E-book da unidade 2 gestão de custos

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GESTÃO DE 
CUSTOS
Armindo Evangelista
1ª Edição, 2021
Fundado em 1915 — www.unasp.br
Missão Educar no contexto dos valores bíblicos para um viver pleno e para 
a excelência no serviço a Deus e à humanidade.
Visão Ser uma instituição educacional reconhecida pela excelência nos serviços prestados, 
pelos seus elevados padrões éticos e pela qualidade pessoal e profissional de seus egressos.
Administração da Entidade 
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Administração 
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Faculdade Adventista 
de Teologia
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Órgãos Executivos 
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Órgãos Executivos 
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Órgãos Executivos 
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Editor-chefe Rodrigo Follis
Gerente de projetos Bruno Sales Ferreira
Editor associado Alysson Huf
Supervisor administrativo Werter Gouveia
Gerente de vendas Francileide Santos
Editores Adriane Ferrari, Gabriel Pilon Galvani, Jônathas Sant’Ana e Thamires Mattos
Designers gráficos Felipe Rocha e Kenny Zukowski
Imprensa Universitária Adventista
1ª Edição, 2021
GESTÃO DE 
CUSTOS
Imprensa Universitária Adventista 
Engenheiro Coelho, SP
Armindo Evangelista
Mestre em Controladoria e 
Contabilidade Estratégica 
pela UNIFECAP
Campagnoni, Mariana / dos Santos, Diego Henrique Moreira
Formação da identidade profissional do contador [livro eletrônico] / Mariana Campagnoni. -- 1. 
ed. -- Engenheiro Coelho, SP : Unaspress, 2020.
1 Mb ; PDF
ISBN 978-85-8463-172-8
1. Carreira profissional 2. Contabilidade 3. Contabilidade como profissão 4. Contabilidade como 
profissão - Leis e legislação 5. Formação profissional 6. Negócios I. Título.
20-33026 CDD-370.113
Dados Internacionais da Catalogação na Publicação (CIP)
(Câmara Brasileira do Livro, SP, Brasil)
Índices para catálogo sistemático:
1. Contabilidade : Educação profissional 370.113
Maria Alice Ferreira - Bibliotecária - CRB-8/7964
Gestão de custos
1ª edição – 2021
e-book (pdf)
OP 00123_064
Editoração: Gabriel Pilon
Preparação: Matheus Cardoso
Revisão: Giovanna Sinco, Júlia Galvani
Projeto gráfico: Ana Paula Pirani 
Capa: Jonathas Sant’Ana
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Imprensa Universitária Adventista
Validação editorial científica ad hoc:
Marta Aparecida Martins Xavier
Mestra em Ciências Contábeis pela FECAP
Conselho editorial e artístico: Dr. Martin Kuhn, Esp. 
Telson Vargas, Me. Antônio Marcos, Dr. Afonso Cardoso, 
Dr. Douglas Menslin, Dr. Rodrigo Follis, Dr. Lélio Lellis, Dr. 
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Siqueira, Dr. Fábio Alfieri, Dra. Gildene Lopes, Me. Edilson 
Valiante, Me. Diogo Cavalcante, Dr. Adolfo Suárez
Editora associada:
Todos os direitos reservados à Unaspress - Imprensa Universitária Adventista. 
Proibida a reprodução por quaisquer meios, sem prévia autorização escrita da 
editora, salvo em breves citações, com indicação da fonte.
SUMÁRIO
FUNDAMENTAÇÃO E 
TERMINOLOGIA DE CUSTOS ................................... 13
Introdução ........................................................................................14
Fundamentação e terminologia de custos ......................................16
Classificações básicas de custo ...............................................20
Quanto à incidência, os custos 
podem ser direto ou indireto: .................................................24
Materiais e estoques ........................................................................27
Materiais ..................................................................................27
Classificação dos materiais .....................................................29
Estoques ..................................................................................31
Tipos de estoques ....................................................................32
Representação dos estoques ..................................................34
 Avaliação dos estoques ..........................................................35
Mão de obra .....................................................................................39
Classificação da mão de obra .................................................40
Custos indiretos de fabricação e os critérios de rateio .....................42
Classificação dos custos indiretos de fabricação ....................43
Critérios de rateio dos custos indiretos de fabricação ............44
Custeio departamental ....................................................................48
 Considerações finais ........................................................................59
Referências .......................................................................................60
SISTEMAS DE CUSTEIO .......................................... 61
Introdução ........................................................................................62
Sistemas de custeio .........................................................................64
Custeio por absorção ...............................................................65
Custeio variável .......................................................................71
Custo-padrão ..........................................................................83
Sistema de acumulação de custos por ordem ......................104
Sistema de acumulação de custos por processo ...................109
VO
CÊ
 ES
TÁ
 A
QU
I
Considerações finais........................................................................119
Referências ......................................................................................120
ANÁLISE CVL:CUSTO - VOLUME - LUCRO .............. 121
Introdução .......................................................................................122
Análise de custo-volume-lucro ......................................................124
A análise CVL – Custo-Volume-Lucro ...................................126
Pressupostos da análiseCusto-Volume-Lucro .......................129
Aplicabilidade da análise CVL ................................................132
Margem de Contribuição ................................................................135Aplicabilidade da margem de contribuição ..........................139
Margem de contribuição e os gastos fixos identificados ...............141
Aplicabilidade da margem de contribuição com gastos fixos 
identificados ...........................................................................143
Ponto de Equilíbrio (break-even point) ..........................................148
Ponto de Equilíbrio e Gestão de Curto Prazo .........................149
Margem de Segurança ...................................................................165
Aplicabilidade da margem de segurança operacional .........168
Alavancagem Operacional ..............................................................171
Aplicabilidade do Grau de 
Alavancagem Operacional - GAO ..........................................173
Considerações finais........................................................................177
Referências ......................................................................................179
EMENTA
Compreensão adequada e correta dos 
conceitos relacionados aos custos. 
Funcionamento dos sistemas de 
acumulação de custos. Análise das 
relações Custo‐Volume‐Lucro. A 
formação do preço de venda e a geração 
de informações para a tomada de 
decisões gerenciais. 
CONHEÇA O CONTEÚDO
O conteúdo aqui apresentado constitui uma 
contribuição relevante para os estudos na 
área de gestão de custos. Os alunos que 
atuam e também aqueles que pretendem 
atuar na área de gestão de custos terão uma 
grande oportunidade de crescimento pro-
fissional, pois estão diante de um conteúdo 
riquíssimo em detalhes que faz a diferença 
no dia a dia das empresas e, fazer parte da 
resolução dos problemas delas pode ser algo 
muito gratificante de várias maneiras.
Com o objetivo de proporcionar conheci-
mentos das terminologias de custo, apresen-
tando os sistemas de custeio mais utilizados 
nas empresas, abordando as análises de 
precificação, o markup, a formação de preço, 
a margem de contribuição, o ponto de equi-
líbrio entre outros assuntos relevantes ao 
longo das páginas deste livro, você (aluno) 
encontrará definições e técnicas trabalhadas 
de forma simples e assertiva, deixando seus 
estudos muito mais atraentes.
O conteúdo traz ainda, de maneira explica-
tiva, como deve ser a aplicabilidade de cada 
item trabalhado, mostrando a preocupação 
em fazer do processo ensino-aprendizagem 
uma metodologia de grande alcance.
Desejamos que ao final de todo o conteúdo, 
você tenha o domínio sobre esses assuntos 
abordados e procure dar sequência e apli-
cabilidade aos conhecimentos adquiridos, 
decidindo de maneira racional e lógica com 
base nos contexto e premissas da gestão de 
custos. Portanto, você tem uma grande opor-
tunidade nesse momento, faça bom uso dela 
e tenha um ótimo estudo.
UNIDADE 2
- Compreender o conceito, nomenclaturas e classificação da área de 
custos e principais sistemas de custeio;
- Apresentar os elementos e formas de rateio da mão de obra e dos 
custos indiretos de fabricação;
- Ser um profissional atento, ágil e dinâmico na definição do sistema 
de custeio a ser adotado dentro da atividade empresarial.
SISTEMAS DE CUSTEIO
OB
JE
TI
VO
S
62
GESTÃO DE CUSTOS
INTRODUÇÃO
 Prezado(a) aluno(a), seja bem-vindo(a) ao estudo da 
unidade “Sistemas de custeio”. 
Esta unidade tem por alvo fazê-lo conhecer os sistemas de 
custeio utilizados diariamente na gestão de custos das empresas. 
Dentre os processos de gestão de uma empresa, 
destaca-se uma área muito importante para a geração de 
informações e tomada de decisões: a gestão de custos, que 
além de ser uma área estratégica nos negócios, zela pela 
aplicação e o controle de gastos.
Nesse sentido, é importante você saber que em uma 
empresa, para se obter um sistema de custeio, é sempre 
necessário ter em mente algumas abordagens como:
• a relação custo-benefício: em que os recursos 
devem ser gastos a fim de contribuir para o 
alcance dos objetivos da empresa em relação 
ao custo esperado desses recursos; 
• os sistemas de custeio devem ser elaborados 
para operações básicas: deve-se elaborar um 
63
SISTEMAS DE CUSTEIO
estudo de como as operações são conduzidas e 
como as informações são coletadas e relatadas; 
• os sistemas de custeio acumulam os custos para 
facilitar as decisões: quanto determinado produto 
ou serviço consumiu de recursos da empresa;
• os sistemas de custeio como fonte de informações: 
os gestores usam as informações de custos 
combinadas às informações das demais áreas 
para formar uma massa crítica que auxilia a 
melhor decisão estratégica da empresa.
