PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO - Aula 6

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DEFINIÇÃO
Fenômenos tributários: incidência, não incidência, imunidades, isenção e alíquota zero. Obrigações tributárias. Hipótese de incidência e
fato gerador.
PROPÓSITO
Compreender os fenômenos associados à incidência tributária, a partir do cotejamento com as formas desonerativas decorrentes da
legislação tributária.
PREPARAÇÃO
Antes de iniciar o conteúdo deste tema, tenha em mãos ou de forma acessível uma versão da Constituição Federal (especialmente os
artigos 145 a 156) e o Código Tributário Nacional – Lei n. 5.172, de 1966.
OBJETIVOS
MÓDULO 1
Identificar as características da incidência e da não incidência dos tributos
MÓDULO 2
Diferenciar imunidade, isenção e alíquota zero
MÓDULO 3
Definir obrigação tributária, hipótese de incidência e fato gerador
INTRODUÇÃO
Para a coleta dos recursos públicos em favor do erário, será definido um vínculo obrigacional, um dever fundamental para os integrantes
da sociedade, para que se possa custear a existência dos serviços públicos e entidades da administração pública.
/
Como um todo, devemos recordar que o Direito Tributário consiste em disciplinar as relações jurídicas entre o Estado e o contribuinte no
que se refere aos tributos. Isso significa disciplinar as relações decorrentes de sua atividade financeira, cujo objetivo é obter recursos para
satisfazer, por meio do processo do serviço público, as necessidades coletivas.
Dessa forma, o objetivo do Direito Tributário somente pode ser alcançado pela imposição feita pelo Estado aos contribuintes para que
paguem os tributos instituídos por lei. Resulta daí o fato de a relação tributária ser de natureza obrigacional, que, entretanto, ao contrário
da obrigação de direito privado, só pode resultar da lei, tendo em vista o princípio da legalidade.
O fato de a relação jurídico-tributária decorrer do poder de império do Estado e ser efetivada por meio de lei em sentido estrito não impede
de considerá-la como obrigacional, porque a obrigação tributária não cria apenas um dever para o contribuinte, mas também para o
Estado, que ficará limitado a cobrar o tributo dentro das condições estabelecidas em lei.
MÓDULO 1
 Identificar as características da incidência e da não incidência dos tributos
O CONTEXTO DO FENÔMENO TRIBUTÁRIO
Antes de falarmos a respeito de cada uma das espécies tributárias, é importante reconhecer como se dá a forma pela qual elas foram
adotadas para que cada pessoa tenha o dever de pagar. Isso é relevante porque não basta que se faça uma lei; é preciso que essa lei
descreva a situação hipotética que produz o tal dever de pagar. Será fundamental que, a partir das autorizações constitucionais, o
legislador descreva aquela situação hipotética. De tal assertiva decorrem dois aspectos:
1
Necessidade de prévia e fundamental permissão constitucional com a estipulação dos termos e limites do poder de tributar.
2
/
A partir de tal permissão, caberá ao legislador descrever detalhadamente a regra para as definições da incidência tributária: a regra-matriz
de cada tributo.
Portanto, para melhor compreender o fenômeno tributário, devemos passar por esse contexto.
A regra-matriz de incidência tributária (RMIT) é a norma que contém a estrutura mínima necessária para que se constitua um tributo. Na
verdade, ela é uma fórmula que elimina dúvidas relativas à instituição do tributo. Combinando os elementos existentes na Constituição
Federal (CF) com a lei que definiu os demais aspectos, teremos a regra-matriz que "desenha" a situação hipotética que, uma vez realizada
ou incorrida por cada um de nós, implicará o dever de pagamento daquele tributo. Mas, pensando sobre a lei que definirá tal aspecto,
podemos reconhecer que a norma jurídica tributária é composta por duas partes:
ANTECEDENTE
A primeira, chamada de antecedente, descritor ou hipótese, descreve o fato que, se ocorrido concretamente, dará ensejo à prescrição da
segunda parte da norma.
CONSEQUENTE
A segunda parte da norma, o consequente, é a obrigação tributária, ou seja, o pagamento do tributo.
O antecedente é composto pelos critérios material, temporal e espacial, e o consequente, pelos critérios pessoal e quantitativo. O
somatório do antecedente com o consequente resulta no núcleo da norma, que é a definição da RMIT. Para montar a RMIT, o primeiro
passo é ler atentamente o comando da lei analisada, incluindo o tipo, o número da lei, quem a expediu (o que consta do início de sua
redação) e o artigo em questão propriamente dito.
Algumas vezes, informações como a data do pagamento e o local onde este deve ser realizado são trazidas por regulamentos (normas
secundárias), o que é correto e admitido pelo Código Tributário Nacional, o CTN (BRASIL, 1966), uma vez que não estão criando
obrigações, apenas regulamentando-as. Após ter feito esta leitura, fica fácil preencher o quadrinho correspondente a cada elemento que
compõe a regra-matriz.
O ANTECEDENTE
O termo fato gerador é parte integrante do antecedente da norma e é utilizado pelo CTN de forma ambígua, pois reflete duas realidades
distintas. Vejamos quais são essas realidades:
1
A primeira realidade é o que modernamente denominamos hipótese de incidência, que é a previsão abstrata na norma de certo evento.
2
A segunda é a que chamamos hoje fato imponível; é a ocorrência, na sociedade, do fato hipoteticamente previsto em lei e que faz nascer
a obrigação tributária.
