Direito e Gestão Tributária - Material Autoral de Apoio

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Sumário 
1. CONCEITO LEGAL DE TRIBUTO .............................................................................................. 5 
Prestação pecuniária. ................................................................................................................ 5 
Prestação compulsória. ............................................................................................................. 6 
Instituída em Lei. ....................................................................................................................... 6 
Cobrado Mediante Lançamento. .............................................................................................. 6 
Tributo não é sanção. ................................................................................................................ 6 
2. NATUREZA JURÍDICA DO TRIBUTO ........................................................................................ 7 
Vinculados e Não-vinculados .................................................................................................... 7 
Fiscais, Extrafiscais e Parafiscais................................................................................................ 7 
Reais ou Pessoais....................................................................................................................... 8 
3. COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA .................................................................................................. 8 
Características da competência tributária. ............................................................................... 9 
Espécies de Competência Tributária ....................................................................................... 10 
Bitributação x Bis in idem ........................................................................................................ 11 
4. TRIBUTOS EM ESPÉCIE......................................................................................................... 12 
Impostos .................................................................................................................................. 13 
Taxas ........................................................................................................................................ 15 
Contribuição de melhoria ........................................................................................................ 18 
Empréstimo compulsório ........................................................................................................ 19 
Contribuições especiais ........................................................................................................... 20 
5. LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR ................................................................................ 22 
Imunidades .............................................................................................................................. 28 
6. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA .................................................................................................... 33 
Fato gerador. ........................................................................................................................... 34 
Sujeitos da Relação Jurídica Tributária. .................................................................................. 35 
7. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA ........................................................................................ 38 
Responsabilidade por Substituição ......................................................................................... 38 
Responsabilidade por Transferência ....................................................................................... 40 
Responsabilidade por infrações .............................................................................................. 44 
8. INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA ......................................... 45 
9. CRÉDITO TRIBUTÁRIO .......................................................................................................... 47 
Lançamento do Crédito Tributário .......................................................................................... 48 
Lançamento de ofício. ............................................................................................................. 49 
Lançamento por Declaração. .................................................................................................. 49 
Lançamento por Homologação ............................................................................................... 50 
 
 
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10. CAUSAS DE SUSPENSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. ......................................................... 51 
Moratória. ............................................................................................................................... 52 
Reclamações e Recursos no Processo Administrativo Fiscal .................................................. 52 
Concessão de Liminar em Mandado de Segurança ou Concessão de Liminar ou Tutela 
Antecipada em Outras Ações Judiciais. ................................................................................... 53 
Parcelamento .......................................................................................................................... 53 
11. CAUSAS DE EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. ............................................................ 53 
Pagamento .............................................................................................................................. 54 
Compensação .......................................................................................................................... 54 
Transação ................................................................................................................................ 54 
Remissão ................................................................................................................................. 54 
Decadência .............................................................................................................................. 54 
Prescrição ................................................................................................................................ 55 
Conversão do Depósito em Renda .......................................................................................... 55 
Homologação do Auto-lançamento ........................................................................................ 55 
Decisão Administrativa ou Judicial Definitivas (Transitadas em Julgado) ............................... 56 
12. CAUSAS DE EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO ............................................................ 56 
13. ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA .......................................................................................... 57 
Fiscalização .............................................................................................................................. 58 
Dívida Ativa ............................................................................................................................. 64 
Certidões de Regularidade Fiscal ............................................................................................ 66 
14. BOAS PRÁTICAS DE GESTÃO TRIBUTÁRIA ......................................................................... 68 
Inscrição Automática dos Créditos Declarados e Não Pagos em Dívida Ativa ........................ 68 
O Protesto Extrajudicial como Mecanismos Alternativo de Cobrança. .................................. 69 
Estipulação de valor de alçada para a propositura de Execução Fiscal ..................................71 
BIBLIOGRAFIA .......................................................................................................................... 73 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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OBJETIVOS DO CURSO 
Sejam bem-vindos ao Curso de Extensão do Instituto de Estudos 
Jurídicos. 
Ao se considerar a construção de um plano pedagógico de curso a equipe 
docente se reúne e debate qual é a construção mais adequada a ser feita no 
contexto de nossos programas de Extensão. 
Nesse sentido, neste curso o Mestre Teophilo de Araújo desenvolve 
análises em relação ao Direito e Gestão Tributária, passando desde o conceito 
legal de tributo no ordenamento pátrio até o estudo da Administração Tributária 
e boas práticas de gestão tributária. 
O presente estudo decorre da pós-graduação em Direito Administrativo e 
Gestão Pública do Iejur, que desenvolve estudos complexos em relação a temas 
relevantes aplicáveis à gestão pública, além de Licitações e Contratos, Crimes 
contra a Administração Pública, Direito Ambiental, além de desenvolver os mais 
caros Institutos de Direito Administrativo. 
Desejamos a todos bons estudos 
1. CONCEITO LEGAL DE TRIBUTO 
De acordo com o artigo 3º do Código Tributário Nacional (CTN): “tributo é 
toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa 
exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada 
mediante atividade administrativa plenamente vinculada.” Desse conceito 
podemos extrair os seguintes elementos: 
Prestação pecuniária. 
A atividade financeira do Estado é exercida atualmente em dinheiro, tanto 
a despesa quanto a receita pública. Não se cobra mais tributo em natureza (in 
natura), ou seja, em bens ou serviços. No entanto, há uma exceção prevista no 
artigo 156, XI, CTN (alteração da LC 104/2001) que adicionou uma hipótese de 
pagamento do tributo pela entrega de coisa, na forma de dação em pagamento 
de um bem imóvel. Existe julgado do STF que considerou constitucional lei local 
 
 
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que estabelece outras formas de dação em pagamento (ADI 2405/DF). Vale 
dizer que a expressão “em moeda nacional ou cujo valor nela se possa exprimir” 
significa que o pagamento deve ser realizado em moeda nacional corrente, no 
caso, em Real, impedindo assim, o pagamento em moeda estrangeira. 
Prestação compulsória. 
Significa que o tributo advém do poder imperativo do Estado, mais 
precisamente de uma norma jurídica. Diferentemente do Direito Privado em que 
a obrigação nasce do acordo de vontades, no Direito Tributário essa obrigação 
nasce diretamente da lei. Significa dizer que não se paga tributo voluntariamente, 
pois ele é instituído por lei, ou seja, independe da adesão voluntária do 
contribuinte. 
Instituída em Lei. 
A compulsoriedade do Tributo advém da Lei, é decorrência do princípio 
da legalidade estrita. Nesse sentido, não existe tributo sem lei anterior que o 
institua. 
Cobrado Mediante Lançamento. 
A atividade administrativa plenamente vinculada recebeu o nome de 
lançamento tributário. A lei deve prever o fato gerador, a base de cálculo, a 
alíquota, o prazo e o sujeito passivo do tributo e o procedimento que deve ser 
seguido pela autoridade competente para constituir o crédito tributário. Significa 
que a atividade é regulada por lei e não há espaço para a discricionariedade. A 
cobrança de tributo é, dessa forma, vinculada exatamente pela incidência do 
princípio da legalidade. 
Tributo não é sanção. 
A expressão “que não constitua sanção de ato ilícito” significa que nenhum 
tributo poderá ter caráter sancionatório, ou seja, ser forma de punição a qualquer 
pessoa. Por esta razão, compreende-se que mesmo se alguém vende drogas ou 
comete crime ambiental, por exemplo, não podem estes ser tributados pelo ato 
realizado. Entretanto, importante dizer que os frutos oriundos da atividade ilícita 
poderão ser tributados, visto que o artigo 118, I do CTN abstrai a validade dos 
 
 
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fatos jurídicos praticados pelo contribuinte. Logo, para o direito tributário, aplica-
se o princípio da pecunia non olet, ou seja, o dinheiro não tem cheiro. Dessa 
forma, muito embora não seja tributado o ato de comercializar drogas ou cometer 
crime ambiental, os frutos e/ou rendas auferidas com a realização de tais atos 
será tributada normalmente. 
2. NATUREZA JURÍDICA DO TRIBUTO 
 Segundo o CTN a natureza jurídica do tributo é determinada pelo seu fato 
gerador, ou seja, o que gera a respectiva obrigação é a prática da conduta 
abstrata prevista na Lei. O CTN, em seu artigo 4º, considera irrelevante para 
qualificar o tributo a sua denominação e demais características formais adotadas 
pela lei, bem como a destinação legal do produto da arrecadação. O que importa, 
portanto, é somente o fato gerador. 
A partir da definição legal, a doutrina classifica, de uma forma simplificada, 
os tributos da seguinte forma: 
Vinculados e Não-vinculados 
Tributos vinculados são aqueles que correspondem a uma 
contraprestação de alguma atividade estatal prestada em favor do contribuinte. 
Exemplo de tributos vinculados são as taxas e as contribuições de melhoria. Já 
os tributos não-vinculados são os que não decorrem de nenhuma atividade 
estatal específica em favor do contribuinte. O fato gerador é algo econômico, 
demonstração de riqueza do contribuinte, o simples fato de possuir bens ou 
contratar serviços, como exemplo o IPTU, ISSQN e IPVA. 
Fiscais, Extrafiscais e Parafiscais. 
Os tributos fiscais são aqueles que possuem a função arrecadatória para 
os cofres públicos. Os tributos extrafiscais visam não somente a arrecadação, 
mas também, regular a economia do país. Como por exemplo, o Imposto de 
Exportação. No caso dos tributos parafiscais, a finalidade do tributo é arrecadar 
recursos, mas o destino da arrecadação não é o próprio Estado, e sim uma 
entidade que desempenhe uma atividade de interesse do Estado, como é o caso 
do SENAI, SEBRAE, SESC, entre outras. 
 
