Programa de Pós-Graduação EAD em Auditoria

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Programa de Pós-Graduação EAD
UNIASSELVI-PÓS
AUDITORIA
Autores: Paulo Roberto da Cunha 
 Luiz Felipe Haider
657.45
C972a Cunha, Paulo Roberto da.
 Auditoria / Paulo Roberto da Cunha; Luiz Felipe.
 Haider. Indaial : Grupo UNIASSELVI, 2011.
 140 p. il. 
	 	 													 Inclui	bibliografia.	
 ISBN 978-85-7830-357-0
 1. Auditoria - 2. Contabilidade
 I. Centro Universitário Leonardo da Vinci
 II. Núcleo de Ensino a Distância III. Título
CENTRO UNIVERSITÁRIO LEONARDO DA VINCI
Rodovia BR 470, Km 71, no 1.040, Bairro Benedito
Cx. P. 191 - 89.130-000 – INDAIAL/SC
Fone Fax: (47) 3281-9000/3281-9090
Reitor: Prof. Dr. Malcon Tafner
Diretor UNIASSELVI-PÓS: Prof. Carlos Fabiano Fistarol
Coordenador da Pós-Graduação EAD: Prof. Norberto Siegel
Equipe Multidisciplinar da
Pós-Graduação EAD: Profa. Elisabeth Penzlien Tafner
 Prof. Norberto Siegel
Revisão de Conteúdo: Prof. Anacleto Laurino Pinto
Diagramação e Capa:
Carlinho Odorizzi
Copyright © Editora Grupo UNIASSELVI 2011
Ficha catalográfica elaborada na fonte pela Biblioteca Dante Alighieri
 UNIASSELVI – Indaial. UNIASSELVI – Indaial.
Possui Graduação em Ciências Contábeis 
pela Pontifícia Universidade Católica do Rio Grande 
do Sul – PUCRS (1985), especialização em Auditoria 
e Perícia pela Universidade do Vale do Itajaí, UNIVALI 
(2003) e Mestrado em Ciências Contábeis pela Fundação 
Universidade Regional de Blumenau, FURB (2005). 
Atualmente, é coordenador do curso de Ciências Contábeis 
da Faculdade Metropolitana de Blumenau, FAMEBLU, do 
GRUPO UNIASSELVI, e professor de Contabilidade 
Avançada; Análise das Demonstrações Contábeis 
e Auditoria. Publicou: Evidenciação Contábil do 
Uso de Instrumentos Derivativos nas Empresas 
de Santa Catarina; Voluntary Disclosure in 
Brazilian Companies: An Experimental Study; e 
Agronegócio:	influência	da	Produção	sazonal.
Luiz Felipe Haider 
Possui graduação em Ciências Contábeis 
(2000) pela Universidade Regional de Blumenau 
(FURB). Possui especialização em Contabilidade 
Financeira e Auditoria pelo INPG – Instituto Nacional de 
Pós-Graduação (2001). É mestre em Ciências Contábeis 
(2005) pela FURB e doutorando em Ciências Contábeis 
e Administração. Atualmente, é professor de graduação 
e pós-graduação, nas disciplinas auditoria, análise das 
demonstrações contábeis e contabilidade geral. Possui 
artigos publicados em congressos como: Congresso 
de Controladoria e Contabilidade da USP, EnANPAD, 
ANPCONT, Congresso Brasileiro de Custos, Semead, 
entre outros. Possui também artigos publicados 
em periódicos como: Revista de Contabilidade 
& Finanças da USP, Revista BASE, Revista de 
Informação Contábil (RIC), Revista de Produção 
Online.
Paulo Roberto da Cunha
Sumário
APRESENTAÇÃO ......................................................................7
CAPÍTULO 1
Auditoria	Independente ..........................................................9
CAPÍTULO 2
Execução	dos	Trabalhos	de	Auditoria
e	Relatório	dos	Auditores ...................................................43
CAPÍTULO 3
Auditorias	em	Processos	de	 
Negociação	de	Empresas .....................................................83
CAPÍTULO 4
Auditoria	Fisco-Tributária .................................................101
CAPÍTULO 5
Planejamento	Tributário ...................................................123
APRESENTAÇÃO
Caro(a) pós-graduando(a):
O	conteúdo	deste	caderno	auxiliará,	de	forma	prática,	o	profissional	em	suas	
atividades numa relação direta ou indireta com a auditoria. De forma direta, em 
se	 tratando	de	um	profissional	de	auditoria,	 reforçará	conceitos	acerca	de	suas	
atividades exercidas no cotidiano de seu trabalho. Já de forma indireta, auxiliará 
os	 profissionais	 que	 têm	 suas	 atividades	 auditadas	 por	 auditores	 internos	 ou	
externos à sua empresa.
Assim, neste caderno serão abordados os seguintes temas em cada um dos 
capítulos:
Capítulo 1 – Auditoria Independente: Neste capítulo conceituamos a 
auditoria	 independente	e	demonstramos	 seus	objetivos.	Destacamos	quais	 são	
as normas e órgãos relacionados com a auditoria independente, bem como 
mostramos as diferenças existentes entre auditoria independente e auditoria 
interna.	 Para	 finalização	 do	 capítulo,	 discutimos	 sobre	 os	 procedimentos	 de	
auditoria, bem como sobre os papéis de trabalho do auditor.
Capítulo 2 – Execução dos trabalhos de Auditoria e Relatórios dos 
Auditores: após conhecer as noções preliminares sobre a auditoria independente, 
passamos para uma etapa de execução dos trabalhos de auditoria. Nesse processo, 
discutimos o planejamento do trabalho do auditor, como são avaliados os controles 
internos das empresas e como percebemos a aplicação dos procedimentos de 
auditoria,	 estudados	 no	 capítulo	 anterior.	 Por	 fim,	 apresentamos	 como	 o	 auditor	
independente expressa sua opinião por meio dos relatórios de auditoria.
Capítulo 3 – Auditorias em processos de negociação de empresas: Neste 
capítulo apresentamos o conceito e o entendimento dos tipos de transformação 
societária e como a auditoria se relaciona nesse processo. Também destacamos 
que	em	processos	de	aquisição	de	empresas,	os	serviços	de	due diligence são 
requisitados	 pelos	 compradores.	 Estes	 serviços	 também	 são	 realizados	 por	
consultorias	que	se	utilizam	de	técnicas	e	do	conhecimento	da	auditoria.
Capítulo 4 – Auditoria fisco-tributária: Neste capítulo damos outro 
enfoque	ao	trabalho	de	auditoria,	o	tributário.	Demonstramos	um	panorama	geral	
sobre	as	auditorias	na	área	fiscal	e	tributária,	discorremos	sobre	programas	de	
trabalho	específico	para	este	fim,	bem	como,	apresentamos	especificidades	do	
relatório do auditor.
Capítulo 5 – Planejamento tributário: Para fechamento do caderno, 
abordamos o planejamento tributário de uma empresa. Destacamos a 
necessidade do conhecimento da empresa, seus produtos e suas operações para 
que	possamos	executar	o	planejamento	 tributário.	São	enfatizadas	apreciações	
objetivas e, em conjunto com os auditados, de possibilidades de economia 
tributária, legalmente admitidas. 
Bons estudos!!!
CAPÍTULO 1
Auditoria	Independente
A partir da perspectiva do saber fazer, neste capítulo você terá os seguintes 
objetivos de aprendizagem:
 9 Conhecer as normas e procedimentos exigidos pelo Conselho Federal de 
Contabilidade e Comissão de Valores Mobiliários relacionados à auditoria 
independente,	para	poder	aplicar	nas	atividades	profissionais.
 9 Diferenciar a auditoria interna da auditoria independente.
 9 Realizar auditorias de forma alinhada às exigências operacionais e legais.
10
Auditoria
11
Auditoria IndependenteCapítulo 1
Contextualização
A elaboração e a divulgação das demonstrações contábeis devem atender 
aos princípios e normas gerais da contabilidade, aos órgãos reguladores e 
às legislações vigentes. Porém, apesar da necessidade de atender a esses 
princípios, normas e legislações vigentes, existe a possibilidade da elaboração 
das demonstrações contábeis sem atender a essas premissas.
Para	 assegurarmos	 que	 as	 demonstrações	 contábeis	 apresentadas	 pelas	
organizações	 expressem	 a	 real	 situação	 econômico-financeira	 e	 patrimonial,	 é	
interessante	e,	em	alguns	casos,	obrigatório,	que	as	mesmas	sejam	revisadas	e	
testadas	por	profissional	de	auditoria	contábil.
Nesse	 sentido,	 entendemos	 que	 a	 auditoria	 contábil	 é	 importante	 para	
conferir credibilidade ao processo e produto da contabilidade. As demonstrações 
contábeis	 auditadas	 tendem	a	 conferir	maior	 confiança,	 fazendo	 com	que	 seus	
usuários	 possam	 tomar	 decisões	 pautadas	 em	 números	 que	 lhes	 transmitam	
segurança,	 evitando	 a	 preocupação	 de	 que	 as	 informações	 tenham	 sido	
manipuladas ou estejam revestidas de erros.
Destacamos	 que	 a	 atividade	 profissional	 exercida	 pelo	 auditor	 contábil	
é associada às percepções de credibilidade,lisura, responsabilidade e 
confiabilidade	 perante	 a	 sociedade.	 Mesmo	 que	 o	 auditor	 emita	 seu	 parecer	
sobre	as	demonstrações	contábeis	da	empresa	que	contratou	seus	serviços,	sua	
opinião	atinge	uma	dimensão	maior,	 visto	 os	diversos	usuários	 que	 se	utilizam	
das informações atestadas pelo auditor.
Com a necessidade de atender às expectativas desses diversos usuários, 
o auditor assume responsabilidade social perante a credibilidade de fé pública, 
refletida	 no	 seu	 parecer	 de	 auditoria.	 Para	 fundamentar	 sua	 opinião,	 o	 auditor	
deve	 aplicar	 procedimentos	 de	 auditoria,	 que	 são	 o	 conjunto	 de	 técnicas	 que	
possibilitam,	 ao	 mesmo	 tempo,	 reunir	 evidências	 ou	 provas	 suficientes	 e	
adequadas	para	fundamentar	e	suportar	seu	parecer.
Para	 tanto,	 faz-se	 necessário	 verificar	 e	 testar	 as	 transações	 ocorridas	 na	
empresa, analisar e testar documentos, livros, sistemas de controle interno, 
demonstrações contábeis. Devem ser observados e analisados pelo auditor todos 
os	meios	para	satisfazer	os	requisitos	necessários	de	apreciação,	para	suportar	e	
servir	de	respaldo	à	emissão	de	sua	opinião	final.
Além	 da	 opinião	 final	 do	 auditor,	 a	 auditoria	 atingiu	 uma	 dimensão	 mais	
ampla	nas	organizações,	que	ampliaram	sua	visão	sobre	os	benefícios	que	uma	
auditoria traz consigo. Os serviços de auditoria não são mais contratados somente 
para atender às exigências de órgãos reguladores. 
12
Auditoria
A	 classe	 empresarial	 adere	 aos	 trabalhos	 de	 auditoria	 na	medida	 em	 que	
entende	que	a	auditoria	não	se	resume	a	uma	atividade	fiscalizadora.	Empresas	
de auditoria auditam, geralmente, várias organizações do mesmo setor de 
atividade. Com isso, os auditores acumulam experiência em relação ao negócio 
e procuram utilizar as melhores medidas e práticas relacionadas com a atividade, 
efetuando	um	trabalho	com	qualidade	em	constante	evolução.	
