MAT23092011141450

Prévia do material em texto

CENTRO DE ENSINO SUPERIOR DO AMAPÁ 
Curso: Direito – 8º DIV e 8º DIN 
Disciplina: Direito Financeiro e Tributário II 
Profª. Ilza Maria da Silva Facundes 
 
UNIDADE III – 3.1 - SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO: 3.1.1 Moratória; 3.1.2 Depósito do 
montante integral; 3.1.3 Reclamações e recursos administrativos; 3.1.4 Concessão de medida liminar em mandado de 
segurança; 3.1.5 Concessão de medida liminar ou tutela antecipada em outras ações judiciais; 3.1.6. Parcelamento.3.2 
EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO: 3.2.1 Pagamento; 3.2.1.1 Imputação do pagamento (art. 163 do CTN); 3.2.1.2 
Pagamento indevido e restituição: 3.2.1.3 Formas de restituição do indébito tributário; 3.2.2 Compensação; 3.2.3 Transação; 
3.2.4 Remissão; 3.5.5 Decadência; 3.2.6 Prescrição; 3.2.7 Conversão do depósito em renda; 3.2.8 Homologação do 
lançamento; 3.2.9 Consignação em pagamento; 3.2.10 Decisão administrativa irreformável; 3.2.11 Decisão judicial transitada 
em julgado e 3.2.12 Dação em pagamento em bens imóveis. 3.3 EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO: 3.3.1 Isenção; 
3.3.1.1 formas de isenção; 3.3.1.2 Isenção e imunidades; 3.3.2 Anistia: 3.3.2.1 Da penalidade tributária; 3.3.2.2 Atos definidos 
como crimes ou contravenções. 
 
 3.1 – SUSPENSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO 
 
 Uma vez efetuado o lançamento e notificado o sujeito passivo, sem que se dê o 
pagamento, cabe à Fazenda Pública exigir judicialmente o seu crédito. 
 Na hipótese de inadimplemento por parte do sujeito passivo, o Fisco pode 
encaminhar o seu crédito devidamente formalizado e, portanto, exigível, para inscrição em 
dívida ativa, de modo a produzir o título executivo extrajudicial que lhe dará 
exequibilidade: a certidão de dívida ativa 
 Todavia, o CTN enumera, no seu art. 151, seis diferentes situações razoavelmente 
heterogêneas, que possuem em comum o fato de, uma vez ocorridas, impedirem a 
fazenda pública de iniciar atos de cobrança do crédito tributário. O que se suspende é o 
dever de cumprir a obrigação tributária, ficando, portanto, o sujeito ativo impedido de 
exercitar atos de cobrança. 
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário: (MO-DE-RE-CO-CO-PA) 
I - moratória; 
II - o depósito do seu montante integral; 
III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário 
administrativo; 
IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança. 
V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial; 
VI – o parcelamento. 
Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das obrigações assessórios 
dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela conseqüentes. 
 As hipóteses formam um rol exaustivo, pois, conforme afirma o art. 141 do CTN, o 
crédito tributário regularmente constituído somente tem sua exigibilidade suspensa nos 
casos previstos no próprio Código (o texto legal fala nos casos previstos nesta Lei). A 
taxatividade da lista é reforçada pelo art. 111, I, do CTN, que determina a interpretação 
literal da legislação que disponha sobre suspensão do crédito tributário. 
 O advento de uma das causas enumeradas no art. 151 (MO-DE-RE-CO-CO-PA), e 
enquanto dure, acarreta a suspensão do crédito e as seguintes conseqüências: 
a) bloqueia o ajuizamento da execução fiscal; 
 2 
b) suspende a contagem do prazo prescricional para o ajuizamento da ação fiscal se 
ela já tiver tido início (efeito suspensivo), ou impede a iniciação da contagem 
(efeito impeditivo); 
c) não importa em dispensa do cumprimento de obrigação acessória, como preceitua o 
parágrafo único do mesmo artigo. 
 A suspensão da exigibilidade do crédito tributário não afeta a obrigação tributária 
que lhe deu origem, conforme preceitua art. 140 do CTN. 
Art. 140. As circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão ou seus efeitos, ou as 
garantias ou os privilégios a ele atribuídos, ou que excluem sua exigibilidade não afetam a 
obrigação tributária que lhe deu origem. 
 A jurisprudência tem admitido a realização do lançamento pela administração 
mesmo que esteja presente uma causa suspensiva da exigibilidade do crédito tributário. 
Assim, o que se impede é que a fazenda execute atos de cobrança do crédito 
enquanto sua exigibilidade encontra-se suspensa, mas ela não fica impedida de 
proceder ao lançamento, uma vez que ele é indispensável para evitar a ocorrência da 
decadência, forma de extinção do crédito tributário prevista no art. 156, V, do CTN. 
 EXEMPLO: concessão de uma liminar em mandado de segurança mesmo antes 
da constituição do crédito tributário. Nesse caso, a jurisprudência tem afirmado que a 
autoridade fiscal não fica impedida de realizar o lançamento, pois o que a liminar suspende 
é a exigibilidade do crédito e não a possibilidade de constituí-lo. Assim, o crédito pode 
(e deve) ser constituído, mas sem estipulação de prazo para pagamento e sem 
imposição de penalidade, devendo-se apor, ao final do documento que instrumentaliza o 
lançamento, a expressão ―suspenso por medida judicial‖. 
 
 
 
 
 
 
Conforme se percebe na ilustração, em ambos os casos não é possível à 
Administração Tributária propor as medidas judiciais tendentes ao recebimento coativo do 
crédito (execução fiscal). 
 A diferenciação terminológica entre o efeito do advento prévio das hipóteses 
―suspensivas‖ (impedir a exigibilidade) e o do advento posterior de tais hipóteses 
(suspender a exigibilidade) é justificada pelo fato que somente se pode suspender o que já 
estava em andamento, o que, em se tratando de exigibilidade de crédito tributário, somente 
se verifica nos casos em que já havia lançamento definitivo. 
 Em concursos públicos, a diferenciação somente deve ser feita se a banca 
examinadora claramente tentar distinguir as duas situações. É regra, contudo, que 
ambos os casos sejam tratados como causas de suspensão da exigibilidade do crédito 
tributário, porque o CTN não registra qualquer distinção formal das hipóteses. 
Advento de 
causa 
“suspensiva” 
Prévia 
Posterior 
Não impede a marcha do procedimento de 
lançamento, mas impede a cobrança do 
respectivo crédito (impede a exigibilidade). 
Lançamento já realizado (suspende a 
exigibilidade) 
Impedem a 
propositura de 
execução 
fiscal 
 3 
 Dentre as hipóteses ―suspensivas‖ previstas no art. 151 do CTN, as constantes dos 
incisos III e VI somente se verificam após a realização do lançamento, uma vez que não há 
como parcelar crédito tributário não-constituído nem como impugnar lançamento não–
realizado. O raciocínio não se aplica a hipótese do inciso I, pois a redação do art. 154 do 
CTN, possibilita que a lei excepcionalmente conceda moratória de crédito cujo 
lançamento não tenha sido iniciado. 
 Em todas as hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário previstas 
no art. 151, não há dispensa legal do cumprimento das respectivas obrigações 
tributárias acessórias. 
 Assim, embora o crédito não seja exigível por um período de tempo, as obrigações 
acessórias a ele relativas devem ser cumpridas normalmente pelo sujeito passivo. 
 EXEMPLO: a legislação do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica prevê a 
obrigatoriedade de registrar contabilmente os depósitos judiciais de créditos tributários em 
discussão (despesa a ser efetivada ou não em exercício futuro). 
 São seis as causas de suspensão, vamos então a elas: 
 3.1.1 Moratória (art. 152 a 155 do CTN) O CTN não conceitua moratória. A 
doutrina define-a como prorrogação de prazo para pagamento de tributos, ou seja, 
dilação do prazo de vencimento do tributo, que pode-se dar tanto antes do decurso do 
prazo originalmente previsto como depois. 
 A moratória, de acordo com o professor Cláudio Borba, consiste na dilatação de 
prazo concedida pelo credor ao devedor, de modo que a dívida vencida ouvincenda possa 
ter outra data de vencimento. A moratória tributária para ser concedia depende de lei. 
Ela pode ser geral ou individual e, neste caso, normalmente voltada para conceder um 
parcelamento de crédito tributário, conforme despacho da autoridade à vista dos requisitos 
legais. Pode também ser concedida em caráter nacional ou regional, abrangendo todo o 
território ou parte dele ou ainda ser circunscrita a categoria ou classe de sujeito passivo. 
 O art. 152 disciplina detalhes importantes a respeito do benefício fiscal, ver 
esquema em sala de aula. 
Art. 152. A moratória somente pode ser concedida: 
I - em caráter geral: 
a) pela pessoa jurídica de direito público competente para instituir o tributo a que se refira; 
b) pela União, quanto a tributos de competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos 
Municípios, quando simultaneamente concedida quanto aos tributos de competência federal e às 
obrigações de direito privado; 
II - em caráter individual, por despacho da autoridade administrativa, desde que autorizada por lei 
nas condições do inciso anterior. 
Parágrafo único. A lei concessiva de moratória pode circunscrever expressamente a sua 
aplicabilidade à determinada região do território da pessoa jurídica de direito público que a expedir, 
ou a determinada classe ou categoria de sujeitos passivos. 
 
