Classificação e Custeio de Custos

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Técnicas de 
Apreçamento 
Estratégico
Classificação dos custos
Material Teórico
Responsável pelo Conteúdo:
Prof. Ms. Fabiano Siqueira dos Prazeres
Revisão Técnica:
Prof. Ms Jean Carlos Cavaleiro
Revisão Textual:
Profa. Esp. Márcia Ota 
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•	Custos semivariáveis
•	Métodos de custeio
•	Formas de custeio 
•	Leia	atentamente	o	conteúdo	da	disciplina.
•		Alguns		conceitos	exigirão	que	pesquise	sobre	o	tema	para	entender	em	profundidade	os	
custos.
•	Onde	há	calculo,	é	importante	que	se	faça	seguindo	o	modelo	que	está	no	material.
•	Não	deixe	de	participar	do	fórum	de	discussão	e	de	todas	as	atividades	propostas.
 · Explorar	mais	alguns	conceitos	sobre	custos	a	fim	de	ampliar	
o	conhecimento	acerca	do	tema;
 · Propiciar	discussão	 técnica	e	detalhada	sobre	a	composição	
dos	custos	e	formas	de	custeio,		promovendo	a	reflexão	dos	
conceitos.
Classificação dos custos
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Unidade: Classificação dos custos
Contextualização
Até	aqui	conceituamos	custos,	definimos	com	conceitos	teóricos,	mas,	na	prática,	o	dia	
a	 dia	 das	 organizações	 é	 bem	 dinâmico	 e	 tem	 suas	 características	 bem	 específicas.	 Isso	
de	 forma	a	dificultar	a	alocação	correta	de	cada	custo	existente,	principalmente,	quando	
os	custos	são	comuns	a	vários	produtos.	Exemplificando,	temos	uma	máquina	de	costura	
que	 trabalha	 com	 diversos	 produtos.	 Então,	 como	 fazer	 a	 alocação	 de	 depreciação,	 por	
exemplo,	por	tipo	de	produtos?
Desse	modo,	essa	unidade	 traz	não	só	os	conceitos	 tradicionais	de	 rateio	de	custos	 fixos,	
como	também	os	conceitos	de	custeio	de	absorção,	custo	ABC.	
Assim,	apurar	preço	de	venda	é	cada	vez	mais	complexo	pela	dificuldade	de	entender	essas	
alocações	de	custos.	A	micro	e	pequena	empresa	têm	passado	por	dificuldades	de	competição	
por	não	conseguir	discorrer	sobre	esse	tema	e		apurar	custos	que	expressem	a	realidade.	
Ao	findar	essa	unidade,	você	deve,	principalmente,	conseguir	aplicar	o	custeio	ABC.	
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1. Custos semivariáveis
A	 separação	 entre	 custos	 fixos	 e	 variáveis	 nem	 sempre	 é	 de	 fácil	 explanação.	 Por	 isso,	
devemos	conhecer	custos	que	permeiam	na	divisa	entre	fixos	e	variáveis,	o	que	é	denominado	
de semivariáveis.
Como	definição,	pode-se	dizer	que	esses	custos	são:
•		Aqueles	que	variam	em	função	do	volume	de	produção	ou	de	venda,	mas	não	exatamente	
nas	mesmas	proporções.
•		Tais	custos	têm	uma	parcela	fixa	a	partir	da	qual	passam	a	ser	variáveis,	por	exemplo:	a	
energia	elétrica	possui	taxa	mínima	fixa,	e	outra	parte	é	cobrada	em	função	do	consumo	
efetivo (variável).
Custos semifixos
Há	custos	fixos	que	variam	em	proporção	mínima,	conforme	ampliação	de	produção.	Desse	
modo,	é	possível	dizer	que	esses	custos	são:
•		Aqueles	que	permanecem	constantes	dentro	de	certos	intervalos,	alterando-se	em	degraus	
até	atingir	um	novo	patamar	de	atividade.
				Exemplo:	o	valor	relativo	aos	salários	dos	supervisores	de	produção	permanece	o	mesmo	
(fixo)	até	a	contratação;	o	custo	com	salários	de	supervisores	aumentou	(variável),	mas	a	
partir	daí	passa	novamente	a	se	manter	fixo.
Caso	tenha	dificuldade	em	classificar	custos	entre	fixos,	variáveis	ou	semivariáveis,	não	se	
preocupe,	o	importante	é	considerá-los.É	válido	ressaltar	que		só	apresentei		essa	definição	para	
atentar	que	custo	fixo	pode	sofrer	variação	e	custo	variável	pode	ser	linear	até	certo	ponto.	
1.1 Outras definições importantes em custos 
Relação custo-benefício
É	usada	em	ocasiões,	nas	quais,	são	confrontados	valores	de	custos	com	os	benefícios	que	
tais	gastos	gerarão.	
Exemplo:	pagar	dez	reais	por	uma	matéria-prima	que	em	uma	produtividade	de	1,5	peças	
por	Kg	ou	pagar	nove	reais	por	outra	que	proporciona	1,2	peça	por	Kg	comprado.	
O	que	é	mais	vantajoso?	Ou	melhor,	qual	é	a	relação	custo-benefício?	A	matéria-prima	mais	
cara	rende	mais,	mas	a	ponto	de	ser	menos	onerosa?	Devemos	avaliar	isso	o	tempo	todo.	Uma	
comparação	bem	simples	é	o	que	fazemos	com	cartuxos	de	impressora,	é	uma	incógnita	entre	
comprar	cartuxo	original	ou	recuperado?
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Unidade: Classificação dos custos
Original 
Custo						R$	99,00
Produtividade		500	páginas	
Recuperado 
Custo			R$		25,00
Produtividade			100	páginas	
Qual é mais vantajoso?
Original	–	cada	página	impressa	custa	R$	0,19	
Recuperada	–	cada	página	custa	R$	0,25	
Pergunto	a	você:		deu	para	entender	a	relação	custo-benefício?	É	a	clássica	situação	em	que	
podemos dizer que o barato sai caro.
Trocando Ideias
A	 ponderação	 dos	 benefícios	 (produtividade)	 em	 relação	 ao	 custo	 (valor	 desembolsado)	 é	 que	
determina	qual	matéria-prima	deverá	ser	adquirida.	
 
Pode-se	exemplificar	por	meio	de	outra	situação,	compra	de	fraldas:
Compra-se	uma	fralda	X-1	por	R$	7,80,	mas	que	tem	durabilidade	de	duas	horas,	e	compra-
se	uma	fralda	de	R$	13,90,	que	tem	durabilidade	de	oito	horas.	Qual	compensa	mais?	Claro	
que	o	custo-benefício	é	para	a	que	custa	mais	caro,	porque	o	benefício	é	bem	maior.
1.2 Custeio
O	 termo	 designa	 ao	 ato	 de	 atribuir	 custos	 aos	 produtos	 (ou	 processos	 produtivos),	
independentemente	do	tipo	de	custo	que	está	sendo	atribuído,	como	fizemos	na	unidade	um.	
Exemplo:	o	custeio	de	uma	camisa	envolve	o	cálculo	do	valor	das	matérias-primas	utilizadas	
e	dos	demais	custos	de	produção	utilizados	(mão	de	obra,	energia	elétrica,	depreciações,	etc.).
