendo como fato gerador a utilização efetiva ou potencial de determinados serviços públicos, específicos, divisíveis, prestados efetivamente ao contribuinte, ou ao menos aqueles que estejam à disposição e sejam passíveis de utilização efetiva ou potencial. Serviços específicos são serviços públicos estruturados em unidades autônomas de intervenção. Serviços divisíveis são os que podem ser utilizados individualmente, em separado, por cada um dos usuários. Tais definições são reforçadas pelos conceitos dispostos no art. 79 do CTN. Por outro lado, basta o usuário estar com o serviço à sua disposição para existir a justificativa da cobrança da taxa, independentemente de o serviço estar sendo utilizado efetivamente ou em potencial. Isso porque, para serem remunerados por taxas, os serviços púbicos devem estar fixados sem alternativas de outras utilizações. Se não houver essa compulsoriedade, os serviços serão remunerados por preços públicos (receita não tributária). TAXA PREÇO PÚBLICO Regime jurídico tributário Regime jurídico contratual Sujeita aos princípios tributários Sem aplicação das normas tributárias Decorre de lei Autonomia das vontades Receita derivada Receita originária Pode ser cobrada por utilização de serviço disponível Não pode ser cobrada por utilização de serviço disponível Indisponível Passível de rescisão Sujeitoativo é sempre pessoa jurídica de direito público Sujeito ativo pode ser pessoa de direito privado (ex.: concessionária) Atenção! Para visualização completa da tabela utilize a rolagem horizontal Essas distinções foram feitas pela interpretação do Supremo Tribunal Federal que chegou, ainda antes da promulgação da atual Constituição, a editar a seguinte súmula: Súmula 545 Preços de serviços públicos e taxas não se confundem, porque estas, diferentemente daqueles, são compulsórias e têm sua cobrança condicionada à prévia autorização orçamentária, em relação à lei que institui. Atenção! Para visualização completa da tabela utilize a rolagem horizontal (BRASIL, 1969) Ainda para nortear a cobrança da taxa, o art. 145, § 2º, da CF determina que as taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos, reproduzindo o conceito já anteriormente previsto no parágrafo único do art. 77 codificado. Sobre as taxas, podemos destacar os seguintes entendimentos já firmados pelo Supremo Tribunal Federal (STF): Súmula 595 É inconstitucional a taxa municipal de conservação de estradas de rodagem, cuja base de cálculo seja idêntica à do Imposto Territorial Rural. Atenção! Para visualização completa da tabela utilize a rolagem horizontal (BRASIL, 1977) Súmula 665 É constitucional a Taxa de Fiscalização do Mercado de Títulos e Valores Mobiliários instituída pela Lei 7.940/89. Atenção! Para visualização completa da tabela utilize a rolagem horizontal (BRASIL, 2003) Súmula 667 Viola a garantia constitucional de acesso à jurisdição a taxa judiciária calculada sem limite sobre o valor da causa. Atenção! Para visualização completa da tabela utilize a rolagem horizontal (BRASIL, 2003) Súmula Vinculante 19 A taxa cobrada exclusivamente em razão dos serviços públicos de coleta, remoção e tratamento ou destinação de lixo ou resíduos provenientes de imóveis não viola o artigo 145, II, da Constituição Federal. Atenção! Para visualização completa da tabela utilize a rolagem horizontal (BRASIL, 2009) Súmula Vinculante 29 É constitucional a adoção, no cálculo do valor de taxa, de um ou mais elementos da base de cálculo própria de determinado imposto, desde que não haja integral identidade entre uma base e outra. Atenção! Para visualização completa da tabela utilize a rolagem horizontal (BRASIL, 2010) Súmula Vinculante 41 O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado por taxa. Atenção! Para visualização completa da tabela utilize a rolagem horizontal (BRASIL, 2015) CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIAS A contribuição de melhoria é tributo vinculado, de competência comum, ou seja, a União, os estados, o DF e os municípios podem instituí-la, conforme previsão do art. 145, inciso III, da CF, a partir da realização de obras públicas. Assim, as contribuições de melhorias decorrem de obras públicas, na medida em que estas gerarem valorização na propriedade imobiliária de outros, sendo esse fato gerador estabelecido no art. 81 do CTN. Além de determinar o fato gerador, o Código prevê ainda os limites da cobrança. O art. 81 do CTN determina a existência dos limites global e individual, segundo os quais não pode o poder público cobrar além do ressarcimento do gasto da obra pública e, no que é pertinente ao limite individual, deve