Assim, é preciso saber que a previsão da lei é hipotética, geral e abstrata (hipótese de incidência), diferente do fato que ocorre no dia a dia
(mundo fenomênico, sociedade) e que se encaixa perfeitamente nessa mesma previsão legal (fato imponível). Esquematicamente temos:
LEI QUE PRESCREVE O FATO
FATO REAL, IDÊNTICO AO PREVISTO PELA LEI
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/
HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA
FATO IMPONÍVEL 
No entanto, para que tudo isso se realize, devem ser identificados os critérios que compõem o antecedente, ou seja, a parte que descreve
a obrigação tributária. Veja a seguir quais são eles:
CRITÉRIO MATERIAL
Descreve o comportamento, a conduta das pessoas físicas ou jurídicas. É, invariavelmente, composto por um verbo, seguido de seu
complemento. Exemplos: vender imóvel, auferir renda etc.
CRITÉRIO ESPACIAL
Local em que o fato deve ocorrer para que se complete a obrigação tributária (espaço físico). Exemplos: território nacional, município de
São Paulo, estado do Rio de Janeiro.
/
CRITÉRIO TEMPORAL
O momento em que o fato descrito ocorre, fazendo nascer a obrigação tributária.
O CONSEQUENTE
Ainda na composição da estrutura tributária, haverá o consequente daquela regra-matriz que regulará a conduta descrita no antecedente,
prescrevendo obrigações e deveres dela decorrentes. São chamados de consequentes porque derivam diretamente daqueles elementos
do antecedente e servirão para demonstrar, de modo inequívoco, os demais aspectos necessários para completar o fenômeno. São dois
os critérios que compõem o consequente da RMIT, veja quais são eles:
Critério pessoal Critério quantitativo
Determina quem é o sujeito ativo (aquele
que tem, detém a capacidade tributária
ativa, o direito de cobrar e receber o
tributo) e quem é o sujeito passivo (o
contribuinte, que tem o dever de pagar o
tributo).
É responsável pela determinação do valor da obrigação tributária. A combinação dos
elementos que a compõem informa o valor da obrigação. Fixa a base de cálculo
sobre a qual deverá ser aplicada uma alíquota que resultará no valor do tributo. A
base de cálculo deve, sempre, confirmar o critério material, guardando relação direta
com ele, conforme se verifica pela análise do modelo acima exposto.
De tudo isso podemos identificar o que se pode chamar de incidência tributária. A incidência tributária acontece quando ocorre na
sociedade, e na vida de cada uma das pessoas que dela fazem parte, um fato que corresponda integralmente à previsão hipotética da
norma e faça, por isso, surtir todos os efeitos jurídicos previstos na lei. A esse fenômenodenominamos subsunção do fato à norma
jurídica, que vem a ser o encontro dos fatos normais da vida cotidiana com aquelas situações prescritas em lei, identificando todos os
aspectos descritos acima. Essa é a essência do fenômeno tributário e existirá em toda e qualquer espécie tributária.
Desse modo, podemos ainda compreender a situação e casos de não incidência tributária que implicam a não consequência fiscal
justamente por não produzirem aquela subsunção pela falta de norma definidora da regra-matriz. Na essência, a não incidência é a
simples situação de inexistência de previsão legal de qualquer hipótese tributante. Entretanto, a não incidência tributária pode se dar por
três motivos e circunstâncias diferentes, a saber:
/
Não incidência constitucional, chamada de imunidade.
Não incidência pura e simples, por não existir lei prevendo a hipótese de incidência.
Não incidência legal, em que a lei diz que não incide.
Agora que já conhecemos quais são os três motivos que se decorre da não incidência tributária, vamos detalhar cada um desses motivos
ou hipóteses, acompanhe:
HIPÓTESE 1
A primeira hipótese de não incidência é a chamada imunidade. Na verdade, o fato gerador não ocorre, visto que, mesmo que haja uma
lei, ordinária ou complementar, a Constituição Federal prevalece. Havendo imunidade, não haverá competência de qualquer dos entes
diante da vedação constitucionalmente estabelecida ao poder de tributar.
Sendo um fato, objeto ou pessoa imunizada, a norma constitucional proíbe a edição de qualquer norma legal, instituindo o tributo sobre
aquela exclusão. Esse é o conceito que aparece nos casos em que a Carta Constitucional fixa as situações imunes. Logo, a lei
infraconstitucional não pode obrigar o pagamento do tributo, por expressa determinação do poder constituinte.
HIPÓTESE 2
A segunda hipótese de não incidência é aquela que não decorre de proibição constitucional, mas sim da circunstância de que o fato
ocorrido está fora do alcance da regra jurídica, não nascendo assim a obrigação de pagar o tributo. Por isso se menciona que o fato
ocorrido é atípico. Pode-se ainda ponderar que seria uma forma de desoneração tributária pela qual não nascem nem a obrigação
tributária, nem o respectivo crédito por força do não exercício da competência a que tem direito o poder tributante. Essa situação não pode
ser afirmada como uma imunidade, já que nela a obrigação não surge por inexistência de competência.
Quando a desoneração é resultado da inexistência da obrigação, mas porque não foi exercida a competência para tributar, isto significa
dizer que alguém tinha sim competência para instituir, mas simplesmente não fez a lei necessária. Nesse caso não se pode falar em
imunidade, tampouco em isenção, já que esta advém de lei que exclui o crédito e o consequente dever de pagamento dos particulares.
Portanto, será uma situação de não incidência por falta de lei instituidora. É o caso atual do Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF) e de
outras formas que, ainda que autorizadas pela Constituição, não tenham sido efetivamente objeto da atividade legislativa.