Assim, no estudo desta unidade, você perceberá que 
os sistemas de custeio promovem conhecimentos e técnicas 
voltados para a apuração dos custos de um produto, de um 
serviço, de um departamento, de uma unidade de negócio 
ou de uma empresa como um todo, visando conhecer, 
analisar e questionar o quanto custa manter as atividades 
da empresa em seu cotidiano. 
Você estudará nesta unidade diversos sistemas de custeio, tais 
como: custeio por absorção, custeio variável (ou direto), custeio 
padrão, sistema de acumulação de custos por ordem de produção 
e, por fim, o sistema de acumulação de custos por processo.
64
GESTÃO DE CUSTOS
Ao final desta unidade, espera-se que você:
• conheça a divergência existente entre os sistemas 
de custeio por absorção e o custeio variável;
• se aproprie dos conceitos e técnicas de aplicabilidade 
dos sistemas de custeio aqui estudados;
• entenda a importância de comparar os resultados 
padrões (custo-padrão) com os resultados reais 
obtidos pela empresa, bem como as suas análises;
• saiba utilizar o sistema de acumulação 
de custos por ordem de produção;
• saiba utilizar o sistema de acumulação 
de custos por processos.
Desejo muito sucesso a você e tenha uma ótima aprendizagem.
SISTEMAS DE CUSTEIO
Os sistemas de custeio também são conhecidos como 
métodos de custeio. Segundo Wernke (2005, p. 17), “método é 
65
SISTEMAS DE CUSTEIO
um vocábulo de origem grega e resulta da soma das palavras 
meta (resultado que se deseja alcançar) e hodós (caminho)”. 
Ou seja, método é um caminho para se chegar ao resultado 
esperado. Nas palavras de Dubois, Kulpa e Souza (2019, p. 
128), o método “condiciona o termo custeio a uma forma de 
apropriar os custos”. Assim, os sistemas ou métodos de custeio 
objetivam determinar o custo total e o custo unitário de cada 
bem produzido, seja ele produto ou serviço.
CUSTEIO POR ABSORÇÃO
O custeio por absorção indica o conjunto de 
procedimentos realizados para atribuir todos os custos 
fabris, sejam eles fixos ou variáveis, diretos ou indiretos, 
aos produtos fabricados ou serviços prestados em um 
determinado período.
 
SAIBA MAIS
No custeio por absorção, todos os custos fixos e variáveis 
fazem parte do cálculo do custo do produto, indepen-
dentemente de os produtos fabricados terem sido ven-
didos parcialmente ou em sua totalidade.
66
GESTÃO DE CUSTOS
Esse sistema de custeio é o mais adequado para atender 
as finalidades e exigências da legislação brasileira e, por 
determinação legal, os quesitos a seguir, descritos por Wernke 
(2005), devem compor o custo dos bens ou serviços vendidos:
• os valores gastos com matérias-primas 
e quaisquer outros bens ou serviços 
aplicados ou consumidos na produção;
• os valores despendidos com a mão de obra 
utilizada, mesmo a de supervisão direta, 
manutenção e proteção das instalações;
• o montante relativo aos custos de locação, manutenção 
e reparo, bem como os encargos de depreciação 
dos bens aplicados na produção, como prédios, 
máquinas, equipamentos, ferramentas, entre outros.
Entre as vantagens que podem ser associadas ao custeio 
por absorção merecem ser enfatizados os seguintes pontos:
• atende à legislação fiscal e deve ser utilizado quando 
a empresa busca o uso de um sistema de custos 
que seja integrado à contabilidade. A integração do 
sistema de custos à contabilidade ocorre quando:
67
SISTEMASDE CUSTEIO
1. os valores apropriados de custos estão 
inseridos na contabilidade;
2. quando a apropriação é realizada com a 
observância dos princípios contábeis; e 
3. os valores de custo de cada produto 
estão apoiados em registros, cálculos e 
mapas que evidenciam o trajeto desde 
a origem como insumo até seu destino 
como produto acabado.
• permite a apuração dos custos por centros 
de custos ou departamentos;
• por absorver todos os custos de produção (matéria-
prima + mão de obra + custos indiretos de fabricação), 
permite a apuração do custo total de cada produto, 
bem como do custo unitário de cada produto.
No que diz respeito à capacidade de oferecer informações de 
natureza gerencial, porém, tem sido alvo de críticas. Isso se deve 
ao fato de o custeio por absorção utilizar rateios para distribuir os 
custos entre produtos e/ou serviços. Como nem sempre os critérios 
de rateios são objetivos e adequados a todos os fatores de custos, 
68
GESTÃO DE CUSTOS
pode-se dizer que eles distorcem a rentabilidade do produto e/ou 
serviço, penalizando alguns e beneficiando outros.
APLICABILIDADE DO CUSTEIO POR ABSORÇÃO
Suponha que o Sr. Roberval, analisando os gastos do seu 
negócio, tenha desenvolvido a seguinte tabela (Figura 19):
Figura 19 – Informações por produto.
PRODUTO QUANTIDADE PRODUZIDA
CUSTO DIRETO 
POR UNIDADE
Produto AA 100 unidades R$ 10,00
Produto BB 150 unidades R$ 20,00
Produto CC 200 unidades R$ 15,00
Fonte: elaborado pelo autor
Os custos diretos referem-se às matérias-primas, mão 
de obra aplicada, materiais de acabamento, embalagens, já 
considerados aí os tributos e fretes envolvidos nas aquisições. 
O Sr. Roberval informou também que existem os custos 
indiretos de fabricação, totalizando R$3.500,00 por mês, e estes 
são distribuídos aos produtos proporcionalmente aos seus 
custos diretos totais. Portanto, a Figura 20 traz a distribuição 
percentual proporcional destes custos.
69
SISTEMAS DE CUSTEIO
Figura 20 – Distribuição percentual dos custos indiretos de fabricação.
CÁLCULO DA PARTICIPAÇÃO PERCENTUAL DE CADA PRODUTO
Produto Quantidade Custo diretopor unidade
Custo direto 
total
Participação 
percentual
AA 100 R$10,00 R$1.000,00 0,1430 ou 14,30%
BB 150 R$20,00 R$3.000,00 0,4285 ou 42,85%
CC 200 R$15,00 R$3.000,00 0,4285 ou 42,85%
TOTAIS = R$7.000,00 1,0000 ou 100,00%
CÁLCULO DO CUSTO INDIRETO PARA CADA PRODUTO
Produto 1- Participação percentual
2- Valor de 
custo indireto
Custo indireto 
rateado
AA 14,30%
R$3.500,00
R$500,00
BB 42,85% R$1.500,00
CC 42,85% R$1.500,00
100,00% R$3.500,00
Fonte: elaborado pelo autor
Os cálculos efetuados (Figura 20) foram os seguintes: 
• multiplicam-se as quantidades de cada produto 
por seus respectivos valores de custos diretos;
• em seguida, divide-se cada valor de custo 
direto total do produto pela soma total dos 
custos diretos do negócio, encontrando assim 
a participação percentual de cada produto;
70
GESTÃO DE CUSTOS
• em seguida, aplicam-se esses percentuais em cada 
um dos produtos para identificar quanto cada 
produto irá receber de custos indiretos de fabricação. 
Com as informações e cálculos efetuados, o Sr. Roberval 
já sabe quais são os custos diretos e indiretos de cada produto, 
bastando apenas consolidá-los e encontrar os valores de custos 
totais do negócio, custos totais por produto e custo unitário por 
produto, o que está demonstrado na Figura 21.
Figura 21– Cálculo dos custos totais e unitários.
CÁLCULO DOS CUSTOS TOTAIS POR PRODUTO
Produto Custo direto total Custo indireto rateado
Total dos custos 
(direto + indireto)
AA R$1.000,00 R$500,00 R$1.500,00
BB R$3.000,00 R$1.500,00 R$4.500,00
CC R$3.000,00 R$1.500,00 R$4.500,00
Totais = R$7.000,00 R$3.500,00 R$10.500,00
CÁLCULO DOS CUSTOS TOTAIS POR PRODUTO
Produto Total dos custos (direto + indireto)
Quantidade 
produzidas
Custo unitário
por produto
AA R$1.500,00 100 unidades R$ 15,00
BB R$4.500,00 150 unidades R$ 30,00
CC R$4.500,00 200 unidades R$ 22,50
Fonte: elaborado pelo autor
71
SISTEMAS DE CUSTEIO
O resultado apresentado na apuração do produto AA foi 
de um custo total de R$1.500,00 (R$1.000,00, custo direto + 
R$500,00, custo indireto), os quais, divididos por 100 unidades 
produzidas, perfazem um custo unitário de R$15,00 (R$1.500,00 
/ 100). O resultado apresentado na apuração do produto BB 
foi de um custo total de R$4.500,00 (R$3.000,00, custo direto + 
R$1.500,00, custo indireto), os quais, divididos por 150 unidades 
produzidas, chegam ao custo unitário de R$30,00 (R$4.500,00 / 
150). Por fim, o resultado apresentado na apuração do produto 
CC foi de um custo total de R$4.500,00 (R$3.000,00, custo 
direto + R$1.500,00, custo indireto), os quais, divididos por 
200 unidades produzidas, resultam em um custo unitário de 
R$22,50 (R$4.500,00 / 200).