A respeito da utilização da auditoria nas organizações, Souza (1999, p. 2) 
descreve	que:
o uso da auditoria sempre é proveitoso para as empresas. 
Ainda	 que	 as	 contas	 estejam	 corretas	 e	 que	 os	 controles	
internos	 sejam	seguros,	 a	 certificação	do	nível	 de	 qualidade	
e de credibilidade dos informes se constitui em sinalizador 
inequívoco	para	a	condução	dos	negócios.	Afora	este	aspecto,	
há	que	se	considerar	a	 importância	da	visão	de	profissionais	
externos, a imparcialidade da informação e a verdade acerca 
da performance das contas e da saúde do investimento. Para 
todas as entidades, públicas ou privadas, o uso da auditoria 
assume	 relevância	 crescente,	 à	medida	que	a	 transparência	
precisa se constituir no centro do gerenciamento dos recursos.
A	 utilização	 dos	 trabalhos	 de	 auditoria	 para	 verificar	 a	 adequação	 dos	
controles internos e das demonstrações contábeis faz parte de uma medida 
gerencial moderna e evoluída, comprometida com os propósitos determinados 
pela administração.
Este capítulo é fundamental para os demais capítulos, pois os procedimentos 
de auditoria e os papéis de trabalho estarão relacionados com os seguintes tópicos:
• planejamento de auditoria (no capítulo 2): um bom planejamento deve estar 
bem documentado nos papéis de trabalho, de forma a dar subsídios aos 
auditores na execução dos procedimentos de auditoria;
• avaliação	dos	controles	internos	(no	capítulo	2):	na	verificação	dos	controles	
internos, diversos procedimentos de auditoria devem ser executados. Cabe 
ao	 auditor	 escolher	 o	 procedimento	 mais	 adequado	 a	 cada	 tipo	 de	 teste	
realizado;
• parecer dos auditores (no capítulo 2): o parecer é suportado pelos papéis de 
trabalho;
• procedimentos de due diligence (capítulo 3): diversos procedimentos de 
auditoria são aplicados em trabalhos de due diligence.
13
Auditoria IndependenteCapítulo 1
Essa inter-relação você perceberá com o estudo deste e dos demais 
capítulos.
Para tanto, no presente capítulo iniciamos com o conceito e objetivo da 
auditoria	e	os	órgãos	que	se	relacionam	com	a	auditoria.	A	seguir,	demonstramos	
a	diferença	entre	a	auditoria	independente	com	a	auditoria	interna.	Na	sequência	
estudaremos	os	procedimentos	de	auditoria	e	finalizamos	este	capítulo	com	os	
papéis de trabalho.
Conceito	de	Auditoria	
A auditoria, conforme o Report of the Committee on Basic Auditing Concepts 
of the American Accounting Association (Relatório da Comissão sobre Conceitos 
básicos de auditoria da Associação Americana de Contabilidade), citado por 
Boynton,	 Johnson	 e	 Kell	 (2002,	 p.	 30-31),	 é	 definida	 como	 “um	 processo	
sistemático	 de	 obtenção	 e	 avaliação	 objetiva	 de	 evidências	 sobre	 afirmações	
a	 respeito	 de	 ações	 e	 eventos	 econômicos,	 para	 aquilatação	 do	 grau	 de	
correspondência	entre	as	afirmações	e	critérios	estabelecidos,	e	de	comunicação	
dos resultados a usuários interessados”.
Para você não ter dúvidas: Report of the Committee on Basic 
Auditing Concepts of the American Accounting Association – Relatório 
do Comitê sobre Conceitos Básicos de Auditoria da Associação 
Americana de Contabilidade.
A	 partir	 da	 perspectiva	 desses	 autores,	 você	 verifica	 que	 a	
auditoria é concebida dentro de um contexto macro, mencionando 
o	que	é	e	para	que	se	destina,	sem	uma	abordagem	direcionada	de	
atuação. 
Franco	e	Marra	(2001,	p.	28)	já	possuem	uma	visão	mais	focada	e	definem	a	
auditoria	como	“o	exame	de	documentos,	livros	e	registros,	inspeções	e	obtenção	
de informações, internas e externas, relacionadas com o controle do patrimônio, 
objetivando mensurar a exatidão desses registros e das demonstrações contábeis 
deles decorrentes”. 
Observamos	que	a	definição	anterior	tem	um	caráter	de	exame	e	verificação	
que	 se	 direciona	 às	 demonstrações	 contábeis.	 Porém,	 numa	 abordagem	
14
Auditoria
direcionada ao propósito da auditoria independente com foco 
nas demonstrações contábeis, a auditoria constitui o conjunto de 
procedimentos	com	objetivo	a	emitir	um	parecer	sobre	a	sua	adequação	
aos Princípios Fundamentais de Contabilidade, às Normas Brasileiras 
de	Contabilidade	e	legislação	específica	pertinente.
Entendemos,	assim,	que	a	auditoria	das	demonstrações	contábeis	
é	uma	atividade	que	visa	verificar	as	demonstrações	contábeis	de	uma	
entidade	 por	 um	 profissional	 da	 especialidade,	 com	 base	 em	 normas	
profissionais	e	 legais,	 cujo	objetivo	é	verificar	se	essas	 representam	a	
efetiva	situação	econômico-financeira	e	patrimonial	da	empresa.
Você já deve ter percebido, a partir dos conceitos descritos, 
que	 o	 objetivo	 da	 auditoria	 das	 demonstrações	 contábeis	 consta	 no	
próprio	conceito,	que	é	o	de	expressar	opinião	se	essas	representam	
fidedignamente	 a	 situação	 econômico-financeira	 e	 patrimonial	 da	
empresa.	 De	 forma	 específica,	 descrevemos	 na	 seção	 a	 seguir	 o	
objetivo da auditoria.
Objetivo	da	Auditoria	
Conforme Attie (1998, p. 32), o objetivo da auditoria das demonstrações 
contábeis:
[...] é expressar uma opinião sobre a propriedade das 
mesmas	 [as	 demonstrações	 contábeis]	 e	 assegurar	 que	
elas	 representam	 adequadamente	 a	 posição	 patrimonial	
e	 financeira;	 o	 resultado	 de	 suas	 operações	 e	 as	 origens	
e aplicações de recursos correspondentes aos períodos 
em exame, de acordo com os princípios de contabilidade 
aplicados com uniformidade durante os períodos.
A Resolução 1.203/09, do Conselho Federal de Contabilidade, em seu item 
3,	ressalta	que:
[...]	 o	 objetivo	 da	 auditoria	 é	 aumentar	 o	 grau	 de	 confiança	
nas demonstrações contábeis por parte dos usuários. Isso é 
alcançado mediante a expressão de uma opinião pelo auditor 
sobre se as demonstrações contábeis foram elaboradas, em 
todos os aspectos relevantes, em conformidade com uma 
estrutura	de	relatório	financeiro	aplicável.	
As	 demonstrações	 contábeis,	 nas	 quais	 o	 auditor	 emite	 sua	 opinião,	 são	
as preconizadas no art. 176 da Lei 6.404/76 com as alterações advindas da Lei 
A auditoria das 
demonstrações 
contábeis é uma 
atividade que 
visaverificar as 
demonstrações 
contábeis de uma 
entidade por um 
profissional da 
especialidade, com 
base em normas 
profissionais e 
legais, cujo objetivo 
é verificar se essas 
representam a 
efetiva situação 
econômico-
financeira e 
patrimonial da 
empresa.
15
Auditoria IndependenteCapítulo 1
11.638/07, sendo:
i) Balanço patrimonial;
ii) Demonstração do resultado do exercício;
iii) Demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados;
iv)	Demonstração	do	fluxo	de	caixa;
v) Demonstração do valor adicionado, se companhia aberta.
Ressaltamos	ainda	que	as	demonstrações	serão	complementadas	por	notas	
explicativas,	e	outros	quadros	analíticos	ou	demonstrações	contábeis,	necessários	
para	esclarecimento	da	situação	patrimonial	e	dos	 resultados	do	exercício,	que	
devem ser analisadas pelos auditores também.
Para	que	a	auditoria	tenha	os	seus	objetivos	atingidos	é	necessário	que	seja	
conduzida	 em	 consonância	 às	 normas	 de	 auditoria.	 Nesse	 contexto,	 Almeida	
(2003,	p.	37)	esclarece	que	 “as	normas	de	auditoria	 representam	as	condições	
necessárias a serem observadas pelos auditores externos no desenvolvimento 
do serviço de auditoria”. Em relação às normas de auditoria no Brasil, temos 
novidades e veremos no próximo tópico.
Normas	de	Auditoria
Crepaldi	 (2004,	 p.	 121)	 expõe	 que	 “as	 normas	 de	 auditoria	
geralmente aceitas orientam os auditores na realização de seus 
exames e na preparação de relatórios”. 
A	 auditoria	 independente	 de	 demonstrações	 financeiras	 de	
todas as empresas com exercícios iniciados a partir de janeiro de 
2010 deverá obrigatoriamente ser feita utilizando as novas Normas 
Brasileiras	de	Auditoria,	aprovadas	no	final	de	novembro	de	2009	pelo	
Conselho Federal de Contabilidade (CFC). São 37 Normas Brasileiras 
de Contabilidade Técnica de Auditoria Independente de Informação 
Contábil Histórica (NBC TA) e uma Norma Brasileira de Contabilidade 
Profissional	do	Auditor	Independente	(NBC	PA)	que	estão	convergidas	
ao padrão internacional (IBRACON, 2009).
Estas	 normas	 estão	 em	 consonância	 com	 as	 normas	
internacionais	 de	 auditoria,	 que	 são	 denominadas	 de	 IAS	 –	
A auditoria 
independente de 
demonstrações 
financeiras de todas 
as empresas com 
exercícios iniciados 
a partir de janeiro 
de 2010 deverá 
obrigatoriamente 
ser feita utilizando 
as novas Normas 
Brasileiras de 
Auditoria.
São 37 Normas 
Brasileiras de 
Contabilidade 
Técnica de 
Auditoria 
Independente 
de Informação 
Contábil Histórica 
(NBC TA).
16
Auditoria
International Auditing on Standards. Essas novas normas de auditoria 
são resultantes do esforço do Comitê Gestor da Convergência 
no	 Brasil,	 que	 contou	 com	 o	 apoio	 de	 profissionais	 associados	
ao Ibracon (Instituo Brasileiro de Auditores Independentes) e 
representantes	do	CFC	que	se	dedicaram	ao	projeto.
Para você não ter dúvidas: O Comitê Gestor, criado pelo 
CFC em 2007, coordena o trabalho de convergência de normas 
das áreas de auditoria, de assuntos regulatórios e contabilidade 
para	 o	 setor	 privado	 e	 o	 setor	 público,	 sendo	 que	 	 o	 alinhamento	
da contabilidade societária ao padrão internacional (IFRS) é 
operacionalizado fundamentalmente através do trabalho do Comitê 
de Pronunciamentos Contábeis (CPC). (IBRACON, 2009).
 
Conforme o Ibracon (2009), as normas aprovadas mantêm a numeração 
original das normas internacionais, emitidas pela Federação Internacional de 
Contadores (IFAC - International Federation of Accounting). Por exemplo:
- NBC TA 200 (Norma Brasileira).
- ISA 200 (Norma Internacional).
O	 Ibracon	 (2009)	 afirma	 que	 a	 numeração	 manteve-se	 igual	 ao	 IFAC	
para facilitar as citações e revisões futuras em comparação com as normas 
internacionais	 e,	 principalmente,	 para	 deixar	 transparente	 a	 equivalência	 entre	
as normas brasileiras e as internacionais. De maneira geral, isso facilitará a 
comunicação.