Estamos	conhecendo	esse	conceito	agora,	mas	o	fizemos	na	unidade	anterior,	é	uma	atividade	
importante	para	que	se	possa	planejar	as	ações	da	empresa,	ações	de	mercado,	promoções	etc.	
Essa	 é	 uma	 situação	 muito	 séria	 no	 Brasil,	 principalmente	 por	 termos	 uma	 formação	
empresarial	maciça	de	micro	e	pequenas	empresas.	O	Sebrae,	que	tem	muita	proximidade	com	
as	pequenas	empresas,	aponta	que	conhecer	custos	é	uma	deficiência	da	empresas,	e	a	partir	
daí	tem	dificuldades	de	traçar	ações	de	mercado.	Dessa	forma,	temos	que	concordar	com	essa	
visão.	Por	isso,		proponho	para	você		um	desafio:
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Visite	uma	pizzaria	na	região	onde	mora	e	questione	o	dono	da	pizzaria	se	ele	sabe	quanto	custa	
a	produção	da	pizza	de	Mussarela.	Verá	que	não		sabe,	então,	fica	a	questão:	se	não	conhece	os	
custos,	como	define	o	preço?	
O	que	você	acha?
Ele	pesquisa	o	preço	da	região	e	um	vende	por	30,00,	outro	por	25,00.	Então,	decide	estar	
no	meio,	nem	o	mais	caro,	nem	o	mais	barato,	por	exemplo,	R$	27,00.
Mas	pergunto:	isso	é	seguro?
1.3 Rateios
Corresponde	à	função	de	relacionar	um	tipo	de	custo	com	determinado	produto	ou	centro	
de	custos.	Exemplo:	os	custos	relacionados	à	matéria-prima	têm	sua	atribuição	aos	produtos	
facilitada,	pois	geralmente	são	definidos	seus	parâmetros	nas	fichas	técnicas,	mas	custos	como	
a	depreciação	de	máquinas	produtivas,	por	suas	características,	necessitam	de	algum	cálculo	
(rateio)	para	terem	uma	parcela	atribuída	ao	produto.
Exemplo:
Uma	máquina	de	 valor	R$	100.000,00,	 com	depreciação	de	10%	ao	 ano	por	 dez	 anos,	
produz	mil	unidades	por	mês.	Qual	seria	o	rateio	por	unidade	produzida?
Produção	anual:	1.000	x	12	=	12.000	unidades,	em	cinco	anos	60.000	unidades.
Como	o	custo	de	aquisição	foi	de	R$100.000,	temos:
100.000	x	10%=	10.000	ano	
10.000	/	12.000	=	0,83	a	unidade	
Cada	unidade,	produzida	no	período	de	vida	útil	do	bem,	custará	R$	0,873..
1.4 Lucro X pró-labore
Entende-se	por	lucro	a	remuneração	do	capital	 investido	pelos	sócios	na	empresa	e	como	
pró-labore	a	remuneração	dos	sócios	quando	estes	exercem	atividades	na	empresa.	Logo,	lucro	
não	é	custo,	pró-labore	sim.
	Exemplo:	um	engenheiro	e	um	pintor	integralizam	capital	em	uma	empresa,	cada	um	integra	
a	quantidade	de	R$	500,00	(quinhentos	reais),	ao	final	do	primeiro	mês,	o	lucro	da	empresa	
foi	de	R$	1.000,00	(mil	reais).	Cada	sócio	recebeu	R$	500,00	(quinhentos	reais)	cada	uma	por	
remuneração	de	seu	capital	 investido	na	empresa.	Também	no	 final	do	mês	 foi	pago	o	pró-
labore	de	ambos,	pois	eles	trabalharam	na	empresa,	cada	qual	na	sua	atividade	profissional.	
Assim,	 o	 Engenheiro	 recebeu	 da	 empresa	 um	 salário	maior,	 pois	 seu	 trabalho	 é	mais	
valorizadono	mercado.	Já	o	pintor	recebeu	um	salário	menor,	de	acordo	com	as	características	
de	cada	profissão.	
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Unidade: Classificação dos custos
Então,	a	parte	salarial	compõe	o	custo	de	produto,	o	lucro	considera	e	diferença	entre	receitas	
e despesas.
1.5 Outras nomenclaturas de custos
Custos primários
Consistem	na	soma	de	matéria-prima	com	mão	de	obra.	Não	são	a	mesma	coisa	que	custos	
diretos,	já	que	nos	primários	só	estão	incluídos	aqueles	dois	itens.	Assim,	a	embalagem	é	um	
custo	direto,	mas	não	primário.
Custos de transformação
São	a	soma	de	todos	os	custos	de	produção,	exceto	os	relativos	a	matérias-primas	e	outros	
eventuais	adquiridos	e	empregados	sem	nenhuma	modificação	pela	empresa.
Representam	 esses	 custos	 de	 transformação	 o	 valor	 do	 esforço	 da	 própria	 empresa	 no	
processo	 de	 elaboração	 de	 um	determinado	 item	 (mão	de	 obra	 direta	 e	 indireta,	 energia	 e	
materiais de consumo industrial).
2. Métodos de custeio
Uma	das	grandes	dificuldades	de	qualquer	empresa	é	apurar	o	real	custo	de	cada	um	dos	itens	
comercializados,	seja	bem	ou	serviço,	a	questão	é:	qual	a	melhor	forma	para	apurar	os	custos?
A	 atribuição	 de	 valores	 verdadeiros	 aos	 produtos	 passou	 a	 constituir	 um	 dos	 principais	
objetivos	da	contabilidade	de	custos	nas	organizações,	tanto	para	a	divulgação	em	demonstração	
financeira	periódica	–	do	montante	do	estoque	final	e	do	custo	dos	produtos	vendidos	–	quanto	
como	base	para	decisão	sobre	o	mix	ótimo	de	produto.
Portanto,	torna-se	necessário	um	sistema	de	custos	que	consiga	mensurar	e	alocar	os	custos	
aos	produtos	da	forma	mais	adequada	possível.	A	atribuição	dos	custos	variáveis	aos	produtos	
é	efetuada	facilmente	pelas	fichas	técnicas	ou	lista	de	componentes	de	produtos,	já	no	caso	de	
custos	fixos	é	apropriado	o	custeamento	específico.	Os	métodos	podem	seguir	três	princípios	de	
custeio:	custo	variável,	integral,	e	por	absorção.
No	custeio	variável,	 consideram-se	os	custos	dos	produtos	ou	apenas	os	custos	variáveis,	
enquanto	os	custos	fixos	são	lançados	como	despesas	no	período.
No	custeio	integral,	as	totalidades	dos	custos	fixos	são	alocadas	aos	produtos,	ou	seja,	são	
consideradas	como	custos	e	aceitas	pela	legislação	para	efeitos	de	avaliação	de	estoques.
No	custeio	por	absorção,	os	custos	fixos	também	são	computados	como	custos	dos	produtos.	
Por	isso,	vamos	entender	melhor	o	que	significa.
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2.1 Custeio por absorção
Para	Martins	 (2001),	custos	de	absorção	consistem	na	apropriação	de	 todos	os	custos	de	
produção	aos	bens	elaborados,	e	não	só	os	de	produção,	todos	os	gastos	relativos	ao	esforço	de	
fabricação	são	distribuídos	para	todos	os	produtos	feitos.