Concluindo, o custeio por absorção é o método que 
considera todos os custos diretos, indiretos, fixos e variáveis em 
sua composição.
CUSTEIO VARIÁVEL
O sistema de custeio variável é aquele em que os custos 
fixos são alocados diretamente ao resultado do período como se 
fossem despesas fixas, enquanto os custos e despesas variáveis 
são partes integrantes da formação do custo do produto.
72
GESTÃO DE CUSTOS
É um sistema que apura quanto de 
gastos variáveis (custos e despesas) foram 
devidamente aplicados à atividade laboral 
em função da quantidade produzida 
e vendida. Sabe-se que estes gastos 
variáveis são os responsáveis diretos pela 
produção e vendas dos bens e serviços 
vendidos e, a partir do momento em 
que os bens e serviços deixarem de ser 
produzidos e vendidos, estes gastos 
também deixam de existir.
O sistema de custeio variável traz em 
sua estruturação de cálculo a figura da 
margem de contribuição, que conforme 
Dubois, Kulpa e Souza (2019, p. 133) é o 
resultado do valor da venda deduzindo-se 
os gastos variáveis de custos e despesas. 
Deste resultado, apurado na margem de 
contribuição, a empresa precisa deduzir 
os gastos fixos (custos e despesas) e, após 
isso, chegar ao resultado. Esta é uma 
ferramenta gerencial usada na tomada de 
decisão e que se aplica ao resultado do 
MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
Segundo o autor Wernke (2005, 
p. 99) “margem de contribuição” 
pode ser considerada como o 
valor (em reais) que cada uni-
dade comercializada contribui 
para, inicialmente, pagar os 
gastos fixos mensais da empresa 
e, posteriormente, gerar o resul-
tado do período.
73
SISTEMAS DE CUSTEIO
produto, da unidade de negócios, de uma família de produtos, 
entre outros.
SAIBA MAIS
No custeio variável, todos os gastos fixos do período são 
lançados na apuração de resultado, independentemen-
te de a empresa vender ou não tudo que foi fabricado.
Em resumo, o custeio variável é uma ferramenta gerencial 
que pode ser usada para demonstrar qual produto, família 
de produtos ou unidade de negócios está contribuindo 
mais na obtenção da melhor margem de contribuição. Vale 
lembrar ainda que os gastos fixos são lançados ao resultado, 
independentemente de todos os produtos produzidos terem 
sido vendidos ou não.
VANTAGENS DO CUSTEIO VARIÁVEL
• É uma ferramenta de gestão para decisão, 
pois possibilita visualizar os produtos com 
maior margem de contribuição unitária.
• Os gastos variáveis podem ser controlados e 
seguidos pelos envolvidos na produção, servindo 
de avaliação do próprio desempenho dos 
74
GESTÃO DE CUSTOS
gestores de maneira mais significativa, pois serão 
cobrados somente daqueles recursos que aplicam 
diretamente no processo. Soma-se a isso o fato de, 
normalmente, os gastos fixos constituírem parte da 
estrutura e não da operação propriamente dita.
• Identifica os produtos ou linha de 
produtos com maior lucratividade.
• Facilita o entendimento do processo de custeio 
dos produtos por parte dos gestores.
• Melhora a visualização para tomada 
de decisão e planejamento.
DESVANTAGENS DO CUSTEIO VARIÁVEL
• O sistema de custeio variável está em desacordo com 
os princípios contábeis, não sendo aceitopara fins 
fiscais nem mesmo pelas empresas de auditoria.
• No que diz respeito ao resultado, os gastos fixos 
são reconhecidos como valores do período, 
ignorando se as quantidades produzidas 
foram totalmente vendidas ou não.
75
SISTEMAS DE CUSTEIO
APLICABILIDADE DO CUSTEIO VARIÁVEL
Dona Letícia tem uma doceria que produz e vende apenas 
dois itens, muito saborosos, por sinal: a tapioca e o quindim. 
Com as informações preliminares, ela pretende saber quanto 
cada um dos seus produtos traz de retorno e lucratividade ao 
seu estabelecimento. Que tal a ajudarmos? Vamos recorrer à 
Figura 22 para isso.
Figura 22 – Informações da Dona Letícia.
ITEM TAPIOCA QUINDIM GERAL
Preço de venda R$9,00/unidade R$8,50/unidade -
Custos variáveis R$2,20/unidade R$3,30/unidade -
Despesas variáveis R$0,80/unidade R$1,10/unidade -
Aluguel mensal - - R$5.000,00
Seguro predial - - R$550,00
Quantidade produzida 5.000 unidades/mês 6.000 unidades/mês -
Quantidade vendida 4.600 unidades/mês 5.500 unidades/mês -
Fonte: elaborado pelo autor
Primeiramente vamos calcular a margem de contribuição 
unitária para cada um dos produtos feitos na doceria. Para 
isso, usamos os valores de venda e gastos variáveis, conforme 
dispostos na Figura 23.
76
GESTÃO DE CUSTOS
Figura 23 – Cálculo da margem de contribuição unitária por produto.
ITEM TAPIOCA QUINDIM
Preço de venda R$9,00 R$8,50
(-) Custos variáveis (R$2,20) (R$3,30)
(-) Despesas variáveis (R$0,80) (R$1,10)
= Margem de contribuição R$6,00 R$4,10
Fonte: elaborado pelo autor
Nesse momento, conseguimos identificar quanto cada 
um dos produtos proporciona de margem de contribuição 
unitária. Essa informação revela que o produto tapioca, mesmo 
possuindo uma margem de contribuição maior, é o produto 
que a doceria vende em menor quantidade. Em contrapartida, 
o produto quindim tem uma margem de contribuição menor, 
mas é o produto mais vendido. Isso pode ser um dado relevante 
para a tomada de decisão por parte da Dona Letícia.
Agora, vamos calcular o valor do resultado mensal da 
doceria da Dona Letícia. Para isso, iremos usar as margens de 
contribuição calculadas juntamente com as demais informações 
que dispomos, conforme aponta a Figura 24
Figura 24 – Demonstração gerencial do resultado do período.
ITEM MEMÓRIA DE CÁLCULO VALOR TOTAL
Margem da tapioca R$6,00 X 4.600 R$27.600,00
Margem do quindim R$4,10 X 5.500 R$22.550,00
77
SISTEMAS DE CUSTEIO
Margem de contribuição - R$50.150,00
(-) Gastos fixos (Aluguel) (R$5.000,00)
(-) Gastos fixos (Seguro predial) (R$550,00)
= Resultado R$44.600,00
Fonte: elaborado pelo autor
Nessa demonstração, iniciamos pelos valores de margem 
de contribuição multiplicados pelas quantidades vendidas de 
cada um dos produtos. A partir daí, deduzimos os gastos fixos, 
chegando, por fim, ao resultado do mês. 
Vale dizer que, à primeira vista, esse foi um bom resultado. 
Devemos, todavia, lembrar à Dona Letícia que, usando o 
sistema de custeio variável, ela soube que um produto contribui 
mais do que o outro. Portanto, ela tem uma informação 
gerencial importante e poderá optar em mudar as relações 
produto/quantidade a fim de alcançar um resultado ainda 
melhor em sua doceria.
COMPARANDO OS SISTEMAS DE CUSTEIO 
“POR ABSORÇÃO E VARIÁVEL”
Vamos aplicar um exemplo que calcula os resultados da 
Cia. Decente nos dois sistemas de custeio apresentados até aqui: 
o custeio por absorção e o custeio variável.
78
GESTÃO DE CUSTOS
A Cia. Decente produziu 3.000 unidades de computadores 
e, neste período, conseguiu vender apenas 2.500 unidades 
ao preço unitário de R$2.200,00, ficando com 500 unidades 
em seu estoque final. Seus custos, despesas e demais 
informações são as seguintes: 
• custos fixos = R$1.200.000,00 por ano; 
• custos variáveis = R$590,00 por unidade; 
• despesas administrativas (fixas) 
= R$250.000,00 por ano; 
• despesas com vendas (comissões) 
= R$110,00 por unidade;
• não havia estoques iniciais e todas as 
unidades foram completadas no período;
• sobre o preço de venda incidem tributos de 12%;
• o Imposto de Renda (IR) aplicado 
sobre o resultado é de 25%. 
79
SISTEMAS DE CUSTEIO
Agora, com as informações descritas, vamos elaborar 
os cálculos e as demonstrações de resultado do período 
seguindo o roteiro:
1. custeio por absorção;
2. custeio variável;
3. calcular o valor do estoque final; e
4. apurar as divergências nos dois sistemas de 
custeio.