Demonstramos,	 no	 quadro	 1,	 todas	 as	 normas	 de	 auditoria	 que	 estão	
vigentes	desde	o	dia	1º	de	janeiro	de	2010,	na	qual	os	profissionais	de	auditoria	
deverão observar.
NORMAS DE AUDITORIA
- Norma Brasileira de Contabilidade Profissional do Auditor Independente (NBC PA):
Estas normas estão 
em consonância 
com as normas 
internacionais de 
auditoria, que são 
denominadas de 
IAS – International 
Auditing on 
Standards. 
17
Auditoria IndependenteCapítulo 1
NBC PA 1 Controle de qualidade para auditores (pessoas jurídicas e físicas) que executam 
exames de auditoria e revisões de informação contábil histórica, outros trabalhos 
de asseguração e serviços correlatos. 
NBC PA 03 Independência
- Normas Brasileiras de Contabilidade Técnica de Auditoria Independente de Informação 
Contábil Histórica (NBC TAs):
NBC TA 01 Estrutura conceitual para trabalhos de asseguração.
NBC TA 200 Objetivos gerais do auditor independente e a condução de uma auditoria em 
conformidade com normas de auditoria.
NBC TA 210 Concordância com os termos de trabalho de auditoria.
NBC TA 220 Controle de qualidade de uma auditoria de demonstrações contábeis.
NBC TA 230 Documentação de auditoria.
NBC TA 240 Responsabilidade do auditor relacionada com fraude em auditoria de demon-
strações contábeis.
NBC TA 250 Consideração de leis e regulamentos em auditoria de demonstrações contábeis.
NBC TA 260 Comunicação com os responsáveis pela governança.
NBC TA 265 Comunicação de deficiências do controle interno.
NBC TA 300 Planejamento de uma auditoria de demonstrações contábeis.
NBC TA 315 Identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante por meio do entendi-
mento da entidade e do seu ambiente.
NBC TA 320 Materialidade no planejamento e na execução de auditoria.
NBC TA 330 Resposta do auditor aos riscos avaliados.
NBC TA 402 Considerações de auditoria para a entidade que utiliza uma organização presta-
dora de serviços.
NBC TA 450 Avaliação de distorções identificadas durante a auditoria.
NBC TA 500 Evidência de auditoria.
NBC TA 501 Evidência de auditoria - Considerações específicas para itens selecionados.
NBC TA 505 Confirmações externas.
NBC TA 510 Trabalhos iniciais, saldos iniciais. 
NBC TA 520 Procedimentos analíticos. 
NBC TA 530 Amostragem em auditoria. 
NBC TA 540 Auditoria de estimativa contábil, inclusive do valor justo, e divulgações selecio-
nadas. 
NBC TA 550 Partes relacionadas.
NBC TA 560 Eventos subseqüentes. 
NBC TA 570 Continuidade operacional
NBC TA 580 Representações formais. 
NBC TA 600 Considerações especiais - Auditorias de demonstrações contábeis de grupos 
(incluindo o trabalho dos componentes). 
18
Auditoria
NBC TA 610 Utilização do trabalho de auditoria interna. 
NBC TA 620 Utilização do trabalho de especialistas. 
NBC TA 700 Formação da opinião e emissão do relatório do auditor independente sobre as 
demonstrações contábeis. 
NBC TA 705 Modificações na opinião do auditor independente. 
NBC TA 706 Parágrafos de ênfase e parágrafos de outros assuntos no relatório do auditor 
independente. 
NBC TA 710 Informações comparativas - Valores correspondentes e demonstrações con-
tábeis comparativas. 
NBC TA 720 Responsabilidade do auditor em relação a outras informações incluídas em 
documentos que contenham demonstrações contábeis. 
NBC TA 800 Considerações especiais - Auditorias de demonstrações contábeis elaboradas 
de acordo com estruturas conceituais de contabilidade para propósitos especiais.
NBC TA 805 Considerações especiais - Auditoria de quadros isolados das demonstrações 
contábeis e de elementos, contas ou itens específicos das demonstrações 
contábeis. . 
NBC TA 810 Trabalhos para a emissão de relatório sobre demonstrações contábeis conden-
sadas
Quadro 1 – Novas normas de auditoria 
Fonte: Extraído e adaptado de: Ibracon (2009).
Observem	no	quadro	1	que	as	novas	normas	de	auditoria	estão	agrupadas	
em seções, por aproximação de assuntos, da seguinte forma:
 – Seção 200 – Princípios Gerais e Responsabilidades;
 – Seção 300 e Seção 400 – Avaliação dos Riscos e Respostas aos 
RiscosAvaliados;
 – Seção 500 – Evidência de Auditoria;
 – Seção 600 – Utilização do Trabalho de Outros;
 – Seção 700 – Conclusão de Auditoria e Emissão de Relatórios;
 – Seção	800	–	Áreas	Específicas.
Devemos	 entender	 que	 o	 auditor	 deve	 ater-se	 às	 normas	 de	
auditoria,	visto	que,	conforme	Crepaldi	(2004,	p.	124),	as	normas	“são	
regras	 estabelecidas	 pelos	 órgãos	 reguladores	 da	 profissão	 contábil,	
em todos os países, com o objetivo de regular o exercício da função 
do auditor, estabelecendo orientação e diretrizes a serem seguidas por 
esses	profissionais	no	exercício	de	suas	funções”.
O conhecimento e o respectivo atendimento às normas reveste os trabalhos 
dos	auditores	com	a	qualidade	necessária	que	se	espera	deste	tipo	de	profissional.
As normas 
“são regras 
estabelecidas pelos 
órgãos reguladores 
da profissão 
contábil, em todos 
os países, com o 
objetivo de regular 
o exercício da 
função do auditor, 
estabelecendo 
orientação e 
diretrizes a serem 
seguidas por esses 
profissionais no 
exercício de suas 
funções”.
19
Auditoria IndependenteCapítulo 1
Caro(a) aluno(a), após apresentado o conceito e objetivo de auditoria e 
as	 normas	 de	 auditoria,	 no	 próximo	 tópico	 vamos	 discutir	 os	 órgãos	 que	 são	
relacionados	a	esta	atividade	e,	na	seqüência,	qual	a	diferença	entre	a	auditoria	
independente e a auditoria interna.
Órgãos	Relacionados	à	Auditoria
Os principais órgãos relacionados com a auditoria no Brasil são o Conselho 
Federal de Contabilidade (CFC), o Conselho Regional de Contabilidade (CRC), a 
Comissão de Valores Mobiliários (CVM), o Instituto dos Auditores Independentes 
do Brasil (Ibracon) e o Instituto dos Auditores Internos do Brasil (Audibra). É 
possível	que	você	já	tenha	ouvido	falar	de	alguns	desses	órgãos,	contudo,	para	
conhecê-los com maior detalhamento, vamos descrevê-los a seguir.
a) Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e os Conselhos Regionais de 
Contabilidade (CRC)
O CFC e os CRCs foram criados por meio do Decreto-lei 9.295, de 27 de 
maio	de	1946.	São	os	conselhos	que	 representam	a	classe	dos	contadores	no	
Brasil	e,	por	consequência,	os	auditores.	A	principal	finalidade	dos	conselhos	é	o	
registro	e	fiscalização	do	exercício	da	profissão	do	contador,	além	da	emissão	de	
normas	técnicas	e	profissionais	que	norteiem	o	trabalho	do	profissional	contábil.
Destacamos	 que	 somente	 o	 contador	 registrado	 no	 CRC	 poderá	 exercer	
a	 função	 de	 auditor	 independente.	 Além	 disso,	 os	 contadores	 que	 pretendem	
atuar como auditores independentes no mercado de valores mobiliários, de 
instituições	financeiras	e	 seguros	privados,	devem	 ter	o	 registro	profissional	 no	
Cadastro Nacional de Auditores Independentes (CNAI) do Conselho Federal 
de Contabilidade (CFC). Para possuir esse registro, o contador deverá passar 
no	 Exame	 de	 Qualificação	 Técnica,	 que	 tem	 por	 objetivo	 aferir	 o	 nível	 de	
conhecimentos	e	a	competência	técnico-profissional	necessários	para	atuação	na	
área da Auditoria Independente.
b) Comissão de Valores Mobiliários (CVM)
A CVM foi criada por meio da Lei 6.385, de 7 de dezembro de 1976. É uma 
entidade	autárquica	em	regime	especial,	vinculada	ao	Ministério	da	Fazenda,	com	
personalidade jurídica e patrimônio próprios.
Dentre	as	diversas	finalidades	da	CVM,	de	modo	geral	sua	função	é	regular	
e	 assegurar	 o	 funcionamento	 eficiente	 do	 mercado	 de	 valores	 mobiliários	 do	
Brasil.	Almeida	(2003,	p.31)	enfatiza	que	“ela	funciona	como	um	órgão	fiscalizador	
20
Auditoria
do mercado de capitais do Brasil. O auditor externo, para exercer atividades no 
mercado de valores mobiliários, está sujeito ao prévio registro na CVM”. Este 
registro na CVM pode ocorrer sob duas categorias: a) Auditor independente – 
Pessoa Física, b) Auditor independente – Pessoa Jurídica.
Para o contador efetuar o registro de auditor independente na CVM, esse 
deverá	observar	o	que	preceitua	a	Instrução	da	CVM	308,	de	14	de	maio	de	1999.
A Resolução 308 da CVM dispõe sobre o registro e o exercício 
da	 atividade	 de	 auditoria	 independente	 no	 âmbito	 do	 mercado	 de	
valores	mobiliários	e	define	os	deveres	e	as	responsabilidades	dos	
administradores das entidades auditadas no relacionamento com os 
auditores independentes.
Se	você	quiser	conhecer	o	conteúdo	integral	da	CVM	308,	basta	
acessar o endereço a seguir:
http://www.cvm.gov.br/asp/cvmwww/atos/exiato.asp?File=%5 
Cinst%5Cinst308.htm
	 Almeida	 (2003,	 p.31)	 complementa	 que	 “a	 CVM	 também	
estabelece regras para os auditores independentes e normas de 
contabilidade	 a	 serem	 seguidas	 pelas	 sociedades”	 que	 atuam	 no	
mercado de valores mobiliários. 
Auditoria	Independente	x	
Auditoria	Interna
Esse tópico procura demonstrar e diferenciar a auditoria 
independente (externa), foco desta disciplina, da auditoria interna. 
Inicialmente, procuramos mostrar essa diferença pelo conceito dos dois 
tipos de auditoria. 
O Conselho Federal de Contabilidade (CFC), por meio da 
Resolução	986,	de	21	de	novembro	de	2003,	descreve	que	a	auditoria	
interna compreende os exames, análises, avaliações, levantamentos e 
comprovações, metodologicamente estruturados para a avaliação da 
A auditoria interna 
compreende os 
exames, análises, 
avaliações, 
levantamentos e 
comprovações, 
metodologicamente 
estruturados 
para a avaliação 
da integridade, 
adequação, 
eficácia, eficiência 
e economicidade 
dos processos, 
dos sistemas de 
informações e de 
controles internos 
integrados ao 
ambiente, e de 
gerenciamento 
de riscos, com 
vistas a auxiliar 
a administração 
da entidade no 
cumprimento de 
seus objetivos. 
21
Auditoria IndependenteCapítulo 1
integridade,	adequação,	eficácia,	eficiência	e	economicidade	dos	processos,	dos	
sistemas de informações e de controles internos integrados ao ambiente, e de 
gerenciamento de riscos, com vistas a auxiliar a administração da entidade no 
cumprimento de seus objetivos. 