 O art. 152 do CTN classifica a moratória em dois tipos distintos: 
 4 
a) moratória geral: aquela diretamente concedida pela lei, não sendo necessário, 
para sua fruição, reconhecimento por ato de autoridade administrativa. Ou seja, 
a lei objetivamente dilata o prazo para o pagamento do tributo, beneficiando 
a generalidade dos sujeitos passivos, sem necessidades da comprovação por 
parte destes de alguma característica pessoal especial. 
 EXEMPLO: imagine-se o caso de a União, em face dos efeitos de uma crise, 
econômica, editar lei dilatando por um mês os prazos para pagamento da Contribuição 
para Financiamento da Seguridade Social – Cofins, beneficiando todos os sujeitos passivos 
de tributos. 
b) moratória individual: o CTN denomina moratória individual aquela concedida, 
em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, desde que 
autorizada por lei. Ou seja, a lei restringe a abrangência do benefício às 
pessoas que preencham determinados requisitos, de forma que o gozo 
dependerá de requerimento formulado à Administração Tributária no qual se 
comprove o cumprimento dos pressupostos legais. 
 EXEMPLO: suponha-se que a União tome conhecimento de que excepcionais 
temperaturas elevadas na Serra Gaúcha fizeram com que parte das videiras brotasse no 
inverno, sendo posteriormente dizimadas por uma friagem de primavera, gerando elevados 
prejuízos aos produtores de vinho. Como ajuda oficial em favor dos prejudicados, a União 
edita lei concedendo aos produtores de vinho cujas culturas estejam localizadas na 
Serra Gaúcha a dilação por seis meses do prazo para pagamento das obrigações 
tributárias federais. A hipotética lei certamente definiria os documentos hábeis para 
comprovar o domicílio e a atividade dos beneficiários, que, de posse de tais comprovantes, 
deveriam formular requerimento à autoridade administrativa, pleiteando o 
reconhecimento do favor fiscal. 
 Na situação proposta, a providência federal teria fundamento tanto na autorização 
genérica do art. 152, II, do CTN, quanto na regra mais específica do seu parágrafo único. 
 Segundo o já mencionado art. 152, a moratória pode ser concedida em caráter 
geral tanto pela pessoa jurídica de direito público competente para instituir o tributo a que 
se refira, quanto pela União, quanto a tributos de competência dos Estados, do DF ou dos 
Municípios, quando simultaneamente concedida quanto aos tributos de competência 
federal e às obrigações de direito privado. 
 De acordo com a doutrina, no primeiro caso, tem-se a moratória autônoma, em 
que o ente competente para a instituição do tributo dilata-lhe legalmente o prazo. 
 No segundo caso, tem-se a moratória heterônoma, em que a União concede 
moratória de tributo de competência alheia. Sobre esta hipótese há discussão doutrinária 
quanto a severas suspeitas de inconstitucionalidade. 
 Entretanto, apesar de não constar expressamente do CTN, é da essência da 
moratória a concessão em virtude de excepcionais situações naturais, econômicas ou 
sociais, que dificultem o normal adimplemento das obrigações tributárias (os exemplos 
anteriormente citados caminham nesta direção). Na situação específica da moratória 
heterônoma, o CTN exige que a dilação do prazo relativa aos tributos estaduais e 
 5 
municipais seja acompanhada de medidas idênticas para os tributos federais e até para as 
obrigações de direito privado (contratos, inclusive entre particulares. 
 Há de se perguntar: o que poderia levar a União a editar lei tomando providência tão 
drástica, de efeitos tão severos sobre a economia nacional? Certamente, a resposta passa 
por uma situação bastante grave, o que leva ao entendimento de que, apesar de não 
prevista de maneira expressa pelo CTN, a necessidade da excepcional situação natural, 
econômica ou social, como fundamento de fato para a edição de lei concessiva de 
moratória está escrita em suas entrelinhas. 
 Assim, situações extremas podem exigir providências severas, legitimando-as. 
Fazendo-se uma analogia, a previsão expressa da possibilidade de concessão de 
moratória em caráter individual (só para algumas pessoas) não é, em si mesma, agressiva 
à isonomia, mas seu uso pode vir a ser (se não fundamentada em parâmetros razoáveis). 
Da mesma forma, a possibilidade de a União conceder moratória heterônoma, não é 
inconstitucional em si mesma, mas seu uso pode vir a ser (se, por exemplo, configurar 
providência de natureza política agressiva à autonomia estadual ou municipal). 
 Nessa linha, o uso legítimo da autorização é bastante difícil, não havendo notícia de 
que a União tenha feito ou ventilado fazê-lo. Não há, portanto, jurisprudência sobre a 
matéria, devendo-se presumir, em provas de concurso público, a constitucionalidade do 
dispositivo. 
 3.1.1.1 Requisitos para concessão da moratória 
 Os art. 153 e 154 disciplinam questões ligadas à concessão da moratória e têm 
textos praticamente autoexplicativos: 
Art. 153. A lei que conceda moratória em caráter geral ou autorize sua concessão em caráter individual 
especificará, sem prejuízo de outros requisitos: 
I.O prazo de duração do favor; 
II.As condições da concessão do favor em caráter individual; 
III.Sendo o caso: 
a) Os tributos a que se aplica; 
b) O número de prestações e seus vencimentos, dentro do prazo a que se refere o inciso I, podendo atribuir 
a fixação de uns e de outros à autoridade administrativa, para cada caso de concessão em caráter 
Individual. 
Art. 154. Salvo disposição de lei em contrário, a moratória somente abrange os créditos 
definitivamente constituídos à data da lei ou do despacho que a conceder, ou cujo lançamento já tenha 
sido iniciado àquela data por ato regularmente notificado ao sujeito passivo. 
 3.1.1.2 Moratória parcelada e parcelamento - diferenciação 
 O art. 153 do CTN prevê os requisitos que podem ser estipulados na lei que 
conceder moratória em caráter geral ou autorizar a sua concessão em caráter 
individual. Entre os requisitos, deverão ser previstos, se for o caso, o número de 
prestações e seus vencimentos, dentro do prazo de duração do favor, podendo atribuir a 
fixação de uns e de outros à autoridade administrativa, para cada caso de concessão em 
caráter individual (inciso III, alínea b). 
 6 
 Durante muito tempo, a previsão foi entendida como fundamento legal para a 
existência, no ordenamento jurídico-tributário, do instituto do parcelamento. Era comum na 
doutrina a lição de que parcelamento seria na realidade, uma dilação de prazo, com 
autorizaçãopara adimplemento em prestações, ou simplesmente, uma ―moratória 
parcelada‖. 
 Ocorre que a LC 104/01 incluiu expressamente o parcelamento como uma das 
causas de suspensão da exigibilidade do crédito tributário. Alguns autores entendem que a 
inclusão apenas ratifica o entendimento de que o parcelamento seria apenas uma espécie 
de moratória. O raciocínio, contudo, agride a uma regra fundamental da ciência da 
interpretação jurídica, conforme se passa a demonstrar. 
 É princípio basilar de hermenêutica jurídica que a lei não contém palavras inúteis ou 
desnecessárias. A redundância é contrária à técnica legislativa e não pode ser presumida. 
Na esteira do princípio, não se pode presumir que a Lei Complementar 104/2001 incluiu no 
código Tributário Nacional o que dele já fazia parte. 
 Ora, o art. 151 do CTN traz as exaustivas hipóteses de suspensão da exigibilidade 
do crédito tributário. Em seu inciso I, aparece a moratória. A lei complementar incluiu na 
lista o inciso IV, prevendo o parcelamento, mas sem revogar o dispositivo que prevê a 
―moratória parcelada‖ (art. 153, III, b), que continua válido, vigente e juridicamente eficaz. 
 Não há, portanto, que se confundir a moratória e o parcelamento do débito fiscal, 
pois, conforme se asseverou anteriormente, a moratória é medida excepcional, que 
somente deve ter lugar em casos de situações naturais, econômicas ou sociais que 
dificultem o normal adimplemento das obrigações tributárias. Já o 
parcelamento é corriqueira medida de política fiscal, que visa a recuperar créditos e a 
permitir que contribuintes inadimplentes voltem à situação de regularidade, podendo 
gozar dos benefícios decorrentes de tal status. 
 Há de se ressaltar, contudo, que a diferenciação entre institutos jurídicos só tem 
importância prática se resultar na submissão dos mesmos a regimes jurídicos 
diferenciados. Vale dizer: não haveria utilidade na diferenciação entre a ―moratória 
parcelada‖ e o parcelamento se as mesmas regras fossem aplicadas para os dois 
institutos. 
JURISPRUDÊNCIA 
Moratória x parcelamento. ‗ICMS – PARCELAMENTO E MORATÓRIA – DIFERENCIAÇÃO – LEI 
ESTADUAL DE SÃO PAULO Nº 6374/89, ART. 100 – OFENSA AO ART. 97, VI, DO CTN, I – O 
parcelamento do débito tributário é admitido como uma dilatação do prazo de pagamento de dívida vencida. 
Não que isto significar que seja uma moratória, que prorroga, ou adia o vencimento da dívida, no 
parcelamento, incluem-se os encargos, enquanto na moratória não se cuida deles, exatamente porque não 
ocorre o vencimento. (STJ, 2ª T., REsp 259.985/SP, Min. Nancy Andrighi, ago/00) 
 