RESOLVENDO A QUESTÃO “1” (CUSTEIO POR ABSORÇÃO)
Primeiramente iremos apurar o custo unitário do 
computador:
• custo fixo = R$1.200.000,00
• custo variável = R$590,00 X 3.000 = $1.770.000,00
• custo total (fixo + variável) = R$2.970,000,00
• custo unitário de produção = 
R$2.970.000,00 / 3.000 = R$990,00
80
GESTÃO DE CUSTOS
Com esta informação de custeio por absorção, pode-se elaborar 
a demonstração de resultado, conforme visto na Figura 25.
Figura 25 – Demonstração de resultado do período – com custeio por absorção.
ITEM MEMÓRIA DE CÁLCULO VALORES EM REAIS
Receita de vendas 2.500 X R$2.200,00 R$5.500.0000,00
(-) Impostos sobre as vendas 12% X R$5.500.000,00 (R$660.000,00)
(-) Despesas com comissões 2.500 X R$110,00 (R$275.000,00)
(-) Custo dos produtos 
vendidos
2.500 X R$990,00 (R$2.475.000,00)
= Resultado operacional bruto - R$2.090.000,00
(-) Despesas administrativas - (R$250.000,00)
= Lucro antes do IR - R$1.840.000,00
(-) IR 25% de R$1.840.000,00 (R$460.000,00)
= Resultado do exercício - R$1.380.000,00
Fonte: elaborado pelo autor
RESOLVENDO A QUESTÃO “2” (CUSTEIO VARIÁVEL)
Primeiramente iremos apurar a margem de contribuição 
unitária de cada computador.
• Preço de venda unitário = R$2.200,00
• Custo variável unitário = R$590,00
81
SISTEMAS DE CUSTEIO
• Despesa variável unitária (comissões) = R$110,00
• Despesa variável unitária (impostos) 
= 12% de R$2.200,00 = R$264,00
• Margem de contribuição unitária [a 
(-) b (-) c (-) d] = R$1.236,00
Com esta informação de custeio variável, pode-se elaborar 
a demonstração de resultado, conforme visto na Figura 26.
Figura 26– Demonstração de resultado do exercício – com custeio variável.
ITEM MEMÓRIA DE CÁLCULO VALORES EM REAIS
Margem de contribuição total 2.500 x R$1.236,00 R$3.090.000,00
(-) Custo fixo - (R$1.200.000,00)
(-) Despesas administrativas - (R$250.000,00)
= Lucro antes do IR - R$1.640.000,00
(-) IR 25% de R$1.640.000,00 (R$410.000,00)
= Resultado do exercício R$1.230.000,00
Fonte: elaborado pelo autor
RESOLVENDO A QUESTÃO “3” (VALOR DOS ESTOQUES FINAIS)
Calculando o valor do estoque final, com a utilização 
do sistema de custeio por absorção, temos: 500 X R$990,00 = 
R$495.000,00.
82
GESTÃO DE CUSTOS
Do mesmo modo, calculando o valor do estoque final, 
com a utilização do sistema de custeio variável, temos: 500 X 
R$590,00 = R$295.000,00.
RESOLVENDO A QUESTÃO “4” 
(DIVERGÊNCIAS DOS SISTEMAS DE CUSTEIO)
Para resolver a questão 4, temos de comparar os valores 
do “Lucro Antes do IR”, ou simplesmente LAIR, das duas 
demonstrações de resultado e os valores de estoque final nos 
dois sistemas de custeio. Essas diferenças de valores precisam 
ter o mesmo valor total, conforme aponta a Figura 27:
Figura 27 – Apuração das divergências.
ITEM CUSTEIO POR ABSORÇÃO (1)
CUSTEIO 
VARIÁVEL (2)
DIVERGÊNCIA
[1 (-) 2]
LAIR R$1.840.000,00 R$1.640.000,00 R$200.000,00
Estoque final R$495.000,00 R$295.000,00 R$200.000,00
Fonte: elaborado pelo autor
Ao analisar o montante de divergência calculada 
(R$200.000,00), é possível perceber que este diz respeito ao 
custo fixo lotado nos itens de estoque final no sistema de custeio 
por absorção. Um pequeno exercício de memória nos lembra 
que o enunciado trouxe R$1.200.000,00 de custos fixos totais, os 
quais, divididos pela produção total de 3.000 unidades, chegam 
83
SISTEMAS DE CUSTEIO
ao custo fixo unitário de R$400,00. Este valor, multiplicado 
pelas 500 unidades remanescentes no estoque, alcança o 
montante de R$200.000,00. Portanto, este valor, no custeio por 
absorção, não apareceno resultado do período. Por outro lado, 
no custeio variável, todo o montante de custo fixo é alocado na 
demonstração de resultado, proporcionando um LAIR menor 
no mesmo valor.
AGORA É COM VOCÊ
Para aprimorar o conhecimento sobre o custeio por absorção e o custeio 
variável, bem como as discrepâncias de resultados apresentados em 
ambos, sugiro que releia o conteúdo descrito na unidade dois, e se, 
porventura, persistir alguma dúvida, pesquise sobre o tema nos livros de 
análise e gestão de custos.
CUSTO-PADRÃO
O custo-padrão é apontado como um objetivo a ser 
buscado pela empresa que opera em plena eficiência e com o 
nível máximo de rendimento em seu processo produtivo ou 
oferta de serviço. Ele se baseia na predeterminação dos custos 
que devem acontecer, ou seja, os custos de produção tendem 
a ser conhecidos antes de o processo ter o seu start (início). 
84
GESTÃO DE CUSTOS
O objetivo a ser atingido pela empresa é a otimização da 
produção, sempre buscando maior qualidade e menor custo. 
É importante dizer que, entre as várias finalidades 
existentes, o custo-padrão costuma inserir a participação 
dos seus colaboradores no processo produtivo. Isso pode 
refletir de modo positivo ou negativo nos aspectos de 
controle e comparação.
• efeito positivo: um padrão fixado com 
metas difíceis, mas não impossíveis de 
serem alcançadas, funciona como um desafio 
por parte de todos os colaboradores.
• efeito negativo: em um padrão fixado com metas 
utópicas, seja por causa do produto, da empresa 
ou do mercado, cada colaborador já saberá de 
antemão que todo e qualquer esforço feito não 
resultará no alcance do objetivo. Isso afetará a 
satisfação individual e coletiva e acarretará em um 
ambiente psicológico amplamente desfavorável.
No que diz respeito à estrutura, o custo-padrão pode ser 
fundamentado nas seguintes condições:
85
SISTEMAS DE CUSTEIO
• monitoramento dos custos: em que os padrões 
de custos incorporam os preços de aquisições dos 
insumos e dos recursos necessários à produção;
• tempo: o padrão de tempo que é necessário 
para a execução das tarefas e a preservação 
das habilidades em competir no mercado; e
• qualidade: os padrões de qualidade nos 
custos ajudam a mantê-los em ótimos 
níveis de aceitação e competitividade.
Segundo Ribeiro (2009, p. 426),” o custo-padrão serve 
de parâmetro para o real. Enquanto o custo real representa 
aquele que efetivamente ocorreu, o custo-padrão representa 
aquele que deveria ter ocorrido”. Para que o custo-padrão 
seja implementado com sucesso, algumas situações devem 
estar presentes:
• quando a empresa trabalha com grandes 
quantidades de produtos iguais ou lotes; e
• quando a produção contratada tem grande 
quantidade de itens similares.
86
GESTÃO DE CUSTOS
Assim, pelas características de produção repetitiva de 
produtos similares, o custo-padrão oferece maior utilidade 
quando aplicado em situação de produção com processo 
contínuo.
Dubois et al. (2019) comenta que a administração da 
empresa que utiliza o custo-padrão pode servir-se dele para:
1. dispor de condições para a negociação de 
preços, especialmente em situações de enco-
mendas, contratos, lotes etc.;
2. acompanhar os estoques de produtos acaba-
dos e em elaboração, quando se tem um nível 
adotado como o adequado sob os padrões 
estabelecidos;
3. monitoramento das operações, avaliação de 
desempenho, identificação de gargalos ou 
pontos de ineficiências controláveis através 
das diferenças apuradas entre o custo-padrão 
e o custo real. Estas discrepâncias serão ob-
jetos de correção por parte da administração 
da empresa.
87
SISTEMAS DE CUSTEIO
O custo-padrão é pautado na ideia 
de atingir o máximo de eficiência, 
partindo da ausência de problemas seja 
com os materiais, a mão de obra e os 
demais recursos necessários ao processo 
produtivo. É a perfeição, em sua essência, 
na busca de redução de custos, visando 
sempre à melhor produtividade.
Por fim, o custo-padrão é uma 
importante ferramenta de apoio à 
gestão da empresa, seja no tocante ao 
planejamento, execução, controle ou 
avaliação dos recursos aplicados no 
processo produtivo.
FIXAÇÃO DE PADRÕES
Os padrões, sempre que possível, 
devem ser fixados em quantidades 
físicas e valores monetários, pois estes 
dois elementos compõem o padrão de 
custo do produto ou serviço. No caso das 
quantidades de materiais, horas de mão 
de obra, litros de combustível, horas-
máquina necessárias, quantidade de 
As variações 
devem ser 
verificadas 
periodicamente.
88
GESTÃO DE CUSTOS
KWh, entre outras, seus apontamentos 
ficam a cargo de uma área de operações 
da empresa e o levantamento da parte 
monetária fica a cargo da área de custos, 
ou seja, existe uma boa parceria interna 
para a fixação dos padrões.