Situação curiosa nesse campo ocorre no caso do Imposto Sobre Serviços (ISS). A Constituição exige, no art. 156, inciso III, que, mais do
que termos a possibilidade de quaisquer serviços, eles precisam estar listados taxativamente numa lei complementar nacional. Entendida
a necessidade de uma lei complementar exaustiva, qualquer outra hipótese ou serviço ali não previsto será reconhecido como um caso de
não incidência por clara omissão de norma legal. E a história registra inúmeros exemplos nesse sentido.
HIPÓTESE 3
Além dessa, ainda temos uma última hipótese em que o próprio legislador competente, a partir das permissões constitucionais e ao
desenhar as situações que seriam tributáveis, expressamente deixa de fora algumas situações e o faz de forma inequívoca e explícita.
Trata-se não mais, portanto, de uma omissão legislativa, mas sim de uma expressa, explícita e direta determinação do legislador
competente para aquele tributo. Novamente teremos uma situação fora do campo da tributação, mas por um movimento disso.
Diferentemente das situações imunes, que representam uma não incidência constitucionalmente determinada, estas duas últimas acabam
sendo chamadas de não incidência legal, seja por omissão ou mesmo por ação ou exclusão. Independentemente de quaisquer das
situações acima, em todos os casos teremos uma situação de impossibilidade de tributação na medida em que aquela circunstância não
foi atingida pela regra-matriz de incidência. É a situação, por óbvio, do fenômeno da incidência.
Neste vídeo, iremos abordar a diferença entre isenção e não incidência, além de aprofundar a questão da taxatividade da lista de serviços
do ISS. Venha conferir, aperte o play!
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VERIFICANDO O APRENDIZADO
MÓDULO 2
 Diferenciar imunidade, isenção e alíquota zero
IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS
A Constituição estabelece, como visto, vários limites aos poderes tributários; entretanto, não a ponto de proibir a existência dos tributos. As
limitações anteriores são dadas especialmente para estabelecer algumas garantias que têm que ser preservadas no relacionamento com o
contribuinte. Veremos a seguir um panorama sobre o que diz a Constituição e o Direito de tributar:
Surge na Constituição, a par daquelas, uma série de medidas que também são resultados de um contexto histórico, mas que na verdade
estabelecem vedações ao próprio poder de tributar. De forma distinta das anteriores, tais determinações são de forma a produzir um
impedimento à tributação de algumas pessoas, bens ou sujeitos.
Então o que se tem nesse contexto é a existência de uma norma constitucional; não é um mero limite ao exercício do poder de tributar,
mas sim uma vedação a este.
Normalmente, tais interdições não são de "forma absoluta". Ou seja, não significa afastar a totalidade das espécies dos tributos. No fundo,
será absoluta diante daquele determinado caso que está indicado na estipulação constitucional.
Recai nesse sentido a visão conceitual mínima das imunidades tributárias. Dessa forma, reconhece a do Direito Tributário de que as
imunidades são previsões que sequer permitem a incidência de tributos devido a um comando expresso da Carta Magna, inexistindo a
ocorrência do fato gerador por vedação constitucional. Equivale a dizer que nessas hipóteses haverá uma incompetência. Na verdade, por
/
trás dos conceitos de imunidade tributária, o que na realidade vai existir é toda uma preocupação quanto a determinadas pessoas, bens ou
serviços ou situações que estarão fora da tributação de algumas determinadas exações.
Ressalte-se que estamos diante de uma grande previsão constitucional, na qual essas pessoas, bens ou serviços, ou situações, vão ter o
benefício final se não se sujeitarem ao tributo, independentemente da vontade do legislador ordinário. Para tanto, já está enraizado no
texto constitucional.
Por representar vedação constitucional, não haverá nem o nascimento da obrigação, nem o consequente crédito, já que aquela substância
fática está fora do campo de atuação do legislador ordinário. Assim, os poderes tributantes dos entes políticos não podem trazer aqueles
fatos ao campo da tributação.
Explicitamente, a Constituição Federal não utiliza a expressão imunidade tributária, sendo esta reconhecida na avaliação histórica da
doutrina nacional para caracterizar os casos de não incidência tributária determinada pela norma constitucional. Logo, imunidade tributária
é o obstáculo constitucional à incidência da regra jurídica de tributação, concorrendo no desenho constitucional para delimitar a
competência tributária.
Conceitualmente, a natureza jurídica é de uma limitação do poder de tributar. Mas, sempre que tratarmos de imunidade isso significará a
ausência de competência e, portanto, ausência de poder de tributar, por determinação da própria Constituição Federal.
Ainda que com vários casos espalhados em todo o corpo constitucional, as grandesimunidades são encontradas no art. 150, inciso VI da
CF de 1988, veremos algumas delas a seguir:
A
O patrimônio, a renda ou os serviços dos entes tributantes entre si, inclusive os de suas autarquias e fundações (art. 150, § 2°, CF), desde
que vinculados às suas finalidades essenciais ou delas decorrentes (imunidade recíproca).
O patrimônio, a renda e os serviços das instituições religiosas (sem qualquer discriminação, naturalmente) relacionados com suas
finalidades essenciais.
B
C
O patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais de:
partidos políticos e suas fundações;
entidades sindicais dos trabalhadores (inclusive as centrais sindicais);
instituições de educação sem fins lucrativos;
instituições de assistência social sem fins lucrativos.