 3.1.1.3 Créditos abrangidos pela moratória 
 Segundo o art. 154 do CTN, salvo disposição de lei em contrário, a moratória 
somente abrange os créditos definitivamente constituídos à data da lei ou do despacho que 
 7 
a conceder, ou cujo lançamento já tenha sido iniciado àquela data por ato regularmente 
notificado ao sujeito passivo. 
 Adota-se como regra a extensão do benefício somente para os créditos lançados 
ou em fase de lançamento, o que é razoável, pois a moratória é causa de 
suspensão do crédito, e não havendo lançamento não há crédito. Entretanto, é 
expressamente prevista a possibilidade de disposição legal em contrário, o que pode ser 
justificável e absolutamente necessário. 
 EXEMPLO: se uma praga agrícola atacou determinada região e o Estado quer dar 
fôlego para os produtores rurais a fim de que estes se recuperem, pode conceder moratória 
mesmo dos tributos que ainda não foram lançados. Relembre-se que, nesse caso, não se 
impede que a autoridade fiscal promova o lançamento, mas tão-somente, NÃO exija o 
pagamento, mediante a promoção de atos de cobrança. Faz-se a constituição do crédito de 
maneira a prevenir a configuração da decadência. 
 O parágrafo único do referido artigo, fundado na idéia de que a moratória deve 
beneficiar os sujeitos passivos que estão passando por dificuldades em virtude de 
imprevisíveis eventos externos, estabelece que o favor não aproveita aos casos de dolo, 
fraude ou simulação do sujeito passivo ou do terceiro em benefício daquele. 
 O art. 155 determina que a moratória concedida em caráter individual seja revogada 
de ofício, sempre que se apure que o beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer 
as condições ou requisitos para a concessão do favor. 
Art. 155. A concessão da moratória em caráter individual não gera direito adquirido e será revogado de 
ofício, sempre que se apure que o beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições ou não 
cumprira ou deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor, cobrando-se o crédito acrescido 
de juros de mora: 
I.Com a imposição da penalidade cabível, nos casos de dolo ou simulação do beneficiado, ou de terceiro em 
benefício daquele; 
II.Sem imposição de penalidade, nos demais casos. 
Parágrafo único. No caso do inciso I deste artigo, o tempo decorrido entre a concessão da moratória e sua 
revogação não se computa para efeito da prescrição do direito à cobrança do crédito. no caso do 
inciso II deste artigo, a revogação só pode ocorrer antes de prescrito o referido direito. 
 Para Sabbag revoga-se ato discricionário, e a moratória é um favor legal, passível, 
portanto, de anulação e não de revogação. Vale salientar que a expressão deve ser 
considerada correta em provas de concurso público se exigir a literalidade do CTN, 
observando, no entanto, o candidato de que se trata de anulação ou cassação, em face 
das diferenças práticas entre os institutos. 
 As disposições desse art. 155 aplicam-se não apenas a moratória individual (art. 
155), mas também, ―no que couber‖ ao parcelamento (art. 155-A, § 2º), à remissão (art. 
172, Parágrafo único), à isenção (art. 179, § 2º) e à anistia (art. 182, parágrafo único). 
 De acordo com a disciplina do artigo em estudo, podemos tirar as conclusões 
demonstradas no quadro a ser visto em sala de aula: 
 8 
 Podemos constatar, que conforme determina o parágrafo único do art. 155, 
supratranscrito, a interrupção da prescrição dependerá da ocorrência de dolo ou simulação 
por parte do sujeito passivo, ver esquema da linha do tempo em sala de aula. 
 ATENÇÃO: se for verificado que o sujeito passivo não se enquadrava nos 
requisitos exigidos pela lei, deparamo-nos com duas situações possíveis: 
 se houve dolo ou simulação, a moratória pode ser revogada normalmente, 
cobrando-se imediatamente o tributo acrescido de juros de mora e penalidade; 
 se não houve dolo ou simulação, a moratória só poderá ser revogada antes da 
prescrição. Neste caso, portanto, o sujeito passivo continuará usufruindo o benefício 
até o prazo final da moratória. 
 Conforme ensina Leandro Paulsen, com relação ao parágrafo único do art. 155, nos 
casos em que não há dolo ou simulação, ―trata-se de hipótese excepcional de curso de 
prazo de prescrição enquanto o crédito tributário está com sua exigibilidade suspensa‖ 
(Direito Tributário – Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e Jurisprudência, 6. 
ed. Porto Alegre, Livraria do Advogado, 2004, p. 1.048). 
 3.1.2 Depósito do montante integral (art. 151, II, CTN) 
 O depósito do montante integral do crédito exigido pela fazenda obrigatoriamente 
pressupõe a existência de um litígio, já instaurado ou na iminência de ser. Esse litígio tanto 
pode ser judicial como administrativo embora a instauração de um litígio administrativo 
por si só seja suficiente para suspender a exigibilidade do crédito tributário, nos termos do 
inciso III do art. 151, é possível que o sujeito passivo, além da impugnação administrativa, 
deseje efetuar o depósito. Isso porque, na hipótese de, ao término do litígio, decidir-se que 
o crédito é efetivamente devido (ou seja, na hipótese de a decisão final ser desfavorável ao 
sujeito passivo), ocorrerá a automática conversão do depósito em renda. Ou seja, casoo 
sujeito passivo ganhe a questão, o depósito será devolvido, do contrário (se ele vier a 
perder), converte-se em renda a favor da Fazenda Pública. 
 Cabe aqui uma citação do art. 585, § 1º, do Código de Processo Civil: 
Art. 585, § 1o A propositura de qualquer ação relativa ao débito constante do título executivo não 
inibe o credor de promover-lhe a execução. (Redação dada pela Lei nº 8.953, de 13.12.1994) 
 Portanto, se for proposta contra a Fazenda Pública uma ação judicial anulatória de 
débito fiscal sem depósito, poderá ingressar o Fisco com a execução fiscal, garantida pela 
penhora dos bens ao devedor. 
 
JURISPRUDÊNCIA 
É importante observar que o depósito deverá ser feito em dinheiro e integral. Nesse sentido, a Súmula nº 
112 do Superior Tribunal de Justiça – STJ dispõe: 
―O depósito somente suspende a exigibilidade do crédito se for integral e em dinheiro‖ 
 Efetuado o depósito, fica ele cumprindo função de garantia do pagamento do 
tributo, com destino vinculado à decisão final, após o seu trânsito em julgado. Note-se 
que, com o depósito, o próprio contribuinte formaliza a existência do crédito e, já tendo o 
contribuinte apurado o montante devido e o vinculado ao resultado da demanda mediante o 
 9 
depósito, não há que se exigir lançamento, salvo para constituição de eventual diferença 
por montante superior ao que foi depositado. Não haverá que se falar em decadência, 
pois, quanto ao montante depositado. 
 O depósito é feito, por iniciativa do contribuinte, mediante simples preenchimento e 
pagamento de guia própria diretamente na Caixa Econômica Federal, indicando o número 
do processo e que está sendo discutido o tributo. Independe, até mesmo, de requerimento 
ao Juiz. 
 A Lei 9.703/1998, dispõe sobre os depósitos judiciais e extrajudiciais de tributos e 
contribuições federais. 
Art. 1o Os depósitos judiciais e extrajudiciais, em dinheiro, de valores referentes a tributos e 
contribuições federais, inclusive seus acessórios, administrados pela Secretaria da Receita Federal 
do Ministério da Fazenda, serão efetuados na Caixa Econômica Federal, mediante Documento de 
Arrecadação de Receitas Federais - DARF, específico para essa finalidade. 
§ 1o O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, aos débitos provenientes de tributos e contribuições 
inscritos em Dívida Ativa da União. 
§ 2o Os depósitos serão repassados pela Caixa Econômica Federal para a Conta Única do Tesouro 
Nacional, independentemente de qualquer formalidade, no mesmo prazo fixado para recolhimento 
dos tributos e das contribuições federais. 
§ 3o Mediante ordem da autoridade judicial ou, no caso de depósito extrajudicial, da autoridade 
administrativa competente, o valor do depósito, após o encerramento da lide ou do processo 
litigioso, será: 
I - devolvido ao depositante pela Caixa Econômica Federal, no prazo máximo de vinte e quatro 
horas, quando a sentença lhe for favorável ou na proporção em que o for, acrescido de juros, na 
forma estabelecida pelo § 4o do art. 39 da Lei no 9.250, de 26 de dezembro de 1995, e alterações 
posteriores; ou 
II - transformado em pagamento definitivo, proporcionalmente à exigência do correspondente 
tributo ou contribuição, inclusive seus acessórios, quando se tratar de sentença ou decisão favorável 
à Fazenda Nacional. 
§ 4o Os valores devolvidos pela Caixa Econômica Federal serão debitados à Conta Única do Tesouro 
Nacional, em subconta de restituição. 
 Curiosamente, como veremos a seguir, as reclamações administrativas, ao contrário 
das judiciais, suspendem imediatamente a exigibilidade do crédito. 
 