Padrão de materiais: o padrão físico 
deve ser feito com base em estimativas e 
estudos minuciosos daquilo que compõe 
o produto, primeiramente quantificando 
todos os itens materiais necessários para 
completar uma unidade do produto e na 
sequência, valorando todos estes itens.
Padrão de mão de obra: esse padrão 
é baseado em estimativas das horas de 
mão de obra necessárias para se produzir 
uma única unidade do produto e o seu 
respectivo custo por unidade.
Padrão de custos indiretos de 
fabricação: esses custos normalmente 
são parte integrante da infraestrutura 
da empresa com o intuito de manter 
PADRÃO
Segundo o dicionário Houaisss 
(2001, p. 2.102), “padrão” é o 
objeto que possui o tamanho e 
a forma mais comuns e usuais, 
em seu gênero, modelo e tipo, 
sendo ainda qualquer objeto 
que serve de modelo.
89
SISTEMAS DE CUSTEIO
o processo fabril em funcionamento e não estão ligados 
diretamente aos produtos em si.
Vale destacar que os padrões devem ser revisados e 
ajustados periodicamente devido às alterações de valores 
dos materiais aplicados, dos salários dos colaboradores e dos 
demais insumos e recursos necessários ao bom funcionamento 
do processo produtivo.
ANALISANDO AS VARIAÇÕES EM RELAÇÃO AOS PADRÕES
As variações representam as discrepâncias existentes 
entre os custos reais apurados e o custo-padrão, tanto para os 
materiais, quanto para a mão de obra e os custos indiretos de 
fabricação. Elas podem se apresentar de maneira favorável ou 
desfavorável no processo de análise, ou seja, tanto na apuração 
de quantidade ou de valor monetário, se o real for maior que o 
padrão, considera-se uma variação desfavorável, pois se gastou 
mais ou aplicou maior quantidade do que estava previsto. 
Inversamente, se o real for menor que o padrão, considera-se 
variação favorável, pois se gastou menos ou aplicou menor 
quantidade do que estava previsto.
 As variações devem ser verificadas periodicamente a fim 
de que a administração possa tomar a melhor decisão quanto à 
continuidade e manutenção do processo produtivo.
90
GESTÃO DE CUSTOS
• variação dos materiais: no que diz respeito às 
quantidades, recebe influência da diversidade e 
volume de produção, além da produtividade e 
eficiência dos equipamentos onde os materiais são 
processados e, em alguns casos, do mix de materiais 
que compõe o produto. No que diz respeito à parte 
monetária, os preços sofrem influências da oferta 
e demanda, além das especulações efetuadas pelos 
fornecedores em épocas de escassez de determinada 
matéria-prima necessária ao processo produtivo.
Veiga (2016) lista algumas razões pelas quais as variações 
dos materiais persistem no processo produtivo:
1. máquinas mal reguladas ou mal preparadas, 
que estragam as matérias-primas;
2. baixa qualidade da matéria-prima utilizada, 
provocando maior consumo;
3. baixa qualidade da mão de obra, aumentando 
o consumo;
4. compra inadequada por parte da área de 
compras;
91
SISTEMAS DE CUSTEIO
5. política da direção da empresa em comprar 
de outro fornecedor.
6. tempo utilizado para a adequação da linha de 
produção.
Portanto, as variações que se apresentam podem ser 
tipificadas como:
• de quantidade: podem ocorrer divergências dequantidade que necessitam ser apuradas;
• de preço: podem ocorrer divergências de 
preço que necessitam ser apuradas;
• mista (de quantidade e de preço): podem 
ocorrer tanto divergências de quantidade como 
de preço, que necessitam ser apuradas. Estas 
divergências são chamadas de variação mista.
• variação da mão de obra: no caso da mão de obra, 
a variação de quantidade recebe a denominação 
de variação de eficiência e a variação de preço 
recebe a denominação de variação da taxa.
92
GESTÃO DE CUSTOS
No processo de análise da variação de eficiência, avalia-se a 
eficiência e racionalidade no uso das horas ou, até mesmo, se o 
feitio dos itens foi feito em poucas horas ou se foi preciso incluir 
horas extras adicionais à sua produção.
Já no processo de variação da taxa, percebe-se quanto a 
empresa pagou de custo-hora da mão de obra, observando 
se foi um valor maior ou menor do que aquele fixado como 
padrão.
No caso da mão de obra, Veiga (2016) lista as seguintes 
razões em prol das variações de eficiência e taxa:
• ineficiência da mão de obra;
• inexistência de mão de obra reserva 
com a mesma capacidade;
• acréscimos legais nas remunerações 
e encargos sociais;
• utilização de pessoal de outro setor; e
• carência de profissionais no mercado, gerando 
maior remuneração para poder contratar.
93
SISTEMAS DE CUSTEIO
Variação do Custo Indireto de 
Fabricação (CIF): neste caso, a análise é 
mais complexa e três elementos devem ser 
considerados:
• variação de eficiência: 
compara a divergência entre 
o padrão e o real daqueles 
recursos empregados no 
processo produtivo;
• variação de volume: 
compara a divergência entre 
o volume produzido e o 
volume padrão esperado;
• variação de custo: compara 
a divergência entre o CIF 
ajustado ao volume de 
produção real e o CIF ajustado 
ao nível de eficiência real.
VANTAGENS DO CUSTO-PADRÃO
Por ser uma ferramenta de controle 
e tomada de decisão, o custo-padrão 
Na análise da variação 
de eficiência, avalia-se a 
eficiência e racionalidade 
no uso das horas.
Fonte: Shutterstock
94
GESTÃO DE CUSTOS
proporciona a avaliação de desempenho das diversas áreas da 
empresa e faz com que os colaboradores se sintam engajados no 
processo produtivo de maneira ímpar, diminuindo as variações 
naquilo que é possível e contribuindo com os objetivos 
propostos pela empresa.
APLICABILIDADE DO CUSTO-PADRÃO
A Cia. da Terra apresentou tabelas (Figuras 28 e 29), 
contendo os seus dados de “quantidade e de valor” padrões e 
reais para um determinado período. 
Figura 28– Padrão de quantidade e valor monetário.
PADRÃO FÍSICO MONETÁRIO
Materiais 4,5 kg $6,00/kg
Mão de obra 6 horas $7,50/hora
CIF variável 3 horas máquina $6,00/hora máquina
CIF fixo 16.700 unidades $168.670,00
Fonte: elaborado pelo autor
Na tabela 10, para produzir um único produto, a Cia. da 
Terra utiliza quatro quilos e meio de materiais, que têm como 
custo-padrão o valor de R$6,00 por quilo. Ela utiliza seis 
horas de mão de obra, tendo como custo-padrão o valor de 
R$7,50 a hora, os CIF variáveis trazem três horas máquina, ao 
custo-padrão de R$6,00 por hora máquina, e, por fim, os CIF 
95
SISTEMAS DE CUSTEIO
fixos no padrão somam R$168.700,00 para uma quantidade 
padrão de 16.700 unidades.
Figura 29 – Realizado de quantidade e valor monetário.
REALIZADO FÍSICO MONETÁRIO
Materiais 6 kg $7,50/kg
Mão de obra 7,5 horas $10,00/hora
CIF variável 4 horas máquina $7,50/hora máquina
CIF fixo 16.000 unidades $195.200,00
Fonte: elaborado pelo autor
Na tabela 11, para se produzir um único produto, a Cia. da 
Terra utilizou seis quilos de materiais, que tem como custo real 
o valor de R$7,50 por quilo. A empresa utilizou sete horas e 
meia de mão de obra, tendo como custo real o valor de R$10,00 
a hora. Os CIF variáveis trazem quatro horas-máquina ao 
custo real de R$7,50 por hora máquina e, por fim, os CIF fixos 
no padrão somam R$195.200,00 para uma quantidade real de 
16.000 unidades.
Usando essas informações, pede-se que calcule, por 
unidade produzida:
1. o custo-padrão, o custo real e a variação total;
96
GESTÃO DE CUSTOS
2. a variação de quantidade, de preço e mista 
dos materiais;
3. a variação de eficiência, da taxa e mista da 
mão de obra;
4. a variação de eficiência, do custo e mista do 
CIF Variável;
5. a variação de eficiência, do custo e mista do 
CIF Fixo.
Comecemos a resolução do problema pela questão “1” na 
Figura 30.
Figura 30 – Custo-padrão, o custo real e a variação total.