Diversas	 empresas	 têm	 o	 setor	 de	 auditoria,	 que	 efetuam	 trabalhos	 de	
controle	interno	nas	áreas	de	compras,	vendas,	estoques	e	custos,	no	financeiro,	
entre	 outras	 áreas,	 com	 o	 intuito	 de	 verificar	 a	 integridade	 e	 adequação	 dos	
processos. 
Em relação à auditoria independente (externa), o foco está na 
auditoria das demonstrações contábeis. Nesse sentido, o Conselho 
Federal de Contabilidade, por meio da Resolução 1.203, de 27 de 
novembro	 de	 2009,	 destaca	 que	 o	 objetivo	 da	 auditoria	 é	 aumentar	 o	
grau	de	confiança	nas	demonstrações	contábeis	por	parte	dos	usuários.	
Isso é alcançado mediante a expressão de uma opinião pelo auditor 
sobre se as demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os 
aspectos relevantes, em conformidade com uma estrutura de relatório 
financeiro	 aplicável.	 No	 caso	 da	 maioria	 das	 estruturas	 conceituais	
para	fins	gerais,	essa	opinião	expressa	se	as	demonstrações	contábeis	
estão	apresentadas	adequadamente,	em	todos	os	aspectos	relevantes,	
em	 conformidade	 com	 a	 estrutura	 de	 relatório	 financeiro.	 A	 auditoria	
conduzida em conformidade com as normas de auditoria e exigências 
éticas relevantes capacita o auditor a formar essa opinião.
Você	 deve	 ter	 compreendido	 que,	 nos	 conceitos	 utilizados	 pelo	 CFC,	
a	 auditoria	 interna	 tem	 um	 direcionamento	 para	 avaliação	 e	 adequação	 dos	
controles	internos;	enquanto	que	na	auditoria	externa	o	foco	está	na	emissão	do	
relatório de auditoria.
Para Crepaldi (2004, p. 48), existem diferenças fundamentais entre a 
auditoria	independente	(externa)	e	a	auditoria	interna,	entre	as	quais	ressalta:
a) extensão dos trabalhos: o escopo dos trabalhos feitos 
pelo auditor interno normalmente é determinado pela 
gerência;	 enquanto	 a	 extensão	 do	 exame	 do	 auditor	
externo é determinada pelas normas usuais reconhecidas 
no	país	ou	requerida	por	legislação	específica;
b) direção: o auditor interno dirige seus trabalhos para 
assegurar	 que	 o	 sistema	 contábil	 e	 de	 controle	 interno	
funcione	eficientemente,a	fim	de	que	os	dados	contábeis	
fornecidos à gerência apresentem os fatos com exatidão. Os 
trabalhos do auditor externo, entretanto, são determinados 
por	seu	dever	de	fazer	com	que	as	demonstrações	contábeis	
a serem apresentadas a terceiros, como, por exemplo, 
Auditoria 
independente 
(externa), o foco 
está na auditoria 
das demonstrações 
contábeis.
O objetivo da 
auditoria é 
aumentar o grau 
de confiança nas 
demonstrações 
contábeis por parte 
dos usuários.
22
Auditoria
acionistas,	 investidores,	fornecedores,	fiscalização,	reflitam	
com propriedade a situação contábil de uma empresa 
em certa data, e os resultados das operações do período 
examinado;
c) responsabilidade: a responsabilidade do auditor interno é 
para	com	a	gerência;	ao	passo	que	a	responsabilidade	do	
auditor	externo	geralmente	é	mais	ampla.	É	evidente	que	
o auditor interno, sendo funcionário da empresa, não tem 
a	 condição	 de	 total	 independência	 que	 possui	 o	 auditor	
externo;
d) métodos: não obstante as diferenças apontadas, os 
trabalhos de ambos são efetuados em geral por métodos 
idênticos. O auditor interno segue mais as rotinas de cunho 
interno, ou seja, observa o cumprimento rígido das normas 
internas, pois ele tem o domínio da cultura da empresa; 
enquanto	 o	 auditor	 externo	 observa	mais	 o	 cumprimento	
das normas associadas às leis de forma bem ampla, ele 
tem melhor domínio dos aspectos de interesse coletivo.
Mediante estas diferenciações entre auditoria interna e externa, numa análise 
acerca da extensão e direção dos trabalhos, responsabilidade do auditor e métodos 
utilizados, podemos delinear ainda a diferenciação entre ambas, da seguinte forma:
Elementos Auditoria Externa Auditoria Interna
Sujeito Profissional independente
Auditor interno 
(funcionário da empresa)
Ação e objetivo
Exame das 
demonstrações contábeis
Exame dos controles operacionais
Finalidade
Opinar sobre as 
demonstrações contábeis
Promover melhorias nos 
controles internos
Relatório principal Parecer
Recomendações de controle interno e 
eficiência administrativa
Grau de independên-
cia
Mais amplo Menos amplo
Interessados 
no trabalho
A empresa e o
 público em geral
A empresa
Responsabilidade Profissional, civil e criminal Trabalhista
Número de áreas 
cobertas pelo exame 
durante um período
Maior Menor
Intensidade dos 
trabalhos em 
cada área
Menor Maior
23
Auditoria IndependenteCapítulo 1
Continuidade 
do trabalho
Periódico Contínuo
Quadro 2 – Diferenças entre auditoria externa e auditoria interna
Fonte: Crepaldi (2004, p.50).
Embora sejam apresentadas essas diferenças entre a auditoria 
externa com a auditoria interna, a integração entre ambas é muito 
proveitosa	para	a	empresa,	especialmente	nas	questões	relacionadas	
à avaliação dos controles internos. Franco e Marra (2001) destacam 
que	 é	 perfeitamente	 possível	 que	 os	 auditores	 externos	 e	 internos	
trabalhem em colaboração, programando em conjunto os serviços, de 
forma	que	ao	auditor	 interno	caibam	todos	os	serviços	analíticos,	 tais	
como	levantamentos,	verificação	de	contas,	conciliações	e,	até	mesmo,	
a	 revisão	 integral	 dos	 registros	 contábeis.	 Ao	 passo	 que	 ao	 auditor	
externo caberia conferir esses serviços, por amostragem e ao acaso, 
segundo seu próprio juízo. Nesse caso, o trabalho do auditor externo 
inicia onde termina o do auditor externo. 
Enfatizamos	 que,	 tanto	 para	 a	 auditoria	 interna	 quanto	 para	 a	
externa,	 os	 procedimentos	 de	 auditoria	 que	 ambas	 utilizam	 em	 seus	
trabalhos	são	similares,	com	o	intuito	de	levantar	evidências	que	sustentem	seus	
relatórios ou parecer. Vamos estudar esses procedimentos de auditoria no item 
seguinte.
Atividade de Estudos: 
1) O auditor independente, durante a realização do seu trabalho 
de avaliação dos controles internos de uma empresa, pode 
utilizar trabalhos realizados pelos auditores internos da empresa 
auditada.	 Diante	 dessa	 afirmação,	 relacione	 dois	 exemplos	 da	
afirmação	realizada	e	explique-os.
 ______________________________________________________
 _______________________________________________________
 _______________________________________________________
 _______________________________________________________
 _______________________________________________________
 _______________________________________________________
 _______________________________________________________
 _______________________________________________________
 _______________________________________________________
 
Embora sejam 
apresentadas 
essas diferenças 
entre a auditoria 
externa com a 
auditoria interna, 
a integração 
entre ambas é 
muito proveitosa 
para a empresa, 
especialmente 
nas questões 
relacionadas à 
avaliação dos 
controles internos.
24
Auditoria
2)	 Leia	 as	 afirmações	 abaixo	 e	 coloque	 “V”	 para	 afirmações	
verdadeiras	e	“F”	para	afirmações	falsas:
( ) O principal objetivo do trabalho da auditoria interna é promover 
melhorias nos controles internos da empresa.
( ) O escopo dos trabalhos da auditoria independente é determinado 
pela administração da empresa contratante.
( ) São usuários do parecer dos auditores independentes: acionistas, 
investidores, sociedade.
( ) Um dos objetivos da auditoria independente é aumentar o grau de 
confiança	nas	demonstrações	contábeis	por	parte	dos	usuários.
( ) Os métodos utilizados pelo auditor interno e pelo auditor externo 
são similares.
( ) A seção 700 das normas de auditoria no Brasil, agora em linha 
com as normas internacionais de auditoria, trata dos aspectos 
relacionados à evidência de auditoria.
(		)	A	CVM	é	uma	entidade	autárquica,	vinculada	ao	Banco	Central,	
com	personalidade	 jurídica	e	patrimônio	próprios,	que	regula	as	
empresas de capital aberto no Brasil.
( ) As seções 300 e 400 tratam de aspectos relacionados à avaliação 
dos Riscos e Respostas aos Riscos Avaliados.
Procedimentos	de	Auditoria
Os procedimentos de auditoria constituem-se no conjunto de técnicas de 
que	 o	 auditor	 fará	 uso	 durante	 o	 trabalho	 de	 auditoria,	 para	 obter	 evidências	
adequadas	que	possam	embasar	ou	dar	sustentação	à	opinião	que	dará	sobre	as	
demonstrações contábeis auditadas.
Nesse	 sentido,	Attie	 (1998,	 p.	 131)	 expõe	 que	 “o	 desempenho	
da	 atividade	 de	 auditoria	 requer,	 como	 em	 qualquer	 outra	 função,	
a	 utilização	 de	 ferramentas	 de	 trabalho	 que	 possibilitem	 formar	 uma	
opinião”.	 O	 autor	 elucida	 ainda	 que	 “cabe	 ao	 auditor	 identificar	 e	
atestar	a	validade	de	qualquer	afirmação,	aplicando	os	procedimentos	
adequados	 a	 cada	 caso,	 na	 extensão	 e	 profundidade	 que	 cada	
caso	 requer,	 até	 a	 obtenção	 de	 provas	 materiais	 que	 comprovem,	
satisfatoriamente,	a	afirmação	analisada”.	
Os procedimentos de auditoria são os caminhos percorridos pelo auditor para 
se	atingir	o	objetivo	do	trabalho.	Assim	podemos	dizer	que:
O desempenho 
da atividade de 
auditoria requer, 
como em qualquer 
outra função, 
a utilização de 
ferramentas de 
trabalho que 
possibilitem formar 
uma opinião. 
25
Auditoria IndependenteCapítulo 1
• Se	o	objetivo	é	verificar	se	documentos	são	hábeis	e	fidedignos,	tem-se	que	
aplicar o procedimento de análise documental;
• Se	o	objetivo	é	verificar	a	existência	de	bens	escriturados	nos	livros	contábeis,	
tem-se	 que	 aplicar	 o	 procedimento	 de	 verificação	 in loco,	 ou	 seja,	 verificar	
fisicamente;
• Se o objetivo é saber se o valor dos tributos registrados nos livros contábeis está 
correto, faz-se necessário aplicar o procedimento de conferência de cálculos.
E assim, alinhado com o objetivo geral do trabalho de auditoria, o auditor 
deverá aplicar procedimentos pertinentes em cada etapa ou momento do trabalho, 
sempre	tendo	como	parâmetro	que	esses	procedimentos	o	ajudarão	na	emissão	
de	sua	opinião	final.
Até	 aqui,	 fizemos	 uma	 introdução	 aos	 procedimentos	 de	 auditoria.	 Na	
sequência,	relacionamos	alguns	procedimentos	de	auditoria,	destacados	por	Attie	
(1998):– exame físico;
 – confirmação	ou	circularização	com	terceiros;
 – exame de documentos originais;
 – conferências de somas e cálculos;
 – exames de escrituração;
 – inquérito	(entrevista);
 – observação.