O	custo	absorção	é	empregado	quando	se	deseja	atribuir	um	valor	de	custos	ao	produto,	
atribuindo-lhe	também	uma	parte	dos	custos	indiretos.		 Consiste	 também	 na	 apropriação	 de	
todos	os	custos	de	produção	aos	produtos,	de	forma	direta	ou	indireta	mediante	critérios	de	
rateio.	O	custeio	por	absorção	atribui	aos	produtos	todos	os	custos	da	área	de	fabricação,	sejam	
esses	definidos	como	custos	diretos	ou	indiretos,	ou	como	custos	fixos	ou	variáveis.
Para	 Martins	 (2001),	 a	 depreciação	 de	 máquinas	 e	 equipamentos	 e	 outros	 imobilizados	
amortizáveis,	utilizados	na	produção,	deve	ser	distribuída	aos	produtos	elaborados.	Aliás,	foi	o	
que	fizemos	nos	cálculos	da	unidade	anterior;	portanto,	vai	para	o	ativo	na	forma	de	produtos	
e	só	vira	despesa	quando	da	venda	do	bem.
Assim, devem integrar os custos dos bens e serviços vendidos:
•	 	O	custo	de:
 - aquisição	de	matérias-primas;
 - pessoal	aplicado	na	produção,	administração,	supervisão,	manutenção	e	guarda	das	
instalações.
•	 	Os	custos	de	locação,	manutenção	e	reparos.
•	 	Os	encargos	de:
 - amortização	diretamente	relacionados	com	a	produção;
 - exaustão	dos	recursos	naturais	utilizados	na	produção.
Trocando Ideias
Você	sabe	o	que	é	o	encargo	de	exaustão?
Esse	será	nosso	tema	de	fórum.	Desse	modo,	pesquise	e	coloque	no	fórum	sua	visão	conceitual	e	em	
que tipo de empresa estaria presente.
Entre	as	vantagens	do	custeio	de	absorção,	destacam-se	:
•	 	atender	à	legislação	fiscal;
•	 	permitir	a	apuração:
 - dos	custos	por	centro	de	custos	ou	departamentos;
 - do	custo	total	de	cada	produto,	ao	absorver	todos	os	custos	de	produção.
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Unidade: Classificação dos custos
A	principal desvantagem do	custo	absorção	é	a	utilização	de	rateios	para	distribuir	os	custos	
entre os departamentos e ou produtos.
Como	nem	sempre	tais	critérios	são	objetivos,	podem	distorcer	os	resultados,	penalizando	
alguns	produtos	e	beneficiando	outros.
Santos	 (1995)	 defende	 que	 o	 método	 de	 custeamento	 por	 absorção	 é	 falho	 em	 muitas	
circunstâncias,	como	instrumento	gerencial	de	tomada	de	decisão,	porque	se	fundamenta	no	rateio	
dos	custos	fixos	que,	apesar	de	aparentarem	lógicos,	levam	à	alocação	arbitrária	e	até	enganosa.
Encargos financeiros
Para	Martins,	os	encargos	financeiros	são	tratados	como	despesa,	e	não	como	custo.	Se	os	
juros	e	outros	encargos	decorrentes	de	empréstimos	e	 financiamento	 fossem	adicionados	ao	
custo	do	produto,	também	deveriam	sê-lo	os	relativos	ao	capital	próprio.
Também	existe	o	raciocínio	de	que	encargos	financeiros	não	são	itens	operacionais,	já	que	
derivam	da	atividade	da	empresa	e	não	provêm	dos	ativos	 trabalhados	e	utilizados	em	suas	
operações;	 são	antes	decorrência	de	passivos,	 representando	muito	mais	 a	 remuneração	de	
capital	de	terceiro	do	que	custo	que	integra	formação	do	preço	de	venda	do	produto.	Mesmo	que	
identificados	como	financiamento	de	matérias-primas,	são	gastos	destinados	em	decorrência	da	
falta de capital da empresa.
O	 Brasil	 está	 aceitando	 em	 alguns	 casos	 a	 inclusão	 de	 juros	 nos	 custos	 do	 produto,	
principalmente	quando	o	ciclo	de	produção	é	muito	grande.	Então,	até	retornar	o	investimento,	
leva-se	muito	tempo;	portanto,	a	necessidade	incorre	em	alocação	desses	encargos	em	custos.
É	bastante	fácil	a	visualização	de	onde	começam	os	custos	de	produção,	mas	nem	sempre	
é	da	mesma	maneira	 simples	a	verificação	de	onde	eles	 terminam.	É	 relativamente	 comum	
a	existência	de	problemas	entre	custos	e	despesa	de	vendas.	A	partir	do	momento	em	que	o	
produto	está	pronto	para	venda,	o	restante	de	gastos	efetivados	são	despesas.	
Um	exemplo	que	Martins	(2001)	ilustra	é	o	das	embalagens,	quando	um	produto	é	colocado	
para	venda	 tanto	a	granel	quanto	em	pequenas	quantidades,	 seu	custo	 terminou,	ou	seja,	
quando	a	produção	 findou-se.	Como	a	 embalagem	 só	é	 aplicada	após	 a	 venda,	deve	 ser	
tratada como despesa.
Mas,	quando	os	produtos	são	colocados	à	venda	embalados,	só	então,	são	considerado	custo	
indireto	de	fabricação.
Reflexão
Trago	aqui	uma	descrição	comentada	de	cada	um	dos	pontos	sobre	custos,	é	uma	forma	de	
você,	aluno,	aproximar	todos	os	conceitos	abordados.	
Custos	 e	 despesas	 não	 são	 sinônimos	 e	 têm	 sentido	 próprio,	 assim	 como	 investimento,	
gasto	 e	 perda.	A	 utilização	 de	 uma	 terminologia	 homogênea	 simplifica	 o	 entendimento	 e	 a	
comunicação.	Os	custos	só	se	referem	a	sacrifício	na	produção,	isso	segundo	Martins	(2000),	
salvo	quando	expressamente	alertada	a	modificação	da	terminologia	utilizada.
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Logo,	temos	custos	de	produção	e	despesas	de	administração,	de	vendas	e	financeiras.
Os	sistemas	de	custos	precisam	sempre	levar	em	consideração	a	qualidade	do	pessoal	envolvido	
em	 sua	alimentação	 e	 em	 seu	processamento,	 a	necessidade	de	 informação	do	usuário	 final,	
segundo	Martins	(2000).	A	adequação	de	sua	adaptação	às	condições	específicas	da	empresa,	a	
utilização	de	quantidade	física	associada	aos	valores	monetários	e,	acima	de	tudo,	a	relação	entre	
a	sua	utilidade	ou	a	de	cada	informação	e	o	sacrifício	envolvido	em	sua	obtenção.
Custos diretos, indiretos, fixos e variáveis, 
Diretos	 e	 indiretos:	 dizem	 respeito	 ao	 relacionamento	 entre	 o	 custo	 e	 o	 produto	 feito:	 os	
primeiros	 são	 fáceis,	 objetivos	 e	 diretamente	 apropriáveis	 ao	 produto	 feito,	 eos	 indiretos	
precisam	de	esquemas	especiais	para	a	alocação,	tais	como	bases	de	rateio,	estimativas	etc.	