Os livros, jornais, periódicos e o papel com que são impressos, com clara intenção de baratear a produção das obras, atingindo
diretamente o Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e prestação de serviços de transporte interestadual ou intermunicipal e de
comunicações (ICMS), o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e os impostos de importação e de exportação.
/
D
E
Imunidade do CD e DVD de música nacional. Incluído pela Emenda n. 75, de 15 de outubro de 2013, a alínea "e" do art. 150, inciso VI,
estabelece a não incidência de impostos sobre os fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil.
De todas essas imunidades, verifica-se que as três primeiras são subjetivas, daí porque afastam os impostos sobre o patrimônio, a renda e
os serviços daquelas pessoas jurídicas. Por outro lado, essa imunidade dos livros e dos papéis destinados à sua impressão representa
não incidência objetiva, afastando apenas os impostos que recaiam sobre tais bens. O mesmo pode-se concluir sobre a recente imunidade
musical incluída em 2013 pela Emenda n. 75.
Nesse contexto, não serão afastados os tributos incidentes sobre as pessoas a tais produtos. Daí porque o prédio onde se situa a empresa
jornalística ou a livraria deverá pagar normalmente o IPTU, os autores e empresas suportarão o IR etc.
Agora que já aprendemos acerca da imunidade, trataremos a partir daqui sobre os conceitos de isenção e taxa zero, além de
fazer um comparativo entre estes termos. Vamos lá!
ISENÇÃO
Você sabe o que é Isenção no Direito Tributário?
A isenção constitui o favor clássico do direito tributário, já que dispensa o sujeito passivo do pagamento em relação a fatos geradores que
ainda vão ocorrer. Trata-se de medida de política fiscal, ora associada à capacidade contributiva ora a objetivos de uma finalidade
extrafiscal.
A isenção é a concessão realizada por lei específica (art. 150, §6º da CF), pelo próprio ente tributante, dispensando o pagamento de
determinado tributo, com disciplina no Código Tributário nos art. 176 a 179.
Por dispensar o pagamento de fato gerador futuro, fica excluído o crédito com a dispensa da autoridade administrativa em realizar o
lançamento correspondente. Naturalmente constitui matéria de reserva legal ou, como explicita o art. 176, ainda que fruto de convenção
ou contrato, depende de lei para a sua materialização.
/
A necessidade de lei está também consignada no art. 176 do CTN, já que, ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente de lei.
Essa norma deverá especificar as condições e os requisitos exigidos para a sua concessão e os tributos a que se aplica. Ainda no
cabimento dessa lei poderá, sendo o caso, definir o prazo de sua duração. No mesmo sentido, a lei poderá determinar que a isenção seja
restrita a determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares, tudo na forma do art. 176 do
CTN.
DIFERENÇA ENTRE IMUNIDADE E ISENÇÃO
IMUNIDADE
Refere-se a uma limitação do poder de tributar que nenhuma lei tem atribuição para regular, por se tratar de norma materialmente
constitucional.
Representa uma inexistência de competência.
Por representar uma limitação do poder de tributar, a imunidade está descrita na CF.

ISENÇÃO
É apenas um favor legal, por ser fruto do exercício da competência tributária por parte da entidade tributante.
Representa o exercício de competência tributária, uma vez que só pode conceder isenção aquele que tem a competência tributária.
Já a isenção, por representar um favor legal, decorre da lei. Deve-se observar que a entidade tributante exerce a sua competência
tributária por intermédio de lei, o que reforça o fato de que a isenção é descrita em lei. Justamente por essa qualidade, a isenção pode ser
revogada a critério da entidade tributante, enquanto a imunidade, não.
A corrente clássica que prevalece no STF defende que a isenção não afasta a hipótese de incidência do fato gerador, mas tão somente o
pagamento do tributo, enquanto a imunidade afastaria a própria incidência. Assim, para sintetizar, veja os esquemas abaixo:
ESQUEMA I:
Imunidade

/
Vedação absoluta ao poder de tributar
“Previsão constitucional (ex.: art. 150, inciso VI, CF)."
Isenção

Existe o tributo, ela não o afasta; o que há é dispensa do pagamento, ou seja, exclusão de crédito (art. 175-179, CTN).
ESQUEMA II:
IMUNIDADE é sempre uma previsão constitucional, é sempre uma norma constitucional estabelecendo na Constituição um afastamento
do poder de tributar. Como não vai existir a lei possibilitando a tributação, não vai existir o fato gerador. Isso porque a norma constitucional
proíbe o legislador ordinário de tratar determinados fatos como tributáveis.

ISENÇÃO, na qual não há essa proibição – muito pelo contrário –, surge o tributo, surge lei, há um fato tratado como fato gerador, mas o
próprio legislador dispensa o pagamento da pessoa. Na isenção há exclusão do crédito, e não de obrigação. O CTN separa bem o que é
fato gerador do crédito dele decorrente. As questões que afetam o crédito não afastam a existência da obrigação, ou seja, o fato gerador
ocorre.
ESQUEMA III:
/
E A ALÍQUOTA ZERO?
Ela é diferente, apesar de parecida com a isenção, pelo caminho jurídico que percorre. Na verdade, nesse caso, o tributo existe, foi
legislado, tem seus elementos essenciais presentes, mas terá o elemento nulo justamente na parte necessária ao cálculo. Existem
determinados tributos que têm suas alíquotas definidas por ato do Poder Executivo, vejamos:
Tributos cujas alíquotas são definidas pelo Poder Executivo
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)
Imposto sobre Importação (II) de produtos estrangeiros
Imposto de Exportação (IE) para o exterior de produtos nacionais ou nacionalizados.