ITEM DE CUSTO CUSTO-PADRÃO CUSTO REAL DIFERENÇA[REAL (-) PADRÃO]
Materiais R$27,00 R$45,00 R$18,00
Mão de obra R$45,00 R$75,00 R$30,00
CIF variável R$18,00 R$30,00 R$12,00
CIF fixo R$10,10 R$12,20 R$2,10
Totais R$100,10 R$162,20 R$62,10
Fonte: elaborado pelo autor
Vamos demonstrar os cálculos:
97
SISTEMAS DE CUSTEIO
• materiais:
a. custo-padrão = 4,5 X R$6,00 = R$27,00
b. custo real = 6 X R$7,50 = R$45,00
c. variação dos materiais = R$45,00 
(-) R$27,00 = R$18,00
• mão de obra:
a. custo-padrão = 6 X R$7,50 = R$45,00
b. custo real = 7,5 X R$10,00 = R$75,00
c. variação da mão de obra = R$75,00 
(-) R$45,00 = R$30,00
• CIF variável:
a. custo-padrão = 3 X R$6,00 = R$18,00
b. custo real = 4 X R$7,50 = R$30,00
c. variação do CIF variável = R$30,00 
(-) R$18,00 = R$12,00
98
GESTÃO DE CUSTOS
• CIF fixo:
a. custo-padrão = R$168.670 / 16.700= R$10,10
b. custo real = R$195.200 / 16.000 = R$12,20
c. variação do CIF fixo = R$12,20 (-) R$10,10 = R$2,10
Logo, o custo-padrão totalizou R$100,10 (R$27,00 + R$45,00 
+ R$18,00 + R$10,10) e o custo real totalizou R$162,20 (R$45,00 
+ R$75,00 + R$30,00 + R$12,20), refletindo uma variação total de 
R$62,10 [R$162,20 (-) R$100,10].
Seguindo agora com a resolução da questão “2” na Figura 31.
Figura 31 – Variação de quantidade, de preço e mista dos materiais.
ITEM: FÓRMULA VALOR
∆ de quantidade (QR - QP) X PP (6 – 4,5) X $6 = $9,00
∆ de preço (PR – PP) X QP ($7,5 – $6,0) X 4,5 = $6,75
∆ mista (QR – QP) X (PR – PP) (6 – 4,5) X ($7,5 – $6) = $2,25
∆ total ∆Q + ∆P + ∆M $9,00 + $6,75 + $2,25 = $18,00
Fonte: elaborado pelo autor
Para entender: itens das fórmulas na Figura 31:
• QR = quantidade real;
99
SISTEMAS DE CUSTEIO
• QP = quantidade padrão;
• PP = preço padrão;
• PR = preço real;
• Q = quantidade;
• P = preço;
• M = mista.
Substituindo as fórmulas pelos valores e quantidades do 
enunciado, chegamos ao montante de variação dos materiais 
por item:
• variação de quantidade: (QR - QP) X PP, 
substituindo temos: (6 – 4,5) X R$6 = R$9,00
• variação de preço: (PR – PP) X QP, substituindo 
temos: (R$7,5 – R$6,0) X 4,5 = R$6,75
• variação mista: (QR – QP) X (PR – PP), substituindo 
temos: (6 – 4,5) X (R$7,5 – R$6) = R$2,25
• variação total: ∆Q + ∆P + ∆M, substituindo 
temos: R$9,00 + R$6,75 + R$2,25 = R$18,00
Concluindo a análise dos materiais, e sabendo que R$18,00 
é o valor da variação total dos materiais apontada na resposta 
100
GESTÃO DE CUSTOS
(1) da aplicação, agora identificamos que a quantidade teve 
uma interferência de R$9,00, o preço teve uma interferência de 
R$6,75 e a variação mista teve uma interferência de R$2,25.
Seguindo adiante, com a resolução do número “3”, na 
Figura 32:
Figura 32 – Variação de eficiência, de taxa e mista da mão de obra.
ITEM: FÓRMULA VALOR
∆ de eficiência (QR - QP) X PP (7,5 – 6) X R$7,5 = R$11,25
∆ de taxa (PR – PP) X QP (R$10 – R$7,5) X 6 = R$15,00
∆ mista (QR – QP) X (PR – PP) (7,5 – 6) X (R$10 – R$7,5) = R$3,75
∆ total ∆E + ∆T + ∆M R$11,25 + R$15,00 + R$3,75 = R$30,00
Fonte: elaborado pelo autor
Para entender: itens das fórmulas na Figura 32:
• QR = quantidade real;
• QP = quantidade padrão;
• PP = preço padrão;
• PR = preço real;
• E = eficiência;
• T = taxa;
• M = mista.
101
SISTEMAS DE CUSTEIO
Substituindo as fórmulas pelos valores e quantidades do 
enunciado, chegamos ao montante de variação da mão de obra 
por item:
• variação de eficiência: (QR - QP) X PP, 
substituindo temos: (7,5 – 6) X R$7,5 = R$11,25
• variação de taxa: (PR –PP) X QP, substituindo 
temos: (R$10 – R$7,5) X 6 = R$15,00
• variação mista: (QR – QP) X (PR – PP), substituindo 
temos: (7,5 – 6) X (R$10 – R$7,5) = R$3,75
• variação total: ∆E + ∆T + ∆M, substituindo 
temos: R$11,25 + R$15,00 + R$3,75 = R$30,00
Concluindo a análise da mão de obra, e sabendo que 
R$30,00 é o valor da variação total da mão de obra apontada 
na resposta (1) da aplicação, agora identificamos que a 
eficiência teve uma interferência de R$11,25, a taxa teve 
uma interferência de R$15,00 e a variação mista teve uma 
interferência de R$3,75.
Dando continuidade, seguimos com a resolução do item 
“4”, na Figura 33:
102
GESTÃO DE CUSTOS
Figura 33 – Variação de eficiência, do custo e mista do CIF variável.
ITEM: FÓRMULA VALOR
∆ de eficiência (QR - QP) X PP (4 – 3) X R$6,0 = R$6,00
∆ do custo (PR – PP) X QP ($7,5 – $6,0) X 3 = R$4,50
∆ mista (QR – QP) X (PR – PP) (4 - 3) X (R$7,5 – R$6,0) = R$1,50
∆ total ∆E + ∆C + ∆M R$6,00 + R$4,50 + R$1,50 = R$12,00
Fonte: elaborado pelo autor
Substituindo as fórmulas pelos valores e quantidades do 
enunciado, chegamos ao montante de variação por item:
• variação de eficiência: (QR - QP) X PP, 
substituindo temos: (4 – 3) X R$6,0 = R$6,00
• variação do custo: (PR – PP) X QP, substituindo 
temos: (R$7,5 – R$6,0) X 3 = R$4,50
• variação mista: (QR – QP) X (PR – PP), substituindo 
temos: (4 - 3) X (R$7,5 – R$6,0) = R$1,50
• variação total: ∆E + ∆C + ∆M, substituindo 
temos: R$6,00 + R$4,50 + R$1,50 = R$12,00
Concluindo a análise do CIF variável, e sabendo que 
R$12,00 é o valor da variação total do CIF variável apontado na 
103
SISTEMAS DE CUSTEIO
resposta (1) da aplicação, agora identificamos que a eficiência 
teve uma interferência de R$6,00, o custo teve uma interferência 
de R$4,50 e a variação mista teve uma interferência de R$1,50.
E, para finalizar, seguimos com a resolução do item “5”, na 
Figura 34:
Figura 34 – Variação de eficiência, do custo e mista do CIF fixo
ITEM: FÓRMULA VALOR
∆ de eficiência
CIF padrão no nível real de produção (-) 
CIF padrão ao nível padrão
R$0,44
∆ do custo
CIF real (-) 
CIF padrão no nível real de produção
R$1,66
∆ mista ∆E + ∆C R$0,44 + R$1,66 = R$2,10
Fonte: elaborado pelo autor
Substituindo as fórmulas pelos valores e quantidades do 
enunciado, chegamos ao montante de variação por item:
• variação de eficiência: CIF fixo padrão no nível real 
em quantidade (-) CIF fixo padrão ao nível padrão 
em quantidade. Substituindo, temos: [(R$168.670 
/ 16.000) – (R$168.670 / 16.700)] = R$0,44
• variação do custo: CIF fixo real no nível real 
em quantidade (-) CIF fixo padrão no nível real 
104
GESTÃO DE CUSTOS
em quantidade. Substituindo, temos: [(195.200 
/ 16.000) – (R$168.670 / 16.000)] = R$1,66
• variação mista: somatório (∆E + ∆C). 
Substituindo, temos: R$0,44 + R$1,66 = R$2,10
Concluindo a análise do CIF fixo, e sabendo que R$2,10 é 
o valor da variação total do CIF fixo apontado na resposta (1) 
da aplicação, agora identificamos que a eficiência teve uma 
interferência de R$0,44, o custo teve uma interferência de 
R$1,66 e a variação mista teve uma interferência de R$2,10.
SISTEMA DE ACUMULAÇÃO 
DE CUSTOS POR ORDEM
No sistema de acumulação de custos por ordem 
de fabricação, o objeto de custo é o produto ou serviço, 
representado única e exclusivamente pelo feitio de uma 
máquina especial, por um projeto de construção, uma 
campanha publicitária, um serviço de conserto em um 
automóvel, ou seja, algo único que a empresa se predispõe 
a fazer para um determinado cliente. O fato destes produtos 
e serviços serem distintos obriga a empresa a lançar mão do 
sistema de custeio por ordem para acumular os custos destes.
105
SISTEMAS DE CUSTEIO
No custeio por ordem, cada produto ou serviço é elaborado 
seguindo as necessidades e desejos do cliente, tornando assim cada 
ordem de fabricação/serviço exclusiva, diferente das demais.
Portanto, este sistema de custeio configura-se no somatório 
dos gastos envolvidos no processo produtivo como matéria-
prima, material secundário, Mão de Obra Direta (MOD) e 
gastos indiretos de fabricação.