 
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Reais ou Pessoais. 
Tributos reais são aqueles que incidem sobre bens ou outro fato 
econômico sem levar em conta as características pessoais do contribuinte. 
Como exemplo temos o IPTU e o IPVA (incidem sobre o valor do bem 
imóvel/móvel sem considerar as características pessoais do proprietário). 
Tributos pessoais, ao contrário dos reais, são aqueles que levam em 
consideração as características individuais do contribuinte. Com exemplo temos 
o IR (imposto de renda) com alíquotas diferentes que variam de acordo com a 
renda do próprio contribuinte. 
3. COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA 
Competência tributária é o poder ou a prerrogativa conferida aos entes 
federados para criar seus respectivos tributos. Há também a competência 
legislativa, que diz respeito à atribuição conferida à União, Estados e Distrito 
Federal conforme artigo 24, I da CRFB/88, para editar leis que versam sobre 
tributos. 
O Artigo 24, I da CRFB/88 trata da competência legislativa em matéria 
tributária, mais especificamente a competência para editar normas gerais em 
direito tributário, porém, esse inciso não elenca os municípios. Ainda que os 
municípios não sejam citados no dispositivo constitucional específico das 
competências legislativas concorrentes, é incontroverso a previsão 
constitucional de competência tributária a esses. Os municípios não possuem 
competência tributária para normas gerais, mas tão somente para normas 
específicas da sua competência federativa básica, ou seja, para legislar sobre 
assuntos de interesse local, conforme previsão do artigo 30, II, da CRFB/88. 
Nos termos do artigo 24, §1°, §2º, §3º e §4º da Constituição Federal, a 
Uniãotem competência para editar normas gerais e os Estados e o DF têm 
competência suplementar para editar as normas da União. Caso inexista 
legislação federal sobre normas gerais, os Estados terão competência legislativa 
plena para atender as suas peculiaridades. Entretanto, sobrevindo legislação 
federal, a estadual, se existente, fica suspensa, no que for contrário à lei federal. 
 
 
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Antes de mostrar quais tipos de tributos que os entes podem criar, 
importante apresentar as características da competência tributária. 
Características da competência tributária. 
Indelegável: nenhum ente poderá transferir a sua competência de criar 
e/ou majorar tributo para outro ente. Entretanto, muito embora indelegável a 
competência tributária, a capacidade ativa tributária poderá ser delegada para 
outra pessoa jurídica de direito público. 
Competência tributária é diferente de capacidade tributária. Competência 
tributária é a prerrogativa de instituir o tributo. Já a Capacidade é a prerrogativa 
de arrecadá-los, sendo possível sua delegação por força legal, conforme artigo 
7º do CTN: “a competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções 
de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões 
administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de 
direito público a outra, nos termos do § 3º do artigo 18 da Constituição”. 
A delegação da capacidade tributária pode se dar por ato normativo (lei) 
ou convênio. O mais comum é a delegação por via legal. A vigência, nesse caso, 
é precária, pois é revogável a qualquer tempo e unilateralmente pelo ente que 
delega. Importante salientar também que somente e tão exclusivamente o ato de 
arrecadação poderá ser delegado para outra pessoa jurídica de direito privado 
na forma do artigo 7º, §3º do CTN. 
Facultativa: o ente competente somente criará o tributo de sua 
competência se assim desejar. Mas e se o exercício da competência tributária 
não for realizado? Muito embora seja defendida sua facultatividade, já existe 
posição de Tribunal Superior de Justiça no sentido informando que o ente 
competente que abre mão de receitas, terá a penalidade da vedação das 
transferências voluntárias na forma da lei complementar 101/2000. 
Irrenunciável: nenhum ente poderá abrir mão e/ou renunciar a 
competência tributária para qualquer outro ente ou pessoa jurídica, seja pública 
ou privada. 
 
 
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Inalterável: a competência tributária não poderá ser alterada mediante 
norma infraconstitucional, e sim, somente por emenda constitucional. 
Espécies de Competência Tributária 
Competência Privativa: é aquela que atribui a competência de 
determinado tributo à somente um ente da federação. Dessa forma, apenas um 
ente político pode exigir o tributo. Veja na tabela abaixo os tributos privativos de 
cada ente. 
Competência Cumulativa: em razão de o Distrito Federal reunir as 
atribuições de Estado e Município, cabe a ele instituir os impostos estaduais e 
municipais em seu território. Fato semelhante ocorre com os Territórios e nesse 
sentido dispõe o artigo 147 da CRFB/88: “competem à União, em Território 
Federal, os impostos estaduais e, se o Território não for dividido em Municípios, 
cumulativamente, os impostos municipais; ao Distrito Federal cabem os 
impostos municipais”. 
Competência Comum: a competência é comum quando mais de um ente 
pode exigir o recolhimento do tributo sendo o sujeito ativo o ente que 
desempenhar a atividade que deu ensejo à instituição do tributo. As taxas e as 
contribuições de melhoria são hoje, na nossa legislação, tributos que possuem 
competência comum. Assim, o ente que prestar o serviço público específico e 
divisível (ex.: coleta domiciliar de lixo) ou exercer o poder de polícia (ex.: 
fiscalização ambiental) poderá cobrar a respectiva taxa. 
Competência Residual: esse tipo de competência pertence somente à 
União. Assim, somente ela pode instituir tributos, por meio de lei complementar, 
que não estejam previstos na Constituição. Os tributos de competência residual 
podem ser impostos ou contribuições para a seguridade social. 
 Os impostos residuais podem ser criados pela União desde que não sejam 
cumulativos e não possuam fato gerador ou base de cálculo idênticos aos 
impostos já elencados pela Constituição, conforme inciso I do artigo 154 da 
CRFB/88. Já a contribuição social residual, só pode ser instituída se a vinculação 
da receita for destinada para financiar a seguridade social, nos termos do artigo 
 
 
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195, § 4º da CRFB/88. Deve ainda, ter a base de cálculo e o fato gerador diverso 
das contribuições previstas na CRFB/88 e não serem cumulativas. 
Competência Extraordinária: Essa espécie de competência também é 
restrita à União. O artigo 154 da CRFB/88 em seu inciso II, prevê que a União 
poderá instituir “na iminência ou no caso de guerra externa, impostos 
extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais 
serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação.” 
Esses impostos são conhecidos como impostos extraordinários de guerra 
(IEG) e podem ser instituídos por lei ordinária ou medida provisória, uma vez que 
não há expressa na Constituição a exigência de lei complementar. Ademais, 
esses impostos são de caráter temporário e não se sujeitam aos princípios da 
anterioridade do exercício financeiro ou nonagesimal, podendo surtir efeitos 
assim que instituídos por meio de uma medida provisória. 
Bitributação x Bis in idem 
O fato gerador é produzido por nós, consumidores, quando, por exemplo, 
da realização de atos que vão desde compras no supermercado a compra de 
imóveis. Cada ato gera uma obrigação tributária correspondente. Inicialmente, 
para cada fato gerador haveria apenas uma obrigação tributária. Porém, pode 
ocorrer em alguns casos uma múltipla incidência tributária, sendo assim, 
surgindo os fenômenos bitributação ou bis in idem. 
A bitributação ocorre quando entes diversos cobram de um mesmo 
contribuinte tributos relativos ao mesmo fato gerador. A bitributação, por via de 
regra, é vedada no nosso ordenamento jurídico. Entretanto, existem duas 
exceções. A primeira hipótese encontra-se no inciso II do artigo 154 da CRFB/88, 
na qual a União poderá instituir, na iminência ou no caso de guerra externa, 
impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, 
como por exemplo, cobrar ICMS ordinário e ICMS extraordinário de guerra. Já a 
segunda exceção se refere a possibilidade de tributação de renda por diferentes 
países, ou seja, o contribuinte que aufere renda fora do território nacional pode 
estar sujeito ao pagamento desse tributo no país em que recebeu os rendimentos 
e para a União Federal. 
 
