Classificacao dos custos

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cUstos e formação de Preço de vendaUnidade 2
classificação dos cUstos
oBjetivo desta Unidade
• Compreender a classificação dos custos de produção, em diretos ou indiretos, em fixos ou va-
riáveis, primários ou de transformação. 
a seção desta Unidade
Seção 2.1 – Classificação dos Custos 
Na Unidade 1 você viu resumidamente o surgimento da Contabilidade de Custos e também 
a nomenclatura aplicada à mesma. Uma delas é a definição de custos, que se refere a um gasto 
que se transformou em um custo, e este vai ter uma subclassificação, conforme o seu grau de 
identificação (direto ou indireto) e de variabilidade (fixos e variáveis), custos primários e custos 
de transformação, os quais são destacados na sequência. 
seção 2.1 
a separação dos custos
Existem algumas classificações que apesar da sua utilidade dizem respeito única e exclu-
sivamente aos interesses de um determinado tipo de entidade. Algumas dessas classificações 
integram importantes fases do ciclo operacional, ficando evidenciada a aplicação prática da 
separação.
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Argumenta Schier (2006, p. 37) que só podemos atribuir devidamente o custo a cada pro-
cesso produtivo de origem, seja fabricação, revenda de mercadorias ou prestação de serviços se 
apurarmos o custo da produção e o resultado em um determinado período. Para isso precisamos 
fazer a separação dos gastos em custos e despesas.
A separação de gastos em custos e despesas forma uma subdivisão quanto o comportamen-
to em relação às variações nos volumes de produção e de vendas, que podem ser classificados 
da seguinte forma: fixos ou variáveis. Ainda temos, no entanto, uma nova classificação desses 
mesmos gastos em relação à forma de distribuição e apropriação aos produtos, bastante empre-
gados e definidos segundo a necessidade a que devem atender, classificando-os em diretos ou 
indiretos.
Na literatura você poderá encontrar várias maneiras de classificar os custos, porque existe 
a necessidade de produzir informações de qualidade que atendam às expectativas dos tomadores 
de decisão, ou seja, de atender às diferentes necessidades gerenciais.
 
Figura 5 – Diferença Contábil Entre Custos e Despesa
Fonte: Bruni; Famá (2004, p. 37).
De acordo com Bruni e Famá (2004, p.31), os custos diretos ou primários “são aqueles dire-
tamente incluídos no cálculo dos produtos. Consistem nos materiais diretos usados na fabricação 
do produto e a mão-de-obra direta”. São perfeitamente mensuráveis de maneira objetiva. Ex: 
aço para fabricar chapas, salários dos operários. Os custos de transformação são denominados 
“custos de conversão ou custos de agregação, consistem no esforço agregado pela empresa na 
obtenção do produto”. Ex.: Mão de obra direta e custos indiretos de produção.
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Uma das maneiras de diferenciar os custos é quando ocorre a facilidade de identificação 
ou apropriação ao seu objeto de estudo. Assim sendo, a preocupação está em atribuir os custos a 
seus portadores finais, o que significa dizer que os custos serão classificados em diretos ou indi-
retos de acordo com a dificuldade existente para a sua apropriação. As classificações de custos 
de maior aplicabilidade são as seguintes:
Quadro 1 – Principais Classificações de Custos
Classificação Categorias
Quanto às tomadas de decisão Relevantes Não Relevantes
Quanto à identificação Diretos Indiretos
Quanto ao volume produzido Variáveis Fixos
Fonte: Wernke (2001, p. 13).
2.1.1 QUanto às tomadas de decisão
Custos relevantes são aqueles que se alteram dependendo da decisão tomada, e custos não 
relevantes são os que independem da decisão tomada. Assim, os custos realmente importantes 
como subsídio à tomada de decisão são os relevantes; os outros não necessitam ser considerados. 
Essa classificação é feita considerando-se uma única decisão a ser tomada, sendo válida apenas 
para aquela decisão (Wernke, 2001).
2.1.2. QUanto à identificação
Quanto a sua identificação, os custos podem ser diretos ou indiretos. 
Conforme Souza e Diehl (2009, p. 17), custos diretos “são aqueles que podem ser fa-
cilmente atribuídos a um produto ou objeto de custo. São exemplos a mão-de-obra direta e a 
matéria-prima”.