OBS.: Essas alíquotas são dadas por ato do Poder Executivo no curso do ano.
Cabe aqui, o seguinte questionamento: 
Se transformarmos a alíquota do IPI em zero, trata-se de uma isenção?
O efeito parece o mesmo, não vai pagar, mas não é uma isenção. Primeiro porque não é por lei e, segundo, a alíquota poderá ser
restabelecida livremente, da mesma forma que foi estabelecida, a qualquer momento.
Pode-se dizer, portanto, que quando se tem alíquota zero, há fato gerador, há tributação, mas na hora que se vai calcular faz-se presente
um elemento nulo agindo da seguinte forma: o tributo se resume à expressão nenhuma, porque o problema é de cálculo, e não de um
benefício legal dispensando pagamento ou não.
QUAL A DIFERENÇA ENTRE ISENÇÃO E ALÍQUOTA ZERO?
Tomando como ponto de partida os conceitos já estudados de Isenção e Alíquota zero, podemos destacar as seguintes diferenças:
/
No caso da isenção, a sua lei ataca todos os elementos do fato gerador na sua integralidade, a saber: subjetivo, objetivo, temporal,
espacial e qualitativo (alíquota e base de cálculo). Por essa razão é que se diz que a lei de isenção é uma lei bloqueadora da eficácia da
norma tributária.

A alíquota zero só ataca parte do elemento qualitativo do fato gerador integral. Logo, o instituto de alíquota zero é uma forma de
intervenção na economia. Em nada se assemelha ao instituto da isenção, senão quanto ao seu efeito final de não implicarconsequência
de pagamento.
Em síntese, a alíquota zero é um instrumento de manipulação jurídica que atinge apenas um dos elementos quantitativos do fato gerador,
qual seja, a alíquota. Por esse motivo, a Constituição, em alguns momentos, flexibiliza a alteração das alíquotas de alguns tributos
(extrafiscais) por decreto ou ato do Poder Executivo, daí a exceção ao Princípio da Legalidade, o que não acontece com qualquer outro
elemento do tributo.
Neste vídeo, compreenderemos mais profundamente o tema isenção e alíquota zero. Venha conferir, aperte o play!
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Tudo isso é presente no Direito como um todo e também é possível o reconhecimento desses fatores em relação ao Direito Tributário.
Neste nosso campo de estudo e conhecimento, não há dúvidas de que teremos a disciplina das relações jurídicas entre o Estado e o
contribuinte no que se refere aos tributos, com a fixação de deveres em face do último.
Diante da inevitabilidade das relações decorrentes de atividade financeira do Estado, o Direito Tributário traz a imposição feita, pelo
Estado, aos contribuintes para que paguem os tributos instituídos por lei, além de outras prestações que procuram garantir sua realização.
Em razão dos conceitos gerais das relações jurídicas, é possível afirmar que a obrigação tributária é o poder jurídico pelo qual o Estado,
com base na lei, pode exigir do particular uma prestação positiva ou negativa. Fruto disso, é possível a discriminação dos seguintes
elementos da obrigação tributária:
SUJEITO ATIVO
A pessoa jurídica de direito público competente para exigir o cumprimento dos tributos; o sujeito ativo da obrigação tributária é sempre o
Estado.
SUJEITO PASSIVO
A pessoa obrigada ao cumprimento da prestação tributária.
CAUSA
De forma mediata, será a lei, em razão do princípio da legalidade tributária; de modo imediato, será o fato gerador efetivamente ocorrido.
OBJETO
O cumprimento de uma prestação positiva ou negativa determinada pela lei.
O elemento constitutivo da obrigação principal é o fato gerador, pois somente com ele concretamente nasce a obrigação tributária,
conforme prescrito no art. 113, § 1º do CTN. Naturalmente, nesse caso tudo isso deve ser antecedido pela previsão em lei daquela
hipótese de incidência, como já havia determinado o art. 97, inciso III, CTN.
OBRIGAÇÃO PRINCIPAL E ACESSÓRIA
Explicitamente, o art. 113 do CTN classifica a obrigação tributária em principal e acessória. E não satisfeito apenas em classificar, ainda
esmiúça seus conteúdos. De pronto, afirma-se que a obrigação principal é aquela de cunho econômico (dar dinheiro), pela qual o Estado
vai arrecadar, enquanto a acessória não tem significado pecuniário, existindo mais para instrumentalizar a própria administração pública.
Vamos aprofundar o conhecimento sobre o que é obrigação principal e obrigação acessória:
/
VERIFICANDO O APRENDIZADO
MÓDULO 3
 Definir obrigação tributária, hipótese de incidência e fato gerador
OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
Mais do que simples previsão legal, todo e qualquer tributo implica uma relação jurídico-obrigacional. A relação jurídica significa a
atribuição de um poder a uma determinada pessoa e a correspondente imposição de um dever a outra. Surgem, naturalmente, um credor
e um devedor, sendo por este devida uma prestação em favor daquele.
A esse vínculo jurídico que obriga alguém a prestar algo (seja dar, fazer ou deixar de fazer), atribui-se o nome de relação jurídica
obrigacional.