respeitar a valorização ou o benefício decorrente de obras públicas. ATENÇÃO Vale lembrar que não é toda obra pública que pode ter a cobrança da contribuição de melhoria autorizada. É preciso que fique caracterizada a valorização do imóvel do contribuinte em função dessa obra. O art. 82 do Código Tributário Nacional traz ainda algumas exigências para que o legislador possa exercer tal competência tributária. EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO Os empréstimos compulsórios têm como característica principal a promessa de restituição dos valores pagos, já que devem ser devolvidos em determinado período. Na forma da atual redação do art. 148 CF, compete exclusivamente à União a criação dos empréstimos compulsórios, mediante lei complementar, e devem obedecer ao regime jurídico-tributário, com exceção do princípio da anterioridade e da noventena, no caso de calamidade pública, guerra externa ou sua iminência. Então, para esses casos, eles podem ser cobrados no mesmo exercício em que foram instituídos, ou seja, no mesmo ano da publicação da lei, diferentemente da maioria dos impostos, que só podem ser cobrados no 1º dia do ano subsequente àquele em que foram instituídos. A cobrança, no caso, poderia ser imediata, justificando-se tal situação pelos motivos excepcionais de sua criação. Sendo reservado para a lei complementar, é impossível que o presidente da República legisle sobre a matéria por meio da edição de uma medida provisória, o que pode ser conferido no art. 62, §1º, da CF. Diante das disposições constitucionais e do conceito geral do empréstimo compulsório, podemos identificar as seguintes características que diferenciam esse tributo dos demais: 1 São restituíveis. 2 A aplicação dos recursos arrecadados está vinculada à despesa extraordinária que fundamentou sua instituição (art. 148, parágrafo único, CF). 3 A União não poderá utilizar a receita arrecadada pelos empréstimos compulsórios para outros fins diferentes daqueles para que foram instituídos. 4 A lei complementar que instituiu o empréstimo compulsório deverá prever a devolução total da importância arrecadada, respeitando ainda o art. 15, parágrafo único, do CTN. As determinações do art.148 da CF restaram recepcionando, em parte apenas, o art. 15 do CTN, no que se excepciona o inciso III. Na forma da Constituição temos, portanto, que a criação do empréstimo compulsório somente pode ocorrer: 1 Para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência. Despesas extraordinárias são aquelas imprevisíveis e urgentes que, por sua imprevisibilidade, não estão contempladas no orçamento anual da União e, por sua urgência, requerem atendimento imediato. 2 No caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional. ATENÇÃO É importante repetir que a criação de empréstimos compulsórios somente pode ser feita por lei complementar (art. 148 da Constituição Federal). É preciso ainda registrar que o princípio da anterioridade e da noventena (art. 150, inciso III, alíneas “b” e “c”, da Constituição Federal) aplica-se apenas aos empréstimos compulsórios instituídos em caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional. CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS A doutrina tradicional já identificava que as contribuições parafiscais corresponderiam ao emprego das finanças públicas com objetivos que não visavam principalmente à obtenção de receitas, mas sim a regular ou a modificar a distribuição da riqueza nacional, a equilibrar os níveis de preços de utilidades ou de salários, bem como outras finalidades econômicas ou sociais semelhantes. Atualmente, tais contribuições estão amparadas no art. 149 da CF e, em regra, são instituídas por lei ordinária de competência da União e estão classificadas em: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS CONTRIBUIÇÕES DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO CONTRIBUIÇÕES DE INTERESSE DAS CATEGORIAS PROFISSIONAIS OU ECONÔMICAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS São contribuições cobradas para o financiamento de áreas de interesse social ou para custeio da seguridade social. Além da previsão do art. 149, trata também das contribuições para a seguridade social o art. 195 da Constituição Federal, dispondo sobre as seguintes incidências: 1 Do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: a. a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; b. a receita ou o faturamento; c. o lucro. 2 Do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201. 3 Sobrea receita de concursos de prognósticos. 