Custos fixos e variáveis são	uma	classificação	que	não	leva	em	consideração	o	produto,	e	
sim	o	relacionamento	entre	o	valor	total	do	custo	num	período	e	o	volume	de	produção.	Fixos	
são	os	que	num	período	têm	seu	montante	fixado	não	em	função	de	oscilações	na	atividade,	
e	 variáveis	 os	 que	 têm	 seu	 valor	 determinado	 em	 função	dessa	 oscilação.	 Fixos	 e	 variáveis	
são	 uma	 classificação	 aplicável	 também	 às	 despesas,	 enquanto	 diretos	 e	 indiretos	 são	 uma	
classificação	aplicável	só	a	custos.	
O custeio por absorção é aquele que faz debitar ao custo dos produtos todos os custos da 
área	de	fabricação,	sejam	esses	custos	definidos	como	custos	diretos	ou	indiretos,	fixos	ou	variáveis,	
de	estrutura	ou	operacionais.	O	próprio	nome	do	critério	é	revelador	dessa	particularidade,	ou	
seja,	o	procedimento	é	fazer	com	que	cada	produto	ou	produção	(ou	serviço)	absorva	parcela	
dos	custos	diretos	e	indiretos	relacionados	à	fabricação.
A	principal	distinção	existente	no	uso	do	custeio	por	absorção	é	entre	custos	e	despesas.	A	
separação	é	importante	porque	as	despesas	são	jogadas	imediatamente	contra	o	resultado	do	
período,	enquanto	apenas	os	custos	relativos	aos	produtos	vendidos	terão	o	mesmo	tratamento.	
Já	os	custos	relativos	aos	produtos	em	elaboração	e	aos	produtos	acabados	que	não	tenham	
sido	vendidos	são	ativados	nos	estoques	desses	produtos.
3. Formas de custeio 
O sistema de custeio variável produz	informações	importantíssimas	como	a	margem	de	
contribuição,	 tal	 subsídio	 proporciona	 a	 tomada	 de	 decisão	 nas	 empresas,	 relacionando	 ao	
controle	gerencial	e	planejamento	financeiro.	Porém,	esse	método	de	custeio	não	é	aceito	tanto	
para	demonstrativos	externos,	como	perante	à	legislação	do	imposto	de	renda.
Para	Rodney,	a	premissa	básica	do	custeio	variável	é	a	de	somente	os	custos	claramente	identificados	
com	os	produtos	ou	serviços	vendidos	devem	ser	apropriados.	Os	demais	custos	necessários	para	
manter a capacidade instalada devem ser desconsiderados em termos de custo do produto.
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Unidade: Classificação dos custos
O	 sistema	 de	 custeio	 direto	 ou	 variável	 prevê	 uma	 apropriação	 de	 caráter	 gerencial,	
considerando	apenas	os	custos	variáveis	dos	produtos	vendidos,	enquanto	os	custos	fixos	ficam	
separados	e	são	considerados	como	despesas	do	período.
Esse	método	 considera	 apenas	 os	 custos	 variáveis	 de	 produção	 e	 de	 comercialização	 do	
produto	ou	serviço	como	matéria-prima,	mão	de	obra	direta,	serviços	de	terceiros	aplicados	ao	
produto,	tributos	sobre	vendas	e	comissões	de	venda.
Os	demais	gastos	são	transferidos	para	a	apuração	do	resultado	como	despesas,	sem	serem	
apropriados aos produtos fabricados.
Para	 Santos	 (1995),	 os	 custos	 fixos	 existem	 independentemente	 da	 fabricação	 ou	 não,	
desta	ou	daquela	unidade,	e	acabam	presentes	no	mesmo	montante,	mesmo	que	oscilações	
ocorram	 no	 volume	 de	 produção;	 são	 necessários	muito	mais	 para	 que	 a	 empresa	 possa	
operar	ou	manter	instalada	sua	capacidade	de	produção,	do	que	para	fabricar	uma	unidade	
a mais do produto.
Algumas	características	essenciais	do	método	de custeio variável	são	a	divisão	dos	custos	
em	dois	grupos	principais:	 fixos	e	variáveis,	 atribuir	ao	custo	 final	dos	produtos	 somente	os	
custos	variáveis,	obtendo-se,	assim,	um	custo	final	variável	dos	produtos.
A	diferença	do	custo	variável	com	a	receita	de	vendas	é	chamada	de	margem	de	contribuição.	
Gerencialmente,	os	custos	fixos	são	considerados	integralmente	como	redutores	do	resultado,	
não	se	ativando	os	mesmos	em	estoques.	Desta	forma,	no	custeio	variável	ou	direto	aos	cálculos	
dos	 custos	 finais	 por	 produto	 são	 computados	 somente	 os	 custos	 variáveis.	Novamente,	 os	
fixos	são	considerados	como	despesas,	levados	integralmente	ao	resultado	do	período,	por	não	
serem	considerados	como	elementos	componentes	do	custo	dos	produtos.	Obtêm-se,	assim,	o	
custo	final	variável	dos	produtos,	ainda	que	sobrecarregado.
Margem de contribuição
Margem	de	contribuição	é	a	parte	do	preço	de	venda	excluídos	os	custos	variáveis	e	destinada	a	
cobrir	os	custos	fixos	e	ainda	gerar	lucro	para	a	empresa.
Margem	de	Contribuição	=	Preço	de	Venda	–	Custos	Variáveis
Como	exemplo:
Vamos	supor	um	produto,	vendido	por	R$	100,00,	onde	os	impostos	correspondem	a	R$	
8,36,	o	CMV	–	custo	da	mercadoria	vendida	é	R$	65,66,	a	comissão	dos	vendedores	é	de	R$	
2,00	por	unidade.
Assim,	qual	seria	a	margem	de	contribuição?
Custos	variáveis:
impostos		R$	8,36,o	
CMV	–	R$	65,66,a	
comissão	R$	2,00	por	unidade.
15
Total R$ 76,02
Então	a	margem	de	contribuição	seria:
PV	–	MC	
100	-		76,02	=	23,98
MC	=	23,98	
Assim,	se	o	custo	fixo	total	for	de	R$	10.000,00,	o	ponto	de	equilíbrio	será:
10.000/23,98	x100=41.701,41
Sendo	R$	100,00,	cada	unidade	deverá	vender:
10.000	/	23,98	x	100=41.701,41
41.701,41	/	100=	417	unidades	para	cobrir	todos	os	custos	fixos	e	variáveis,	não	sobrará	
nenhum	valor	como	lucro,	mas	cobrirá	todos	os	custos.
Para	Santos	(1995),	o	custeio	variável	prioriza	o	aspecto	gerencial	ao	enfatizar	a	rentabilidade	
de	 cada	 produto	 sem	 as	 distorções	 ocasionadas	 pelos	 rateios	 de	 custos	 fixos	 aos	 produtos.	
Não	é	aceito	pela	legislação	tributária	para	fins	de	avaliação	de	estoques;	não	envolve	rateios	
e	critérios	de	distribuição	de	gastos,	facilitando	o	cálculo;	exige	uma	estrutura	de	classificação	
rígida	entre	os	gastos	de	natureza	fixa	e	variável.