 
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No bis in idem, o mesmo ente tributante exige do mesmo contribuinte mais 
de um tributo sobre o mesmo fato gerador. Exemplo disso são os tributos PIS e 
COFINS cobrados pela União. 
4. TRIBUTOS EM ESPÉCIE 
Os tributos, de acordo com a teoria pentapartida, são formados pelas 
seguintes espécies: Impostos, Taxas, Contribuição de Melhoria, Contribuições 
Especiais e Empréstimos Compulsórios. 
 Impostos Taxas 
Contribuiç
ão de 
Melhoria 
Empréstim
o 
Compulsór
io 
Contribuiç
ões 
Especiais 
Base legal 
Artigo 16 
CTN 
Artigo 145 
CRFB/88 
Arts. 77 a 
79 CTN e 
Artigo 145, 
II CRFB/88 
Arts. 81 e 
82 
CTN 
Artigo 145, 
III CRFB/88 
Artigo 148, I 
e II 
CRFB/88 
Arts. 149, 
149- A e 
195 
CRFB/88 
Vinculação 
à 
contrapres
tação 
estatal 
Não Sim Sim Facultativo Não 
Afetação 
da Receita 
(TributoFinalístico)
. 
Não Facultativo Facultativo Sim Sim 
 
 
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Competên
cia 
U, E, M e 
DF 
U, E, M e 
DF 
U, E, M e 
DF 
União 
Depende 
do Fato 
Gerador 
Forma de 
instituição 
Lei 
Complemen
tar para 
IEG e IGF. 
Os 
demais são 
veiculados 
por 
Lei 
Ordinária 
Lei 
Ordinária 
Lei 
Ordinária 
Lei 
Complemen
tar 
(vedado o 
uso de 
Medida 
Provisória) 
Lei 
Ordinária 
 
 Impostos 
A Constituição prevê em seu artigo 145, I que a União, os Estados, o 
Distrito Federal e os Municípios poderão instituir impostos. O CTN estabelece 
em seu artigo 16 que “imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador 
uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao 
contribuinte.” 
Assim, o imposto tem por principal característica a previsão de uma 
situação desvinculada de qualquer atividade do Estado como fato gerador. Por 
essa razão que dizemos que o imposto é um tributo não vinculado, pois 
independe, para sua cobrança, de qualquer atividade estatal em benefício do 
contribuinte. 
 Dessa forma, o fato gerador do imposto é uma situação praticada pelo 
contribuinte. Por exemplo, auferir renda é o fato gerador do imposto sobre a 
renda, é uma situação vinculada ao contribuinte e não ao Estado. Da mesma 
 
 
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forma, prestar serviços (fato gerador do Imposto sobre serviços), importar 
mercadorias (fato gerador do Imposto de importação), etc. Todos os fatos 
geradores dos impostos, como podemos concluir, são situações praticadas pelo 
contribuinte. 
Outra característica dos impostos é o fato do produto da sua arrecadação, 
regra geral, não ser vinculado a uma destinação específica. O artigo 167, IV, 
CRFB/88 trata da não afetação dos impostos, de forma que esta espécie 
tributária só pode ter destinação específica caso haja previsão constitucional 
neste sentido. As espécies de impostos podem ser observadas na tabela abaixo: 
UNIÃO (Artigo 153 
CRFB/88) 
ESTADOS e DF (Artigo 
155 CRFB/88) 
MUNICÍPIOS e DF 
(Artigo 156 da CRFB/88) 
Imposto de Importação 
(II) 
Imposto de Transmissão 
Causa Mortis E Doação 
(ITCMD ou ITCD) 
Imposto Sobre a 
Propriedade Predial e 
Territorial Urbana (IPTU) 
Imposto de Exportação 
(IE) 
Imposto Sobre Circulação 
De 
Mercadorias E Serviços 
(ICMS) 
Imposto de Transmissão 
de Bens Imóveis (ITBI) 
Imposto de Renda (IR) 
Imposto Sobre a 
Propriedade de Veículos 
Automotores (IPVA) 
Imposto Sobre Serviço de 
Qualquer Natureza 
(ISSQN) 
Imposto Sobre Produtos 
Industrializados (IPI) 
 
Imposto Sobre 
Operações Financeiras 
(IOF) 
 
Imposto Sobre A 
Propriedade Territorial 
Rural (ITR) 
 
 
 
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Imposto Sobre Grandes 
Fortunas (IGF) 
 
Taxas 
A Constituição atribuiu, assim como fez com os impostos, competência à 
União, aos Estados, Municípios e ao Distrito Federal para instituir taxas, em 
razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de 
serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a 
sua disposição. 
 Se por um lado a competência para instituição de taxas é comum aos 
entes federativos assim como nos impostos, por outro, as taxas são tributos que 
tem como fato gerador uma atividade estatal específica, diretamente ligada ao 
contribuinte, ao contrário dos impostos, que não são vinculados. 
Segundo o conceito legal, as taxas podem ser criadas em razão: do 
exercício regular do poder de polícia; ou da prestação de serviço público 
específico e divisível, ou colocação deste à disposição do contribuinte. 
Antes de estudarmos os tipos de taxa de forma mais profunda, ressalta-
se que o § 2º do artigo 145 da CRFB/88 e o parágrafo único do artigo 77 do CTN 
afirmam que as taxas não podem ter base de cálculo idêntica a dos impostos. O 
parágrafo único do artigo 77 acrescenta ainda que a taxa não pode ter fato 
gerador idêntico ao que corresponda a imposto nem ser calculada em função do 
capital das empresas. 
Taxa em razão do poder de polícia. 
O artigo 78 do CTN considera “poder de polícia atividade da 
administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou 
liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse 
público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina 
da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes 
de concessão ou autorização do Poder Público, à tranquilidade pública ou ao 
respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos”. 
 
 
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Nesse sentido, o fundamento da instituição de taxa decorrente do poder 
de polícia é, portanto, a atividade fiscalizadora do Estado perante o particular. 
Assim, esse poder é exercido através da atividade de fiscalização, verificação e 
controle e se concretiza por meio da concessão de alvarás, licenças e 
autorizações. Como exemplo temos o alvará para construção de imóvel, a 
licença para funcionamento de estabelecimento comercial, a licença do porte de 
arma, emissão de passaporte, dentre outros. 
Ressalta-se que para que a taxa em razão do poder de polícia possa ser 
exigida do contribuinte, o seu exercício deve ser regular. Estabelece o artigo 78, 
parágrafo único que é considerado “regular o exercício do poder de polícia 
quando desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com 
observância do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como 
discricionária, sem abuso ou desvio de poder.” 
Assim, somente o exercício do poder de polícia realizado a) por órgão 
competente; b) em estrita observância à lei aplicável e ao processo legal e c) nos 
casos de atividades administrativas vinculadas, que não haja abuso ou desvio 
de poder; poderão ser objeto de cobrança por meio de taxa. 
Durante muito tempo a jurisprudência dos tribunais superiores foi no 
sentido de que as taxas pelo exercício do poder de polícia só poderiam ser 
cobradas mediante o efetivo exercício deste poder, ou seja, somente quando 
houvesse efetiva fiscalização, verificação e controle por parte do Estado. 
Contudo, os julgados mais recentes sinalizam que a efetiva fiscalização é um 
requisito que pode estar ausente sem comprometer a 
legalidade/constitucionalidade da cobrança. Nesse sentido é o RE 588.322 
(Repercussão Geral) no qual o STF fixou o entendimento de que a regularidade 
do exercício do poder de polícia não é imprescindível para a cobrança da taxa 
de localização e fiscalização, bastando a existência de órgão e estrutura 
competentes para o respectivo exercício. 
Taxa em razão da prestação de serviço público. 
Conforme visto acima, o artigo 145, II da CRFB/88 e o artigo 77 do CTN 
estabelecem que o fato gerador das taxas de serviço público é a “utilização, 
 
