contabilidade_de_custos

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CONTABILIDADE 
DE CUSTOS
Programa de Pós-Graduação EAD
UNIASSELVI-PÓS
Autoria: Harley Almeida Soares da Silva
CENTRO UNIVERSITÁRIO LEONARDO DA VINCI
Rodovia BR 470, Km 71, no 1.040, Bairro Benedito
Cx. P. 191 - 89.130-000 – INDAIAL/SC
Fone Fax: (47) 3281-9000/3281-9090
Reitor: Prof. Hermínio Kloch
Diretor UNIASSELVI-PÓS: Prof. Carlos Fabiano Fistarol
Coordenador da Pós-Graduação EAD: Profa. Cláudia Regina Pinto Michelli
Equipe Multidisciplinar da 
Pós-Graduação EAD: Prof.ª Bárbara Pricila Franz
 Prof.ª Tathyane Lucas Simão
 Prof.ª Kelly Luana Molinari Corrêa
 Prof. Ivan Tesck
Revisão de Conteúdo: Fábio Darci Kowalski
Revisão Gramatical: Equipe de Produção de Materiais
Revisão Pedagógica: Bárbara Pricila Franz
Diagramação e Capa: 
Centro Universitário Leonardo da Vinci – UNIASSELVI
Copyright © UNIASSELVI 2017
Ficha catalográfica elaborada na fonte pela Biblioteca Dante Alighieri
 UNIASSELVI – Indaial.
657.42
S586c Silva, Harley Almeida Soares da
Contabilidade de custos / Harley Almeida Soares da 
Silva. Indaial : UNIASSELVI, 2017.
 
169 p. : il.
ISBN 978-85-69910-49-7
1. Contabilidade de custos. 
 I. Centro Universitário Leonardo da Vinci
Almeida Soares da Silva
Bacharel em Ciências Contábeis pela 
Universidade Federal de Santa Catarina (UFSC), 
e Mestre pelo Programa de Pós-Graduação em 
Contabilidade da Universidade Federal de Santa 
Catarina PPGC-UFSC com área de concentração em 
Controladoria.
Atuação profi ssional nas áreas Financeira (Planejamento 
e Controle Financeiro Empresarial) e Contábil (Contabilidade 
Societária e Gerencial). Atua ainda como Docente de Ensino 
Superior em cursos de Graduação e Pós-Graduação e como 
Professor Autor e Conteudista nas áreas de Contabilidade 
e Finanças. Atualmente é professor no Centro Universitário 
Estácio de Sá de Santa Catarina e no Instituto de Ensino 
Superior da Grande Florianópolis (IESGF).
Principais áreas de interesse: Contabilidade para 
Usuários Externos, Contabilidade Societária, Evidenciação 
Contábil/ Disclosure, Assimetria Informacional, Capital 
Intelectual, Ativos Intangíveis, Responsabilidade Social 
Empresarial, Indicadores de Sustentabilidade Ambiental, 
Contabilidade Gerencial, Controladoria, Custos, Finanças, 
Orçamento Empresarial, Administração Financeira, 
Contabilidade Pública, Finanças e Orçamento Público, 
Controles Internos, Avaliação de Desempenho Organizacional 
e Métodos de Pesquisa Aplicados à Contabilidade.
Principais Publicações:
SILVA, Harley Almeida Soares da; REINA, Diane Rossi 
Maximiano ; ENSSLIN, Sandra Rolim ; REINA, Donizete . 
Programas de pós-graduação em contabilidade: Análise da 
produção científi ca e redes de colaboração. Revista de 
Contabilidade e Organizações, v. 6, p. 145-162, 2012.
SILVA, Harley Almeida Soares da; ENSSLIN, 
Sandra Rolim . Relação entre Desempenho 
econômico-fi nanceiro e Evidenciação de 
indicadores de Capital Intelectual de natureza 
Social e Ambiental. Revista Iberoamericana de 
Contabilidad de Gestión, v. 10, p. 1-19, 2012.