A	 elevação	do	valor	dos	 custos	 fixos	não	 considera	 a	 análise	de	desempenho,	que	pode	
ser	prejudicada	e	deve	merecer	considerações	mais	acuradas.	Para	Megliorini	(2002),	custeio	
variável	ou	direto	consiste	em	alocar	aos	produtos	somente	os	custos	variáveis,	quer	sejam	eles	
diretos	ou	indiretos,	comparativamente	o	custeio	de	absorção.	A	diferença	entre	ambos	reside	
no	tratamento	dado	aos	custos	fixos.	Enquanto	no	custeio	por	absorção	eles	são	rateados	ao	
produto,	no	custeio	variável	ou	direto	são	tratados	como	custos	do	período,	indo	diretamente	
para	o	resultado,	como	as	despesas.
A	forma	de	alocação	dos	custos	variáveis,	para	Megliorini,	como	a	matéria-prima,	mão	de	
obra	direta	e	custos	indiretos	variáveis,	obedece	a	critérios	de	alocação	direta	ao	produto.
Esse	método	 permite	 aos	 administradores	 utilizar	 os	 custos	 como	 ferramenta	 auxiliar	 na	
tomada	de	decisões,	quais	produtos	contribuem	mais	para	a	lucratividade	da	empresa.	Além	
disso,	determina:
•	 Quais	produtos	devem	ter	suas	vendas	incentivadas,	reduzidas	ou	mesmo	ser	excluídos	
da	linha	de	produção.
•	 Qual	 o	 preço	 mínimo	 a	 ser	 praticado	 em	 condições	 especiais,	 tal	 como	 venda	 de	
capacidade	ociosa,	decisão	entre	comprar	ou	fabricar	e	determinação	do	nível	mínimo	
de	atividade	em	que	negócio	passa	a	ser	rentável.
16
Unidade: Classificação dos custos
Leoni	(1996)	diz	que	o	sistema	de	custeio	variável	ou	direto	é	um	método	que	considera	
apenas	os	custos	variáveis	de	apropriação	direta	como	custo	do	produto	ou	serviço.	É	o	critério	
utilizado	para	acumular	os	custos	de	qualquer	objeto	ou	segmento	da	empresa.
Este	sistema	só	agrega	os	custos	variáveis	aos	produtos,	considerando	os	custos	fixos	como	
despesas.	O	uso	deste	sistema	exige	a	clara	distinção	entre	custos	diretos	e	indiretos,	o	que	pode	
gerar	o	uso	da	arbitrariedade.
O	sistema	de	custeio	variável	procura	as	distorções	existentes	nos	critérios	de	rateios	exigidos	
no	sistema	de	custeio	por	absorção.
No	custeio	por	absorção,	os	custos	fixos	são	rateados	aos	produtos	e/ou	serviços	enquanto	no	
custeio	variável	estes	custos	são	tratados	como	despesas,	e	vão	direto	para	o	resultado.
Meglioni	 (2001)	 afirma	 que	 “enquanto	 no	 custeio	 por	 absorção	 eles	 são	 rateados	 aos	
produtos,	no	custeio	variável,	são	tratados	como	custos	do	período,	indo	diretamente	para	o	
resultado	igualmente	como	as	despesas”.
A	diminuição	da	necessidade	de	rateio	deve-se	ao	fato	de	que	no	sistemade	custeio	variável,	
são	alocados	aos	produtos	e/ou	serviços,	somente	os	custos	variáveis	e,	como	na	maioria	dos	
casos,	os	custos	variáveis	também	são	diretos,	expurgando-se	assim	os	rateios	dos	custos	indiretos.
A	margem	de	contribuição	é	uma	ferramenta	utilizada	neste	sistema,	a	qual	faz	parte	do	preço	
de	venda	de	um	produto	e	serve	para	cobertura	dos	custos	indiretos	e	para	formação	do	lucro.	
Antes	de	determinar	a	margem	de	contribuição	de	qualquer	segmento,	atividade	ou	produto,	
é	necessário	identificar	seus	custos	diretos	e	eleger	o	parâmetro	representativo	e	classificar	os	
custos	fixos	e	variáveis	diante	deste	parâmetro.
Crepaldi	(2002)	salienta	que	método	de	custeio	variável	segue	os	princípios	de	contabilidade	
do	regime	de	competência	e	confrontação.	Por	isso,	não	é	reconhecido	para	efeitos	legais.	No	
entanto,	é	de	grande	auxílio	para	a	tomada	de	decisão	gerencial.
Outro	ponto	negativo	é	que	comparado	ao	sistema	por	absorção,	o	custeio	variável	tem	sua	
utilização	nas	empresas	de	forma	tímida	por	se	tratar	de	um	método	mais	sofisticado.
3.2 Método de custeio ABC
Esse	 método	 foi	 sistematizado	 pelo	 professor	 Robin	 Cooper	 durante	 os	 anos	 70,	 sendo	
desenvolvido	 posteriormente	 por	 consultores	 americanos.	 Com	 o	 processo	 de	 globalização,	
que	vem	aumentando,	a	competitividade	das	empresas	ao	passar	dos	anos.	Surgiu,	assim,	a	
necessidade	de	obter	melhores	resultados,	onde	as	empresas	começaram	um	processo	intenso	e	
veloz	de	alteração	em	seus	processos	produtivos	para	produzirem	produtos	de	melhor	qualidade,	
visando	a	um	menor	custo.	Os	métodos	e	estilos	gerenciais	tiveram	que	ser	reexaminados	para	
serem	adaptados	ao	novo	cenário	econômico.	Foi	assim	que	surgiu	o	critério	ABC,	que	veio	
para	atender	a	essas	novas	perspectivas	do	mercado	socioeconômico.
O	 ABC	 é	 uma	 técnica	 que	 acompanha	 a	 visão	 empresarial	 moderna	 de	 processos	 de	
negócios,	 onde	 a	 empresa	 e	 os	 recursos	 são	 consumidos	 por	 suas	 atividades	 e	 não	 pelos	
produtos	 que	 fabrica.	 Não	 são	 atividades	 desempenhadas	 pelos	 órgãos	 funcionais	 que	
garantem	a	satisfação	dos	clientes.
17
Para	Marion	(1993),	as	atividades	realizadas	por	setores	se	integram	em	processos	que	visam	
a	atingir	os	objetivos	desejados	pelos	clientes	de	cada	processo.
No	método	ABC,	as	atividades	são	o	foco	do	processo	de	custeio,	os	custos	são	investigados,	
relacionando	as	atividades	aos	produtos,	com	base	na	demanda	por	tais	atividades	pelo	produto	
durante	o	processo	de	produção	ou	serviço	em	questão.	
As	bases	de	alocação	usadas	no	custeio	são	medições	das	atividades	executadas,	que	podem	
incluir	horas	do	tempo	de	ajuste	de	máquinas	ou	números	de	vezes	em	que	isso	foi	feito,	ou	
pela	maneira	de	distribuição	em	função	da	atividade	que	está	sendo	analisada,	sejam	serviços	
industriais	ou	custos	indiretos	de	fabricação.
O	sistema	de	custeio	ABC	tem	como	fundamento	básico	a	busca	de	princípios	da	causa,	ou	
seja,	procura	identificar	de	forma	clara,	por	meio	de	rastreamento,	o	agente	causador	do	custo,	
para	ele	imputar	valor.	Esta	metodologia	de	custeio	é	conhecida	por	procurar	reduzir	de	forma	
sensível	distorções	causadas	por	rateios	arbitrários	dos	custos	indiretos.
Para	que	possamos	definir	o	conceito	do	custeio	ABC	é	relevante	levarmos		em	consideração	
o	que	foi	relacionado	anteriormente,	pois	podemos	definir	que	este	sistema,		primeiramente,	irá	
atribuir	os	custos	às	atividades	e,	posteriormente,	atribuir	custos	das	atividades	aos	produtos.