Na percepção de Leone (2000, p. 58), custos diretos “são aqueles custos (ou despesas) 
que podem ser facilmente identificados com o objeto de custeio”. São os custos diretamente 
identificados ao objeto que está sendo custeado, ou seja, quem consumiu aquele custo que se 
identifica com o produto vai ter de assumir o seu valor. Para que seja feita a identificação, não 
há necessidade de rateio. Exemplos: produção de pão (padaria industrial): matéria-prima, mão 
de obra.
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Já Bornia (2002, p. 44) observa que “Custos diretos são aqueles facilmente relacionados 
com as unidades de alocação de custos (produtos, processo, setores, clientes, etc.). Exemplos de 
custos diretos em relação aos produtos são a matéria-prima e a mão-de-obra direta. A alocação 
e a análise desses custos são relativamente simples”. 
Wernke (2001, p. 13) destaca que os custos diretos
são os gastos facilmente apropriáveis às unidades produzidas, ou seja, são aqueles que podem ser 
identificados como pertencentes a este ou àquele produto. Por sua natureza, características próprias 
e objetividade ou por controles individuais como a ficha técnica do produto, sem a necessidade de 
rateios.
Assim sendo, os diferentes autores relatam que os custos diretos são aqueles que se iden-
tificam com o produto e que são passíveis de serem mensurados. 
Custos indiretos conforme Leone (2000, p. 59), “são todos os outros custos que dependem 
do emprego de recursos, de taxas de rateio, de parâmetros”. São os gastos que não podem ser 
alocados de forma direta ou objetiva aos produtos ou a um grupo ou a outro segmento ou atividade 
operacional, e caso sejam atribuídos aos produtos, serviços ou departamentos, serão mediante 
critérios de rateio. São os gastos que a empresa tem para exercer suas atividades, mas que não 
têm relação direta com um produto ou serviço específico, pois se relacionam com vários produtos 
ao mesmo tempo. Às vezes, por causa de sua não relevância, alguns custos são alocados aos 
objetos do custeio por intermédio de rateios.
Bruni e Famá (2004, p. 31) relatam que os custos indiretos “necessitam de aproximações, 
isto é, algum critério de rateio para serem distribuídos aos produtos”. Neste caso, adotando o 
rateio, os custos serão considerados indiretos. Exemplos: produção de pão (padaria industrial): 
seguros, aluguéis, supervisão, manutenção dos equipamentos, assessorias, entre outros.
Figura 6 – Classificação dos Custos em Diretos e Indiretos
Fonte: Elaborado a partir dos conceitos.
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2.1.3 QUanto ao volUme de ProdUção
Custos variáveis são os que estão diretamente relacionados com o volume de produção 
ou venda. Quanto maior for o volume de produção, maiores serão os custos variáveis totais. São 
os valores consumidos ou aplicados que têm seu crescimento vinculado à quantidade produ-
zida pela empresa. Segundo Horngren, Foster e Datar (1999), um custo variável se altera em 
montante em proporção às alterações num direcionador de custo (por exemplo, matéria-prima, 
quanto mais unidades produzidas maior será o custo total de MP). Um direcionador de custo é 
qualquer fator que afeta os custos totais.
De acordo com Leone (2000), os custos variáveis são os custos (ou despesas) que variam 
de acordo com os volumes das atividades. Os volumes das atividades devem estar representados 
por base de volume, que são geralmente medições físicas. Custo variável é aquele que varia com 
o volume de qualquer atividade que tenha sido escolhida como referência. Atende ainda ao fato 
de que o custo variável assim se classifica no seu total, mas, quando considerado como custo 
unitário diante do quantitativo da base devolume, ele é fixo.
Por sua vez, Martins (2010, p. 49) exemplifica da seguinte forma: o valor global de consumo 
de materiais diretos por mês depende diretamente do volume de produção. Quanto maior for a 
quantidade produzida, maior seu consumo. Dentro, portanto, de uma unidade de tempo (mês, 
neste exemplo).
Custos fixos são aqueles gastos que tendem a se manter constantes nas alterações de ati-
vidades operacionais, independentemente do volume de produção. São os custos que têm seu 
montante fixado não em virtude de oscilações na atividade, ou seja, sem vínculo com o aumento 
ou diminuição da produção. Assim, esses custos permanecem no mesmo valor, independentemen-
te da quantidade produzida. Relacionam-se com a capacidade instalada que a empresa possui 
e seu valor independe do volume de produção, existindo quando a empresa estiver produzindo 
ou parada. Com base em Horngren, Foster e Datar (1999), um custo fixo é um custo que não se 
altera em montante apesar de alterações num direcionador de custo. Nesta linha, Koliver (2008, 
p. 67) define que “custos fixos são aqueles que tendem a permanecer num determinado nível, 
entre certos limites no uso da capacidade instalada da entidade”.