RELAÇÃO JURÍDICA OBRIGACIONAL
A relação jurídico-tributária é, por excelência, uma relação obrigacional. Assim, ao nos referirmos ao termo "obrigação", estamos diante
de um poder jurídico pelo qual uma pessoa (sujeito ativo), com base na lei (causa), pode exigir de outra ou de um grupo de pessoas
(sujeito passivo) o cumprimento de uma prestação possível, lícita, determinável e que tenha expressão econômica (objeto). Nesse sentido,
será considerada positiva a obrigação quando o sujeito passivo tem o dever de dar ou fazer alguma coisa, e negativa, quando importa uma
abstenção da prática de um ato.
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/
OBRIGAÇÃO PRINCIPAL
Na forma do art. 113, §1º do CTN, a obrigação principal é aquela em que o objeto da prestação reflete o pagamento, seja quanto ao
dever de recolher os tributos como ao de pagar multas.
Sempre que o vínculo do sujeito passivo com o poder público tenha por objeto a entrega de valores em dinheiro, será, portanto,
considerada uma obrigação principal. Nesse ponto, independe se tal imposição de pagamento pecuniário advém da ocorrência do fato
imponível do tributo ou de uma penalidade pecuniária decorrente da relação tributária.
Obviamente, isso não significa dizer que multa e tributo se confundem, mas, como ambos representam valores pecuniários e serão
satisfeitos com a entrega de numerário ao Estado, são igualmente tratados como o dever principal. São distintos na origem, mas se
equivalem na forma de cumprimento. Na multa, o ilícito está sempre presente, inclusive na própria hipótese do incidente, enquanto os
tributos terão fatos geradores lícitos para a sua deflagração. São deveres cuja satisfação será cumprida com o “dar coisa certa” em
dinheiro.
Por outro lado, ainda que reconhecida essa possibilidade sobre a penalidade pecuniária, o tratamento da obrigação principal é, por
excelência, o estudo daquele resultante da ocorrência do fato gerador tributário. Dessa feita, o conceito de obrigação tributária principal
inicia-se com a realização do pressuposto de fato gerador descrito na lei, mas que vai se concretizar com a prática do fato gerador.
OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA
A obrigação acessória é decorrente da legislação tributária, impondo a realização de condutas, positivas ou negativas, no interesse da
fiscalização ou da arrecadação.
Se o dever principal exige do particular o pagamento, a obrigação acessória imporá aos particulares deveres de fazer ou não fazer como
instrumentos para a realização dos fins tributários. Não se confundem com as assim chamadas obrigações principais, pois não
representarão pagamento, fixando apenas condutas positivas (fazer) ou negativas (não fazer), sempre como instrumentos para o fim maior
da arrecadação e fiscalização.
Nesse ponto, impõe observar que o termo acessório não traduz um sentido de dependência da obrigação principal, significando sim a
existência de deveres anexos ao objetivo básico da arrecadação, podendo ser entendidos como obrigações instrumentais, anexas,
correlatas, derivadas ou acessórias.
Podemos citar como exemplos de obrigação acessória:
- Obrigação acessória positiva – emissão de notas fiscais, entrega de declaração (imposto de renda ou outros), inscrição no cadastro de
contribuintes etc.
- Obrigação acessória negativa – não rasurar, não transportar mercadoria sem nota fiscal ou com documentação inidônea, não receber
produtos cuja procedência não possa ser comprovada, tolerar a ação da fiscalização no seu estabelecimento etc.
Apesar de a nomenclatura passar a impressão de que o dever acessório é dependente do primeiro, tal conclusão não é necessariamente
verdadeira. Na realidade, a obrigação tributária principal não inibe a secundária ou acessória (exemplo: emissão de nota fiscal), porque é
preciso exigir da empresa uma contabilidade regular e que esta seja suportada por documentos idôneos, de forma que o fisco consiga
aferir a correção da obrigação tributária principal.
Não há relação de subordinação da obrigação acessória em relação à obrigação principal, como é comum no vocabulário jurídico
tradicional. Na forma do Código Tributário, o acessório não segue aqui a sorte do principal. Mesmo inexistindo a obrigação principal e
existindo a obrigação acessória. Existe, no fundo, certa autonomia entre as duas obrigações, não ficando uma necessariamente
dependente da outra.
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HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA E FATO GERADOR
O art. 150, inciso I, da Constituição Federal, dispõe que, sem prejuízo de outras garantias asseguradas aos contribuintes, é vedado aos
entes tributantes exigir ouaumentar tributo sem lei que o estabeleça. Tal afirmativa permite-nos concluir que a lei que veicula a norma
tributária impositiva deverá conter os aspectos indispensáveis para que se possa determinar o surgimento e o conteúdo da obrigação
tributária. Assim, temos consagradas constitucionalmente não apenas as dimensões da legalidade, mas também a confirmação da
tipicidade tributária.
OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
Daqueles sentidos dados, obrigação tributária principal é tratada no art. 114 do Código Tributário Nacional como sendo a situação definida
em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.
TIPICIDADE TRIBUTÁRIA
Essa tipicidade encontra reforço nas determinações do Código Tributário Nacional, sendo tal conceito reconhecido ainda como bastante
fechado a partir das disposições do art. 97 c/c art. 114.
Bem observando o tratamento legal, o primeiro destaque está na definição da situação a ser tributada. Ou seja, a situação definida em lei
significa a escolha, pelo legislador, de um ato, fato, qualquer situação que demonstre alguma percepção de riqueza capaz de desencadear
o dever de pagar tributos, colocando os particulares na condição de devedores e o Estado na qualidade de credor. Para alguns autores,
teríamos o seguinte: a hipótese de incidência representando o "fato gerador em abstrato" e o fato imponível representando o "fato gerador
em concreto".