Como	já	foi	citado	acima,	primeiro	serão	rastreados	os	custos	que	cada	atividade	causou	e	
depois verificados os portadores dos custos dessas atividades.
Ainda	 vale	 ressaltar	 que	 muitos	 autores	 ensinam	 que	 é	 preciso	 distinguir	 dois	 tipos	 de	
direcionadores:
•	 	o	direcionador	de	custo	de	recursos;	e	
•	 os direcionadores de custos de atividades.
O primeiro identifica a maneira como as atividades consomem recursos e serve para custear 
atividades;	o	segundo	identifica	a	maneira	como	os	produtos	consomem	atividades	e	serve	para	
custear produtos.
Uma	das	razões,	para	o	surgimento	desse	novo	critério,	baseia-se	na	evolução	tecnológica,	que	
alterou	bastante	a	composição	dos	custos	dos	fatores	de	produção,	tornando	mais	significativos	
os	 custos	 indiretos	de	 fabricação	e	menos	 insignificativos,	 como	consequência,	os	 custos	do	
fator	mão	de	obra	direta.
Tem	por	objetivo	a	apropriação	dos	custos	e	despesas	indiretas,	as	várias	unidades	através	
de	 algumas	 bases	 que	 não	 estão	 relacionadas	 com	 o	 volume	 de	 produção,	 mas	 sim	 das	
atividades	executadas.
Comparando	com	os	demais	sistemas	de	custeio,	o	ABC	representa	uma	apropriação	mais	
direta. O custeamento corrente considera como custos e despesas diretos dos produtos fabricados 
apenas	os	materiais	diretos	e	a	mão	de	obra	direta.	Em	troca,	o	ABC	reconhece	como	diretos	
custos	e	despesas,	antes	tratados	como	indiretos,	não	em	relação	aos	produtos	fabricados,	mas	
às muitas atividades necessárias para fabricar os produtos.
Nesse	método,	assume-se	como	pressuposto	que	os	recursos	de	uma	empresa	são	consumidos	
por	suas	atividades	e	não	pelos	produtos	que	ela	fabrica.
18
Unidade: Classificação dos custos
Os	produtos	surgem	como	consequência	das	atividades	consideradas	estritamente	necessárias	
para	fabricá-las	ou	comercializá-las,	e	como	forma	de	se	entender	as	necessidades,	expectativas	
e	anseios	de	clientes	(Nakagata,	1994).
Esse sistema parte da premissa de que as diversas atividades desenvolvidas pela empresa 
geram	custos	e	que	os	diversos	produtos	consomem	essas	atividades.
Na	operacionalização	do	sistema,	procura-se	estabelecer	a	relação	entre	atividades	e	produtos,	
utilizando-se	de	cost	drivers,	direcionadores	de	custos.	
Apuram-se	os	custos	das	diversas	atividades,	sendo	esses	custos	alocados	aos	produtos	via	
direcionadores	(CATELLI;	GUERREIRO,1994).
Podemos	dizer	que	é	um	sistema	de	custeio	voltado	para	a	análise	das	atividades	significativas	
desenvolvidas	nas	empresas,	e	o	centro	de	interesse	do	sistema	concentra-se	nos	gastos	indiretos.
O	objetivo	imediato	do	sistema	é	atribuição	mais	rigorosa	de	gastos	indiretos	ao	bem	ou	a	
serviços	produzidos	na	empresa,	permitindo	um	controle	mais	efetivo	desses	gastos	e	oferecendo	
melhor	suporte	às	decisões	gerenciais.
O	ABC	é	uma	nova	forma	de	medir	os	custos,	mediante	à	destinação	de	gastos	nas	atividades,	
as	quais	devem	efetuar-se	em	torno	da	cadeia	de	valor,	e	que	podem	definir	como	aquelas	que	
agregam	valor	ao	produto,	em	qualquer	das	distintas	etapas	no	caminho	que	chamamos	da	
produção	cliente.
Em	 todos	 os	 critérios	 de	 custeamento	 as	 bases	 de	 rateio	 têm	 a	mesma	 natureza,	 devem	
representar o uso que as atividades e os centros de responsabilidades fazem dos recursos 
indiretos comuns.
Para	Leone	(2000),	os	contadores	que	empregam	o	critério	ABC	dizem	que	as	atividades	que	
consumiram	os	recursos	e	as	bases	para	proceder	a	alocação	são	chamadas	de	“direcionadores	
de	recursos”.	O	procedimento	é	o	mesmo	e	as	limitações,	portanto,	são	as	mesmas,	porém	uma	
vez	que	o	critério	ABC	faz	sua	análise	mais	minuciosa	das	operações,	as	limitações	tendem	a	
crescer	de	importância.
A importância do custeio ABC
A	importância	que	se	dá	a	utilização	do	sistema	de	custeio	ABC	é	relevante	em	virtude	de	ele	
não	ser	apenas	um	sistema	que	dá	valor	aos	estoques,	mas	sim	por	proporcionar	informações	
gerenciais	e	necessárias	para	a	tomada	de	decisão.	Portanto,		proporciona	melhor	gerenciamento	
dos custos da empresa para manter sua competitividade.
Além	disso,	ele	é	extraordinário	em	termos	de	identificar	o	custo	das	atividades,	dos	processos	
e	de	permitir	uma	visão	muito	mais	adequada	aos	seus	processos.
O	 sistema	 de	 custeio,	 baseado	 em	 atividades,	 é	 importante	 porque	 procura	 amenizar	 as	
distorções	provocadas	pelo	uso	do	rateio,	principalmente,	no	que	se	refere	ao	sistema	de	custeio	
por	absorção.
19
Vantagens do ABC
Fornece	 informações	 gerenciais	 relativamente	 fidedignaspor	meio	 da	 redução	 do	 rateio;	
adequar-se	mais	facilmente	às	empresas	de	serviços	pela	dificuldade	de	definições	do	que	sejam	
custos,	gastos	e	despesas	nessas	entidades.
Além	disso,	há	outras	vantagens	do	ABC:
•	 Procura	ter	menor	rateio	arbitrário;	
•	 Atende	os	princípios	fundamentais	da	contabilidade;	
•	 Obriga	a	implantação,	permanência	e	revisão	de	controles	internos;	
•	 Proporciona	melhor	visualização	dos	fluxos	dos	processos;	
•	 Identifica	de	forma	mais	rápida	e	transparente,	onde	os	itens	em	estudo	estão	consumindo	
mais	recursos	e	também	podem	ser	empregadas	em	vários	tipos	de	empresa	e	segmento;
•	 Pode	 fornecer	 subsídios	 para	 a	 gestão	 econômica,	 custo	 de	 oportunidade	 e	 custo	 de	
reposição;
•	 Possibilita	a	eliminação	ou	redução	das	atividades	que	não	agregam	valor	ao	produto.
Desvantagens do custeio ABC
Os	gastos	são	elevados	para	implantação,	alto	nível	de	controle	interno	a	ser	implantado	e	
avaliado.	Assim,	existe	a	necessidade	de	revisão	constante,	 levando	em	consideração	muitos	
dados correlatos.