Sumário
APRESENTAÇÃO ......................................................................7
CAPÍTULO 1
Introdução à Contabilidade De Custos ..............................9
CAPÍTULO 2
A Abordagem da Contabilidade de Custos
nas Diversas Entidades .......................................................21
CAPÍTULO 3
Conceitos Básicos Aplicados à Temática
de Custos ...............................................................................29
CAPÍTULO 4
Classificação dos Custos ....................................................39
CAPÍTULO 5
Custos dos Materiais ............................................................49
CAPÍTULO 6
Custos de Mão de Obra ........................................................61
CAPÍTULO 7
Custos Indiretos ...................................................................81
CAPÍTULO 8
Sistemas de Custeio ..............................................................97
CAPÍTULO 9
Custos Por Ordem de Trabalho e
Por Processo ......................................................................155
CAPÍTULO 10
Produção e Custos Conjuntos .........................................161
APRESENTAÇÃO
A importância do estudo da Contabilidade de Custos consiste na sua 
contribuição para a resolução de uma série de questões habituais para a gestão das 
entidades (públicas ou privadas, ou ainda, com ou sem fins lucrativos). Dentre essas 
contribuições podemos mencionar que, em virtude do estudo dos Custos, podemos 
compor os saldos dos estoques, podemos gerenciar o resultado, ou ainda, efetuar 
o planejamento da produção, ou contribuir com as estratégias de marketing, as 
possibilidade são diversas.
O horizonte de contribuição das ferramentas propostas pela Contabilidade 
de Custos alcança todos os usuários da informação contábil (usuários internos e 
externos), mas não se limita a proposição de soluções de caráter contábil. Permite 
ainda a formulação de ferramentas de gestão que impactam nas atividades e 
decisões dos mais diversos departamentos de uma entidade, tais como produção, 
recursos humanos, logística, marketing, financeiro, comercial (vendas), entre outros.
Fica evidente a abrangência da contribuição da Contabilidade de Custos do 
ponto de vista de proposição de ferramentas de gestão ou mesmo do alcance da 
informação da Contabilidade, no entanto, diante de tamanho leque de competências, 
nosso estudo do tema no presente livro se limita aos seguintes temas abordados nos 
referidos capítulos:
Capítulo 1: Introdução ao Estudo da Contabilidade de Custos com um breve 
panorama histórico do tema, assim como apresentamos a distinção da contribuição 
da Contabilidade de Custos para fins de Contabilidade Financeira e Contabilidade 
Gerencial.
Capítulo 2: Situamos a Contabilidade de Custos nas diversas formas de 
entidade, com o enfoque por segmentos (comercio, serviços e indústria), assim como 
uma breve noção da aplicação no Setor Público.
Capítulo 3: Discutimos os conceitos fundamentais aplicados à Contabilidade de 
Custos, como as definições de Gatos, Custos, Despesas, Perdas, Desembolsos e 
Investimentos.
Capítulo 4: Reconhecemos que os Custos possuem distinções, e que essas 
distinções nos permitem efetuar classificações em virtude das possibilidades, ou não, 
de atribuição direta dos custos aos Produtos e Serviços (Custos Diretos e Custos 
Indiretos). Podemos também classificar os custos em virtude do seu comportamento 
em relação à obtenção de unidades incrementais de produtos ou por prestações de 
serviços (Custos Variáveis e Custos Fixos).
Capítulo 5: Abordamos a temática dos custos dos materiais, obtenção do valor 
dos estoques, critérios de avaliação dos estoques, distinções entre custos e tributos 
recuperáveis assim como a relação preço versus quantidade de Material.
Capítulo 6: Inserimos a discussão sobre a mão de obra e suas implicações para 
a Contabilidade de Custos, e acabamos identificando a forte influência da legislação 
trabalhista no tema, assim como identificamos a existência de Mão de Obra Direta e 
da Mão de Obra Indireta.