 
 3.1.3 Reclamações e recursos administrativos (art. 151, III, do CTN) 
 A instauração de um Processo Administrativo Fiscal (PAF), bem como os recursos 
previstos nas legislações reguladoras desses processos é causa de suspensão da 
exigibilidade do crédito tributário. Na esfera federal o PAF está disciplinado no Decreto nº 
70.235/72, recepcionado pela CF/88, com força de lei ordinária. 
 De acordo com a legislação reguladora do processo administrativo relativo a cada 
tributo, o sujeito passivo tem todo o direito de contestar lançamento que julgue 
manifestamente irregular ou abusivo ou da não homologação de compensação que 
deixe em aberto o crédito que se pretendia tivesse sido extinto, bem como, ao constatar ser 
desfavorável a decisão da autoridade lançadora no julgamento administrativo de processo 
fiscal, cabe-lhe o direito de interpor à instância administrativa superior. 
 10 
 O § 11 do art. 74 da Lei 9.430/96, acrescido pela Lei 10.833/03, é claro no sentido 
de que a não-homologação de compensação de tributos administrados pela Secretaria da 
Receita Federal enseja manifestação de inconformidade pelo contribuinte com efeito 
suspensivo do art. 151, III, do CTN, salvo, após a vigência da Lei 11.051/04, em se 
tratando de situação relativamente a qual a compensação deva ser considerada como não 
declarada (§ 12). 
 Em ambas as situações, a exigibilidade do crédito tributário fica suspensa até que 
seja emitida decisão relativa á reclamação ou ao recurso. 
 Nesse sentido, a Súmula nº 153 do antigo Tribunal de Recursos determina: 
JURISPRUDÊNCIA 
Constituído, no qüinqüênio, através do lançamento, o crédito tributário, não há que se falar em decadência, 
fluindo, a partir daí, em princípio o prazo prescricional, que, fica suspenso, até que sejam decididos os 
recurso administrativos. 
 O art. 5º, LV, da Constituição Federal de 1988, afirma que: ―aos litigantes, em 
processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o 
contraditório e a ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes‖ 
 Não se deve esquecer, entretanto, que a Constituição assegura, no Inciso XXXV do 
art. 5º que ―a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a 
direito‖. 
 Por isso, o sujeito passivo, mesmo tendo optado pela via administrativa, possui o 
direito de abandoná-la a qualquer tempo, em qualquer etapa do PAF, e ingressar com 
uma ação judicial com idêntico objeto, desde que não tenha ocorrido a prescrição do 
seu direito de ação, evidentemente. A opção pela via judicial, entretanto, implica 
desistência tácita do processo administrativo. 
 3.1.4 Concessão de medida liminar em mandado de segurança (art. 
151, IV, CTN) 
 Assim dispõe o art. 5º LXIX e LXX, da Constituição Federal 
LXIX - conceder-se-á mandado de segurança para proteger direito líquido e certo, não amparado por 
"habeas-corpus" ou "habeas-data", quando o responsável pela ilegalidade ou abuso de poder for autoridade 
pública ou agente de pessoa jurídica no exercício de atribuições do Poder Público; 
LXX - o mandado de segurança coletivo pode ser impetrado por: 
a) partido político com representação no Congresso Nacional; 
b) organização sindical, entidade de classe ou associação legalmente constituída e em funcionamento há 
pelo menos um ano, em defesa dos interesses de seus membros ou associados; 
 Trata-se de ação constitucionalmente fundada, para proteger direito líquido e certo, 
repressiva ou preventivamente, individual ou coletivamente. 
 É relevante ressaltar que não é necessário que exista crédito para que a ação seja 
ajuizada. Aliás, não é necessário nem que tenha ocorrido o fato gerador, pois a 
Constituição Federal de 1988 proíbe que se exclua da apreciação do Poder Judiciário não 
só a lesão, mas também a ameaça de lesão a direito (inciso XXXV do art. 5º). 
 11 
 EXEMPLO: foi publicada uma lei inconstitucional aumentando o ISS incidente 
sobre a prestação de serviços de assessoria contábil, o profissional desta área pode se 
socorrer do Judiciário antes de qualquer prestação de serviço (mandado de segurança 
preventivo), pois seu patrimônio já se encontra sob ameaça desde a publicação da lei. Só 
não é possível o ajuizamento da ação a quem não esteja sob o alcancedas novas 
disposições legais, pois conforme sumulado pelo STF, não cabe mandado de segurança 
contra lei em tese (súmula 266), sendo necessário ao impetrante comprovar que a lei pode 
vir a violar seus direitos. 
 Mas o que suspende a exigibilidade do crédito tributário não é o ajuizamento da 
ação, nem tampouco a decisão transitada em julgado favorável ao contribuinte, decisão 
que extinguiria o próprio crédito. Os efeitos suspensivos somente serão desencadeados se 
o juiz, cautelarmente, nos termos do art. 7º, II da Lei 1.553/1951 (alterado pela Lei 12.016, 
de 7 de agosto de 2009, art. 7º, III, que regula o mandado de segurança), diante da 
lesividade do ato ou sua iminência, conceder medida liminar que afaste de plano o ato 
abusivo da autoridade para evitar a irreparabilidade do dano com a demora da sentença. 
 A medida liminar, na lição de Misabel Abrel Machado Derzi (Comentários ao código 
Tributário Nacional, Editora forense, rio de Janeiro, 1998, p. 412), independente do 
depósito, suspende a exigibilidade do crédito enquanto dura, ficando a Fazenda impedida 
de ajuizar a execução. 
 Conseguindo o sujeito passivo que o juiz suspenda liminarmente a cobrança de tal 
crédito, fica, então, caracterizada uma hipótese de suspensão, mediante interferência 
judicial. 
 A concessão da liminar apenas proíbe a promoção de atos executórios, impedindo 
a exigibilidade do crédito. Dessa forma, ao se deparar com um caso em que o sujeito 
passivo fez um pagamento a menor protegido por liminar em mandado de segurança, a 
autoridade fiscal deve proceder ao lançamento da diferença. Todavia, em vez de encerrar o 
auto de infração concedendo prazo para que o sujeito passivo pague ou impugne o objeto 
da autuação, deve consignar a expressão ―suspenso por medida judicial‖, ou outra 
equivalente. 
 Vale ressaltar, que essa liminar, entretanto, é provisória e a exigência do crédito 
tributário poderá ser extinta ou não de acordo com a decisão judicial DEFINITIVA. Ou 
seja, esta decisão é proferida após o juiz ouvir as razões da autoridade administrativa que 
efetua a exigência do crédito tributário. Percebe-se, assim que a liminar afasta 
temporariamente a possibilidade de cobrança do tributo impedindo que a ausência de 
recolhimento venha a incidir em penalidades. O julgamento definitivo do mandado de 
segurança poderá ou não afastar a possibilidade de cobrança por parte da autoridade 
administrativa. 
 É importante lembrar que, indeferida a liminar, restará ao contribuinte, ainda, a 
possibilidade de efetuar o depósito do montante integral do tributo (conforme já vimos, 
também é causa de suspensão) para obter a suspensão da exigibilidade do crédito (art. 
151, II, do CTN). l 
 12 
 3.1.5 Concessão de medida liminar ou tutela antecipada em outras 
ações judiciais (art. 151, V, do CTN) 
 Este inciso, acrescentado pela Lei Complementar nº 104, de 10 de janeiro de 2001, 
apenas vem corrigir uma omissão do CTN, uma vez que a tutela antecipada ou medida 
liminar concedida em qualquer ação judicial tem a intenção, exatamente como no caso 
do mandado de segurança, de evitar o ônus tributário para o sujeito passivo antes que 
seja analisado o mérito da lide judicial. 
 Com as devidas adaptações, os comentários acima expendidos acerca da liminar 
mandado de segurança são também aqui aplicáveis, restando fazer um brevíssimo 
comentário sobre as diferenças entre medida cautelar e tutela antecipada, desde já 
ressaltando que, na prática, as medidas se assemelham, havendo inclusive controvérsia 
jurisprudencial sob o cabimento de uma ou outra em casos específicos. 
 De maneira simplificada, a medida cautelar (como a liminar em mandado de 
segurança) visa a assegurar a eficácia do provimento judicial final, garantindo, assim, o 
resultado útil ao processo. Já a tutela antecipada, como a própria denominação deixa 
entrever, visa a satisfazer desde logo o direito afirmado, antecipando o gozo de algo que 
só seria possível no momento da sentença, apenas com a ressalva de que o julgamento é 
provisório e não definitivo. 
 Para a concessão da tutela antecipada é necessário não apenas a aparência de 
bom direito, mas a sua verossimilhança (demonstrada por prova inequívoca), conciliada, 
alternativamente, com o fundado receio de dano irreparável ou de difícil reparação ou 
com a caracterização do abuso de direito de defesa ou do manifesto propósito 
protelatório do réu (CPC, art. 273, I e II). 
 Uma situação pode ser provável em diversos graus. A verossimilhança de um 
direito é o grau de probabilidade que mais se aproxima da certeza absoluta, enquanto a 
aparência de bom direito é bem mais tênue, trazendo um menor grau de probabilidade. 
 A tutela antecipada também pode ser concedida quando um ou mais dos pedidos 
cumulados, ou parcela deles, mostrar-se incontroverso (CPC, art. 273, § 6º). Neste caso, 
o deferimento da medida independe da análise dos requisitos exigidos nas demais 
hipóteses, dispensando-se até mesmo prova inequívoca da verossimilhança do direito 
alegado. 
 No mais, aos que se preparam para provas de concursos, o importante é conhecer 
da aptidão de ambos os institutos para suspenderem a exigibilidade do crédito 
tributário e das penalidades tributárias dos mesmos, conforme explanado no item 
anterior. 
 3.1.6 Parcelamento (art. 151,VI, CTN) 
 O parcelamento constitui causa suspensiva da exigibilidade do crédito tributário 
disciplinada, especialmente, pelo art. 155-A do CTN, aplicando-se, subsidiariamente, as 
disposições comuns relativas à moratória, conforme expressamente determina o § 2º do 
mesmo artigo. 
 13 
Art. 155-A. O parcelamento será concedido na forma e condição estabelecidas em lei específica. (Incluído 
pela Lcp nº 104, de 10.1.2001) 
§ 1o Salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito tributário não exclui a incidência de 
juros e multas. 
§ 2o Aplicam-se, subsidiariamente, ao parcelamento as disposições desta Lei, relativas à moratória. 
§ 3o Lei específica disporá sobre as condições de parcelamento dos créditos tributários do devedor em 
recuperação judicial. 
§ 4o A inexistência da lei específica a que se refere o § 3o deste artigo importa na aplicação das leis 
gerais de parcelamento do ente da Federação ao devedor em recuperação judicial, não podendo, neste 
caso, ser o prazo de parcelamento inferior ao concedido pela lei federal específica. 
 O art. 155-A dispõe nos sentido de que o ―parcelamento será concedido na forma e 
condição estabelecidas em lei específica‖, o que nos leva à conclusão de que, de um lado, 
o contribuinte não tem direito a pleitear parcelamento em forma e com características 
diversas daquelas previstas em lei e, de outro, que o Fisco não pode exigir senão o 
cumprimento das condições nela previstas, de modo que não podem ser estabelecidos 
requisitos adicionais por atos normativos. Ademais, é descabida a delegação à autoridade 
fiscal para que decida discricionariamente sobre concessão do benefício. 
 Ao referir-se à ―lei específica‖, o art. 155-A reforça que não tem cabimento a 
pretensão de conjugação dos dispositivos de diversas leis para obtenção de parcelamento 
mais benéfico ou mediante requisitos rígidos. Tal combinação de regimes alteraria os 
benefícios concedidos, implicando a criação de uma nova espécie de parcelamento não 
autorizado pelo legislador. 
 Previu-se inicialmente, que lei específica disporá sobre as condições de 
parcelamento dos créditos tributários do devedor em recuperação judicial (§ 3º). Trata-se 
de uma lei que é específica em relação a outra lei também específica. Assim, haverá em 
cada ente federado a edição de duas leis específicas sobre parcelamento. A primeira é a 
que trata genericamente do parcelamento de créditos tributários no âmbito da respectiva 
esfera (denominada de lei geral de parcelamento pelo § 4º, no âmbito da União temos 
a Lei 10.522/2002). Asegunda é a lei que tratará especificamente do parcelamento dos 
débitos da empresa em recuperação judicial (§ 3º). 
 Caso o ente político não edite a segunda lei específica, surgirá para o devedor o 
direito de utilizar a lei geral de parcelamento do ente, não podendo, neste caso, ser o prazo 
de parcelamento inferior ao concedido pela lei federal específica. 
 EXEMPLO: suponha-se que a lei geral parcelamento da União estipule um prazo 
máximo (para quitação) de 60 meses, que a lei específica federal para parcelamento dos 
débitos do devedor em recuperação judicial estipule um prazo máximo de 84 meses, e que 
a lei geral do Estado do Amapá estipule um prazo máximo de 72 meses para o 
parcelamento dos respectivos créditos. 
 O Estado do Amapá tem autonomia para editar lei disciplinando, no seu âmbito, as 
regras para parcelamento dos débitos dos devedores em recuperação judicial. A lógica 
indica que o faça estipulando condições mais facilitadas que aquelas previstas em sua lei 
geral. Caso o Estado do Amapá não edite a segunda lei, o devedor beneficiário da 
sistemática possuirá o direito de parcelar seus débitos usando a lei geral do Estado, mas, 
como o prazo máximo previsto nesta lei (72 meses) é inferior ao previsto na lei federal 
específica (84 meses), é direito do devedor utilizar o prazo previsto nesta última norma. 
 14 
Não se trata de aplicação integral da lei federal. O parcelamento seguirá as regras 
constantes da lei geral de parcelamento do Estado do Amapá. Apenas o prazo a ser 
utilizado será o da lei federal específica (por ser maior). 
 Via de regra, os parcelamentos são concedidos mediante confissão dos débitos e 
pagamento da primeira parcela ou 20% do débito em caso de re-parcelamento, com 
prazo total de sessenta meses, conforme redação do art. 38 da Lei 8.212/91 e o art. 10 da 
Lei 10.522/02, com redação da Lei 10.637/02. 
 A confissão não impede a discussão do débito em juízo, questionando a validade 
da lei instituidora do tributo ou cominadora da penalidade aplicada ao caso. Isso porque a 
obrigação tributária decorre da lei e não da vontade das partes. 
 As cláusulas legais de irrevogabilidade e de irretratabilidade devem ser lidas em 
favor do contribuinte, no sentido de que não pode o fisco, salvo na hipótese de ausência de 
requisito exigido por lei ou descumprimento das prestações assumidas, desconsiderar 
unilateralmente o parcelamento. Quanto à exigência ou efeito de renúncia a direito, por sua 
vez, constitui constrangimento inconstitucional, porquanto procura obstar acesso ao 
Judiciário no que diz respeito a relação jurídica que tem como fonte exclusiva a lei, e não a 
vontade das partes. Até mesmo nas relações privadas é do interesse público o seu 
equilíbrio, a ausência de abusividade, tanto que há inúmeras normas chamadas de ordem 
pública (normas cogentes) que condicionam a validade dos contratos. A desistência 
de ações e a renúncia a direito não podem ser consideradas, de ofício, pelo Judiciário, 
como meros efeitos legais da adesão a parcelamento que as exija. Dependem de 
manifestação da parte nos autos mediante procurador com poderes especiais. 
 O parcelamento, salvo disposição em contrário, não implica exclusão de juros e 
de multas (art. 155-A, § 1º). Mas, não raramente, o legislador concede parcelamentos com 
prazo mais dilatado ou até sem prazo fixo, calculando o valor da prestação à receita bruta 
da empresa, anistia parcial de multas e exclusão parcial de juros, de modo a viabilizar a 
regularização fiscal das empresas e aumentar a arrecadação. Assim é que sobreveio o 
REFIS (Lei 9.964/00), PAES (Lei 10.684/03), PAEX (MP 303/06) e o mais recente que está 
sendo chamado de novo REFIS MP 449/08, convertida na Lei 11.941, de 27 de maio de 
2009. 
 O legislador não tem admitido o parcelamento de contribuições retidas dos 
empregados, objeto de apropriação indébita (quando a empresa retém do contribuinte, mas 
não recolhe aos cofres públicos). A vedação consta expressamente do art. 38, § 1º, da Lei 
8.212/91 e do art. 7º da Lei 10.666/03, dispondo este: ―Art. 7º - Não poderão ser objeto 
de parcelamento as contribuições descontadas dos empregados, inclusive dos 
domésticos, as decorrentes da sub-rogação e as demais importâncias descontadas 
na forma da legislação previdenciária‖. Só foi admitido o parcelamento de contribuições 
retidas no REFIS, o que ensejou, como decorrência, sua transferência ao PAES quando da 
opção por este. 
 Desta forma, com relação ao depósito do montante integral, às reclamações e 
recursos, á concessão de medida liminar em mandado de segurança e á concessão de 
 15 
medida liminar ou tutela antecipada em outras ações judiciais, podemos concluir: (ver 
quadros em sala de aula). 
 Enquanto o depósito do montante integral e as reclamações e recursos suspendem 
imediatamente a exigibilidade do crédito tributário, no caso do mandado de segurança ou 
outras ações judiciais, só haverá suspensão se for concedida a medida liminar ou tutela 
antecipada. 
 3.2. – EXTINÇAO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO: 
 O Código Tributário Nacional disciplina as causas extintivas de créditos tributários 
fazendo-as respeitar o princípio da legalidade tributária, inserindo no art. 97, VI, norma 
expressa de que somente lei pode estabelecer as hipóteses de extinção do crédito. 
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: 
I - a instituição de tributos, ou a sua extinção; 
 A extinção do crédito tributário corresponde ao término do direito da Fazenda 
Pública de cobrar a obrigação tributária. 
 As causas de extinção do crédito tributário estão previstas no art. 156 do CTN, cuja 
redação é a seguinte: 
Art. 156. Extinguem o crédito tributário: 
I - o pagamento; 
II - a compensação; 
III - a transação; 
IV - remissão; 
V - a prescrição e a decadência; 
VI - a conversão de depósito em renda; 
 VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no 
artigo 150 e seus §§ 1º e 4º; 
VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do artigo 164; 
IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, 
que não mais possa ser objeto de ação anulatória; 
X - a decisão judicial passada em julgado. 
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei. 
(Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001) 
Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do crédito sobre a 
ulterior verificação da irregularidade da sua constituição, observado o disposto nos artigos 144 
e 149. 
 É acirrada na doutrina a discussão sobre a configuração da lista acima como 
exaustiva ou apenas exemplificativa, não iremos adentrar nessa discussão doutrinária. 
 É importante salientar o fato de que o CTN exige no art. 111, I, interpretação literal 
para as hipóteses de exclusão e suspensão do crédito, dando liberdade ao intérprete da 
norma jurídica no que diz respeito à hipóteses de EXTINÇÃO do crédito. 
 Todavia, o STF no julgamento do mérito da ADInMC nº 1.917-DF, em 26/04/2007, 
DJ 24.08.2007, decidiu pela inconstitucionalidade da lei que criava hipóteses de extinção 
não prevista no art. 156 do CTN. Rever a ADI-MC 2405-RS de 06.11.2002, DJ 17.02.2006, PARA 
VERIFICAR SE JÁ EXISTE DECISÃO DE MÉRITO. EM JUNHO DE 2009 HOUVE PEDIDO DE VISTA DO 
GOVERNADOR DO RS, TENDO EM VISTA ALTERAÇÃO DA LEGISLAÇÃO IMPUGNADA, COM POSSIBILIDADE 
DE PERDA DO OBJETO, AINDA QUE PARCIAL. 
 16 
 Para alguns doutrinadores, como o Professor Cláudio Borba ―Direito Tributário, Ed. 
18. Campos‖, na ausência de lei tributária, pode-se recorrer às regras extintivas de 
obrigações previstas no direito privado (arts. 360 a 367 do Código Civil), a confusão (arts. 
381 a 384 do Código Civil) e a dação em pagamento (arts. 356 a 359 do Código Civil). 
 