A	seguir,	detalhamos	cada	procedimento	de	auditoria,	para	que	você	possa	
compreendê-los melhor. Para tanto, recorremos à abordagem de Attie (1998): 
a) Exame físico
O	exame	físico	consiste	na	verificação	in loco do objeto auditado, com o intuito 
de	constatar	sua	existência	 física.	Attie	 (1998,	p.133)	destaca	que	é	necessário	
observar as principais características na realização deste procedimento: 
a) identificação: comprovação através do exame visual do 
item	específico	a	ser	examinado;
b) existência física: comprovação, através da constatação 
visual,	de	que	o	objeto	ou	item	examinado	realmente	existe;
c) autenticidade:	 poder	 de	discernimento	 de	que	o	 item	ou	
objeto	examinado	é	fidedigno;
d) quantidade:	 apuração	 das	 quantidades	 reais	 existentes	
26
Auditoria
fisicamente,	somente	se	dando	por	satisfeito	após	apuração	
adequada;
e) qualidade:	 exame	 visual	 de	 que	 o	 objeto	 examinado	
permanece em uso, não está deteriorado e merece fé.
A	contagem	de	caixa,	a	contagem	de	estoque	e	a	contagem	do	ativo	imobilizado	
são	exemplos	de	verificações	que	utilizam	o	procedimento	de	exame	físico.
b) Confirmação ou circularização com terceiros
A	confirmação	ou	circularização	com	terceiros	é	o	procedimento	de	auditoria,	
conforme	preceitua	Attie	 (1998,	p.	134),	que	 “implica	a	obtenção	de	declaração	
formal	e	imparcial	de	pessoas	independentes	à	empresa	e	que	estejam	habilitadas	
a	confirmar”.
A obtenção de informações externas à empresa auditada, em muitos casos, 
se	 torna	uma	 fonte	mais	confiável	e	sem	viés	do	que	utilizar	de	 fontes	 internas	
da empresa. Porém, esse procedimento deve ser revestido de todo um cuidado, 
controle e habilidade por parte do auditor.
O	 cuidado	 refere-se	 à	 seleção	 dos	 terceiros	 a	 quem	 serão	 enviadas	 as	
circularizações,	aos	cuidados	de	quem	deverá	ser	enviado	o	processo	de	controle	
dos	 envios	 e	 dos	 retornos	 das	 respostas.	 Qualquer	 descuido	 pode	 invalidar	
o procedimento de auditoria aplicado, ou seja, os resultados obtidos com esse 
procedimento	podem	não	inspirar	confiança.
Os tipos de circularização podem ser positiva ou negativa. O tipo positiva 
é	quando	“se	faz	necessária”	a	resposta	da	pessoa	circularizada,	ou	seja,	deve	
haver o retorno da resposta de maneira formal. Como exemplo, vejamos a 
circularização de um fornecedor:
Blumenau, 15 de janeiro de 2010.
Ao
Fornece Mais Ltda 
Av. Sete de Setembro, 100 - Bairro Centro
São Paulo – SP
Senhores:
A título de simples conferência e a pedido de nossos auditores, 
PK	 Auditores	 Independentes,	 aos	 quais	 confiamos	 a	 revisão	 dos	
27
Auditoria IndependenteCapítulo 1
nossos	 livros,	 solicitamos	 a	 V.Sªs.	 a	 gentileza	 de	 confirmarem	
aos referidos auditores a composição de nossos saldos em 31 de 
dezembro	de	2009,	descrevendo	o	número	da	nota	fiscal,	a	data,	o	
vencimento e o valor.
 
Solicitamos	 que	 sua	 resposta	 seja	 endereçada	 diretamente	 à	
Rua 15 de Novembro, 150, na cidade de Blumenau – SC.
Atenciosamente, 
Empresa Brasil Ltda.
Verifica-se	no	exemplo	de	circularização	efetuado	que	não	foram	colocados	
ou	 anexados	 valores	 para	 que	 os	 circularizados	 confirmem	 ou	 façam	 as	 suas	
divergências. Esse tipo de circularização é do tipo positiva branca. Quando é 
anexada	uma	relação	dos	itens	nas	circularizações	para	que	sejam	confirmadas	
ou	não,	esse	tipo	de	circularização	é	classificado	como	tipo	positiva	preta.
O	outro	tipo	de	circularização,	do	tipo	negativa,	é	utilizada	somente	quando	
a resposta por parte do circularizado for necessária em caso de divergência dos 
itens	 encaminhados	 na	 circularização	 para	 confirmação.	Nesse	 sentido,	 a	 falta	
de	 confirmação	 pelo	 circularizado	 dá	 o	 entendimento	 de	 que	 os	 saldos	 estão	
corretos.	Esse	 tipo	não	é	muito	utilizado,	devido	às	possibilidades	de	 falha	que	
podem ocorrer, como: a circularização não chegar às mãos da pessoa correta, a 
pessoa	esquecer	de	responder,	o	extravio	no	correio.	Assim,	o	auditor,	ao	não	ter	
o	retorno,	entenderia	como	os	saldos	questionados	estarem	corretos,	o	que	pode	
não ser a verdade dos fatos.
Durante a execução desse procedimento de auditoria é 
necessário	 um	 controle	 adequado	 dos	 papéis	 de	 confirmação.	
A	 esse	 respeito,	Attie	 (1998,	 p.	 135)	 comenta	 que	 “uma	 vez	 feita	
a	 seleção	 dos	 itens	 a	 serem	 confirmados,	 o	 auditor	 deve	 exercer	
controle	rigoroso	quanto	ao	despacho	dos	pedidos	de	confirmação	
e o efetivo recebimento das respostas”. Entre outras, o autor ainda 
destaca	que	as	seguintes	informações	relativas	ao	procedimento	de	
confirmação	são	de	grande	valia:
• seleção	criteriosa	dos	itens	a	serem	confirmados;
• redação	 concisa	 das	 cartas	 de	 pedidos	 de	 confirmação,	 com	 as	 datas	
determinadas	como	base	para	o	procedimento	de	confirmação;
• revisão	 detalhada,	 pelo	 auditor,	 quanto	 ao	 nome	 e	 endereço	 da	 pessoa	
selecionada,	 data-base	 do	 pedido	 de	 confirmação	 e	 as	 assinaturas	
autorizadas;
Durante a 
execução desse 
procedimento 
de auditoria é 
necessário um 
controle adequado 
dos papéis de 
confirmação. 
28
Auditoria
• controle	dos	pedidos	de	confirmação	a	serem	despachados;
• envelopamento das circulares, colocação do envelope de retorno, selagem e 
postagem;
• verificação	das	confirmações	recebidas	e	despacho	do	2º	pedido	para	as	não	
respondidas;
• confirmação	pessoal	para	os	pedidos	de	confirmação	não	respondidos	aos	1º	
e 2º pedidos; e
• procedimento	 alternativo	 de	 verificação	 para	 as	 respostas	 não	 recebidas,	
através	de	1º,	2º	pedidos	e	de	confirmação	pessoal.
Como	 exemplos	 de	 procedimentos	 de	 auditoria	 de	 confirmação,	 temos:	
a)	 confirmação	 com	 advogados,	 b)	 contas	 a	 receber,	 c)	 contas	 a	 pagar,	 d)	
empréstimos bancários.
c) Exame de documentos originais
É o procedimento de auditoria aplicado com o objetivo de comprovar as 
transações	que,	por	exigências	legais,	comerciais	ou	de	controle,	são	evidenciadas	
por documentos comprobatórios dessas transações. 
Attie	(1998,	p.	136)	menciona	que	“as	transações	comerciais	compreendem	
o repasse de propriedade de bens ou serviços prestados. Acompanha e atesta 
a	idoneidade	de	sua	realização,	documentação	hábil	que	é	a	base	de	inúmeras	
ocorrências	contábeis,	fiscais	e	legais”.	Quando	se	trata	de	documentação	hábil	
para	 fins	 de	 controle,	 o	 autor	 explana	que	 “dentro	 da	própria	 empresa	existem	
transações	 que	 merecem	 também	 ser	 evidenciadas	 por	 documentação	 que	
forneça suporte contábil e de controle interno de sua realização”. (ATTIE, 1998).
Ao realizar o exame dos documentos originais, o auditor deve observar 
diversos itens, conforme entende Attie (1998, p. 137): 
a) autenticidade:	constatar	se	a	documentação	é	fidedigna	e	
merece crédito;
b) normalidade:	constatar	que	a	transação	refere-se	à	operação	
normal e de acordo com os objetivos da entidade;
c) aprovação:	verificação	de	que	a	operação	e	os	documentos	
foram aprovados por pessoa autorizada; 
d) registro:	 comprovar	 que	 o	 registro	 das	 operações	 foi	
adequado,	a	documentação	é	hábil	e	houve	correspondência	
contábil,	fiscal,	etc.
Como exemplo do procedimento de documentos originais, temos a 
documentação	 da	 compra	 de	 estoques,	 documentação	 da	 compra	 de	 ativo	
imobilizado,	 documentação	 de	 requisição	 de	 materiais	 no	 almoxarifado,	
29
Auditoria IndependenteCapítulo 1
documentação de apontamento de horas, etc.
d) Conferências de somas e cálculos
Esse procedimento de auditoria, apesar de sua simplicidade, é a única 
forma	de	verificar	e	testar	a	exatidão	dos	cálculos.	Attie	(1998)	destaca	que	é	um	
procedimento	voltado	para	constatação	e	adequação	das	operações	aritméticas	e	
financeiras	e	que	ele	é	simples	e	completo	em	si	mesmo,	porém	se	constitui	na	
única	forma	de	constatação	dasvárias	operações	que	envolvem	somas	e	cálculos.
É uma técnica amplamente utilizada nos trabalhos de auditoria, 
visto	que	as	diversas	operações	registradas	contabilmente	são	oriundas	
de	algum	cálculo.	Ressaltamos	que	algum	 registro	 efetuado,	 advindo	
de	 algum	 cálculo	 incorreto,	 pode	 gerar	 distorções	 significativas	 nas	
demonstrações contábeis.
Exemplos de procedimentos de auditoria de conferência de cálculo 
são: cálculo da depreciação dos bens do ativo imobilizado, cálculo 
dos juros pagos ou recebidos, cálculos dos encargos sobre a folha de 
pagamento, cálculo da distribuição dos lucros ou dividendos, etc.
e) Exames de escrituração
É	 o	 procedimento	 de	 auditoria	 utilizado	 para	 verificar	 se	 as	 informações	
contábeis	 registradas	 são	 verídicas,	 verdadeiras.	 Attie	 (1998)	 descreve	 que	
esse procedimento é utilizado para constatação da veracidade das informações 
contábeis e para o levantamento de análises, composições de saldos, 
conciliações, etc.
Pela exposição do autor, partimos dos valores registrados nas demonstrações 
contábeis	para	verificações	mais	analíticas,	como	composições	e	conciliações.	Ao	
fazer	 essa	 análise	mais	 analítica,	 podemos	 verificar	 com	maior	 propriedade	 se	
os valores constantes nas demonstrações contábeis são oriundos de transações 
consistentes, bem ordenadas e controladas.
Como exemplo, podemos proceder ao exame da conta de fornecedores, 
a	partir	de	seu	saldo	no	balanço	patrimonial.	Suponhamos	que	o	saldo	contábil	
seja	de	R$	50.000,00.	Ao	efetuar	esse	procedimento,	constatamos	que	o	saldo	é	
composto de diversos fornecedores:
Fornecedor A R$ 5.000,00
Fornecedor B R$ 10.000,00
É uma técnica 
amplamente 
utilizada nos 
trabalhos de 
auditoria, visto 
que as diversas 
operações 
registradas 
contabilmente são 
oriundas de algum 
cálculo. 