Na prática, a cada encomenda recebida por parte dos 
clientes, a empresa dá início à uma nova ordem de produção 
(ou serviço). Cada item de custo é acumulado separadamente, 
conforme as necessidades e especificações do produto/serviço.
ABORDAGEM GERAL DO CUSTEIO POR ORDEM
A seguir, você conhecerá as etapas de atribuição de custos 
para uma ordem individual que se aplica igualmente à uma 
ordem de produção, comercialização e serviços (ver Figura 35).
Para executar as etapas relacionadas na Figura 35, a 
utilização de um sistema de informações é de grande valia 
para o gestor, visto que com ele é possível acompanhar em 
tempo real, os gastos envolvidos em cada ordem de produção, 
melhorando a qualidade e eficiência de suas operações. Outro 
dado relevante é que a ordem de produção, em muitos casos, 
106
GESTÃO DE CUSTOS
serve de cotação de preços para os clientes. O trânsito rápido 
e preciso das informações acaba facilitando a administração, 
comercialização e controle.
Figura 35 – Etapas do custeio por ordem.
ETAPAS DO CUSTEIO POR ORDEM
1- Identi�car a ordem realizada com o objeto de custo escolhido (número, descrição, data)
2- Identi�car os custos diretos da ordem (materiais e mão de obra)
3- Selecionar as bases de alocação dos custos indiretos à ordem
4- Identi�car os custos indiretos associados a cada base de alocação dos custos
5- Calcular as taxas de alocação dos custos indiretos para cada ordem
6- Calcular os custos indiretos à cada ordem
7- Calcular o custo total da encomenda somando todos os custos diretos e indiretos atribuídos a ordem
Fonte: adaptado de Horngren, Datar e Foster (2004)
APLICABILIDADE DO CUSTEIO POR ORDEM
A empresa Embalata trabalha com produção de embalagens 
especiais sob encomenda – em sua estrutura produtiva possui 
duas áreas: corte e montagem. Para o ano de 2020, a empresa 
fez o seguinte orçamento (Figura 36):
107
SISTEMAS DE CUSTEIO
Figura 36 – Orçamento dos insumos para o ano de 2020.
ITEM CORTE MONTAGEM
Materiais diretos R$850.000,00 R$495.000,00
MOD R$330.000,00 R$955.000,00
Custos indiretos de 
fabricação
R$990.000,00 R$573.000,00
Fonte: adaptado de Dubois et al. (2019)
Em setembro, surge a Ordem de Produção (OP) 101, 
totalmente concluída e pronta para ser entregue ao cliente. Seus 
custos diretos de materiais e mão de obra estão apontados a 
seguir, na Figura 37:
Figura 37 – Gastos diretos da OP 101.
ITENS CORTE MONTAGEM TOTAIS
Materiais diretos R$85.000,00 R$74.250,00 R$159.250,00
MOD R$19.800,00 R$76.400,00 R$96.200,00
Fonte: adaptado de Dubois et al. (2019)
Para chegarmos ao valor total da OP 101, temos de juntar os 
valores diretos de materiais e mão de obra aos custos indiretos de 
fabricação. Para isso, consideremos que a base de alocação dos CIF 
são os custos de MOD. Portanto, vamos detalhar esses cálculos:
108
GESTÃO DE CUSTOS
• no departamento corte: os CIF totalizam 
R$990.000,00 que, divididos por R$330.000,00, 
resultam em R$3,00, ou seja, esse é a taxa de rateio 
no departamento corte. Portanto, a OP 101 consumiu 
um CIF de R$3,00 X R$19.800,00 = R$59.400,00.
• no departamento montagem: os CIF 
totalizam R$573.000,00 que, divididos por 
R$955.000,00, resultam em R$0,60, ou seja, 
esse é a taxa de rateio no departamento 
montagem. Portanto, a OP 101 consumiu um 
CIF de R$0,60 X R$76.400,00 = R$45.840,00.
Agora sim, com os valores calculados, podemos montar 
e apresentar, conforme você pode ver na Figura 38, o valor de 
custo total da OP 101 contendo: os materiais, a mão de obra 
direta e os custos indiretos de fabricação.
Figura 38 – Gastos totais da OP 101.
ITENS CORTE MONTAGEM TOTAIS
Materiais diretos R$85.000,00 R$74.250,00 R$159.250,00
MOD R$19.800,00 R$76.400,00 R$96.200,00
CIF R$59.400,00 R445.840,00 R$105.240,00
Totais R$164.200,00 R$196.490,00 R$360.690,00
Fonte: elaborado pelo autor
109
SISTEMAS DE CUSTEIO
Concluindo, o valor totalde custo da OP 101 foi de 
R$360.690,00. Esse valor poderá ser utilizado como referência 
na montagem do preço de venda calculado pela empresa.
SISTEMA DE ACUMULAÇÃO DE 
CUSTOS POR PROCESSO
No sistema de acumulação de custos por processo, cada 
unidade produzida recebe as mesmas quantias ou similares 
de custo de material, custo de mão de obra e custo indireto 
de fabricação. Por sua vez, o custo unitário de cada unidade 
produzida é conhecido quando o valor total dos custos do 
período é dividido pela quantidade total de itens produzidos.
Assim, o sistema de custos por processo se aplica quando 
existe a produção homogênea de produtos, desde que seja 
uma produção em grande escala, caso típico da fabricação de 
eletrodomésticos, bebidas populares, brinquedos, automóveis, 
motocicletas, entre outros.
Normalmente para permitir o uso desse sistema de custeio, 
as empresas são constituídas por setores departamentais ou, 
simplesmente, centros de custo, onde as operações são vistas 
como uma sequência de fases. Em cada um destes setores, 
110
GESTÃO DE CUSTOS
dependendo de sua função laboral, são consumidos os 
materiais, mão de obra e custos indiretos, e os produtos vão 
passando fase por fase, até, chegarem ao final.
Veja, na Figura 39, um exemplo de processo:
Figura 39 – Modelo de processo industrial.
Fundição
Soldagem
Usinagem
Prensagem
Metalurgia
Mecânica
Torneamento
Montagem
Polimento
Fonte: elaborado pelo autor
Por ser processo, e ter uma grande quantidade de produtos 
fabricados, nas empresas eles são normalmente alocados nos 
estoques à espera de suas vendas. Esta etapa fica a cargo do 
setor comercial, que tem a responsabilidade de vender tudo o 
que se produz.
111
SISTEMAS DE CUSTEIO
Um detalhe marcante no custeio por processo diz respeito 
ao controle dos custos. Por existir em uma produção em série, o 
controle se dá através dos lotes de produção, grupo ou família 
de produtos e nunca individualmente.
EQUIVALENTE DE PRODUÇÃO
Como o processo produtivo está sempre em ação contínua, 
é comum no início e final dos períodos existirem unidades por 
concluir, ou seja, existirem estoques iniciais e estoques finais 
de produtos em elaboração. A esse fenômeno chamamos de 
equivalente de produção, cuja definição, segundo Ribeiro (2009, 
p. 457): “é a quantidade de produtos acabados que equivale à 
quantidade de produtos que se encontra em elaboração”.
No equivalente de produção, as unidades incompletas 
são convertidas em termos de unidades completas a fim de 
que se possa obter o denominador comum do cálculo do 
custo unitário.
Isso parece estranho, mas, com o cálculo equivalente de 
produção, é possível identificar aquelas unidades que ainda 
se encontram em elaboração e já receberam uma porcentagem 
de aplicação de materiais, além de apontar quantas horas de 
mão de obra e que parte dos custos indiretos já foram usadas. 
Portanto, através dos apontamentos da fábrica, as porcentagens 
112
GESTÃO DE CUSTOS
são levadas em consideração para o cálculo do custo unitário da 
produção acabada no período.
Ribeiro (2009, p. 457) comenta ainda que: 
o equivalente de produção tem por objetivo permitir 
o rateio dos custos incorridos na produção do período 
uniformemente para todas as unidades de produtos 
que durante o período passaram pelo processo 
de fabricação, tendo ou não sido acabadas.
No entanto, torna-se indispensável e de grande valia a 
participação da gestão de custos no controle dessas tarefas 
produtivas a fim de detectar as respectivas fases em que 
se encontram as unidades no processo produtivo. Esta 
ação tem impacto direto na formação do custo unitário das 
unidades produzidas e acabadas, além daquelas unidades que 
permaneceram em elaboração.
APLICABILIDADE DO EQUIVALENTE DE PRODUÇÃO
A empresa Um Brilho Só produz e vende massa de 
polimento e usa o sistema de acumulação de custos por 
processo, pois mantém uma produção e um estoque mínimo 
que vão sendo reabastecidos à medida em que seu produto é 
113
SISTEMAS DE CUSTEIO
vendido. No mês de agosto deste ano, a empresa informou os 
dados registrados na Figura 40:
Figura 40 – Dados de estoques da empresa Um Brilho Só.
 Estoque inicial de produtos em processo Zero
Quantidade acabada durante o mês 50.000 unidades
Estoque final de produto em processo 15.000 unidades
Estágio de acabamento do estoque final 90 %
Fonte: Adaptado de Dubois et al. (2019).
Por meio dos dados, percebemos que a empresa teve 50.000 
unidades de seu produto “massa de polimento” plenamente 
concluídas e acabadas prontas para serem vendidas no período. 