 
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17 
efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao 
contribuinte ou postos a sua disposição.” 
Dessa forma, pode-se extrair do dispositivo legal os seguintes requisitos: 
serviço público específico e divisível; serviço público efetivamente prestado ou 
posto à disposição do contribuinte. 
Para a instituição de taxa de serviço público não basta a simples 
prestação por parte do Estado. O serviço precisa ser específico e divisível. O 
artigo 79, II do CTN considera o serviço específico “quando possam ser 
destacados em unidades autônomas de intervenção, de utilidade, ou de 
necessidades públicas.” Já o inciso III desse mesmo artigo considera o serviço 
divisível “quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cadaum dos seus usuários.” 
Podemos afirmar que o serviço público é específico quanto o contribuinte 
perceber a ação do Estado em seu favor (olhar do contribuinte). Já serviço 
público divisível é aquele suscetível de ser utilizado separadamente pelos 
usuários. O Estado consegue identificar perfeitamente o destinatário do serviço 
e mensurar o seu uso individualmente. Exemplos de serviços públicos com estas 
características são as custas processuais e a coleta de lixo e esgoto. 
Ressalta-se, que serviços gerais ou indivisíveis não podem ser 
remunerados por meio de taxa. Exemplo disso é a taxa de iluminação pública 
que foi declarada inconstitucional pelo STF, uma vez que lhe faltava os requisitos 
da especificidade e da divisibilidade. 
O segundo requisito para a taxa de serviço público é que ele seja prestado 
ou esteja à disposição do contribuinte. Conforme o artigo 79, I, a e b os serviços 
serão considerados: a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título; 
b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua 
disposição mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento. 
Assim, a taxa em razão da prestação de serviço público poderá ser 
cobrada não somente quando o contribuinte usufruir do serviço, mas também 
quando ele for disponibilizado pela administração pública. Ou seja, o simples fato 
de a administração manter um determinado serviço público específico e divisível 
 
 
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em funcionamento já possibilita a cobrança de taxa, independentemente de o 
contribuinte fazer uso do serviço prestado. Exemplo é o caso de um apartamento 
fechado. Nesse caso, ninguém usufrui do sistema de coleta de lixo e esgoto 
posto em funcionamento pela administração pública. Mesmo assim, pelo simples 
fato de o serviço estar à disposição, enseja a cobrança da taxa. 
Contribuição de melhoria 
 A contribuição de melhoria é conceituada no artigo 81 do CTN como o 
tributo cobrado “pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos 
Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, (...) para fazer face ao 
custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite 
total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da 
obra resultar para cada imóvel beneficiado.” 
Nesse sentido, a contribuição de melhoria é um tributo vinculado, assim 
como as taxas. Isso porque o seu fato gerador está relacionado a uma atividade 
estatal específica em favor do contribuinte. O fato gerador da contribuição de 
melhoria é a realização de obra pública da qual decorra uma valorização 
imobiliária. Ou seja, a contribuição de melhoria poderá ser instituída e cobrada 
quando o poder público realizar uma obra que tenha por consequência a 
valorização de imóvel situado naquela área. Trata-se de um tributo de 
competência comum, podendo ser instituído pelo ente responsável pela obra. 
O Decreto-Lei nº 195/1967 complementa a regulação das normas gerais 
acerca da contribuição de melhoria. Dois requisitos são necessários para sua 
cobrança: a) realização de obra pública e; b) valorização do imóvel do 
contribuinte. 
No que diz respeito ao primeiro requisito, ressalta-se que não é toda e 
qualquer obra realizada pelo poder público que enseja a instituição da 
contribuição de melhoria. Somente as obras listadas no artigo 2º do DL 195/197 
preenchem esse requisito. Há também uma segunda condição para esse tributo 
se exigido: a valorização imobiliária. É necessário, aqui, que a obra pública 
realizada gere um aumento no valor do imóvel do contribuinte. Aí sim o Estado 
poderá cobrar o tributo de forma legal. 
 
 
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Importante ressaltar que a contribuição de melhoria visa ressarcir os 
gastos que o Estado teve para a realização da obra. De acordo com o artigo 9º 
do DL 195/1967, o Estado não pode, previamente, levantar recursos para realizar 
a obra. Dessa forma, a contribuição de melhoria só pode ser cobrada depois de 
parte ou totalidade da obra. O cálculo dessa cobrança é feito de acordo com o 
artigo 82, § 1º do CTN. Por fim, o artigo 81 do CTN prevê limites para cobrança 
da contribuição de melhoria. Significa que o ente público não pode arrecadar 
mais do que gastou com a obra, pois a intenção é somente ressarcir. Além disso, 
é uma contribuição referente a valorização que o contribuinte recebeu. Isso 
significa que o particular não pode pagar mais do que o valor que seu bem imóvel 
valorizou. 
Empréstimo compulsório 
Previsto no artigo 148 da CRFB/88, o empréstimo compulsório é de 
competência da União. Significa, como o próprio nome já indica, uma entrada 
temporária de recursos do contribuinte ao Estado, pois, posteriormente, o ente 
público é obrigado a restituí-los. 
Assim, da leitura do artigo 148 da CRFB/88 e do artigo 15 do CTN, 
podemos extrair os seguintes requisitos para sua instituição: 
Competência exclusiva da União: somente a União tem competência 
outorgada pela Constituição para instituir o empréstimo compulsório; 
Lei Complementar: O veículo legal para a instituir o do empréstimo 
compulsório é a lei complementar. Ou seja, ao contrário da maioria dos tributos, 
esta espécie de tributo não pode ser prevista por lei ordinária; 
Tributo finalístico: sua instituição somente é possível para: i) atender a 
despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa 
ou sua iminência ou ii) no caso de investimento público de caráter urgente e de 
relevante interesse nacional. Tais situações são os fundamentos que autorizam 
a instituição do empréstimo compulsório; 
 
 
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Omissão acerca do fato gerador: Salienta-se que nem a CRFB/88 nem o 
CTN preveem os possíveis fatos geradores deste tributo, que pode ser, portanto, 
vinculado ou não a uma atividade estatal específica e relativa ao contribuinte; 
Afetação da receita: conforme o parágrafo único do artigo 148 do CTN, a 
aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada 
à despesa que fundamentou sua instituição, ou seja, a importância arrecadada 
a título de empréstimo compulsório deverá ser integralmente aplicada à causa 
que fundamentou. 
Contribuições especiais 
Chamamos de contribuições especiais para diferenciá-la da contribuição 
de melhoria. Essas contribuições estão previstas no artigo 149 da CRFB/88 e 
são criadas pela União por meio de Lei Ordinária. Entretanto, há uma exceção. 
Nos casos em que os Estados, Municípios e Distrito Federal adotarem o regime 
de previdência própria, esses entes estão autorizados a criar a respectiva 
contribuição especial para custeio, havendo assim, uma competência comum 
nesse segmento. 
Ressalta-se que essa espécie de tributo foge à regra do fato gerador. O 
critério utilizado para sua identificação se baseia na finalidade da criação do 
tributo. Ademais, a sua receita é de destinação vinculada (afetação de receita), 
ou seja, há sempre uma destinação específica para o produto da arrecadação 
das contribuições especiais. 
Ao analisar o texto da norma constitucional (artigo 149 CRFB/88), 
podemos extrair três tipos de contribuições: Contribuições sociais; Contribuição 
de intervenção no domínio econômico (CIDE); e Contribuição de interesse das 
categorias profissionais ou econômicas (contribuições corporativas). 
Há ainda uma quarta espécie de contribuição especial que foi introduzida 
no ordenamento jurídico através da emenda constitucional 39/2002, a chamada 
contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública (COSIP). 
As contribuições sociais são tributos de competência da União destinados 
ao financiamento da atividade estatal na área dos direitos sociais. Podemos 
 
 
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subdividi-las em contribuições gerais e de seguridade. As contribuições de 
seguridade são materializadas em ações para promover a saúde, previdência ou 
assistência social (essas três vertentes formam a seguridade social). As 
contribuições de Seguridade possuem regras próprias elencadas no artigo 195 
da CRFB/88, as quais estabelecem quais são as contribuições que a União pode 
criar, bem como a competência residual para, mediante lei complementar, 
instituir novas contribuições destinadas à seguridade social, diversas das que o 
artigo 195, caput, faz referência, e respeitando, também, a regra do artigo 154, I, 
da CRFB/88. Já as contribuições sociais gerais são definidas por exclusão, ou 
seja, são as contribuições que financiam outros direitos sociais que não seja a 
seguridade social (saúde, previdência e assistência). 
As CIDEs são tributos essencialmente extrafiscais e sua finalidade 
principal não é arrecadar recursos para o Estado, mas sim intervir no domínio 
econômico. A competência para instituição dessa contribuição é exclusiva da 
União e poder ser feita por meio de lei ordinária ou medida provisória (possui 
força de lei). 
A espécie de CIDE mais conhecida é a combustível e é também a única 
CIDE que tem sua base econômica (hipótese de incidência) definida na 
Constituição (artigo 177, § 4° CRFB/88). Nesse sentido, a União tem certa 
liberdade para determinar as hipóteses de incidência das CIDE, desde que 
respeitados os princípios da ordem econômica (artigo 170 da CRFB/88). 
Ademais, pode-se extrair do artigo 149, § 2º da CRFB/88, que as CIDE não 
incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação, mas sim sobre a 
importação de produtos estrangeiros e poderão ter alíquotas específicas ou ad 
valorem (conforme o valor). 
As contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas 
(contribuições corporativas) são aquelas de competência da União, criadas com 
a finalidade de obter recursos para financiar as atividades de instituições 
representativas e fiscalizatórias de categorias profissionais ou econômicas, 
como CRM, CREA, dentre outras. 
Ou seja, a União cria uma autarquia específica para atuar em prol do 
interesse de determinada categoria profissional e paralelamente cria um tributo 
http://www.jusbrasil.com.br/topicos/654265/artigo-195-da-constituição-federal-de-1988
http://www.jusbrasil.com.br/topicos/10668839/artigo-154-da-constituição-federal-de-1988
http://www.jusbrasil.com.br/topicos/10668801/inciso-i-do-artigo-154-da-constituição-federal-de-1988
 