CAPÍTULO VIII 
Da Confusão 
Art. 381. Extingue-sea obrigação, desde que na mesma pessoa se confundam as qualidades de credor e 
devedor. 
Art. 382. A confusão pode verificar-se a respeito de toda a dívida, ou só de parte dela. 
Art. 383. A confusão operada na pessoa do credor ou devedor solidário só extingue a obrigação até a 
concorrência da respectiva parte no crédito, ou na dívida, subsistindo quanto ao mais a solidariedade. 
Art. 384. Cessando a confusão, para logo se restabelece, com todos os seus acessórios, a obrigação 
anterior. 
 Leciona Ricardo Alexandre1 que boa parte das hipóteses de extinção do crédito são, 
ao mesmo tempo, hipóteses de extinção das obrigações, o que leva algumas pessoas a 
quererem importar para o ramo tributário hipóteses que o direito civil prevê como aptas a 
extinguir obrigações, sem que haja previsão no CTN da possibilidade de extinção do 
crédito tributário por intermédio do mesmo instituto. Os casos mais relevante para o autor 
são os de confusão e da novação. 
 Confusão é a forma de extinção das obrigações que se verifica quando se 
confundem na mesma pessoa as qualidades de credor e devedor (art. 381, CC). 
 Exemplo: Supondo-se que ―A‖ possui uma promissória não paga por ―B‖. Imagine-
se também que ―A‖ vem a falecer e que ―B‖ é seu sucessor universal, na qualidade de 
único herdeiro. Na situação proposta, ―B‖ recebe, entre os demais bens integrantes da 
herança, uma promissória em que ele próprio consta como devedor. Reuniram-se 
(confundiram-se) na mesma pessoa (―B‖) as qualidades de devedor e credor. A 
obrigação está extinta. 
 O CTN não prevê a confusão como forma de extinção das obrigações. No mundo 
prático, todavia já surgiram casos concretos em que não restou ao Poder Judiciário (STJ) 
outra opção senão declarar extintos créditos tributários em virtude de confusão. 
 Um interessante exemplo desta situação ocorreu quando o Município de Belo 
Horizonte praticou desapropriação indireta – um verdadeiro esbulho possessório – imitindo-
se na posse de imóvel particular. O anterior sujeito passivo estava em tal condição tão-
somente por ser possuidor do imóvel. Com o esbulho praticado pelo Município, este 
passou a ser o possuidor e, portanto, o sujeito passivo. Ocorre que o mesmo Município é o 
sujeito passivo do IPTU. Confundiram-se, na mesma pessoa, credor e devedor. O STJ 
declarou extinto, por confusão, o crédito tributário (2ª. T. AgRg. 117.895/MG, Rel. Ministro 
Ari Pargendler, v.u 10.10.1996, DJU 29.10.1996, p.41.6390). 
 Em provas objetivas de concurso público, têm-se adotado posicionamentos mais 
rígidos, sendo consideradas corretas as questões em que se afirma que a confusão não é 
apta a extinguir créditos tributários. A decisão do STJ deve nortear apenas a resolução 
 