Apesar dessas denominações doutrinárias, há de se perceber que o legislador do CTN só usa a denominação fato gerador (FG), tanto
para a situação em abstrato quanto para se referir ao evento em concreto.
O fato gerador se dá quando o fato imponível se subsume na hipótese de incidência, ou seja, o que a gente chama de fato gerador, na
verdade, são dois momentos diferentes. Existe um fato gerador em abstrato, que é aquela descrição hipotética prevista na lei. Agora, ele
só vai ocorrer quando alguém praticar o fato descrito na norma. Então, o FG ocorre quando o fato imponível, que é o fato gerador em
concreto, for enquadrado na descrição hipotética prevista na lei. Esse é o sentido dado pelo art. 113, §1º do CTN ao determinar o
surgimento da obrigação tributária.
ELEMENTOS DO FATO GERADOR NA OBRIGAÇÃO PRINCIPAL
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Ao legislador não basta identificar a situação; ele deve cuidar de sua disciplina, como todos os elementos necessários e suficientes. Ou
seja, deve prever em norma todas as características para que possa compreender o que vai ser tributado. Por outro lado, não precisa
redundar em elementos que já sejam naturais ou de amplo conhecimento. Daí porque o CTN afirma que os elementos sejam:
NECESSÁRIOS
SUFICIENTES
Dessa forma, situação definida em lei significa a escolha, pelo legislador, de um ato, um fato, ou de qualquer situação que possa
desencadear todo um processo de relacionamento entre as pessoas e o Estado, colocando aquelas na condição de devedoras e este na
condição de credor, tendo como objeto o pagamento de tributo ou de penalidade pecuniária. Além disso, a descritiva há de conter todos os
elementos necessários e suficientes.
 EXEMPLO
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No fato gerador do IPI, existem três situações necessárias (saída, produto industrializado, estabelecimento
industrial), sendo que nenhuma delas, sozinha, será suficiente para a caracterização de sua ocorrência. É
preciso que a situação, além de necessária, seja suficiente. No caso, somente serão suficientes as três
necessárias ocorridas em uma mesma situação, como a saída de um bem da indústria.
A descrição legal do fato gerador faz-se pelo seu núcleo, o seu aspecto mais importante. Indicações como "prestação de serviços", "saída
de mercadorias", "aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou de proventos de qualquer natureza" são núcleos de
fatos geradores. Dá-se o nome de aspecto material do fato gerador à descrição deste. Todavia, nessa descritiva, é necessário que se
verifique os demais elementos da hipótese de incidência, consolidando todos os aspectos anteriormente mencionados. Veremos a seguir
os demais elementos:
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ASPECTO MATERIAL
Núcleo do fato gerador é o que a lei chama propriamente de fato gerador. É a conduta descrita na norma e comum à vida social que vai
ser suficiente para surgimento do fato gerador, ou seja, para originar a obrigação tributária, como possuir propriedade, auferir
disponibilidade de renda, dar saída a mercadorias etc.
ASPECTO SUBJETIVO
Trata de investigar quem pratica o fato gerador. É o contribuinte. A descritiva da incidência permite indicar aquele que tem relação pessoal
e direta com o fato gerador. Na verificação do aspecto subjetivo será determinada a pessoa que "pratica" o fato demonstrativo de riqueza a
ser tributado. Com isso, da hipótese de incidência será associado o sujeito que se relaciona com a base material tributada.
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ASPECTO ESPACIAL
Responde à questão "onde ocorre o fato gerador?". Como a hipótese de incidência será dada pela ocorrência de um fato jurídico, é
possível (e fundamental) determinar o ponto físico de seu acontecimento. Salienta-se que, em nossa federação, é necessário indagar onde
ocorre o fato gerador até para saber qual legislação aplicar, qual o ente competente para a arrecadação, entre outras consequências.
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ASPECTO TEMPORAL
Trata-se da identificação da ocasião ou de quando ocorre um fato gerador. Importante imputar o momento em que surge, efetivamente, o
dever jurídico do sujeito passivo, além de definir a legislação aplicada do ponto de vista do direito no aspecto temporal.
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ASPECTO QUANTITATIVO
Da perfeita identificação do fato gerador deduz-se a extração dos elementos que compõem o valor a pagar, notadamente quanto ao preço,
valor ou renda que servirá para o cálculo do montante devido.
O aspecto quantitativo de qualquer tributo é composto por dois elementos: base de cálculo e alíquota.
É evidente que a alíquota será dada pela norma aplicável ao tempo da ocorrência do fato. Mas, além disso, é fundamental determinar a
quantidade de riqueza que se possa extrair do fato ocorrido, servindo esse valor como base para o cálculo do montante devido. Todos
esses elementos fazem parte do fato gerador. Quando a lei fala em fato gerador, base de cálculo e alíquota, ela está falando em núcleo do
fato gerador, base de cálculo e alíquota. Assim, do fato gerador é extraído o sentido do que é a base de cálculo. Nesta existirá a
representação numérica desse fato gerador. Não basta dizer que possuir propriedade vai gerar o pagamento de IPTU. Inexorável extrair o
valor numérico decorrente dessa riqueza. Então, a base de cálculo é a expressão numérica do fato gerador.
Sem prejuízo de todas as informações sobre a ocorrência do fato gerador, o art. 118 do CTN ainda define a forma de sua interpretação,
com a seguinte redação:
“ART. 118. A DEFINIÇÃO LEGAL DO FATO GERADOR É INTERPRETADA
ABSTRAINDO-SE:
I - DA VALIDADE JURÍDICA DOS ATOS EFETIVAMENTE PRATICADOS PELOS
CONTRIBUINTES, RESPONSÁVEIS, OU TERCEIROS, BEM COMO DA NATUREZA
DO SEU OBJETO OU DOS SEUS EFEITOS;
II - DOS EFEITOS DOS FATOS EFETIVAMENTE OCORRIDOS.”