Em relação aos custos fixos Leone (2000, p.73) relata que “são custos (ou despesas) que 
não variam de acordo com o numero de unidades produzidas. Isto é, o valor total dos custos 
permanece praticamente igual”. Por exemplo: o aluguel mensal da padaria, ele é um custo fixo 
mensal; independentemente do número de unidades produzidas, esse custo será o mesmo no 
final do mês, portanto ele é um custo fixo. Também podemos citar outros itens de custos fixos, 
como os seguros, os contratos de manutenção de sistemas, ou seja, qualquer item de custo que 
não altera o seu valor conforme a produção. 
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O entendimento dessas conceituações e classificações é de fundamental importância para 
a realização de um sistema de custos, mas existem outras formas de diferenciação dos custos, por 
isso se faz necessário avaliar as especificidades do negócio e/ou atividade, utilizados conforme 
a necessidade gerencial de cada situação.
Figura 7 – Classificação dos Custos 
Fonte: Elaborado com base nos conceitos.
Na Figura 7 pode-se verificar a separação dos custos em custos diretos e indiretos. Um fator 
que é preciso observar é que todos os custos diretos são classificados como custos variáveis. Por 
que isso ocorre? Porque primeiro precisamos classificar os custos em diretos. Isso significa que é 
um custo que eu identifico com o produto que consumiu, portanto eu tenho condições de medir, 
de saber o quanto eu gasto. Por exemplo: em relação à matéria-prima utilizada na fabricação de 
uma camisa (tecido) eu sei que vou gastar 1 metro para fazer uma camisa P, ou 1,5 metro para 
fazer uma camisa XG, ou seja, eu sei as medidas e também o valor do metro, portanto sei quanto 
vou gastar. E por que é variável? Porque vai depender de quantas camisas eu vou produzir no mês. 
Se eu fizer uma, vou gastar X valor; se eu fizer cem, vou gastar X valor vezes cem unidades.
Os custos, portanto, variam de acordo com o número de unidades produzidas. Assim acon-
tece com a mão de obra direta, porque se eu fizer uma camisa vou gastar X de tempo; se eu fizer 
cem, da mesma forma, vou ter de calcular X de tempo vezes cem unidades.
Nesta mesma Figura observarmos os custos indiretos, verificamos em todos os exemplos, 
que são custos que não identificamos diretamente com o produto, e nem o quanto se gasta para 
fazer uma unidade de produto. O aluguel, por exemplo, como eu sei quanto vai custar para fa-
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bricar uma camisa? Esse custo não tem relação direta com o produto, e sim com o processo, com 
as fases de produção. Então agora começamos a perceber os critérios de rateio como formas que 
eu preciso utilizar para distribuir esses custos aos produtos.
Neste sentido, podemos verificar na Figura 7, que todos os custos indiretos classificam-se 
em fixos ou variáveis. Os custos indiretos fixos são aqueles que eu sei o valor total no mês, eles 
não apresentam variações conforme a produção. Por exemplo: aluguel, seguros, depreciações. 
Os custos indiretos variáveis vão ter seus valores definidos conforme o consumo, ou seja, se eu 
ligar as máquinas para fazer uma camisa eu vou gastar tantos kW de energia, mas se eu fizer cem 
camisas vou gastar um valor maior no consumo de energia. Tanto os custos indiretos fixos quanto 
os custos indiretos variáveis precisam de critérios de rateio para serem alocados aos produtos.
Na Figura 8, você pode observar os elementos de custos e como eles são distribuídos aos 
respectivos produtos. Olhe para o retângulo no qual está escrito custos. Ao seu lado você verifica 
os componentes de custos: Materiais diretos (ou matéria-prima), mão de obra direta (MOD) e 
custos indiretos (CI). A partir daí você pode verificar que os custos diretos são levados aos pro-
dutos A, B e C, enquanto que os custos indiretos passam por outra fase, chamada de rateio, para 
que posteriormente sejam levados aos produtos A, B e C. 
Quando os custos diretos são somados com os custos indiretos teremos o custo total dos 
produtos, os quais vão para a conta de estoque, porque eles estão prontos para serem comercia-
lizados.
Figura 8 – Elementos de Custos
Fonte: Bruni; Famá (2004, p. 36).