1 ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário esquematizado. 2. Ed. atual. ampl. São Paulo: Método, 2008 
 
 17 
de questões em que se supunha situação semelhante à retratada no acórdão ou quando se 
discorra genericamente sobre ser ou não taxativo o rol das hipóteses de extinção do 
crédito. 
 Quanto à novação, o Código Civil prevê sua ocorrência, dentre outras hipóteses, 
quando o devedor contrai com o credor nova dívida para extinguir e substituir a anterior 
(CC, art. 360 I). 
 No parágrafo único do artigo citado, o legislador determina que caberá à lei ordinária 
regular a situação de um crédito que foi extinto e posteriormente descoberta uma 
irregularidade na sua constituição, ou seja, um erro no lançamento. Exige, no entanto, a 
observância dos art. 144 e 149 do próprio Código. 
 
 3.2.1 – PAGAMENTO (art. 157 a 163 e 165 a 169, CTN) 
 A forma mais utilizada com vista à satisfação da obrigação tributária é o pagamento. 
Certamente por este motivo, o legislador dedicou vários dispositivos para a matéria. 
 Pouco importa ao Direito Tributário se o crédito deve ser pago pelo seu titular o por 
terceiro. O que importa é a prestação seja satisfeita. Desta forma a eficácia de liberação do 
credor e demais efeitos do pagamento ocorrem mesmo que a dívida tributária tenha sido 
extinta por outrem. 
 Diante dessas afirmações vamos aos dispositivos legais: 
 
SEÇÃO II 
Pagamento 
Art. 157. A imposição de penalidade não ilide o pagamento integral do crédito tributário. 
 A penalidade pecuniária no Direito Tributário não tem função compensatória do 
crédito, como pode ocorrer no Direito Privado. 
 De fato, o Código Civil determina no art. 410: 
Art. 410. Quando se estipular a cláusula penal para o caso de total inadimplemento da obrigação, esta 
converter-se-á em alternativa a benefício do credor. 
 Ressalte-se que o legislador utilizou a palavra ―ilide‖ (rebate, refuta) quando 
objetivava usar ―elide‖ (suprime, elimina). 
 Por conta da regra, em direito tributário, a multa é sempre cumulativa, jamais 
substituindo o pagamento do respectivo tributo. Assim, se foi comprovada sonegação de 
tributos por parte de determinado contribuinte e a autoridade fiscal contra este lançou o 
tributo e uma multa de 150% (cento e cinqüenta por cento), cumulativamente, apesar de 
valor desta superar o do tributo, ambos deverão ser pagos cumulativamente, não cabendo 
a alegação de que no valor pago à titulo de multa já se inclui o montante do tributo. 
 a)–Pagamento e presunções civilistas 
Art. 158. O pagamento de um crédito não importa em presunção de pagamento: 
 18 
I - quando parcial, das prestações em que se decomponha; 
II - quando total, de outros créditos referentes ao mesmo ou a outros tributos. 
 Prevê o referido artigo 158, I, que o pagamento parcial de um crédito não importa 
presunção de pagamento das prestações, em que se decomponha. No pagamento total 
(inciso II) também não há a presunção em relação a outros créditos referentes ao mesmo 
ou a outros tributos. Os dispositivos tornam inaplicáveis em direito tributário a regra 
civilista, segundo a qual, quando o pagamento for em quotas periódicas, a quitação da 
última estabelece, até prova em contrário, a presunção de estarem solvidas as anteriores 
(Código Civil, art. 322). 
 Por conseguinte, a comprovação do pagamento da última quota do IPVA não gera a 
presunção do pagamento das parcelas anteriores. O pagamento do IPTU relativo ao 
exercício de 2008 não presume a quitação da taxa de lixo do mesmo exercício ou dos 
créditos de IPTU referentes aos exercícios anteriores. 
 A conseqüência prática da inaplicabilidade da tradicional presunção é o dever, por 
parte do contribuinte, de manutenção dos comprovantes de pagamento de todas as 
prestações ou quotas, relativos a todos os tributos, até que se verifique a prescrição dos 
créditos respectivos (CTN, art. 195, parágrafo único). 
 Isto causa uma inversão do ônus probante (trabalho de prova), sendo do credor no 
Direito Privado em função da presunção júris tantum (presunção relativa) e do devedor no 
Direito Tributário devido a ausência da mesma presunção. 
 b)– Local e prazo para pagamento 
Art. 159. Quando a legislação tributária não dispuser a respeito, o pagamento é efetuado na repartição 
competente do domicílio do sujeito passivo. 
Art. 160. Quando a legislação tributária não fixar o tempo do pagamento, o vencimento do crédito ocorre 
trinta dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lançamento. 
Parágrafo único. A legislação tributária pode conceder desconto pela antecipação do pagamento, nas 
condições que estabeleça. 
 Os artigos 159 e 160 do CTN prevêem regras meramente supletivas, porque 
somente aplicáveis no caso de inexistência da norma expressa na legislação do 
tributo a que se referir. Trata-se de casos em que a omissão legislativa não é sanada 
pelas técnicas integrativas previstas no Código, mas mediante a aplicação das regras 
supletivas contidas no próprio CTN. 
 Assim, não havendo regra específica na legislação tributária, o pagamento é 
efetuado narepartição competente do domicílio do sujeito passivo. 
 Desta forma, se a legislação tributária federal não previsse o local de pagamento do 
Imposto de Renda, deveria o sujeito passivo procurar uma repartição da Receita Federal 
do Brasil no seu domicílio. Sendo assim, o contribuinte domiciliado em Santana efetuaria o 
pagamento na repartição fiscal em cuja circunscrição estivesse inserido o seu domicílio, no 
caso, Inspetoria da Receita Federal do Brasil em Santana. 
 A norma é, hoje, desprovida de importância prática, pois a generalidade das 
legislações tributárias prevê expressamente o recolhimento do tributo na rede bancária. 
 19 
 Quanto ao prazo para pagamento, a regra é também a definição pela legislação 
tributária do ente político competente para a criação do tributo. Na falta de norma expressa, 
o vencimento do crédito ocorre trinta dias depois da data em que se considera o sujeito 
passivo notificado do lançamento. 
 É importante ressaltar que a regra não é aplicável para o lançamento por 
homologação, pois, nesta modalidade de constituição de crédito, o pagamento deve ser 
feito antecipadamente, não havendo que se falar em notificação de lançamento. Por 
conseguinte, é imprescindível que a legislação de cada tributo sujeito a tal sistemática 
estipule expressamente o prazo para pagamento. 
 
 
Assim, tem-se: 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 O CTN submete à legislação tributaria a possibilidade de concessão de desconto 
pela antecipação do pagamento (art. 160, parágrafo único). O problema é que, diante do 
princípio da indisponibilidade do patrimônio público, não parece possível que a concessão 
de quaisquer descontos tenha como veículo normativo algo que não a lei. 
 Na prática, as concessões de descontos em virtude de pagamento antecipado têm 
sempre sede legal, como corriqueiramente se verifica nas leis municipais que disciplinam o 
IPTU. 
 C)–Efeitos da mora em direito tributário 
 Está em mora o sujeito passivo que não efetuar o pagamento no tempo, lugar e 
forma legalmente estabelecidos. O retardamento no adimplemento da obrigação de pagar 
tributo terá repercussões negativas para o devedor em mora, sendo-lhe imputáveis juros e 
multas. 
Prazo para pagamento 
/modalidade de lançamento 
Direto 
 