Capítulo 7: Reconhecemos os Custos Indiretos e sua complexidade, e 
introduzimos as análises por Centro de Custos, a Departamentalização e ao princípio 
do Rateio dos Custos.
Capítulo 8: Apresentamos os principais métodos de custeio (Absorção, Variável, 
ABC e RKW), e estudamos algumas das metodologias de gestão de custos com 
maior implicação para fins de Planejamento e Controle (Custo Alvo, Unidade de 
Esforço de Produção – UEP e Custo Padrão).
Capítulo 9: Inserimos a noção de métodos de acumulação de custos (Custos por 
ordem e Custos por Processo), e seu reflexo na estrutura de produção das entidades.
Capítulo 10: Finalizamos nossos estudos com o tema da Produção Conjunta 
e de sua implicaçãono sentido da gestão dos custos, mais especificamente na 
composição dos estoques dos produtos conjuntos, coprodutos ou subprodutos.
O autor.
CAPÍTULO 1
Introdução à Contabilidade
De Custos
A partir da perspectiva do saber fazer, neste capítulo você terá os seguintes 
objetivos de aprendizagem:
 Conhecer a abordagem introdutória da Contabilidade de Custos.
 Apontar a interação entre a Contabilidade Gerencial e Contabilidade de Custos 
e entre a Contabilidade Societária e Contabilidade de Custos.
 Distinguir os procedimentos de apuração e contabilização de custos das 
técnicas de custos para apoio à tomada de decisão ou mesmo de custos 
aplicados ao planejamento e ao controle. 
 Debater os aspectos multidisciplinares relacionados à temática dos custos.
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 Contabilidade de Custos
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INTRODUÇÃO à CONTABILIDADE DE CUSTOS Capítulo 1 
ConteXtualiZação
A contabilidade de custos se destaca como uma das áreas mais importantes 
de atuação da contabilidade. Muito dessa importância está vinculada com a ampla 
utilização da contabilidade de custos para orientar a decisão dos mais diversos 
grupos de interessados na informação contábil.
A contabilidade de custos se propõe a fornecer informações fi nanceiras e não 
fi nanceiras vinculadas à aquisição e ao consumo de recursos pela organização 
destinados aos seus produtos, mercadorias ou serviços (HORNGREN; FOSTER; 
DATAR, 2004). A contabilidade de custos se propõe a suprir os anseios 
informacionais dos usuários da contabilidade fi nanceira e da contabilidade 
gerencial.
Quando a contabilidade de custos é utilizada no âmbito da contabilidade 
fi nanceira, se propõe a avaliar e mensurar os custos visando atender aos preceitos 
estabelecidos pelos Princípios Contábeis Geralmente Aceitos e regulamentações 
no âmbito societário e fi scal. Já quando a contabilidade de custos atende aos 
propósitos da contabilidade gerencial, visa suprir os usuários internos de 
informações detalhadas sobre os serviços, produtos, clientes, atividades, 
departamentos, projetos, processos e outras informações de interesse gerencial, 
que contribuam para o controle, planejamento e tomada de decisão (HANSEN; 
MOWEN, 2001).
Evolução HistÓrica da Contabilidade 
de Custos
Há indícios milenares sobre o surgimento da contabilidade. Já sobre a 
Contabilidade de Custos, para retratar sucintamente sua evolução histórica nos 
aspectos mais relevantes, apresentamos alguns períodos históricos com relevante 
contribuição para a discussão:
a) Período do Mercantilismo (entre o século XV e o século XVIII): existem 
indícios históricos de mecanismos rudimentares de Contabilidade de 
Custos anteriores ao Período Mercantilista, no entanto, a sistematização do 
conhecimento e a publicação de obras relacionadas a temas de Contabilidade 
de Custos começaram a ocorrer com maior ênfase no Período Mercantilista. 