As 15.000 unidades que ficaram em elaboração/processamento 
já se encontram no estágio igual a 90% semiprontas.
Para que essa produção fosse possível, no mês de agosto 
deste ano, a empresa incorreu nos seguintes gastos:
• materiais = R$96.250,00;
• mão de obra direta = R$50.800,00;
• CIF utilizados = R$76.200,00.
Para continuar o cálculo do custo unitário, é necessário 
encontrar a quantidade equivalente dos produtos, usando como 
base as informações da Figura 41.
114
GESTÃO DE CUSTOS
Figura 41 – Cálculo da quantidade equivalente.
PRODUÇÃO DO PERÍODO (AGOSTO) QUANTIDADE
(A) Unidades acabadas e transferidas para venda 50.000
Unidades de estoque final em elaboração 15.000
Estágio dos itens em elaboração 90%
(B) Quantidade equivalente 13.500
[(C) = A + B] Produção equivalente 63.500
Fonte: elaborado pelo autor
Aplicando a porcentagem de 90% no total do estoque 
final em elaboração, que é de 15.000 unidades, chegamos à 
quantidade equivalente do mês de agosto, que é de 13.500 
unidades. Somam-se as unidades acabadas (50.000) com as 
unidades na quantidade equivalente (13.500) e obtemos 63.500 
unidades, que será a referência para calcular o custo unitário de 
produção acabada, conforme aponta a Figura 42.
Figura 42 – Cálculo do custo unitário.
ITEM VALOR
Materiais = R$95.250,00 / 63.500 R$1,50
Mão de obra = R$50.800,00 / 63.500 R$0,80
CIF utilizado = R$76.200,00 / 63.500 R$1,20
Total R$3,50
Fonte: adaptado de Dubois et al. (2019)
Na Figura 42, usamos os gastos do mês de agosto deste 
ano e dividimos cada um deles para a quantidade de produção 
115
SISTEMAS DE CUSTEIO
equivalente demonstrada na Figura 41. Por fim, chegamos a 
um custo unitário de R$3,50 por item de produção acabada. A 
seguir, na Figura 43, vamos demonstrar os cálculos dos custos 
totais da produção acabada e do estoque final.
Figura 43 – Cálculo do custo total de produção acabada e estoque final - agosto.
ITEM VALOR
Custo da produção acabada - 50.000 X R$3,50 R$175.000,00
Custo do estoque final: R$47.250,00
Materiais (15.000 X 0,90 X R$1,50) R$20.250,00
Mão de obra (15.000 X 0,90 X R$0,80) R$10.800,00
CIF utilizados (15.000 X 0,90 X R$1,20) R$16.200,00
Valores totais R$222.250,00
Fonte: adaptado de Dubois et al. (2019)
Na Figura 43, usando as informações obtidas até aqui, 
conclui-se que o custo dos produtos acabados no mês 
de agosto deste ano foi de R$175.000,00 e o estoque final 
ficou no valor total de R$47.250,00, valor este que pode ser 
desmembrado em materiais de R$20.250,00 + mão de obra 
de R$10.800,00 + CIF utilizados de R$16.200,00. Vale dizer 
que, no cálculo dos itens em elaboração, 15.000 unidades 
representam o saldo em estoque, a equação 0,90 representa o 
estágio em se encontram estas unidades, ou seja, 90%, seguido 
do valor unitário calculado na Figura 42.
116
GESTÃO DE CUSTOS
Para complementar nosso exemplo, vamos considerar que 
a empresa tem uma produção constante e, no mês de setembro 
deste ano, ela já conta com um saldo inicial em elaboração e tem 
as respectivas quantidades do mês. Repare na Figura 44, a seguir:
Figura 44 – Cálculo da quantidade equivalente.
PRODUÇÃO DO PERÍODO 
(SETEMBRO) QUANTIDADE:
Estoque inicial produtos em processo 15.000
(A) Unidades acabadas e transferidas para 
venda
38.000
Estoque final produtos em processo 10.000
Estágio dos itens em processo 70%
(B) Quantidade equivalente 7.000
[(C) = A + B] Produção equivalente45.000
Fonte: elaborado pelo autor
Neste mês de setembro, o estoque inicial das unidades em 
processo soma 15.000. Também em setembro, foram finalizadas 
e transferidas para venda 38.000 unidades e o estoque final 
em elaboração alcançou 10.000 unidades, que se encontram 
no estágio de acabamento igual a 70%, deixando, assim, a 
quantidade equivalente do mês de setembro em 7.000 unidades. 
Somamos as unidades acabadas (38.000) com as unidades na 
quantidade equivalente (7.000) chegando ao total de 45.000 
unidades. Esta será a referência para calcular o custo unitário de 
117
SISTEMAS DE CUSTEIO
produção acabada. Para que a produção tivesse continuidade, 
no mês de setembro deste ano, a empresa incorreu nos 
seguintes gastos:
• materiais = R$92.250,00;
• mão de obra direta = R$52.200,00;
• CIF utilizados = R$69.300,00.
Agora podemos calcular o valor do custo unitário no mês 
de setembro. Repare na Figura 45, a seguir:
Figura 45 – Cálculo do custo unitário no mês de setembro deste ano.
ITEM CUSTO ANTERIOR
CUSTO 
SETEMBRO
CUSTO 
TOTAL QNTD.
CUSTO 
UNITÁRIO
Materiais R$20.250,00 R$92.250,00 R$112.500,00 45.000 R$2,50
Mão de obra R$10.800,00 R$52.200,00 R$63.000,00 45.000 R$1,40
CIF aplicados R$16.200,00 R$69.300,00 R$85.500,00 45.000 R$1,90
Total do custo unitário R$5,80
Fonte: elaborado pelo autor
Na Figura 45, demonstramos o cálculo do custo unitário do 
produto no mês de setembro deste ano. Observe que os gastos 
do mês corrente se somaram aos valores de estoque final do 
mês de agosto, ou seja, vieram as quantidades junto aos seus 
respectivos valores para calcular nesse mês. Portanto, o valor 
do custo unitário no mês de setembro deste ano é de R$5,80. 
118
GESTÃO DE CUSTOS
Agora, demonstremos os cálculos dos custos totais da produção 
acabada e do estoque final na Figura 46.
Figura 46 – Cálculo do custo total de produção acabada e estoque final - setembro.
ITEM VALOR
Custo da produção acabada 38.000 X R$5,80 R$220.400,00
Custo do estoque final: R$40.600,00
Materiais (10.000 X 0,70 X R$2,50) R$17.500,00
Mão de obra (10.000 X 0,70 X R$1,40) R$9.800,00
CIF utilizados (10.000 X 0,70 X R$1,90) R$13.300,00
Valores totais R$261.000,00
Fonte: adaptado de Dubois et al. (2019)
Na Figura 46, usando as informações obtidas até o mês 
de setembro deste ano, concluímos que o custo dos produtos 
acabados no mês foi de R$220.400,00 e o estoque final ficou 
no valor total de R$40.600,00, valor este que pode ser 
desmembrado em materiais de R$17.500,00 + mão de obra de 
R$9.800,00 + CIF utilizados de R$13.300,00. Vale dizer que, 
no cálculo dos itens em elaboração, o total de 10.000 unidades 
representa o saldo em estoque no mês de setembro, a equação 
0,70 representam o estágio em se encontram estas unidades, ou 
seja, 70%, seguido do valor unitário calculado na tabela 25.
119
SISTEMAS DE CUSTEIO
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Nesta unidade, aprendemos que os sistemas de custeio 
são procedimentos que contribuem para otimizar a gestão da 
empresa. Com um conhecimento profundo destes sistemas, o 
gestor pode trabalhar com mais tranquilidade e assertividade. 
Esperamos que você tenha aproveitado e assimilado os sistemas 
de custeio aqui abordados. Um forte abraço e muito sucesso 
pessoal e profissional em sua trajetória!
RESUMO
Nesta unidade, aprendemos o que são e para que servem: 
• o custeio por absorção; 
• o custeio variável;
• o custeio padrão;
• a acumulação de custos por ordem; 
• a acumulação de custos por processo.
120
GESTÃO DE CUSTOS
REFERÊNCIAS
 DUBOIS, A.; KULPA, L.; SOUZA, L.E. Gestão de custos 
e formação de preços: conceitos, modelos e instrumentos: 
abordagem do capital de giro e da margem de lucratividade. 3. 
ed. São Paulo: Atlas, 2019.
HORNGREN, C.T.; DATAR, S.M.; FOSTER, G. Contabilidade 
de custos: uma abordagem gerencial. v.1, 11.ed. São Paulo: 
Prentice Hall, 2004.
HOUAISS, A. Dicionário Houaiss da língua portuguesa. Rio 
de Janeiro: Objetiva, 2001.
MARTINS, E. Contabilidade de custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
RIBEIRO, O.M. Contabilidade de custos. São Paulo: Saraiva, 2009.
VEIGA, W.E. Contabilidade de custos: gestão em comércio, 
serviço e indústria. São Paulo: Atlas, 2016.
WERNKE, R. Análise de custos e preços de venda: ênfase em 
aplicações e casos nacionais. São Paulo: Saraiva, 2005.