Por declaração 
Por 
homologação 
O vencimento do 
crédito deve ser 
estabelecido pela 
legislação 
pertinente a cada 
tributo. Sendo a 
lei omissa, 
aplica-se a regra 
do art. 160 do 
CTN – 30 dias da 
ciência da 
notificação. 
A legislação 
tributária do tributo 
deve estabelecer o 
prazo de pagamento, 
não se aplicando a 
regra do art. 160 do 
CTN 
 20 
 Em direito tributário, os efeitos da mora são automáticos (mora ex re), não sendo 
necessário ao credor tomar qualquer providência para ―constituir em mora‖ o devedor. A 
conclusão decorre da disposição expressa contida no art. 161 do CTN: 
Art. 161. O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora, seja qual for o 
motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis e da aplicação de 
quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei ou em lei tributária. 
§ 1º Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são calculados à taxa de um por cento ao mês. 
§ 2º O disposto neste artigo não se aplica na pendência de consulta formulada pelo devedor dentro do 
prazo legal para pagamento do crédito. 
 d)–Juros de mora, multa de mora e correção monetária 
 Correção monetária é a atualização de um valor em face do fenômeno 
inflacionário. 
 Juro é o preço pelo uso do dinheiro alheio. 
 Multa de mora é a sanção pelo atraso no adimplemento da obrigação. 
 O uso do dinheiro alheio não traz consigo necessariamente a ocorrência de atraso. 
O contribuinte que entregou a declaração de imposto de renda pessoa física em abril e 
dividiu o imposto a pagar em seis prestações está usando dinheiro alheio (estatal) – 
devendo pagar juros – mas não está em atraso – estando livre de multa de mora. 
 Tratando-se de atraso no pagamento do tributo, entretanto, os dois acréscimos são 
devidos, conforme previsto na lei do respectivo ente tributante. 
 A regra constante do parágrafo primeiro do art. 161 é meramente supletiva de forma 
que somente se aplica a taxa de juros de 1% ao mês, ali prevista, caso não haja percentual 
especificamente previsto na lei tributária. 
 Atualmente, no âmbito federal, a correção monetária e os juros de mora estão 
reunidos em único índice, a taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de 
Custódia – SELIC, (taxa do mês de março de 2011, 0,96%). 
 É importante destacar o parágrafo segundo do artigo sob análise, que determina 
que, estando pendente uma consulta formulada pelo sujeito passivo antes do vencimento 
do crédito, se a resposta do Fisco ocorrer depois do vencimento, o pagamento não 
sofrerá os acréscimos moratórios previstos no caput do mesmo artigo. 
 Desta forma o legislador garante ao sujeito passivo o direito de pagar a sua dívida 
tributária sem ser prejudicado por uma possível demora da Administração na solução 
de consulta formulada, como se pode observar no quadro a seguir: 
 
 
 
 
Formulação de 
consulta 
Decisão 
desfavorável ao 
sujeito passivo 
Pagamento sem 
acréscimos moratórios 
 21 
 
 
 
 
 
 
 e)– Forma de pagamento 
Art. 162. O pagamento é efetuado: 
I - em moeda corrente, cheque ou vale postal; 
II - nos casos previstos em lei, em estampilha, em papel selado, ou por processo mecânico. 
§ 1º A legislação tributária pode determinar as garantias exigidas para o pagamento por cheque ou vale 
postal, desde que não o torne impossível ou mais oneroso que o pagamento em moeda corrente. 
§ 2º O crédito pago por cheque somente se considera extinto com o resgate deste pelo sacado. 
§ 3º O crédito pagável em estampilha considera-se extinto com a inutilização regular daquela, ressalvado o 
disposto no artigo 150. 
§ 4º A perda ou destruição da estampilha, ou o erro no pagamento por esta modalidade, não dão direito a 
restituição, salvo nos casos expressamente previstos na legislação tributária, ou naquelas em que o erro 
seja imputável à autoridade administrativa. 
§ 5º O pagamento em papel selado ou por processo mecânico equipara-se ao pagamento em estampilha. 
 