30
Auditoria
Fornecedor C R$ 8.000,00
Fornecedor D $ 27.000,00
Total dos Fornecedores R$ 50.000,00
Uma decomposição ainda é pertinente por fornecedor, por exemplo, do 
Fornecedor A:
Nota fiscal de entrada 301 R$ 2.500,00
Nota fiscal de entrada 420/A R$ 1.250,00
Nota fiscal de entrada 420/B R$ 1.250,00
Total do Fornecedor “A” R$ 5.000,00
Attie	(1998,	p.	139)	explica	que	“a	conciliação	de	saldos	tem	por	objetivo	a	
obtenção de um saldo comum propiciado por diferenças existentes entre duas ou 
mais fontes de informação”. Por exemplo, a conciliação de fornecedores realizada 
pela contabilidade confrontando o relatório analítico das contas a pagar com o 
saldo da contabilidade.
f) Inquérito
O	 inquérito	 também	 se	 constitui	 num	 procedimento	 de	 auditoria	
muito	recorrente	nos	trabalhos	de	um	auditor,	visto	que,	com	frequência	
no	 decorrer	 dos	 trabalhos,	 o	 auditor	 efetua	 questionamentos	 ao	
auditado.
Attie	(1998,	p.	140)	explica	que	“o	inquérito	consiste	na	formulação	
de perguntas e obtenção de respostas satisfatórias. É um dos 
procedimentos	 de	 auditoria	 de	 grande	 valia,	 desde	 que	 corretamente	
aplicado”.	 Attie	 (1998,	 p.140)	 ressalta	 ainda	 que	 “o	 inquérito,	 como	
procedimento de auditoria, pode ser utilizado através de declarações 
formais, conversações normais ou sem compromisso”. 
Como toda constatação obtida por algum procedimento de auditoria, as 
respostas dadas pelos auditados devem ser trianguladas (confrontadas) com 
outros procedimentos de auditoria. Esta triangulação se faz importante ao aplicar 
o	inquérito	como	procedimento,	no	que	Attie	(1998,	p.141)	alerta	que,	“geralmente,	
as	entrevistas	envolvem	vários	pontos	de	vista,	e	nem	sempre	aquilo	que	se	quer	
saber	é	dito,	sendo	comum	surgirem	opiniões,	filosofias,	pontos	de	vista,	meias	
verdades etc. Ao auditor interessam somente informações verdadeiras, baseadas 
em fatos reais e relevantes”.
Como	exemplo	da	aplicação	do	inquérito,	temos	os	questionamentos	sobre	
os procedimentos e controles internos, volume de compras, volume de horas 
O inquérito também 
se constitui num 
procedimento de 
auditoria muito 
recorrente nos 
trabalhos de um 
auditor, visto que, 
com frequência 
no decorrer dos 
trabalhos, o 
auditor efetua 
questionamentos 
ao auditado.
31
Auditoria IndependenteCapítulo 1
extras, etc.
g) Observação
O procedimento da observação é um dos mais aplicados em 
auditoria, utilizado a todo o momento pelo auditor. Attie (1998, p. 143) 
enfatiza	que	“a	observação	é	a	técnica	indispensável	à	auditoria.	Pode	
revelar	 erros,	 problemas	 ou	 deficiências	 através	 de	 exame,	 e	 é	 uma	
técnica dependente da argúcia, dos conhecimentos e da experiência do 
auditor,	que,	colocada	em	prática,	possibilitará	que	sejam	identificados	
quaisquer	problemas	no	item	em	exame”.
Nesse	contexto,	é	 importante	 ressaltar	que	 trabalhos	em	setores	ou	áreas	
com maior complexidade na empresa devem ser executados por um auditor 
sênior ou por um gerente de auditoria, em virtude de suas experiências anteriores 
e pelo poder de observação, análise, síntese e senso crítico já desenvolvido com 
a prática em trabalhos anteriores. 
Podemos	 exemplificar	 a	 aplicação	 desse	 procedimento	 na	 observação	
de atendimento aos princípios de contabilidade, na observação de falhas na 
execução	 de	 contagem	 dos	 estoques,	 observação	 de	 possíveis	 contingências	
trabalhistas	ou	fiscais,	etc.
A utilização de um ou outro procedimento de auditoria deve estar alinhado a 
vários aspectos: os objetivos da auditoria, a época de realização da auditoria, a 
complexidade	do	objeto	de	auditoria.	Dentre	esses	aspectos,	 é	possível	 que	um	
único procedimento de auditoria aplicado possa atender ao objetivo da auditoria; 
em outros, a utilização de diversos procedimentos dará essa condição. O período 
de realização dos trabalhos de auditoria também pode impactar na utilização dos 
procedimentos de auditoria. Nesse sentido, o planejamento dos trabalhos deve ser 
bem delineado, levando em conta os aspectos anteriormente enumerados, para 
que	o	trabalho	possa	ser	realizado	com	vistas	a	suportar	a	opinião	final	do	auditor.
Se	 você	 quiser	 aprofundar	 seus	 conhecimentos,	 recomendo	
a	 leitura	 do	 artigo	 “Procedimentos	 de	 auditoria	 utilizados	 pelas	
empresas de auditoria independente estabelecidas em Santa 
Catarina”.	O	texto	retrata	uma	pesquisa	com	as	empresas	de	auditoria	
de	 Santa	 Catarina	 para	 identificar	 quais	 são	 os	 procedimentos	 de	
auditoria utilizados por elas nas diversas áreas de auditoria das 
empresas. Basta acessar o endereço a seguir:
O procedimento da 
observação é um 
dos mais aplicados 
em auditoria, 
utilizado a todo 
o momento pelo 
auditor. 
32
Auditoria
http://www.unisinos.br/publicacoes_cientificas/images/stories/
Publicacoes/Basev3n1/art06_cunha_beiren_hein.pdf 
Atividade de Estudos: 
1)	 Você	 já	 trabalhou	 ou	 trabalha	 numa	 empresa	 que	 é	 auditada	
por uma auditoria independente? Se sim, tente lembrar-se das 
auditorias	e	relacionar	quais	os	procedimentos	de	que	o	auditor	
fez uso ao auditar sua área. 
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2) Procedimentos de auditoria são o conjunto de investigações 
técnicas feitas com o intuito de reunir conhecimentos e provas 
que	 possibilitem	 ao	 auditor	 formar	 uma	 opinião	 sobre	 o	 exame	
efetuado. Os procedimentos de auditoria mais utilizados são:
a) Exame físico
b)	Circularizações/Confirmações	Formais
c) Exame da Documentação Original
d) Conferência de Somas e Cálculos
e) Exame da Escrituração
f)	Inquérito
g) Observação 
3)	 Dos	 procedimentos	 de	 auditoria	 elencados,	 identifique-os	 nas	
afirmações	abaixo:
(		)	É	o	procedimento	de	auditoria	que	se	utiliza	de	questionamentos	
sobre o objeto deauditoria.
33
Auditoria IndependenteCapítulo 1
( ) A solicitação aos bancos de todas as contas, saldos de contas, 
saldos de empréstimos, pessoas autorizadas a assinar pela 
entidade são exemplos desse tipo de procedimento de auditoria.
(		)	É	 o	 procedimento	 de	 auditoria	 que	 contempla	 as	 seguintes	
características:	 quantidade,	 existência	 física,	 identificação,	
autenticidade	e	qualidade.
( ) É o procedimento usado pela auditoria para constatação da 
veracidade	 das	 informações	 contábeis,	 fiscais	 etc.,	 além	 de	
possibilitar	 levantamentos	específicos	nas	análises,	composição	
de saldos e conciliações. 
(		)	A	 contagem	de	 caixa	e	de	estoque	 são	exemplos	da	aplicação	
desse procedimento de auditoria.
(		)	É	a	técnica	amplamente	utilizada	que	se	volta	à	constatação	da	
adequação	aritmética	das	operações	aritméticas.
(		)	É	um	procedimento	que	 terá	maior	eficiência	quando	o	auditor	
possuir	mais	experiência,	visto	que	ela	ocorre	a	todo	momento,	
pela	 identificação	 de	 quesitos	 importantes.	 Cruzamentos	 de	
informações	 são	 realizados	 quando	 percebidos	 e	 observados	
tais fatos.
(		)	É	o	procedimento	de	auditoria	que	faz	a	verificação	documental	
que	comprove	transações	comerciais	ou	de	controle.
(		)	A	solicitação	ao	advogado	dos	processos	que	a	entidade	possui	
se constitui neste tipo de procedimento de auditoria.
4) Uma empresa exportadora apresentou em seu balanço um 
valor elevado de despesas de viagens. Para tanto, os auditores 
independentes selecionaram essa conta para a realização de 
testes de auditoria. Que procedimentos de auditoria os auditores 
poderão fazer uso para a realização da auditoria da conta de 
despesas de viagens?
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34
Auditoria
Papéis	de	Trabalho
O	trabalho	de	auditoria	 deve	 ser	 todo	documentado,	 para	que	o	
auditor tenha seu parecer suportado pelas evidências constatadas. 
Essa	 documentação	 que	 o	 auditor	 reúne,	 por	meio	 de	 seu	 trabalho,	
é chamada de papéis de trabalho. Crepaldi (2004, p. 288) menciona 
que	“o	auditor	deve	documentar,	através	dos	papéis	de	trabalho,	todos	
os	 elementos	 significativos	 dos	 exames	 realizados	 e	 que	 evidenciam	
ter sido a auditoria executada de acordo com as normas aplicáveis”. 
O	autor	menciona	ainda	que	“um	papel	de	trabalho	é	qualquer	registro	
que	o	auditor	faz	de	seu	trabalho,	ou	de	material	que	ele	encontra,	a	fim	
de consubstanciar seu parecer”.
Crepaldi	 (2004)	destaca,	 com	muita	propriedade,	que	os	papéis	de	 trabalho	
devem	ter	abrangência	e	grau	de	detalhe	suficiente	para	propiciar	o	entendimento	e	o	
suporte de auditoria executada, compreendendo a documentação do planejamento, 
a natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria, bem como o 
julgamento exercido pelo auditor e as conclusões alcançadas.
Assim, segundo Atiie (1998), Almeida (2003), Crepaldi (2004), os objetivos 
dos papéis de trabalho são:
• reunir evidências e provas necessárias para suportar o parecer do auditor;
• auxiliar o auditor na execução de seus exames;
• facilitar	a	revisão	por	parte	do	auditor	responsável,	para	que	ele	assegure-se	
de	que	o	serviço	foi	efetuado	de	forma	correta;
• ajudar no trabalho da próxima auditoria (um conjunto de papéis de trabalho 
bem preparados serve de guia na auditoria do outro exercício social, 
contribuindo	para	que	ela	seja	conduzida	de	forma	mais	eficiente);
• servir de base de estudo e planejamento para a próxima auditoria;
• melhorar o planejamento e na execução da próxima auditoria;
• facilitar a revisão; 
• contribuir	 na	 avaliação	 dos	 atributos	 dos	 auditores	 da	 equipe	 em	 relação	
à competência em assuntos de auditoria, percepção de organização e 
sistematização e habilidade no planejamento e execução do trabalho de 
auditoria.
Um papel de 
trabalho é qualquer 
registro que o 
auditor faz de seu 
trabalho, ou de 
material que ele 
encontra, a fim de 
consubstanciar seu 
parecer.