Os custos, por meio de um sistema de apuração, têm a capacidade de nos fornecer tanto 
informações de caráter contábil quanto informações de caráter gerencial. Segundo Horngren, 
Foster e Datar (1999); Bruni e Famá (2004); Leone (2000); Wernke (2001) e Martins (2010), é 
possível destacar algumas delas:
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a. Nas informações de caráter contábil
o valor global de custos de produtos acabados ou ordens de produção encerradas, bem • 
como aquelas em processo de fabricação no final do período contábil;
o custo dos materiais consumidos, bem como as perdas ou quebras de produção iden-• 
tificadas no período contábil;
o custo de remuneração e encargos sociais e hora-máquina apropriados por centro de • 
custo, produto ou ordem de produção;
os custos dos produtos vendidos por linha de produtos ou ordem de produção em cada • 
período contábil;
o lucro bruto apurado por linha de produto ou ordem de produção em cada período • 
contábil.
b. Já as informações de caráter gerencial
análise dos custos fixos em nível de centro de custo e área de responsabilidade;• 
análise do grau de participação e evolução dos custos de produção de comportamento • 
variável;
análise da margem de contribuição por linha de produto ou ordem específica;• 
análise das variações de custos considerados os números de caráter orçamentários • 
anteriormente projetados.
exemplo comentado:
Uma indústria que fabrica três modelos de mesas apresentou, em um determinado período, 
os saldos de custos e despesas a seguir:
Aluguel do escritório de vendas R$ 38.400,00
Comissões sobre vendas R$ 192.000,00
Depreciação de máquinas utilizadas a elaboração dos produtos A, B e C R$ 89.600,00
ICMS sobre vendas RS 384.000,00
Mão de obra direta R$ 140.800,00
Mão de obra indireta R$ 102.400,00
Material de embalagem utilizado na produção R$ 25.600,00
Matéria-prima consumida pelo produto A R$ 345.000,00
Gastos gerais de fabricação comuns aos três produtos R$ 76.800,00
Salário dos vendedores R$ 12.800,00
Com base nos saldos anteriores, assinale a opção que apresenta o valor dos custos di-
retos.
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a) R$ 511.400,00.
b) R$ 575.400,00.
c) R$ 677.800,00.
d) R$ 780.200,00.
solução:
Aluguel do escritório de vendas R$ 38.400,00 Despesa
Comissões sobre vendas R$ 192.000,00 Despesa
Depreciação de máquinas utilizadas na elaboração dos 
produtos A, B e C 
R$ 89.600,00
Custo indireto
ICMS sobre vendas RS 384.000,00 Despesa
Mão de obra direta R$ 140.800,00 Custo direto 
Mão de obra indireta R$ 102.400,00Custo indireto
Material de embalagem utilizado na produção R$ 25.600,00 Custo direto 
Matéria-prima consumida pelo produto A R$ 345.000,00 Custo direto
Gastos gerais de fabricação comuns aos três produtos R$ 76.800,00 Custo indireto
Salário dos vendedores R$ 12.800,00 Despesa
CD R$ 511.400,00 
Nesta questão fica clara a diferença inicial entre custos e despesas. Tudo o que estiver 
ligado à comercialização e administração é uma despesa. Tudo o que apresentar relação com a 
produção é um custo, e quando for custo, primeiramente precisa separar em direto ou indireto. 
O custo direto é aquele que tem relação com o produto, ou seja, pode-se identificar, medir e 
atribuir valor. 
O custo indireto é aquele que tem relação com o departamento, o setor de produção, mas 
não é possível atribuir o mesmo ao produto, e sim aos departamentos, setores, atividades e pos-
teriormente ao produto, utilizando-se de critérios de rateio. 
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síntese da Unidade 2
Nesta Unidade estudamos a classificação dos custos, quanto ao seu 
grau de identificação, em direto ou indireto, ou seja, custo direto é 
aquele que se identifica com o produto que está sendo fabricado, é 
possível mensurar, atribuir valor. Custos indiretos são aqueles que 
existem na empresa e que não têm relação direta com o produto, e 
sim com o departamento, setor, atividade e posteriormente são rate-
ados aos produtos conforme critério de rateio. Em relação ao grau de 
variabilidade. Os custos se classificam em fixos ou variáveis, ou seja, 
os custos fixos são aqueles que não se alteram em um determinado pe-
ríodo, por exemplo, um mês, tais como: aluguel, depreciação, seguros. 
Já os custos variáveis aumentam ou diminuem conforme a produção 
em um determinado período, por exemplo: a matéria-prima.