 Meios de pagamento (art. 162, I). O pagamento pode ser feito mediante moeda 
corrente, cheque ou vale postal. 
 Moeda corrente é aquela de aceitação obrigatória no país; atualmente o real. 
 Cheque é uma ordem de pagamento à vista e em dinheiro. Ao emitir um cheque, o 
sacador (emitente) dá uma ordem ao sacado (a instituição financeira onde há provisão de 
fundos), para que pague certa quantia em dinheiro ao favorecido. O cheque, embora não 
seja dinheiro, faz com que a Fazenda receba a quantia, em espécie, através da rede 
bancária. Prevê o Código que, nos pagamentos em cheque, a extinção do crédito só se dá 
depois da respectiva compensação bancária. 
 Vale postal é uma espécie de ordem de pagamento, procedida através da empresa 
de correios. 
 É de se perceber que as três modalidades acima não descaracterizam a natureza 
pecuniária do crédito tributário, eis que, por via direta ou indireta, a Fazenda consegue 
obter a satisfação da dívida em dinheiro. 
 Sendo o tributo, por definição, uma prestação pecuniária, o normal é que seu 
pagamento somente possa ser em dinheiro, não obstante a cláusula ―ou cujo valor nele se 
possa exprimir‖ constante do artigo terceiro do CTN, analisado no início do curso. 
 Percebe-se que a legislação que regula determinado tributo pode fixar a forma de 
seu pagamento em moeda corrente, cheque, ou qualquer processo mecânico ou eletrônico 
que a lei autorizar. Entretanto, o pagamento feito em cheque é feito sob condição 
Vencimento 
 22 
resolutiva: o crédito somente será extinto após a respectiva compensação do cheque, 
mesmo que o contribuinte disponha de um recibo de pagamento por parte da 
administração pública. 
 Estampilha, papel selado e processo mecânico (art. 162, II). O Código ainda 
dispõe que a lei ordinária poderá prever o pagamento em estampilha, papel selado ou 
processo mecânico. A nosso ver, não se trata de meios de pagamento, mas sim de meios 
de prova do pagamento. A estampilha e o papel selado (espécies de selo) são adquiridos 
pelo contribuinte, mediante entrega de dinheiro ao Fisco, e são utilizados pelo contribuinte, 
dando conta da quitação do tributo. O exemplo mais moderno desse tipo de mecanismo foi 
quando da época do ―selo pedágio‖ (1989 a 1990), verdadeira taxa rodoviária, de acordo 
com o STF – RE 181.474-6, cujo comprovante de pagamento – uma estampilha – devia ser 
mantida colada no automóvel em lugar visível. O processo mecânico, da mesma maneira, 
significa uma autenticação, promovida pelo órgão fazendário ou agente delegado, que 
atesta o recolhimento do tributo. 
 Temos que admitir que o CTN está anacrônico em relação as formas de se efetuar o 
pagamento, uma vez que foi publicado em 1966. Hoje em dia a maior parte dos 
contribuintes utiliza a rede de internet para pagar seus tributos, hipótese inimaginável em 
1966. 
 3.2.1.1 Imputação do pagamento 
 O art. 163 do CTN regula a imputação de pagamento de créditos tributários e deverá 
ser analisado em combinação com os artigos 186 e 187, parágrafo único. 
Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo sujeito passivo para com a 
mesma pessoa jurídica de direito público, relativos ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de 
penalidade pecuniária ou juros de mora, a autoridade administrativa competente para receber o pagamento 
determinará a respectiva imputação, obedecidas as seguintes regras, na ordem em que enumeradas: 
I - em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em segundo lugar aos decorrentes de 
responsabilidade tributária; 
II - primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim aos impostos; 
III - na ordem crescente dos prazos de prescrição; 
IV - na ordem decrescente dos montantes. 
 A imputação em pagamento tem lugar quando se verifica que o mesmo sujeito 
passivo possui perante o mesmo sujeito ativo mais de um débito e oferece para 
pagamento montante insuficiente para quitação de tudo o que deve. 
 O CTN optou por atribuir à autoridade administrativa de, seguindo rígida disciplina 
legal, estabelecer quais os débitos que serão quitados pelo montante oferecido pelo sujeito 
passivo, dada a impossibilidade de plena quitação. 
 Todavia, hoje em dia, como o pagamento dos tributos é feito na rede bancária sem 
a supervisão da autoridade administrativa e por meio de documentos em que se indica com 
precisão o crédito tributário que o sujeito passivo está pagando, é improvável a utilização 
das regras sobre imputação de pagamento pela autoridade administrativa. 
 Excepcionalmente, seria possível a utilização do instituto se, em algum dos casos 
de cobrança coletiva de créditos (falência, por exemplo), ao chegar o momento de pagar 
os créditos tributários de determinado ente, o montante de recursos disponíveis não for 
 23 
suficiente para a quitação de todos os créditos, restando a autoridade administrativa a 
incumbência de proceder à imputação, seguindo os parâmetro do art. 163. 
 Contribuinte e responsável. Os créditos devidos na qualidade de contribuinte têm 
preferência em relação àqueles que o sujeito passivo deve na qualidade de responsável. 
O sentido desse dispositivo está no fato de que, em algumas hipóteses, o crédito exigível 
do responsável – que tem grande possibilidade de não ser pago, eis que não tem 
prioridade – pode também ser exigido do respectivo contribuinte. 
Sendo o sujeito passivo devedor de vários créditos como contribuinte, ou de vários 
créditos como responsável, uns e outros deverão ser ordenados, utilizando-se os critérios 
seguintes. 
 Caráter contraprestacional do tributo. Determina o CTN que os créditos devem 
ser postados na ordem inversa do grau de contraprestação do tributo a que se refira. Em 
primeiro lugar deverão ser pagas as contribuições de melhoria, depois as taxas e, por 
último, os impostos. Embora os recursos arrecadados com os tributos contraprestacionais 
(taxa e contribuição de melhoria) não precisem ser necessariamente utilizados na 
respectiva atividade estatal, o CTN adotou a presunção de que, quanto mais 
contraprestacional é o tributo, mais a ausência de seus valores é sentida no caixa público. 
Se, ainda assim, os critérios não foram suficientes para determinar a ordem exata 
(existem dois impostos devidos na qualidade de contribuinte, por exemplo), aplica-se o 
terceiro critério. 
 Prazo prescricional. Fixa o Código que devem ter prioridade aqueles créditos cuja 
data de prescrição está mais próxima. Ou seja, deve ser pago em primeiro lugar o crédito 
cuja prescrição aconteceria em dois meses, por exemplo, deixando-se num segundo plano 
aquele cuja prescrição só ocorreria em três ou quatro anos. O sentido da regra é dar 
prioridade a créditos onde é maior o perigo da perda do direito de ação de cobrança. 
Se, ainda assim, a ordem não se estabelece completamente (por exemplo, existem 
dois impostos devidos como contribuinte cujos créditos iriam prescrever numa mesma 
data), aplica-se o último critério. 
 Valor do crédito. Possuem prioridade os créditos de maior valor. Tal regra, significa 
um mero desempate, presumindo-se que, muito dificilmente, haveria coincidência de 
valores. 
 Exemplo. Imagine que uma empresa deva à União vários tributos. Suponha que 
tenhamos os seguintes créditos a imputar: 
a) IPI, como responsável, no valor de R$200.000,00, e prescrição prevista para 
15/04/2002; 
b) II, R$30.000,00, prescrição para 29/12/2003 
c) IE, R$40.000,00, prescrição para 14/05/2004 
d) Taxa, R$500,00, prescrição para 30/11/2005 
e) Contribuição de melhoria, R$1.000,00, como responsável, e prescrição para 
12/10/2001 
 24 
 f) IR, R$80.000, prescrição para 29/12/2003 
 Aplicando-se o primeiro critério, temos que, em primeiro lugar, viriam, 
empatados: II, IE, Taxa e IR. Em segundo lugar, empatados, IPI e a Contribuição de 
melhoria. Devido ao empate, devemos nos socorrer ao critério seguinte. 
 Aplicando-se o segundo critério, temos: em primeiro lugar a Taxa e, em segundo, 
empatados, II, IE e IR. Temos, ainda, em terceiro lugar, a Contribuição de Melhoria e em 
quarto lugar o IPI. Passemos ao terceiro critério. 
 Aplicando-se o terceiro critério, temos: (1o) a Taxa, (2o) II e IR, empatados, (3o) IE, 
(4o) Contribuição de melhoria; (5o) IPI. Como ainda temos empate, segue a aplicação do 
último critério. 
 Enfim, aplicando-se o quarto critério, teríamos: (1o) Taxa, (2o) IR, (3o) II, (4o) IE, (5o) 
Contribuição de melhoria e (6o) IPI. 
 Não podemos confundir o mecanismo da imputação de pagamento, hipótese em 
que existem vários créditos devidos a uma mesma Fazenda credora, com o concurso de 
credores (que ainda será objeto de nosso estudo) entre as Fazendas Públicas (art. 187, 
parágrafo único, do CTN), hipótese em que existem vários créditos tributários que são 
devidos a várias Fazendas, tendo os tributos devidos à União precedência sobre os 
devidos aos Estados e Distrito Federal e estes sobre os devidos aos Municípios. 
 3.2.1.2 Pagamento indevido e restituição (repetição de indébito) 
 É cediço em direito que quem pagou o que não era devido possui direito à 
restituição. O fundamento da regra é vedação do enriquecimento sem causa, pois não é 
justo que alguém obtenha um aumento patrimonial sem que tenha concorrido para tanto, 
sendo apenas beneficiário do erro de outrem. 
 O tema do pagamento indevido temrelação direta com o princípio jurídico pelo qual 
ninguém deve enriquecer-se de forma injusta. Tal preceito aplica-se também à Fazenda 
Pública. O tributo é devido por força da lei e nos termos que ela define. Se, por qualquer 
motivo, o sujeito passivo da obrigação tributária paga algo que extrapola o que realmente 
deve, tem direito à devolução. 
 A doutrina moderna e o próprio Código adotam a idéia de que aquilo que se pagou 
indevidamente, pensando-se estar pagando tributo, não pode ser encarado como livre 
doação em prol da Fazenda. Trata-se de erro, cuja correção se dá pela restituição, a ser 
requerida pelo interessado, junto ao órgão fazendário respectivo. 
 Ao pagar algo indevido, aquele que pagou torna-se credor junto à Fazenda Pública 
recebedora. Nesse momento, cria-se uma relação jurídica obrigacional em que a Fazenda 
é a devedora e a pessoa que pagou, credora. Tal relação obrigacional não tem natureza 
tributária, mas sim civil. O valor a ser restituído não é tributo, eis que não decorre de 
imposição da lei tributária, mas sim do dever geral de devolver aquilo que não lhe pertence. 
Aliás, podemos dizer que, a rigor, tal valor, inclusive na ocasião em que foi entregue 
indevidamente à Fazenda, de tributo também não se tratava, eis que não era devido nos 
termos da lei. Tanto não era devido que dá ensejo à restituição. 
 25 
 Na esteira desse raciocínio, o art. 165 do CTN afirma: 
Pagamento Indevido 
Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do 
tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do artigo 162, nos seguintes 
casos: 
I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária 
aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido; 
II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou 
na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento; 
III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória. 
Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro 
somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar 
por este expressamente autorizado a recebê-la. 
 Embora disciplinado no capítulo destinado às formas de extinção do crédito 
tributário, o pagamento indevido como o próprio nome indica, não constitui uma forma de 
extinção da obrigação tributária do sujeito passivo. O pagamento indevido gera um 
direito para o sujeito passivo que se torna credor do indébito tributário. 
 Se a Fazenda Pública recebe um crédito ao qual não tinha direito, fica obrigada a 
restituir a quantia paga. Assim, o sujeito passivo tem direito a pedir restituição da quantia 
entregue a Fazenda Pública, nos seguintes casos: 
a) Cobrança de tributo por parte do Poder Público a que o sujeito passivo não 
estava obrigado, por uma das seguintes razão: 
 A lei foi posteriormente declara inconstitucional; 
 A lei foi declarada ilegal por ferir dispositivos do CTN; 
 Erro na identificação do sujeito passivo (contribuinte ou responsável foi notificado 
para pagar o tributo, entretanto, não era ele obrigado); 
b) Pagamento espontâneo de tributo pelo contribuinte a que não estava 
obrigado por uma das seguintes razões: 
 Pagamento maior que a quantia devida; 
 Pagamento por interpretação errada do fato gerador feita pelo sujeito passivo; 
 Erro na determinação da alíquota aplicável a base de cálculo do tributo; 
 Reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão que anteriormente condenou 
o sujeito passivo a pagar tributo 
 Ao pagar algo indevido, aquele que pagou torna-se credor junto à Fazenda Pública 
recebedora. Nesse momento, cria-se uma relação jurídica obrigacional em que a Fazenda 
é a devedora e a pessoa que pagou, credora. Tal relação obrigacional não tem natureza 
tributária, mas sim civil. O valor a ser restituído não é tributo, eis que não decorre de 
imposição da lei tributária, mas sim do dever geral de devolver aquilo que não lhe pertence. 
Aliás, podemos dizer que, a rigor, tal valor, inclusive na ocasião em que foi entregue 
indevidamente à Fazenda, de tributo também não se tratava, eis que não era devido nos 
 26 
termos da lei. Tanto não era devido que dá ensejo à restituição, como já explicitado, na 
vedação ao enriquecimento sem causa. 
 Cabe ao contribuinte credor requerer sua restituição junto ao órgão fazendário. 
 3.2.1.3 Formas de restituição do indébito tributário. 
Art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados: 
I - nas hipótese dos incisos I e II do artigo 165, da data da extinção do crédito tributário; (Vide art 3 da LCp nº 118, de 
2005) 
II - na hipótese do inciso III do artigo 165, da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em 
julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória. 
Art. 169. Prescreve em dois anos a ação anulatória da decisão administrativa que denegar a restituição. 
Parágrafo único. O prazo de prescrição é interrompido pelo início da ação judicial, recomeçando o seu curso, por 
metade, a partir da data da intimação validamente feita ao representante judicial da Fazenda Pública interessada. 
 A devolução do indébito tributário somente será efetuada mediante processo 
administrativo ou judicial. 
 O pedido de devolução tem o prazo prescricional OU DECADÊNCIA? de cinco 
anos fixados no art. 168 do CTN, supratranscrito. 
 A doutrina diverge quanto à natureza jurídica desse prazo: se é de decadência ou é 
de prescrição, prevalecendo o entendimento majoritário que se trata de prazo 
decadencial, o STJ e o STF, no entanto, adotam o entendimento de que se trata de prazo 
prescricional. 
 Luciano Amaro ao analisar os artigos 168 a 169 do CTN, afirma: “Mais uma vez aqui 
o legislador ficou impressionado com os aspectos periféricos da decadência e da 
prescrição e, aparentemente, deu ao prazo de cinco anos a natureza decadencial, e ao de 
dois anos o caráter prescricional. Não vemos razão para isso. Não há motivo lógico ou 
jurídico para a diversidade de tratamento (...)‖. 
 Aliomar Beleeiro rotulava-o de decadência; Alberto Xavier, por sua vez considerava-
o prescricional. 
JURISPRUDÊNCIA 
Tributário. IPTU. Tributo lançado de ofício. Repetição de indébito. Prescrição. Art. 168 c/c art. 165 do CTN. 
Interrupçao. Art. 219, § 1º, do CPC.” STJ REsp nº 693.178/PR – DJ 19/12/2005. P.347. 
______ 
―...A norma do art. 168 do CTN, reveladora do prazo prescricional de cinco anos, é aplicável em se verificando o 
ingresso imediato no Judiciário...‖ STF ACO- embargos à execução-AgR nº 408/SP: Tribunal Pleno – Publicação: DJ 
27/06/2003, p. 00030. Ement. Vol. 02.116.01, p. 00013. 
Importante no entanto observar que as bancas de concurso têm preferido associá-lo 
ao prazo prescricional. 
Apesar de o prazo para a formulação do pedido de restituição ser de 5 anos, não é 
uniforme a sua data de início de contagem. O CTN prevê (art. 168) dois termos de início da 
contagem, aplicáveis a duas situações diversas. Embora o tema envolva, até hoje, algumas 
controvérsias, deixaremo-las de lado por fugir ao propósito do curso. 
O prazo pode começar a ser contado: 
(i) do pagamento indevido (art. 168, I); ou 
 27 
(ii) da decisão final – administrativa ou judicial – que entender indevido o 
tributo pago (art. 168, II). 
O primeiro termo inicial – data do pagamento indevido – aplica-se àqueles casos em 
que o sujeito passivo tenha pago indevidamente, de maneira espontânea, por algum tipo 
de erro. Nessa situação, a lógica de o prazo