35
Auditoria IndependenteCapítulo 1
Os papéis de trabalho são elaborados pelos auditores e são de 
propriedade exclusiva do auditor, embora sua constituição ocorra com 
base em documentos e relatórios da empresa auditada. Parte dos 
papéis de trabalho pode ser constituída com documentos entregues 
pela empresa, como: balancetes, demonstrações contábeis, cópias 
de atas, estatutos e contratos, relatórios e listagens internas. Nesse 
sentido,	 cabe	 ao	 auditor	 verificar	 a	 veracidade	 desses	 documentos	
entregues pela empresa auditada.
É	importante	ressaltar	que	a	elaboração	de	papel	de	trabalho	deve	considerar	
os seguintes aspectos, conforme destaca Crepaldi (2004, p. 291):
a) concisão: os papéis de trabalho devem ser concisos, 
de	 forma	 que	 todos	 entendam	 sem	 a	 necessidade	 de	
explicações	da	pessoa	que	os	elaborou;
b) objetividade: os papéis de trabalho devem ser objetivos, de 
forma	que	se	entenda	aonde	o	auditor	pretende	chegar;
c) limpeza: os papéis de trabalho devem ser elaborados de 
forma	lógica	de	raciocínio,	na	sequência	natural	do	objetivo	
a ser atingido;
d) completos: os papéis de trabalho devem ser completos por 
si só.
Os principais tipos de papéis de trabalho são: 
Figura 1- Tipos de papéis de trabalho
Fonte: Adaptado de Almeida (2003, p. 89-90).
Os papéis de 
trabalho são 
elaborados pelos 
auditores e são 
de propriedade 
exclusiva do 
auditor.
36
Auditoria
Quanto à natureza dos papéis de trabalho, podem ser de natureza 
permanente	ou	de	natureza	corrente,	como	bem	ilustra	a	figura	2:
Figura 2 - Natureza dos papéis de trabalho
Fonte: Adaptado de Almeida (2003, p. 90).
Conforme a concepção de Almeida (2003), algumas técnicas 
básicas devem ser observadas pelos auditores na elaboração dos 
papéis de trabalho:
• os	papéis	de	trabalho	devem,	sempre	que	possível,	ser	escriturados	
a	 lápis	 (preto)	 a	 fim	 de	 facilitar	 possíveis	 alterações	 durante	 a	
execução do serviço, principalmente em função de revisões mais 
experientes. Atualmente, a maioria dos auditores já elabora seus 
papéis de trabalho no computador; 
• na parte superior do papel de trabalho deve ser colocado o nome da entidade 
auditada, a data-base do exame, área; 
• o verso da folha do papel de trabalho não é utilizado;
• devem	ser	 convencionados	os	 tiques	ou	 símbolos	que	 serão	utilizados	nos	
papéis de trabalho. 
A seguir, enumeramos alguns exemplos:
Quanto à natureza 
dos papéis de 
trabalho, podem 
ser de natureza 
permanente ou de 
natureza corrente.
37
Auditoria IndependenteCapítulo 1
• evitar	a	utilização	de	muitos	tiques	num	papel	de	trabalho;
• o auditor pode utilizar o sistema de notas para dar explicações necessárias 
aos papéis de trabalho;
• somente	elaborar	papéis	de	trabalho	que	tenham	um	fim	útil;
• as informações nos papéis de trabalho devem limitar-se aos dados 
necessários;
• os comentários devem ser sucintos e com redação clara e compreensível;
• a forma de apresentação e o conteúdo dos papéis de trabalho devem 
permitir	 que	 uma	 pessoa	 que	 não	 participou	 do	 serviço	 de	 auditoria	 possa	
compreendê-los de imediato;
• os papéis de trabalho devem indicar as conclusões alcançadas.
Durante a realização dos trabalhos de auditoria ocorre também a 
revisão dos papéis de trabalho pelos supervisores e gerentes de auditoria, 
principalmente	quando	o	trabalho	for	executado	por	assistentes.	Almeida	
(2003,	p.	94)	menciona	que	“o	objetivo	principal	da	revisão	dos	papéis	de	
trabalho	é	garantir	que	o	serviço	foi	executado	de	acordo	com	as	normas	
de auditoria geralmente aceitas”. O autor destaca ainda os seguintes 
pontos relacionados à revisão dos papéis de trabalho:
• os	papéis	de	trabalho	devem	tera	assinatura	e	a	rubrica	de	quem	
os	preparou	e	de	quem	os	revisou;
• a revisão deve ser efetuada conforme as etapas da auditoria 
definidas	 no	 planejamento	 forem	 finalizadas.	 Se	 os	 papéis	 de	
trabalho	 não	 estão	 adequados,	 ou	 foram	 omitidos	 procedimentos	
importantes de auditoria, o revisor deve tomar notas em folhas à parte. Essas 
folhas são utilizadas como guias pelos auditores para complementação do 
trabalho;
• na revisão dos papéis de trabalho deve-se observar se todos os programas de 
auditoria foram completados e assinados;
• observar se as falhas de controle interno foram consideradas no escopo do 
exame;
• verificar	 se	 as	 análises	 específicas	 foram	 adequadamente	 preparadas,	 ou	
seja,	se	definem,	com	clareza,	natureza,	extensão	e	datas	de	procedimentos	
de auditoria.
Durante a 
realização dos 
trabalhos de 
auditoria ocorre 
também a revisão 
dos papéis de 
trabalho pelos 
supervisores 
e gerentes 
de auditoria, 
principalmente 
quando o trabalho 
for executado por 
assistentes. 
38
Auditoria
Para conhecer modelos de papéis de trabalho, sugiro a leitura 
dos capítulos denominados papéis de trabalho das seguintes obras:
- ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Auditoria: um curso moderno e 
completo. 6. ed. São Paulo:, 2003; 
- ATTIE, W. Auditoria: Conceitos e Aplicações. 3 ed. São Paulo: 
Atlas, 1998.
Vejamos	um	exemplo	de	um	papel	de	auditoria	na	área	dos	estoques:
 
Figura	3	–	Modelo	de	papel	de	trabalho:	área	dos	estoques
Fonte: Elaborado pelos autores.
39
Auditoria IndependenteCapítulo 1
É	importante	destacar	que	a	utilização	de	símbolos	e	sinais,	bem	
como a amarração dos papéis de trabalho devem ser padronizadas 
pelas empresas de auditoria, para facilitar a leitura e entendimento dos 
diferentes	auditores.	 Isso	é	 importante,	pelo	 fato	de	que	os	membros	
de	uma	equipe	de	auditoria	podem	não	dar	continuidade	aos	trabalhos	
anteriores e assim não causar prejuízo de entendimento do trabalho já 
realizado e das constatações obtidas.
Atividade de Estudos: 
1) O objetivo principal dos papéis de trabalho é:
( ) Ajudar a empresa auditada no fechamento das demonstrações 
contábeis.
( ) Contribuir para o auditor independente elaborar as demonstrações 
contábeis conforme a Lei 11.638/07.
( ) Reunir evidências necessárias para dar sustentação ao parecer 
do auditor.
(		)	Identificar	 para	 a	 contabilidade	 se	 o	 fluxo	 de	 informações	 na	
empresa	transcorre	adequadamente.
2)	 Dos	 itens	 abaixo,	 qual	 representa	 um	 papel	 de	 trabalho	
permanente?
( ) Conciliação bancária
(		)	Relação	da	contagem	de	estoques
( ) Cópia da Ata do Conselho de Administração
( ) Cópia da relação de clientes em aberto
3)	 Dos	itens	abaixo,	qual	representa	um	papel	de	trabalho	corrente?
( ) Cópia da alteração do contrato social
(		)	Cópia	dos	contratos	de	financiamentos
( ) Cópia da relação de fornecedores em atraso
( ) Cópia da Ata do Conselho de Administração
4)	 Os	papéis	de	trabalho	são	documentos	que	devem	ficar	em	poder:	
A utilização 
de símbolos e 
sinais, bem como 
a amarração 
dos papéis de 
trabalho devem 
ser padronizadas 
pelas empresas 
de auditoria, para 
facilitar a leitura 
e entendimento 
dos diferentes 
auditores. 
40
Auditoria
( ) Da área auditada
( ) Da diretoria da empresa auditada
( ) Do Conselho Regional de Contabilidade
( ) Do auditor independente ou da empresa de auditoria independente
5)	 Um	dos	objetivos	de	codificar	e	referenciar	os	papéis	de	trabalho	é:	
(		)	Facilitar	de	imediato	a	identificação	das	informações	pela	equipe	
de auditoria.
( ) Avaliar os auditores.
( ) Perceber o poder de síntese dos auditores.
( ) Treinar os auditores assistentes.
Algumas	Considerações
Ao	 final	 deste	 capítulo	 podemos	 verificar	 que	 nossos	 objetivos	 iniciais	
foram atingidos ao conhecermos o conceito, objetivos e as normas de auditoria. 
Verificamos	que	as	normas	 relacionadas	com	a	auditoria	 tiveram	mudanças	no	
exercício	de	2009	para	nos	adequarmos	às	normas	 internacionais	de	auditoria.	
Também	 verificamos	 neste	 capítulo	 qual	 o	 papel	 do	 Conselho	 Federal	 de	
Contabilidade e da Comissão de Valores Mobiliários em relação à auditoria.
Também	 identificamos	 as	 diferenças	 relacionadas	 entre	 a	 auditoria	 interna	
e a auditoria externa numa análise acerca da extensão e direção dos trabalhos, 
responsabilidade do auditor e métodos utilizados.
Por	fim,	verificamos	os	diferentes	procedimentos	de	auditoria,	bem	como	os	
papéis	de	trabalho,	que	são	aspectos	observados	em	um	trabalho	de	auditoria.	Os	
procedimentos de auditoria num contexto de demonstrar as ações tomadas pelos 
auditores na realização dos testes efetuados, e os papéis de trabalho, como forma 
de documentar os procedimentos realizados e sustentar o parecer do auditor.
No	que	diz	respeito	à	Auditoria,	percorremos	um	bom	caminho.	Estudamos	
os principais conceitos e objetivos relacionados com a Auditoria. Paralelamente, 
vimos	 quais	 são	 as	 normas	 que	 regulamentam	 esta	 área	 da	 contabilidade	 e	
percebemos	 que	 o	 Brasil	 se	 encontra	 em	 um	 processo	 de	 convergência	 às	
normas	 internacionais	de	auditoria	e	que,	a	partir	 de	1º	de	 janeiro	de	2010,	as	
41
Auditoria IndependenteCapítulo 1
novas normas já terão validade.
Avançamos neste capítulo, com o estudo dos procedimentos de auditoria e 
com	 os	 papéis	 de	 trabalho.	 São	 dois	 tópicos	 importantes	 que	 estão	 presentes	
durante todo um processo de auditoria.
No próximo capítulo caminharemos sobre assuntos ligados à execução dos 
trabalhos de auditoria, bem como ao relatório de opinião dos auditores em relação 
às demonstrações contábeis. 
Referências
ALMEIDA, M. C. Auditoria: um curso moderno e completo. 6. ed. São Paulo: 
Atlas, 2003.
ATTIE, W. Auditoria: conceitos e aplicações. 3. ed. São Paulo: Atlas, 1998.
BOYNTON, C. W.; JOHNSON, R.N.; KELL, W.G. Auditoria. São Paulo: Atlas, 
2002.
BRASIL. Decreto-Lei nº 9.295, de 27 de maio de 1946. Cria o Conselho 
Federal	de	Contabilidade,	define	as	atribuições	do	Contador	e	do	Guarda-
livros e dá outras providências. Disponível em: <http://www.cfc.org.br/conteudo.
aspx?codMenu=51>. Acesso em: 09 maio 2010.