 
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22 
para manter essa autarquia. Trata-se, portanto, de um tributo de natureza 
parafiscal, uma vez que o seu objetivo é a arrecadação de recursos para o 
custeio de atividades que, em princípio, não integram funções próprias do 
Estado. A União Federal poderá instituí-las mediante a edição de lei ordinária, 
observando o princípio da anterioridade. 
A Contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública (COSIP) 
foi inserida no nosso ordenamento jurídico através emenda constitucional 
39/2002. Essa contribuição substituiu a antiga taxa de iluminação pública (TIP), 
declarada e sumulada inconstitucional pelo STF (Súmula Vinculante n° 41) 
diante da ausência dos requisitos da divisibilidade e especificidade necessários 
à instituição de taxas, conforme visto anteriormente. Assim, a EC 39/02 inseriu 
o artigo 149-A na Constituição, dispondo que: “os Municípios e o Distrito Federal 
poderão instituir contribuição, na forma das respectivas leis, para o custeio do 
serviço de iluminação pública, observado o disposto no artigo 150, I e III.” 
A instituição dessa contribuição deve ser feita por lei ordinária do ente que 
a instituir (município ou DF). É tributo vinculado a uma atividade estatal 
específica (prestação de serviço de iluminação pública), e também tributo de 
arrecadação vinculada (custeio do serviço de iluminação). 
5. LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR 
O poder de tributar é limitado por princípios e imunidades. Isso significa 
que o Estado, no momento de exigir um tributo, deve observar e seguir diversas 
regras elencadas na própria Constituição Federal. Ou seja, entende-se como 
limitações ao poder de tributar toda restrição imposta pela Constituição aos entes 
dotadas do poder de instituir tributos. 
 Princípios. 
Princípio da legalidade tributária 
 Previsto no artigo 150, I da CRFB/88, esse princípio veda a exigência ou 
aumento de tributos que não tenham previsão legal. Dessa forma, para que o 
contribuinte seja obrigado a pagar determinado tributo, é necessário existir lei 
 
 
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23 
anterior que o estabeleça. Entretanto, como quase toda regra, há algumas 
exceções. 
Em regra, as alíquotas dos impostos só podem ser aumentadas por lei ou 
ato normativo com força de lei. Entretanto, o artigo 153, § 1º da CRFB/88 
excepciona o princípio da legalidade, permitindo que ato do Poder Executivo 
(decreto ou portaria) altere as alíquotas dos impostos, atendidas as condições e 
os limites estabelecidos em lei. Assim, as alíquotas do imposto de importação 
(II), do imposto de exportação (IE), do imposto sobre produtos industrializados 
(IPI), e do imposto sobre operações financeiras (IOF), podem ser alteradas por 
ato do Poder Executivo. 
Outras exceções ao princípio da legalidade são a redução ou 
restabelecimento das alíquotas da CIDE combustíveis (artigo 177, § 4°, da 
CRFB/88) e a fixação de alíquota do ICMS monofásico incidente sobre 
combustíveis e lubrificantes por convênio celebrado entre os Estados e DF 
(artigo 155, § 4°, IV, da CRFB/88). Com relação à CIDE combustíveis e conforme 
o artigo 177, § 4°, I, b, da CRFB/88, este tributo poderá ter sua alíquota reduzida 
ou restabelecida por ato infralegal (ex. decreto) sendo desta forma exceção 
parcial ao princípio da legalidade. No caso do ICMS monofásico sobre 
combustíveis, a fixação das alíquotas se dá por convênio no âmbito do CONFAZ 
(Conselho Nacional de Política Fazendária) conforme, artigo 155 § 4°, IV, da 
CRFB/88. 
Em razão da rigidez que permeia a área tributária, havia certa controvérsia 
sobre a possibilidade de utilização de medidas provisórias para tratamento dos 
tributos, especialmente no que toca à sua instituição ou majoração. Contudo, o 
STF pacificou a questão no sentido de que estaria autorizado uso de medidas 
provisórias (que têm força de lei) para todas as matérias objeto de lei ordinária. 
Isto porque, nos termos do artigo 62, § lº, III, da CRFB/88, é vedada a utilização 
de medidas provisórias para disciplinar matéria reservada à Lei Complementar. 
Princípio da isonomia 
O princípio da isonomia decorre do artigo 5º, caput, da CRFB/88, o qual 
estabelece que todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer 
 
 
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24 
natureza. Em matéria tributária, este princípio aparece também na CRFB/88, 
mas no artigo 150, II, e afirma que é vedado aos entes federativos “instituir 
tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação 
equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou 
função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos 
rendimentos, títulos ou direitos.” Essa igualdade pode ser de duas formas: formal 
ou material. 
 Igualdade em sentido formal consiste no tratamento equânime conferido 
pela lei aos indivíduos, visando submeter todos ao crivo da legislação, 
independentemente de raça, cor, sexo ou etnia. Já a igualdade material tem por 
finalidade igualar os indivíduos, que essencialmente são desiguais. Sabe-se que 
a sociedade é plural, e muitas vezes essa diversidade de condições não pode 
ser superada quando as pessoas são submetidasa uma mesma legislação, o 
que aumenta ainda mais a desigualdade existente na realidade. Nesse sentido, 
faz-se necessário que o legislador, atentando para esta realidade, leve em 
consideração os aspectos diferenciadores existentes na sociedade, adequando 
o direito às peculiaridades dos indivíduos. 
Por isso, deve-se tratar os iguais de forma equivalente e os desiguais 
desigualmente, na medida das suas desigualdades. Exemplo de aplicação da 
igualdade material é o tratamento diferenciado que as micro e pequenas 
empresas possuem (artigo 179 da CRFB/88). O objetivo é incentivá-las, 
simplificando suas obrigações, pois no plano material elas se encontram em 
desigualdade em relação às empresas de grande porte. 
Princípio da irretroatividade 
Previsto no artigo 150, III, a, da CRFB/88, o princípio da irretroatividade 
afirma que é vedada a cobrança de tributo em relação a fatos geradores 
ocorridos antes da vigência da lei que os instituiu ou aumentou. Desta forma, 
não basta que a lei tenha sido publicada, necessário que ela esteja vigente para 
alcançar os fatos geradores ocorridos a partir de então. 
O CTN, em seu artigo 105, dispõe que a legislação tributária se aplica 
imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes (assim entendidos 
 
 
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aqueles cuja ocorrência tenha tido início, mas não esteja completa). Já no artigo 
106, o CTN traz norma que flexibiliza a aplicação do princípio constitucional da 
irretroatividade nas seguintes hipóteses: “a lei aplica-se a ato ou fato pretérito: 
em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a 
aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados; tratando-se de 
ato não definitivamente julgado: quando deixe de defini-lo como infração; quando 
deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde 
que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de 
tributo; quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente 
ao tempo da sua prática.” 
Princípio da Anterioridade Anual 
Segundo esse princípio, previsto no artigo 150, III, b da CRFB/88, aos 
entes federados (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) é vedado de 
cobrar tributo no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei 
que o instituiu ou aumentou. 
Exercício financeiro é o ano fiscal no Brasil, que se inicia em 1° de janeiro 
e termina em 31 de dezembro. Qualquer tributo criado dentro desta data só pode 
ser exigido no ano fiscal posterior. Desta forma, a lei que criar ou aumentar 
determinado tributo somente poderá ser aplicada aos fatos geradores do ano 
subsequente. Por exemplo, se alíquota do IPVA do Estado de Minas Gerais for 
aumentada no ano de 2018, somente alcançará os fatos geradores que ocorrem 
em 2019. Entretanto, como toda regra, há exceções. 
O artigo 150, § 1° da CRFB/88, prevê a maior parte das exceções ao 
princípio da anterioridade. Ou seja, casos em que o tributo poderá ser cobrado 
no mesmo exercício financeiro que tiver sido publicada a lei que o instituiu ou 
aumentou. Importante dizer que há uma razão para cada uma das exceções ao 
princípio. Os quatro primeiros tributos (II, IE, IPI e IOF) são tributos 
essencialmente extrafiscais, tendo por função primordial intervir numa situação 
econômica ou social que se precisasse esperar o exercício financeiro seguinte, 
poderia a medida (instituição ou aumento) não surtir os efeitos esperados. O 
mesmo poderia ser dito para os empréstimos compulsórios e impostos 
extraordinários de guerra. 
 