Há	algumas	informações	de	difícil	extração,	impossibilitando	a	gestão	dos	custos	eficientemente,	
ocasionando	muita	dificuldade	de	envolvimento	e	comprometimento	dos	empregados	da	empresa.
A	 reorganização	 da	 empresa	 antes	 de	 implantar	 a	 gestão	 do	 ABC	 é	 um	 problema,	 pois	
as	 pessoas	 são	 introvertidas,	 ou	 seja,	 há	 muita	 dificuldade	 de	 integração	 das	 informações	
entre	 os	 departamentos;	 falta	 de	mão-de-obra	 especializada	 para	 implantar	 o	 sistema	ABC,	
ocasionando,	dessa	forma,	a		necessidade	de	formulação	de	procedimentos	padrões,	ocorrendo	
mais	preocupação	em	gerar	informações	estratégicas	do	que	em	usá-las.
Direcionadores de custos
O	custeio	por	atividades	pressupõe	que	as	atividades	consumam	recursos,	gerando	custos	e	
que	os	produtos	usem	tais	atividades,	absorvendo	seus	custos.
A	primeira	fase	do	sistema	é	calcular	o	custo	de	cada	atividade,	isto	é	feito	de	forma	semelhante	
aos	 sistemas	 tradicionais	de	duas	 fases	direcionando	os	 itens	de	custos	para	cada	atividade,	
através	dos	cost	drivers.	Desse	modo,	chega-se	a	um	custo	por	atividades.
Com	a	 utilização	 dos	 direcionadores	 de	 custos,	 o	ABC	objetiva	 encontrar	 os	 fatores	 que	
causam	os	custos,	isto	é,	determinar	a	origem	dos	custos	de	cada	atividade	para,	desta	maneira,	
alocá-los	corretamente	aos	produtos	considerando-	os	“	consumo”	das	atividades	por	eles.
20
Unidade: Classificação dos custos
Existem	custos,	 cujos	 comportamentos	 são	ditados	por	bases	 relacionadas	apenas	 com	o	
volume	da	 produção,	 esses	 são	 os	 custos	 variáveis.	 Para	 esses	 custos,	 os	 direcionadores	 de	
custos	a	serem	utilizados	também	são	relativos	ao	nível	de	atividades	como	horas	de	mão	de	
obra	direta,	horas-máquina	e	custos	de	matéria-prima.
Tais	 direcionadores	 de	 custos,	 no	 entanto,	 não	 são	 apropriados	 para	 determinar	 o	
comportamento	da	maioria	dos	custos	fixos,	que	variam	a	médio	e	longo	prazo.	No	decorrer	
do	tempo,	esses	custos	adaptam-se	não	só	à	demanda,	mas	também	à	estrutura	de	produção.
O	 fator	 determinante	 do	 custo	 deste	 tipo	 de	 atividade	 é	 o	 número	 de	 vezes	 em	 que	 é	
efetuado	 o	 serviço	 básico	 desta	 atividade	 para	 a	 fabricação	 do	 produto.	 Na	 verdade,	
podemos dizer que o conceito de direcionadores de custos é o mesmo que da base de rateio 
dos	sistemas	 tradicionais.	A	única	diferença	é	que	como	os	custos	estão	associados	a	uma	
atividade	específica	no	ABC,	é	mais	fácil	de	determinar,	interpretar	e	utilizar	o	direcionador	
de custos do que a tradicional base de rateios.
Descrição do modelo
Em	algumas	fábricas,	determinados	produtos	são	designados	de	“especiais”.	Eles	representam	
uma	pequena	parte	do	volume	total	da	produção	das	citadas	 fábricas.	O	produto	“especial”	
normalmente	 é	 idêntico	 ao	 produto	 “standard”,	 com	 a	 exceção	 de	 pequenas	 adições	 ou	
eliminações.	 Essa	 pequena	modificação	 resulta	 aparentemente	 numa	 pequena	 diferença	 de	
custos	 entre	 o	 regular	 e	 o	 especial.	 E	 essa	 diferença	 somente	 é	 pequena	 porque	 o	método	
tradicional	 de	 custeio	 não	 consegue	 detectar	 as	 despesas	 que,	 na	 realidade,	 acarretam	 um	
produto	fora	de	linha	para	todos	os	setores	da	empresa.
O	produto	especial,	como	o	próprio	nome	indica,	é	diferente.	E	como	tal	exige	um	custo	maior	
de	preparação,	pois	somente	poucas	unidades	são	produzidas.	Quando	a	ordem	de	produção	
for	processada,	provavelmente	far-se-á	o	necessário	trabalho	extra	de	engenharia	para	a	emissão	
de	uma	lista	de	materiais,	específica	para	aquela	ordem,	a	fim	de	garantir	que	ela	será	montada	
e	 empacotada	 corretamente.	 Possivelmente,	 exigirá,	 ainda,	 o	 acompanhamento	 de	 algumas	
pessoas	como	o	engenheiro	do	produto,	o	engenheiro	de	produção,	o	comprador	e	o	planeador	
da	produção,	tendo	em	vista	tratar-se	de	um	trabalho	diferente	do	padrão.	Inclusive	o	pessoal	
da	garantia	da	qualidade	 terá	de	dar	uma	atenção	especial,	pois	ninguém	sabe	exatamente	
como	testar	esse	produto	–	ele	foge	do	usual	com	que	todos	na	empresa	já	se	acostumaram.	
O	engenheiro	industrial	jamais	o	havia	estudado	anteriormente	e	não	existem	nos	arquivos	da	
empresa	dados	históricos.
Finalmente,	para	todo	esse	tempo	extra,	demandado	no	produto	especial,	o	pessoal	das	
vendas	adiciona,	tão	somente,	uns	poucos	por	centos	extras,	porque	o	marketing	deseja-o	
no	catálogo.
Embora	o	produto	“especial”	se	comparado	com	o	produto	“padrão”	não	aparente	sensíveis	
diferenças	 de	 custos,	 na	 realidade,	 ele	 passou	mais	 tempo	 na	 produção,	 exigindo	 cuidados	
específicos	de	cada	setor.	O	custeio	ABC	justamente	procura	identificar	esse	tempo	extra	no	qual	
incidem	custos	e	providencia	uma	correta	distribuição	desses	custos	pelas	diversas	atividades	
que consomem recursos.
21
O	modelo	simplificado,	ora	sendo	exposto,	pressupõe	a	criação	de	um	grupo	de	 trabalho	
na	 empresa,	 formado	 pelas	 pessoas-chave	 da	 organização,	 como	 o	 próprio	 empresário,	 os	
responsáveis	 pela	 produção,	 comercialização	 e	 área	 financeira,	 além	 de	 outras	 pessoas	 que	
exerçam	funções	importantes	na	empresa.	Eles	terão	como	tarefa	precípua	alimentar,	com	as	
informações	necessárias,	o	modelo	que	a	seguir	será	descrito,	a	fim	de	se	determinar	as	taxas	
de	 alocação	 das	 despesas,	 que	 serão	 aplicadas	 a	 cada	 um	 dos	 produtos	 da	 empresa.	 Esse	
grupo	de	trabalho	deverá	ter	um	caráter	permanente	e		atualizará	os	dados	periodicamente,	por	
exemplo,	a	cada	seis	meses,	e/ou	se	um	novo	produto	ingressar	na	empresa,	e/ou	se	um	fato	
marcante	determinar	nova	apuração	do	custeio.	Esse	grupo	se	utilizará	dos	seus	conhecimentos	
e	experiências	adquiridos	no	dia	a	dia	da	empresa	para	alimentar	o	sistema	que	fornecerá	uma	
avaliação	adequada	das	taxas	de	rateio	a	serem	aplicadas	aos	custos	indiretos.	Deverão	seguir	
a	seguinte	metodologia,	e	que	foi	inspirada	em	Gilligan	(1990).