A partir daí, verifica-se que a validade ou a invalidade para os outros ramos do Direito não é relevante na compreensão do fato gerador e
sua dimensão tributária. Mais do que isso, a nulidade, anulabilidade ou mesmo a anulação já decretada do ato jurídico são ainda
desimportantes para a repercussão no Direito Tributário.
Se a obrigação tributária é ex lege, se afastam todos os vícios do direito civil. Por essa razão diz-se no CTN que a definição legal do fato
gerador é interpretada abstraindo-se da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes e que a capacidade
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tributária passiva independe da capacidade civil das pessoas naturais.
A verdade é que, praticado o ato jurídico ou celebrado o negócio que a lei tributária prescreve como fato gerador, ali nasceu a obrigação
tributária. A obrigação existirá independentemente da validade ou invalidade do ato ou desuas consequências nos demais ramos da
ciência jurídica. Tal determinação consagra um grande princípio de interpretação do fato gerador tributário, normalmente associado ao
sentido da expressão pecunia non olet (o dinheiro não tem cheiro).
EX LEGE
Expressão latina que significa "por força da lei" ou "dentro da lei".
Neste vídeo, abordaremos sobre negócios jurídicos privados e exemplos de tributação. Venha conferir, aperte o play!
E nem se diga que tal conduta importaria em legalizar os atos inválidos, mas sim da efetividade ao Princípio da Igualdade, uma vez que
quem realizou os atos de maneira a seguir toda a disciplina jurídica paga os tributos, e não isonômico seria deixar de tributar aquele que
não respeitou as regras.
Como se dá a aplicação disso? 
Sobre essa aplicação , o cenário atual permite vários exemplos. Na seara do IR, podemos ilustrar:
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Renda auferida por tráfico de entorpecentes; prostituição; jogos de azar; clínicas de aborto; exploração de lenocínio etc. Todas essas
rendas de origem ilícita estão sujeitas à tributação, sendo irrelevante sua origem.
JOGO DO BICHO
Possibilidade jurídica de tributação sobre valores oriundos de prática ou atividade ilícita. Princípio do Direito Tributário do non olet. (...) A
jurisprudência da Corte, à luz do art. 118 do Código Tributário Nacional, assentou entendimento de ser possível a tributação de renda
obtida em razão de atividade ilícita, visto que a definição legal do fato gerador é interpretada com abstração da validade jurídica do ato
efetivamente praticado, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos. Princípio do non olet. (BRASIL, 2011)
Na esfera do ICMS: apreensão de cargas roubadas; ligação telefônica ou aquisições de mercadorias levadas a cabo por organizações
criminosas na prática dos ilícitos; transporte de mercadorias para serem empregadas em clínicas de aborto ou outras atividades ilícitas;
venda de mercadorias sob coação ou fraude; clonagem de serviços de telefonia móvel por terceiros que não os contratantes etc.
VERIFICANDO O APRENDIZADO
CONCLUSÃO
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CONSIDERAÇÕES FINAIS
Como você percebeu neste tema, a existência do poder de tributar não se limita às previsões constitucionais, ainda que estas sejam
fundamentais para a compreensão do fenômeno fiscal. A partir da estrutura definida pelo constituinte, será sempre necessária a
elaboração de uma lei para definir os elementos essenciais dos tributos, desenhando aquilo que a doutrina nacional costumou chamar de
regra-matriz de incidência tributária.
Daí se verifica toda uma série de fenômenos que possam ser identificados no mundo da tributação. Ainda que se entenda a mais óbvia
situação decorrente da incidência, temos em paralelo os casos de imunidade, não incidência, isenção e até mesmo os casos com as
alíquotas zeradas. Esses diversos formatos acabam implicando alguma forma de desoneração tributária, mesmo que por aspectos e
fundamentos técnicos distintos.
Relevante compreender todos esses fenômenos, sobretudo para identificar as eventuais obrigações tributárias. Por isso também é
importante reconhecer, na forma do art. 113 do CTN, os tipos de deveres tributários existentes que, como visto, se separam pelo objeto a
ser cumprido.
A combinação desses elementos mostra-se fundamental para a compreensão da atividade tributária e consistiu em nosso objeto de estudo
neste tema.
 PODCAST
REFERÊNCIAS
BRASIL. Código Tributário Nacional. Brasília: Congresso Nacional, 1966.
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília: Congresso Nacional, 1988.
BRASIL. Supremo Tribunal Federal (STF). Habeas Corpus nº 94240/SP – São Paulo, Relator: Ministro Dias Toffoli, Pesquisa de
Jurisprudência. Acórdão de 23 de agosto de 2011.
EXPLORE+
Para continuar estudando os fenômenos tributários, recomenda-se a leitura do artigo “Isenção, não incidência e imunidade”, de Hugo
de Brito Machado, disponível na plataforma do GenJurídico.
Já sobre as consequências da legalidade, seria interessante a leitura do artigo “Planejamento tributário entre os princípios da
tipicidade e capacidade contributiva”, escrito por João Ricardo Dias Pinho, disponível no portal Tributário.
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CONTEUDISTA
Irapuã Gonçalves de Lima Beltrão
 CURRÍCULO LATTES
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