4 Do importador de bens ou serviços do exterior ou de quem a lei a ele equiparar. Fonte: Rodrigo Bellizzi / Shutterstock Com base nesta previsão, foram instituídas as seguintes contribuições: · sobre a folha de pagamento; · do seguro de acidente do trabalho; · do PIS/PASEP, recaindo sobre o faturamento ou a receita bruta; · do Cofins, recaindo sobre o faturamento ou a receita bruta; · contribuição social sobre o lucro líquido; · dos empregados e trabalhadores; · sobre a receita de prognósticos, aí entendidos os jogos e as loterias em geral; · sobre a importação. As contribuições sociais previstas no art. 195 da Constituição Federal podem ser exigidas após noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado (art. 195, § 6°), não se sujeitando, portanto, ao princípio da anterioridade (art. 150, III, “b”, da Constituição Federal). Por outro lado, a lei que institui contribuição social baseada no § 4° do art. 195 da Constituição Federal (outras fontes) tem que ser de natureza complementar. Sobre essas contribuições, que fazem parte do Regime Geral da Previdência Social, existe também o regime de previdência típico dos servidores, sendo que cada unidade federativa deverá manter tal sistema. Para tanto, o art. 149, §1º da CF determinou que, além da União, os estados, o Distrito Federal e os municípios instituam contribuição sobre os servidores – unicamente para os fins previdenciários – não podendo utilizar alíquota menor do que a prevista na norma federal. CONTRIBUIÇÕES DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO (CIDE) Em algumas situações, o poder público utiliza o tributo para intervir no domínio econômico com o objetivo de controlar a produção de certos bens ou para financiar determinados setores econômicos por meio de recursos de outros domínios. De todas essas contribuições, a mais destacada é a CIDE-combustíveis, atualmente tratada no art. 177, § 4º, da CF, com a redação dada pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001. Ela possui a clara demonstração do seu campo de incidência e da destinação dos recursos obtidos, além de algumas regras específicas ali contidas. Fonte: CONTRIBUIÇÕES DE INTERESSE DAS CATEGORIAS PROFISSIONAIS OU ECONÔMICAS São as contribuições compulsórias instituídas pela União e destinadas a sindicatos, conselhos ou organizações, tendo atualmente como grande exemplo as contribuições das anuidades para financiamento dos conselhos profissionais. Importante observar que a atual redação do art. 149 ainda atribui algumas características para as contribuições sociais e para a CIDE, tudo na forma do §2º, a saber: 1 Não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação. 2 Incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços. 3 Poderão ter alíquotas, ad valorem (na forma de percentuais), tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro; ou específica, tendo por base a unidade de medida adotada. Além dessas contribuições, a Emenda Constitucional nº 39, de 2002, introduz o art. 149-A com a previsão de contribuição de iluminação pública (COSIP), de natureza distinta das demais e com características diferentes dos demais tributos, de competência dos municípios e do Distrito Federal, sendo ali facultada a cobrança nas contas de consumo de energia elétrica. A partir disso tudo, podemos entender que as contribuições especiais são assim divididas: Art. 149 União Sociais Sociais gerais Seguridade social – Art. 195 Interventivas ou CIDE Profissionais ou corporativas Art. 149-A Municípios/DF COSIP (contribuição sobre iluminação pública) Atenção! Para visualização completa da tabela utilize a rolagem horizontal CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS Os tributos podem ser classificados das seguintes formas: TRIBUTOS VINCULADOS E NÃO VINCULADOS Na estrutura original do Código Tributário Nacional, os tributos estão distribuídos em duas categorias: · Tributos vinculados: têm por fato gerador uma ação estatal voltada diretamente para a prestação de uma atividade específica ao contribuinte. A exigência desses tributos encontra sua justificativa na existência de uma atuação do Estado diretamente dirigida a beneficiar o particular. Nesse contexto, são tributos vinculados as taxas e as contribuições de melhoria. Se de um serviço público, como o da coleta de lixo, ou de uma obra pública, como o asfaltamento de uma rua, resulta uma vantagem direta ou um benefício para o particular, o Estado pode dele cobrar, respectivamente, uma taxa ou uma contribuição de melhoria. · Tributos não vinculados: têm por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica relativa ao contribuinte. Ou seja, o Estado cobra tais tributos em razão de seu poder de império