Exemplo prático
A	empresa	JCC	services	dedica-se	à	prestação	de	dois	serviços	na	área	de	informática:
•	 Montagem	e	manutenção	de	 homepages:	 serviço	A:	 receita	 líquida	 no	 período	=	R$	
860.965,00.
•	 Instalações	 e	manutenção	de	 rede	 interna	 em	empresas:	 serviço	B,	 receita	 líquida	 no	
período=	R$	1.262.273,00.	
Como	foi	visto	na	teoria,	quando	se	atua	com	mais	de	um	produto	ou	serviços,	há	custos	que	
são	bem	específicos	para	cada	produto,	ou	etapas	de	produção.	Mas,	há	os	custos	comuns	para	
a	empresa,	ou	que	sejam	de	fácil	identificação,	sem	necessidade	de	rateio.	
Alguns	custos	diretos	foram	identificados:
Custos Serviço A Serviço B
Depreciação	de	veículos	 0 20.000,00
Salários	 e	 encargos	 sociais	 do	
pessoal 100.000,00 130.000,00
Depreciação	 dos	 equipamentos	
de processamento de dados 80.000,00 15.000,00
Software e software utilizados 45.000,00 380.000,00
Energia	elétrica	 170.000,00 0
Esses	 custos	 são	 facilmente	 identificáveis,	mas	 os	 custos	 comuns	 aos	 produtos	 diferentes	
podem trazer certas dificuldades.
Os	 custos	 indiretos,	 comunsaos	 dois	 serviços,	 foram	 de	 R$	 500.000,00	 para	 o	 mesmo	
período.	Por	meio	de	entrevistas,	 análise	de	dados	na	 contabilidade	etc.	 verificou-se	que	os	
custos	indiretos	referiam-se	às	seguintes	atividades:
22
Unidade: Classificação dos custos
Atividade Custos R$
Treinar	e	aperfeiçoar	pessoal	 150.000,00
Realizar	manutenção	preventiva	 110.000,00
Realizar	manutenção	corretiva	 80.000,00
Supervisionar	serviços	 70.000,00
Controlar	a	qualidade	dos	serviços 90.000,00
Total	 500.000,00
Lista	de	possíveis	direcionadores	de	custos:
Serviço A Serviço B
N°	de	horas	de	manutenção	preventiva	 200 1400
N°	de	horas	de	manutenção	corretiva	 80 320
Tempo	dedicado	pelos	supervisores	 15% 85%
N°	de	horas	de	treinamento	 100 400
N°	de	pontos	de	inspeção	de	controle	de	qualidade	 2 8
Quantidade	de	homepage	montada	 80 0
Quantidade	de	redes	instaladas	 0 15
Vamos,	então,	calcular	os	custos	indiretos	segundo	o	custeio	baseado	em	atividades	(ABC).
Solução 
Primeiro passo: 
Escolher	os	direcionadores	para	as	atividades.
Atividade Direcionadores 
Treinar	e	aperfeiçoar	pessoal	 N°	de	horas	de	treinamento
Realizar	manutenção	preventiva	 N°	de	horas	de	manutenção	preventiva
Realizar	manutenção	corretiva	 N°	de	horas	de	manutenção	corretiva
Supervisionar	serviços	 Tempo	dedicado	pelos	supervisores
Controlar	a	qualidade	dos	serviços N°	de	pontos	de	inspeção	de	controle	de	qualidade
Podemos	calcular,	agora,	a	proporção	de	cada	custo:
 
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Serviço A Serviço B soma Proporção A % Proporção B %
N°	de	horas	de	
manutenção	preventiva	 200 1400 1600 12,5% 87,5%
N°	de	horas	de	
manutenção	corretiva	 80 320 400 20% 80%
Tempo	dedicado	pelos	
supervisores 15% 85% 1 15% 85%
N°	de	horas	de	
treinamento 100 300 400 25% 75%
N°	de	pontos	de	inspeção	
de controle de qualidade 2 8 10 20% 80%
Alocação	dos	custos	das	atividades	aos	serviços:
Atividade Custos R$ % % Custo A Custo B
Treinar	e	aperfeiçoar	pessoal	 150.000,00 0,250	
 
0,750	 				37.500,000	 						112.500,000	
Realizar	manutenção	preventiva	 110.000,00 0,125	
 
0,875	 				13.750,000	 								96.250,000	
Realizar	manutenção	corretiva	 80.000,00 0,200	
 
0,800	 				16.000,000	 								64.000,000	
Supervisionar	serviços	 70.000,00 0,150	
 
0,850	 				10.500,000	 								59.500,000	
Controlar	a	qualidade	dos	serviços 90.000,00 0,200	
 
0,800	 				18.000,000	 								72.000,000	
Total	 500.000,00 				95.750,000	 						404.250,000	
Esses custos foram 
apontados acima.
Proporção	calculada	
acima 
Vimos	também	que	o	serviço	A	produziu	80	unidades.	Então,	cada	unidade	teve	custo	indireto	
de:		R$	95.750,00	/	80	=	R$	1.196,87.
Os	custos	diretos	dos	serviços	foram	oferecidos,	para	verificação	dos	valores	unitários.	Assim,	
devemos	colocar	todos	os	custos	diretos	em	custos	mensais,	nos	mesmos	moldes	que	foi	feito	
no	exercício	da	unidade	anterior.		
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Unidade: Classificação dos custos
Material Complementar
Tendo	em	visa	que	a	EaD	é	uma	forma	diferente,	porém	interativa	de	acesso	a	estudos	de	
diversos	assuntos,	é	muito	importante	que	você	amplie	seus	conhecimentos	de	modo	qualitativo	
e	tenha	também	compromisso	em	buscar	outros	meios	de	estudo.	Por	isso,	sugiro	alguns	artigos	
para	enriquecer	acerca	do	tema	proposto	nesta	unidade:
http://www.fecap.br/adm_online/art12/eolo.htm
http://www.contabeis.ufba.br/Site/arquivos/Editor/file/Mestrado/Artigos/2010/conccustos_
cbc_v2-1.pdf
Além	disso,	indico	vídeos	abertos	na	internet,	que	contribuirão	para	formação	dos	conceitos:
http://www.youtube.com/watch?v=m7684egoFHI
http://www.youtube.com/watch?v=cfUx3br_8Fk
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Referências
NAGLE,	T.	T.;	HOLDEN,	R.	K.	Estratégia e táticas de preços: um guia para decisões 
lucrativas. 4.	ed.	São	Paulo:	Prentice	Hall,	2007.
SANTOS,	J.	J.	Fundamentos de custos para formação do preço e do lucro.	5.	ed.	São	
Paulo:	Atlas,	2012.
WIND,	Y.;	MAHAJAN,	V.;	GUNTHER,	R.	E.	Marketing de convergência: estratégias para 
conquistar o novo consumidor.	São	Paulo:	Pearson	Prentice	Hall,	2003.	
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Unidade: Classificação dos custos
Anotações
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