 
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Por fim, é importante ressaltar que, segundo a Súmula Vinculante nº 50 
do STF, norma legal que altera o prazo de recolhimento de obrigação tributária 
não se sujeita ao princípio da anterioridade. 
Princípio anterioridade nonagesimal 
A alínea ‘c’ foi acrescentada ao artigo 150, III, da CRFB/88 por meio da 
EC 42/2003. Esse novo dispositivo legal vedou a cobrança de tributos “antes de 
decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu 
ou aumentou, observado o disposto na alínea b.” 
Essa vedação é conhecida como princípio da anterioridade nonagesimal 
ou noventena. Significa que é necessário o lapso temporal de 90 dias entre a 
instituição ou aumento de um tributo e a sua cobrança. O objetivo é dar ao 
contribuinte um prazo razoável para se preparar para a o pagamento de um novo 
tributo ou aumento de algum já existente, refletindo, nesse sentido, o princípio 
da não-surpresa. 
Imaginemos que uma determinada lei que aumente certo tributo seja 
publicada em 28 de dezembro. Anteriormente à EC 42/2003 (antes da inclusão 
da alínea c ao artigo 150, III, da CRFB/88) esse tributo poderia ser cobrado 
normalmente no próximo dia 1º de janeiro. Contudo, nesse caso, a proteção 
conferida pelo princípio da anterioridade do exercício financeiro seria 
praticamente inútil. Por isso é que o princípio da anterioridade nonagesimal veio 
reforçá-lo. A Constituição dispõe que o princípio da anterioridade nonagesimal 
não é aplicável ao: Imposto de Importação; Imposto de Exportação; Imposto 
sobre a Renda; Imposto sobre Operações Financeiras; Empréstimo compulsório 
de guerra externa ou calamidade (artigo 148, I, da CRFB/88); Impostos 
extraordinários de guerra (artigo 154, II, da CRFB/88); Fixação da base de 
cálculo do IPVA; Fixação da base de cálculo do IPTU 
Princípio da Vedação ao Confisco 
O princípio da proibição do tributo com efeito confiscatório está previsto 
no artigo 150, IV, da CRFB/88 e determina que é vedado à União, aos Estados, 
ao Distrito Federal e aos Municípios utilizar tributo com efeito de confisco. 
Confiscatório é o tributo demasiadamente oneroso, que inviabiliza o 
 
 
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desenvolvimento de atividades econômicas capazes de produzir riquezas, além 
de consumir a própria propriedade. O caráter confiscatório ou não do tributo será 
sempre analisado pelo Poder Judiciário considerando-se a capacidade e a carga 
tributária de cada contribuinte. 
Princípio da liberdade de tráfego 
O artigo 150, V, da CRFB/88 estabelece que os entes políticos não podem 
estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos 
interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela 
utilização de vias conservadas pelo Poder Público. O que se visa com este 
princípio é a proteção do direito de ir e vir de pessoas dentro do território 
nacional. Desta forma, é proibido a instituição de qualquer tributo que venha a 
impedir (ou limitar) esta liberdade de tráfego. 
Princípio da uniformidade geográfica 
O princípio da uniformidade geográfica, previsto no artigo 151, I, da 
CRFB/88, proíbe a União de instituir tributo que não seja uniforme em todo 
território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, 
ao Distrito Federal ou ao Município, em detrimento de outro, admitida a 
concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do 
desenvolvimento socioeconômico entre diferentes regiões do país. 
Conforme exposto, a parte final do dispositivo permite a concessão de 
incentivos fiscais, de ordem regional, como por exemplo, isenção de imposto 
sobre produtos industrializados (IPI). Essa exceção visa promover o equilíbrio do 
desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do país, como 
acontece na Zona Franca de Manaus. 
Princípio da não diferenciação tributária 
Esse princípio está previsto nos artigos 152 da CRFB/88 e 11 do CTN e 
tem por objetivo evitar a discriminação entre os entes políticos. Assim, conforme 
os dispositivos legais, é vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos 
Municípios estabelecer diferenças tributáriasentre bens e serviços de qualquer 
natureza, em razão de sua procedência ou destino. 
 
 
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Este princípio nada mais é do que o desdobramento do princípio da 
uniformidade geográfica aplicado aos demais entes federativos (Estados, Distrito 
Federal e Municípios), com a finalidade impedir a famosa guerra fiscal. Nesse 
sentido, o Estado do Rio de Janeiro, por exemplo, não pode cobrar, sobre um 
produto X, um imposto maior sobre o mesmo produto X do Estado da Bahia, em 
comparação com um produto X do Estado de Minas Gerais. 
Princípio da Capacidade Contributiva 
Conforme o artigo 145, § 1° da CRFB/88, “sempre que possível, os 
impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade 
econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente 
para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos 
individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades 
econômicas do contribuinte.” 
 Esse dispositivo traz dois comandos. O primeiro determina que sempre 
que possível, os impostos terão caráter pessoal. Isso significa que serão 
consideradas as características individuais do contribuinte na exigência do 
tributo, como por exemplo acontece no Imposto de Renda, em que as alíquotas 
são progressivas. O segundo determina que, sempre que possível, os impostos 
serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, ou seja, 
quem ganha mais, paga mais, e quem ganha menos não paga ou paga menos. 
Podemos observar aí uma decorrência do princípio da isonomia, especialmente 
no seu âmbito material (tratar os desiguais desigualmente na medida de sua 
desigualdade). 
Imunidades 
As imunidades, assim como os princípios, são limitações ao poder de 
tributar do Estado. As imunidades definem quais elementos não podem ser 
tributáveis, ou seja, exclui um fato gerador da possibilidade de tributação. 
É importante não confundir imunidades e isenções. Apesar da falta de 
técnica da Constituição, as imunidades são previstas diretamente na CRFB/88, 
já a isenção é prevista em lei (tópico será visto mais a frente). Não confundir 
 
 
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também com a remissão. Na remissão, o fato gerador é tributado, mas o 
contribuinte não efetua o pagamento porque o crédito tributário foi perdoado. 
As imunidades são dividas pela doutrina em: objetivas (quando a 
imunidade incide sobre objetos determinados, ex.: livros); subjetivas (quando a 
imunidade incide sobre pessoas determinadas, ex.: imunidade tributária 
recíproca); ou mistas (são considerados os dois parâmetros anteriores, por 
exemplo, do ITR sobre pequenas glebas rurais cujo proprietário não possua 
outra). 
Imunidade recíproca 
Conforme artigo 150, VI, a, da CRFB/88 “é vedado à União, aos Estados, 
ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre patrimônio, renda ou 
serviços, uns dos outros.” Inicialmente, vale destacar, que as imunidades 
previstas no inciso VI do artigo 150 da CRFB/88 abarcam somente a espécie 
tributária Imposto. 
A Imunidade Tributária Recíproca prevê o afastamento do pagamento de 
impostos de um ente público para outro ente público. Por outro lado, o artigo 150, 
§ 2°, da CRFB/88, estende a imunidade às autarquias e fundações públicas nos 
seguintes termos: “é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e 
mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos 
serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.” 
Nessa imunidade, o STF tem dado interpretação restritiva à expressão 
“vinculados às finalidades essenciais”, para não considerar imunes os lotes 
vagos e os imóveis alugados a terceiros, ainda que o valor dos alugueis seja 
revertido ao caixa das autarquias ou fundações. 
Imunidades religiosa 
Conforme artigo 150, VI, ‘b’, da CRFB/88 “é vedado à União, Estados, DF 
e Municípios instituir impostos sobre templos de qualquer culto.” Essa espécie 
de imunidade tem fundamento na liberdade de culto (artigo 5°, VI, da CRFB/88). 
O artigo 150, §4º acrescenta ainda que esta imunidade somente abrange 
o patrimônio, renda e serviços relacionados às finalidades essenciais da 
 