e porque precisa de recursos para satisfazer os interesses gerais da sociedade. Os tributos não vinculados são os impostos especificados no texto constitucional. FISCALIDADE, EXTRAFISCALIDADE E PARAFISCALIDADE A razão original dos tributos sempre foi associada à obtenção de recursos financeiros para o Estado. No entanto, esse não é mais o seu único objetivo. Mais recentemente, o tributo passou a ser utilizado como fonte de recursos destinados ao custeio de atividades que, em princípio, não são próprias do Estado, mas que ele as desenvolve por intermédio de entidades específicas como, por exemplo, a Previdência Social. Assim, quanto ao seu objetivo, o tributo é puramente fiscal, extrafiscal e parafiscal. · Fiscais: são os tributos que visam basicamente ao objetivo de obter recursos para os cofres públicos. Sua instituição tem como fundamental finalidade satisfazer a essa necessidade, seja para remunerar-se pela prestação de um serviço – como no caso das taxas e das contribuições de melhoria –, seja para atender à manutenção do Estado em geral. São normalmente desse tipo os impostos sobre o patrimônio e a renda. · Extrafiscais: são os tributos cuja finalidade ultrapassa aquela simples necessidade de arrecadação. Sua criação visa também, entre outros, a disciplinar o mercado, a corrigir distorções sociais ou econômicas e a alcançar certos objetivos econômicos. Os impostos extrafiscais por excelência são os do comércio exterior e o de operações financeiras. · Parafiscais: contribuições destinadas a sustentar encargos paralelos da administração pública direta, resultantes da intervenção da União no domínio econômico, no interesse social ou de categorias profissionais. Os grandes exemplos são as contribuições para a seguridade social, a sindical, Sesc, Sesi, entre outras. SEPARADOS POR COMPETÊNCIA Além desses critérios, é possível classificar os tributos de acordo com a competência das unidades federais, sendo natural a distinção entre os tributos de competência: federal; dos estados membros; do Distrito Federal; e municipal. VERIFICANDO O APRENDIZADO Parte superior do formulário 1. ASSINALE A ALTERNATIVA EM QUE É POSSÍVEL IDENTIFICAR CORRETAMENTE TRIBUTOS VINCULADOS: A taxa, o imposto e a contribuição de melhoria. A taxa e a contribuição de melhoria. A taxa e os impostos diretos. A contribuição de melhoria e os impostos indiretos. Parte inferior do formulário Parte superior do formulário 2. NÃO SE INCLUI ENTRE AS CARACTERÍSTICAS DO TRIBUTO CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA: Ser vinculado a uma atividade estatal. Ter por fato gerador a obra pública de que decorre valorização imobiliária. Ser instituído para fazer frente à obra pública a ser iniciada após sua arrecadação. Ter por base de cálculo o quantum da valorização dos imóveis adjacentes à obra. Parte inferior do formulário GABARITO 1. Assinale a alternativa em que é possível identificar corretamente tributos vinculados: A alternativa "B " está correta. O importante é distinguir os impostos dos demais, sobretudo porque os impostos independem de qualquer atividade estatal, por isso chamados de tributos não vinculados. 2. Não se inclui entre as características do tributo contribuição de melhoria: A alternativa "C " está correta. No casoda contribuição de melhoria, a obra deve ser realizada antes da exigência do tributo. Por ser o fato gerador a valorização imobiliária decorrente da obra, esta deve ser prévia. CONCLUSÃO CONSIDERAÇÕES FINAIS Naturalmente, a partir das previsões iniciais e regulamentações do Código Tributário, o mundo fiscal ganhará vida com a edição das normas de cada tributo por meio das entidades federativas competentes. Algumas espécies ganharão mais relevo ou não na prática nacional, dependendo muito dos montantes de arrecadação efetiva na sociedade e seus efeitos nas vidas dos contribuintes. Sem prejuízo disso, todas as espécies tributárias possuem como raiz fundamental esses conceitos extraídos do Código Tributário Nacional, o que revela a importância das definições observadas, apesar da já avançada data de sua promulgação. Além de tais conceitos estabelecidos desde a promulgação do Código Tributário, a experiência histórica nacional elevou ao plano constitucional os princípios básicos para a atividade tributária, de forma a definir limites ao exercício do poder pelas unidades federativas, criando assim um colchão de proteção mínima dos contribuintes. A combinação desses elementos mostra-se fundamental para a compreensão da atividade tributária e consistiu em nosso objeto de apresentação neste tema.
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