BRASIL. Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as sociedades 
por ações. Disponível em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/
L6404consol.htm>. Acesso em: 09 maio 2010.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução 986, de 21 de 
novembro 2003. Aprova a NBC T 12 – Da Auditoria Interna. Disponível em: 
<http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/docs/RES_986.doc> Acesso em: 30 jul. 2010.
COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS. A CVM. Disponível em: <http://www.
cvm.gov.br/ indexpo.asp>. Acesso em: 09 maio 2010.
COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS. Instrução CVM 308, de 14 de 
42
Auditoria
maio de 1999. Dispõe sobre o registro e o exercício da atividade de auditoria 
independente	no	âmbito	do	mercado	de	valores	mobiliários,	define	os	deveres	
e as responsabilidades dos administradores das entidades auditadas no 
relacionamento com os auditores independentes, e revoga as Instruções CVM 
nos 216, de 29 de junho de 1994, e 275, de 12 de março de 1998.
COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS. Lei nº 6.385, de 7 de dezembro 
de 1976. Dispõe sobre o mercado de valores mobiliários e cria a Comissão 
de Valores Mobiliários. Disponível em: < http://www.cvm.gov.br/indexpo.asp>. 
Acesso em: 09 mai. 2010.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC 1.203, de 
27 de novembro de 2009. Aprova a NBC TA 200: objetivos gerais do auditor 
independente e a condução da auditoria em conformidade com normas de 
auditoria.
CREPALDI. S.A. Auditoria contábil: teoria e prática. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2004.
FRANCO, Hilário; MARRA, Ernesto. Auditoria contábil. 4. ed. São Paulo: Atlas, 
2001.
IBRACON – Instituto dos Auditores Independentes do Brasil. Novas 
normas brasileiras de auditoria devem ser aplicadas a partir de 2010. 
2009.	Disponível	em:	<http://www.ibracon.com.br/noticias/destaque.
asp?identificador=3617>.	Acesso	em:	30jul.	2010.
SOUZA, Natólio de. Auditoria e gestão, aliança na evolução dos negócios. 
Gazeta Mercantil. São Paulo, 23 ago. 1999. Caderno D, p. 2.
CAPÍTULO 2
Execução	dos	Trabalhos	de	
Auditoria	e	Relatório	dos	Auditores
A partir da concepção do saber fazer, neste capítulo você terá os seguintes 
objetivos de aprendizagem:
 9 Entender o planejamento da auditoria.
 9 Conhecer a forma de execução da auditoria e os cuidados nas avaliações por 
meio de avaliação dos controles internos e aplicação de procedimentos de 
auditoria.
 9 Conhecer e diferenciar os diferentes tipos de pareceres de auditoria.
44
Auditoria
45
Execução dos Trabalhos de Auditoria 
e Relatório dos AuditoresCapítulo 2
Contextualização
No capítulo anterior estudamos o conceito e os objetivos da auditoria 
independente e mostramos sua diferença relacionada à auditoria interna. 
Abordamos ainda sobre dois tópicos importantes: procedimentos de auditoria e 
papéis de trabalho. Neste capítulo avançaremos nos aspectos relacionados à 
execução dos trabalhos de auditoria. Assim, estudaremos aspectos importantes 
neste contexto: o planejamento de auditoria, a avaliação dos controles internos 
e	a	aplicação	dos	procedimentos	de	auditoria.	Por	 fim,	como	 resultado	final	de	
um trabalho de auditoria, cabe a nós fecharmos este ciclo com os relatórios dos 
auditores	independentes.	Ressalta-se	que	o	estudo	deste	capítulo	contribuirá	para	
avançarmos	na	disciplina	de	auditoria	nos	capítulos	que	abordarão	a	auditoria	em	
processos	de	negociação	de	empresas	e	auditoria	fisco-tributária.	
Um	bom	planejamento	é	essencial	para	qualquer	atividade	que	executamos	
em nossas vidas. No trabalho de auditoria não é diferente. Este planejamento é um 
processo	que	deve	ser	elaborado	por	um	auditor	experiente	e	deve	ser	divulgado	e	
discutido	com	a	equipe	de	auditores	que	realizarão	os	trabalhos	de	campo.	
Um	 planejamento	 adequado	 é	 importante	 para	 a	 fase	 de	 execução	
dos trabalhos do auditor. Com base nesse planejamento o auditor terá 
um	 direcionamento	 quanto	 às	 áreas	 mais	 sensíveis	 da	 empresa	 e	 que	 por	
consequência	 demandam	 uma	 maior	 atenção	 pelos	 mesmos.	 Porém,	 o	
planejamento	 pode	 ser	 revisto	 em	 qualquer	 fase	 da	 auditoria,	 desde	 que	 seja	
necessário	 redirecionamento	 do	 trabalho	mediante	 novos	 fatos	 identificados	 no	
decorrer dos testes de auditoria realizados. 
Desta forma, com um planejamento bem elaborado, o processo da auditoria, 
por meio da avaliação dos controles internos e dos procedimentos de auditoria 
aplicados, tende a ser conduzido de forma a atender aos objetivos propostos 
pelos auditores. 
Nesse	sentido,	este	capítulo	se	justifica	na	medida	em	que	em	todo	trabalho	
de	 auditoria	 se	 faz	 necessário	 um	 planejamento	 adequado,	 com	 aplicação	 de	
procedimentos de auditoria oportunos e condizentes, tanto na avaliação dos 
controles internos como na avaliação dos saldos das demonstrações contábeis, 
para	contribuir	na	opinião	final	do	auditor,	por	meio	de	seu	parecer	de	auditoria.
Vejamos então como estes tópicos se relacionam!!! 
46
Auditoria
Planejamento	de	Auditoria
O planejamento de um trabalho de auditoria é o primeiro passo 
para	 que	 se	 obtenha	 sucesso	 com	 a	 auditoria	 das	 demonstrações	
contábeis.	 Almeida	 (2003.	 p.	 154)	 descreve	 a	 importância	 do	
planejamento	de	auditoria	ao	expor	que	“planejar	significa	estabelecer	
metas	para	que	o	serviço	de	auditoria	seja	de	excelente	qualidade	e	
ao menor custo possível”. Percebam dois aspectos destacados pelo 
autor:	qualidade	e	baixo	custo.	Quem	contrata	um	trabalho	de	auditoria	
independente	busca	a	qualidade	 intrínseca	deste	profissional	e	a	um	
custo	compatível	com	o	trabalho.	Para	que	ambos	sejam	alcançados,	
qualidade	e	baixo	custo,	um	adequado	planejamento	se	faz	necessário	
para	que	recursos	sejam	utilizados	da	forma	mais	otimizada	possível.
Crepaldi	(2004,	p.	334)	enfatiza	que:
o planejamento correto de um serviço de auditoria compreende 
a preparação de um plano de auditoria, o desenvolvimento de 
um programa de auditoria e a compilação de uma previsão de 
horas de trabalho, assim como a seleção dos auditores e a 
distribuição dos serviços entre eles.
O planejamento de auditoria é norteado pela Resolução do CFC nº 1.211/09 
que	aprova	a	Norma	Brasileira	de	Contabilidade	NBC	TA	300	–	Planejamento	da	
Auditoria de Demonstrações Contábeis. Esta norma trata da responsabilidade do 
auditor no planejamento da auditoria das demonstrações contábeis.
A	Resolução	do	CFC	nº	1.211/09	discorre	que	o	planejamento	da	auditoria	
envolve	a	definição	de	estratégia	global	para	o	trabalho	e	o	desenvolvimento	de	
plano	de	auditoria	e	enfatiza	que	um	planejamento	adequado	é	benéfico	para	a	
auditoria das demonstrações contábeis sob várias maneiras, como:
a) auxiliar o auditor a dedicar atenção apropriada às áreas 
importantes da auditoria;
b)	 auxiliar	 o	 auditor	 a	 identificar	 e	 resolver	 tempestivamente	
problemas potenciais;
c)	auxiliar	o	auditor	a	organizar	adequadamente	o	trabalho	de	
auditoria	para	que	seja	realizado	de	forma	eficaz	e	eficiente;
d)	 auxiliar	 na	 seleção	 dos	 membros	 da	 equipe	 de	 trabalho	
com níveis apropriados de capacidade e competência 
para responderem aos riscos esperados e na alocação 
apropriada de tarefas;
e)	facilitar	a	direção	e	a	supervisão	dos	membros	da	equipe	de	
trabalho e a revisão do seu trabalho;
f) auxiliar, se for o caso, na coordenação do trabalho realizado 
por outros auditores e especialistas.
O planejamento 
de um trabalho 
de auditoria é o 
primeiro passo para 
que se obtenha 
sucesso com 
a auditoria das 
demonstrações 
contábeis. 
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Execução dos Trabalhos de Auditoria 
e Relatório dos AuditoresCapítulo 2
Um planejamento de auditoria das demonstrações contábeis 
não será igual em todos os trabalhos de auditoria. Nesse sentido, a 
Resolução	do	CFC	nº	1.211/09	expõe	que	a	natureza	e	a	extensão	das	
atividades de planejamento irão variar conforme:
• o porte e a complexidade da entidade;
• a	experiência	anterior	 dos	membros-chave	da	equipe	de	 trabalho	
com a entidade;
• as	mudanças	nas	circunstâncias	que	ocorrem	durante	o	trabalho	de	auditoria.
Já	 sabemos	 da	 importância	 de	 um	 bom	 planejamento	 de	
auditoria	 e	 que	 o	 planejamento	 é	 diferenciado	 por	 empresa.	 Mas	
quem	é	o	responsável	por	planejar	a	auditoria?
O planejamento não ocorre pela ação de uma única pessoa. 
O planejamento deve envolver o sócio responsável pelo trabalho 
de	 auditoria	 e	 outros	membros-chave	 da	 equipe	 de	 trabalho.	Estes	
devem efetuar propriamente o planejamento de auditoria, bem como, 
discuti-lo	com	os	membros	da	equipe	de	auditoria	que	irão	realizar	o	
trabalho de campo.
Com	o	planejamento,	o	auditor	obterá	um	plano	de	auditoria,	que	
deve ser desenvolvido por meio de uma estratégia global de auditoria 
que	 defina	 o	 alcance,	 a	 época	 e	 a	 direção	 da	 auditoria.	 O	 quadro	
3	 destaca	 o	 que	 o	 auditor	 deve	 definir	 como	 estratégia	 global	 no	momento	 do	
planejamento da auditoria.
ESTRATÉGIA GLOBAL DO PLANEJAMENTO DE AUDITORIA
→	Identificar as características do trabalho para definir o seu alcance;
→	 Definir os objetivos do relatório do trabalho de forma a planejar a época da auditoria e a 
natureza das comunicações requeridas;
→	 Considerar os fatores que no julgamento profissional do auditor são significativos para 
orientar os esforços da equipe do trabalho;
→	 Considerar os resultados das atividades preliminares do trabalho de auditoria e, quando 
aplicável, se é relevante o conhecimento obtido em outros trabalhos realizados pelo sócio 
do trabalho para a entidade; e
O planejamento não 
ocorre pela ação de 
uma única pessoa. O 
planejamento deve 
envolver o sócio 
responsável pelo 
trabalho de auditoria 
e outros membros-
chave da equipe de 
trabalho.
Um planejamento 
de auditoria das 
demonstrações 
contábeis não será 
igual em todos 
os trabalhos de 
auditoria. 
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Auditoria
→	 Determinar a natureza,