 
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entidade religiosa. No entanto, o STF tem dado interpretação ampliativa à 
expressão “relacionados às finalidades essenciais”, para considerar imunes 
também os imóveis alugados, lotes vagos, prédios comerciais e cemitérios de 
entidades religiosas, desde que os rendimentos sejam aplicados nas finalidades 
essenciais. 
Imunidades de partidos políticos e fundações sem fins lucrativos 
Conforme alínea ‘c’, VI, artigo 150, da CRFB/88, “é vedado à União, 
Estados, DF e Municípios instituir impostos sobre o patrimônio, a renda e os 
serviços, relacionados às finalidades essenciais dos partidos políticos, inclusive 
suas fundações, e das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de 
educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da 
lei.” Essa imunidade tem como objetivo a disseminação da liberdade política e 
fortalecimento da liberdade sindical. 
Importante destacar que essa imunidade abrange apenas os sindicatos 
de classe dos empregados, e não do empregador, por aquela ser a parte mais 
fraca da relação e somente é aplicável para impostos sobre patrimônio, renda ou 
serviços. 
A Súmula Vinculante nº 52 do STF afirma que “ainda quando alugado a 
terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das 
entidades referidas pelo artigo 150, VI, ‘c’, da Constituição, desde que o valor 
dos aluguéis seja aplicado nas atividades para as quais tais entidades foram 
constituídas.” Dessa forma, percebe-se que, igualmente à imunidade religiosa, 
há ampliação do texto legal para abranger itens das atividades dessa espécie de 
imunidade, desde que o valor auferido seja revertido para as finalidades da 
instituição. 
Ressalta-se, por fim, que as entidades imunes podem ter superávit 
financeiro, o que é importante para manutenção da própria instituição. O que não 
pode ocorrer é a distribuição de lucros entre os seus membros. Nesse sentido, 
para que haja a imunidade, o superávit deve sempre ser revertido para suas 
finalidades. 
Imunidade cultural 
 
 
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 Conforme artigo 150, VI, ‘d’, da CRFB/88 “é vedado à União, Estados, DF 
e Municípios instituir impostos sobre livros, jornais, periódicos e o papel 
destinado à sua impressão.” O objetivo do legislador é incentivar a cultura, a livre 
manifestação do pensamento e o acesso à informação. 
São considerados imunes, ainda, apostilas, álbuns de figurinhas, listas 
telefônicas, livros digitais e revistas. A jurisprudência do STF está em fase de 
transição em relação à presente imunidade. Em relação aos livros, jornais e 
periódicos físicos a Suprema Corte já sumulou que filmes e papéis fotográficos 
necessários à publicação de jornais e periódicos gozam também da imunidade 
cultural (Súmula 657 do STF), contudo, o maquinário para impressão de livros 
não goza de imunidade tributária (ARE 1100204/SP, 29/5/2018). Por outro lado, 
em relação às manifestações culturais manifestadas pelo meio eletrônico o 
Tribunal decidiu que “a imunidade tributária constante do artigo 150, VI, “d”, da 
Constituição Federal (CRFB/88), aplica-se ao livro eletrônico (“e-book”), inclusive 
aos suportes exclusivamente utilizados para fixá-lo. (RE 330817/RJ, 8/3/2017). 
Imunidade da música 
Conforme alínea ‘e’, inserida pela EC 75/2013 no artigo 150, VI, da 
CRFB/88, é vedado à União, Estados, DF e Municípios instituir impostos sobre 
fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendoobras 
musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral 
interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos 
digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias 
ópticas de leitura a laser. 
O objetivo dessa imunidade é incentivar a cultura do Brasil e imunizar de 
impostos os fonogramas (obra artística da produção de som) e videofonogramas 
(obra artística de produção de som e imagem), musicais ou literomusicais, 
produzidos no Brasil. Dessa forma, visa proteger de tributação a obra intelectual 
do artista, além de garantir proteção aos meios físicos e virtuais de veiculação 
dessas obras, que são os CDs e DVDs. 
Imunidades "especiais" 
São outras imunidades previstas na Constituição Federal: 
 
 
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As receitas decorrentes de exportação são imunes às contribuições 
sociais e de intervenção no domínio econômico (artigo 149, § 2°); 
As entidades beneficentes de assistência social que atendem às 
exigências estabelecidas em lei são imunes às contribuições para seguridade 
social (artigo 195, §7°); 
As receitas decorrentes de exportação são imunes ao IPI (artigo 153, § 
3°); 
As pequenas glebas rurais, definidas em lei, exploradas pelo proprietário que 
não possui outro imóvel são imunes ao ITR (artigo 153, § 4°, II); 
São imunes ao ICMS: 
As exportações de mercadorias (artigo 155, X, a, da CRFB/88); 
As operações que destinem a outros estados petróleo, inclusive 
lubrificantes, combustíveis líquidos ou gasosos dele derivados e energia elétrica 
(artigo 155, X, b, da CRFB/88); 
Prestação de serviços de comunicação nas modalidades radiodifusão 
sonora e de som e imagens de recepção livre e gratuita (TV a cabo incide) (artigo 
155, X, d da CRFB/88); 
São imunes aos impostos em geral: 
Transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária 
(artigo 184, § 5°); 
As operações relativas à energia elétrica, serviços de telecomunicações, 
derivados de petróleo, combustíveis e minerais do país, exceto quanto ao II, IE 
e ICMS (artigo 155, § 3°); 
Imunidade do ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou 
instrumento cambial, somente incidindo o IOF (artigo 153, § 5°, da CRFB/88); 
São imunes ao ITBI as operações previstas no artigo 156, § 2°, I, da 
CRFB/88, especialmente: transmissão de bens e direitos a pessoa jurídica para 
 
 
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realização de capital, assim como no caso de fusão, incorporação, cisão ou 
extinção de pessoa jurídica. 
6. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA 
A obrigação tributária é uma relação jurídica obrigacional. Isso significa 
que assim como nos demais tipos de obrigações, há três elementos constitutivos 
essenciais: sujeitos (ativo e passivo), objeto e vínculo jurídico. Dessa forma, os 
sujeitos da obrigação tributária serão: credor e devedor, o objeto será uma 
prestação de dar, fazer ou não fazer, e o vínculo jurídico é oriundo da própria lei 
que instituiu o tributo. 
A obrigação tributária pode ser dividida entre principal e acessória 
conforme artigo 113 do CTN. A obrigação principal surge com a ocorrência do 
fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e 
extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente (artigo 113, § 1º, do CTN). 
Já a obrigação assessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as 
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação 
ou da fiscalização dos tributos (artigo 113, §2°, do CTN). 
Desta forma, a obrigação principal é sempre uma obrigação de dar 
dinheiro ao fisco, seja por ocasião do pagamento do tributo, seja pelo pagamento 
de uma penalidade pecuniária (multa). Por sua vez, as obrigações acessórias 
são aquelas obrigações instrumentais, de fazer ou não fazer, diversas da 
obrigação de entregar dinheiro. Consideram-se obrigações acessórias a 
escrituração de livros contábeis, emissão de notas fiscais, recolhimento de 
imposto de renda, dentre outras. O artigo 113, § 3°, do CTN afirma que a 
obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em 
obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária. 
No Direito Tributário, diversamente do que ocorre no Direito Civil, pode 
existir obrigação acessória sem que exista a obrigação principal (ex.: obrigação 
de escriturar livros ou de se submeter à fiscalização das pessoas imunes). 
Assim, a pessoa imune (ex.: templo de qualquer culto), embora não tendo 
obrigação de recolher o tributo, possui obrigação acessória de escriturar livros, 
podendo ser esses examinados pela autoridade fiscal. 
 
 
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Fato gerador. 
Fato gerador (ou hipótese de incidência como a doutrina prefere chamar) 
é uma situação abstrata descrita em lei, e que, uma vez ocorrida em concreto, 
dá início a uma obrigação tributária. 
Conforme o artigo 114 do CTN, o fato gerador da obrigação principal é a 
situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. Já o fato 
gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação 
aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação 
principal (artigo 115 do CTN). 
Acontece da seguinte maneira: o legislador, utilizando-se da competência 
tributária conferida pela Constituição, descreve na lei uma hipótese de incidência 
de determinado tributo, que se ocorrida no mundo real será considerada fato 
gerador. Exemplo é uma pessoa que compra determinado imóvel. Na lei há essa 
descrição como hipótese de incidência ou fato gerador do Imposto de 
Transmissão de Bens Imóveis (ITBI). Logo, a pessoa terá que recolher o valor 
determinado para aquele tributo, pois realizou ato previsto em lei como tributável. 
Outro exemplo é possuir um carro (fato gerador) e ter que pagar o IPVA. 
Quanto ao momento em que ocorre o fato gerador, o artigo 116, incisos I 
e II, do CTN traz duas regras específicas. A primeira, tratando-se de situação de 
fato, considera-se ocorrido o fato gerador, desde o momento em que se 
verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que 
normalmente lhe são próprios. A segunda, tratando-se de situação jurídica, 
considera-se ocorrido o fato gerador, desde o momento em que esteja 
definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável. 
O artigo 117 do CTN se refere especificamente a fatos geradores que são 
situações jurídicas condicionais, isto é, a atos e negócios jurídicos condicionais, 
dispondo que se consideram perfeitos e acabados quando: a) sendo suspensiva 
a condição, desde o momento do seu implemento; b) sendo resolutória a 
condição, desde o momento da prática do ato ou da celebração do negócio. 
Assim, caso o negócio jurídico seja submetido a condição suspensiva, somente 
será considerado ocorrido o faro gerador quando do implemento da condição. 
 
 
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Se for submetido a condição resolutória, o fato gerador será considerado 
ocorrido desde a prática do ato ou celebração do contrato, não importando que 
o mesmo seja extinto posteriormente (implemento da condição resolutória). 
Sujeitos da Relação Jurídica Tributária. 
Sujeito ativo 
O sujeito ativo da obrigação tributária é o titular da competência tributária 
(quem institui o tributo), ou seja, o Estado. Mais especificadamente, é a pessoa 
jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento. 
Dessa forma, o sujeito ativo da obrigação tributária será o detentor da 
capacidade tributária ativa. Em regra, o sujeito ativo é a própria pessoa jurídica 
de direito público que instituiu o tributo, sendo ela responsável por fiscalizar, 
arrecadação, executarleis, atos e decisões administrativas (artigo 7° do CTN). 
Entretanto, pode ocorrer delegação da capacidade tributária ativa (funções de 
arrecadar, fiscalizar, etc.) para pessoa jurídica de direito público diversa. Em 
outras palavras, o sujeito ativo é a pessoa jurídica de direito público que possui 
capacidade tributária ativa e pode exigir o cumprimento da obrigação tributária 
independentemente de tê-la instituído. 
Sujeito passivo 
O sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao 
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária (artigo 121 do CTN). O sujeito 
passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que 
constituam o seu objeto (artigo 122 do CTN). 
Sujeito passivo pode ser contribuinte ou responsável. A legislação faz 
uma dissociação entre quem é o contribuinte e quem é o responsável. 
Contribuinte é aquele tem uma relação pessoal e direta com o fato gerador. O 
responsável é aquele a quem foi legislativamente atribuída a obrigação de pagar, 
sem que para isso tenha realizado o fato gerador. 
Por outro lado, o artigo 123 do CTN dispõe que “salvo disposições de lei 
em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo 
pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para 
 
 
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modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias 
correspondentes.” 
Um bom exemplo da aplicação desse dispositivo é a do locador 
(proprietário) que repassa ao Locatário (inquilino) a responsabilidade pelo 
pagamento dos tributos (ex.: IPTU, COSIP Taxa de Lixo) incidentes sobre o 
imóvel objeto da locação. Essa cláusula é validade entre os contratantes, vez 
que a lei do inquilinato autoriza essa disposição. No entanto, segundo o artigo 
123 do CTN, esses contratos não são oponíveis ao ente tributante, pois a relação 
jurídica tributária não é modificável via contrato. Dessa forma, o contrato continua 
válido e eficaz entre as partes contratantes, mas ineficaz contra o Fisco. 
Solidariedade 
Segundo o artigo 124 do CTN, são solidariamente obrigadas pela dívida 
tributária: as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o 
fato gerador da obrigação principal; e as pessoas expressamente designadas 
por lei. Por outro lado, o parágrafo único dispõe que a solidariedade não 
comporta benefício de ordem. 
Assim se duas ou mais pessoas forem proprietárias do mesmo imóvel 
serão solidariamente obrigadas pelo pagamento do IPTU. Por outro lado, a lei 
pode prevê que determinadas pessoas sejam solidariamente obrigadas ao 
recolhimento de determinado tributo, como no caso do recolhimento de 
contribuição para a seguridade social, cuja obrigação de recolher o tributo recai 
sobre o proprietário, incorporador, o dono da obra, o construtor etc. (artigo 30 da 
Lei 9.528/97). 
O artigo 125 do CTN prevê ainda outros efeitos da solidariedade, salvo 
disposição de lei em contrário: o pagamento efetuado por um dos obrigados 
aproveita aos demais; a isenção ou remissão de crédito exonera todos os 
obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse 
caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo; e a interrupção da 
prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica aos 
demais. 
Capacidade 
 
 
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Capacidade tributária ativa é atribuição administrativa para arrecadar e 
fiscalizar tributos; já a capacidade tributária passiva é a aptidão para ser sujeito 
passivo da obrigação tributária, aptidão para realizar o fato gerador, sendo 
irrelevantes as regras sobre capacidade ditadas pelo Direito Civil. 
Segundo o artigo 126 do CTN, a capacidade tributária passiva independe: 
da capacidade civil das pessoas naturais; de achar-se a pessoa natural sujeita a 
medidas que importem privação ou limitação do exercício de atividades civis, 
comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou 
negócios; e de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que 
configure uma unidade econômica ou profissional. 
Domicílio 
Domicílio tributário é o lugar onde o contribuinte responde por suas 
obrigações tributárias. A regra é que esse local seja escolhido pelo próprio sujeito 
passivo, conforme artigo 127 do CTN. No entanto, caso o contribuinte não faça 
a eleição do seu domicílio tributário, a legislação estabelece algumas regras a 
serem utilizadas, conforme disposição abaixo: 
 Pessoas naturais: será considerado domicílio tributário o local de sua 
residência habitual. Caso não seja possível sua definição, será considerado o 
centro habitual de suas atividades (Artigo 127, I, do CTN). 
Pessoas jurídicas de direito privado e firmas individuais: será considerado 
domicílio tributário o local de sua sede. No caso de fatos praticados fora do local 
de sua sede e que derem origem a obrigações tributárias, será considerado o 
local da prática dos atos ou ocorrência dos fatos (Artigo 127, II, do CTN). 
Pessoas jurídicas de direito público: o domicílio tributário será o local de 
qualquer uma de suas repartições que estejam situadas no território da entidade 
tributante (Artigo 127, III, do CTN). 
Atenção: nas situações em que não for possível a aplicação dessas 
regras, será considerado domicílio tributário o local onde se encontrarem os 
bens, onde ocorrerem os fatos ou atos que deram origem à obrigação tributária 
(Artigo 127, § 1º, do CTN). 
 
 
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7. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA 
 O sujeito passivo da obrigação tributária principal pode ser o contribuinte, 
(normalmente denominado sujeito passivo direto), ou responsável (também 
chamado de sujeito passivo indireto). Contribuinte é aquele que tem relação 
pessoal e direta com o fato gerador. Já o responsável é aquela pessoa vinculada 
indiretamente com o fato gerador por imposição legal, e que é, também, obrigada 
a responder pelo tributo e/ou pela penalidade pecuniária. 
A responsabilidade tributária é dividida pelo CTN da seguinte forma: 
responsabilidade de sucessores (artigos 129 a 133); responsabilidade de 
terceiros (artigos 134 e 135); e responsabilidade por infrações (artigos 136 a 
138). Já a doutrina, por sua vez, divide as hipóteses de responsabilidade 
tributária em duas modalidades: responsabilidade por transferência e 
responsabilidade por substituição. 
Responsabilidade por Substituição 
É aquela em que desde o momento do surgimento da obrigação tributária 
o sujeito passivo não é o contribuinte, mas uma terceira pessoa indicada pela lei. 
Essa modalidade de responsabilidade pode ser dividida em responsabilidade da 
fonte pagadora; substituição tributária progressiva; e substituição tributária 
regressiva. Ressalta-se, que o sistema da substituição tributária surgiu como 
uma forma mais prática de arrecadação do fisco. 
Fonte Pagadora. 
Ocorre quando a lei atribui a fonte pagadora o dever de reter o tributo 
devido e repassar ao fisco. Exemplo dessa modalidade de responsabilidade é o 
dever do Empregador de efetuar a retenção do valor devido a título de INSS 
Laboral e do Imposto de Renda em relação aos salários pagos aos seus 
empregados. Outro exemplo seria o dever do tomador de serviços efetuar a 
retenção do ISSQN devido pelo prestador de serviços. 
Substituição Tributária Progressiva (“Pra Frente”) 
Ocorre quando a lei atribui a uma pessoa o dever de pagar o tributo 
relativo a fatos geradores futuros (fato gerador presumido). Conforme o § 7º do 
 
 
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artigo 150 da CRFB/88 “a lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação 
tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, 
cujo fato gerador deva