Durante esse período a Contabilidade de Custos atendia basicamente a uma 
fi nalidade de controle feito pelo proprietário para uso próprio da informação.
12
 Contabilidade de Custos
b) Revolução Industrial (entre o século XVIII e o século XIX): surgimento dos 
primeiros sistemas de informação gerencial, que por sua vez contribuíram 
para o aprimoramento das técnicas de Contabilidade de Custos. Com o 
advento da industrialização em escala, aspectos decisórios relacionados aos 
produtos ganharam importância; por sua vez, a gestão de custos destaca-
se como uma ferramenta fundamental de gerenciamento do Resultado do 
Período (BEUREN,1993).
c) Período entre 1880 até 1925: marcou o desenvolvimento de modelos de 
apoio para tomada de decisão, custeio com enfoque gerencial nos produtos 
(HANSEN; MOWEN, 2001). Durante o período compreendido entre 1926 
e 1970 ocorreu um declínio acentuado no desenvolvimento de métodos de 
custeio para fi ns gerenciais, em favor de um custeio de estoques voltado ao 
relato de informações a usuários externos. Ocorreram avanços importantes 
nas décadas de 1950 e 1960, como o advento das abordagens do custo 
padrão, da análise de ponto de equilíbrio e uma maior preocupação com a 
distinção entre os custos fi xos e variáveis (BEUREN, 1993).
d) Período de 1970 até a atualidade: o aprimoramento dos sistemas de 
informação promovido entre as décadas de 1970 e 1980 contribuiu para a 
segregação das informações de caráter fi nanceiro e gerencial, assim como foi 
o período em que se difundiu o sistema de Custeio Baseado em Atividades, o 
Activity Based Costing (ABC). Com o advento da Era da Informação (meados 
da década de 1970 até a atualidade) e o surgimento das tecnologias da 
informação e de mecanismos computacionais que facilitaram o manuseio 
dos dados da Contabilidade de Custos, abriram-se as portas para toda uma 
nova geração de empreendimentos direcionados a aspetos de prestação 
de serviço, voltados à tecnologia e inovação, que desencadeou todo um 
novo conjunto de entidades, demandando informações da Contabilidade de 
Custos.
Observamos que a preocupação do usuário da informação contábil sobre 
as variações patrimoniais relacionadas à abordagem da Contabilidade de 
Custos ocorreu em diversos períodos históricos, e continua se desenvolvendo. 
Verifi camos agora qual a contribuição da informação extraída da Contabilidade de 
Custos em virtude da necessidade do usuário, ou seja, informação para fi ns de 
Contabilidade Gerencial ou Contabilidade Financeira.
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INTRODUÇÃO à CONTABILIDADE DE CUSTOS Capítulo 1 
Existem diversas correntes teóricas e posicionamentos a 
respeito do surgimento de elementos contábeis ao longo da História. 
Isso não ocorre apenas na Contabilidade de Custos, mas com a 
maior parte da temática da Contabilidade.
Contabilidade Gerencial e 
Contabilidade de Custos
A Contabilidade Gerencial consiste em um processo de elaboração de 
informações operacionais e fi nanceiras direcionadas a suprir as necessidades 
informacionais dos usuários internos, como gestores e empregados, por 
exemplo, com o intuito de orientar suas decisões operacionais e de investimentos 
(ATKINSON et al., 2000).
O principal objetivo da Contabilidade Gerencial é munir os usuários 
internos de ferramentas efi cientes, efi cazes e fl exíveis, capazes de 
orientar suas decisões patrimoniais de maneira ágil e competitiva. A 
Contabilidade de Custos possuía uma preocupação inicial de avaliação 
de estoques, a qual passou nas últimas décadas a exercer uma 
importante contribuição para a Contabilidade Gerencial nos aspectos de 
auxílio ao controle e apoio à tomada de decisão.
No transcorrer dos nossos estudos teremos contato com diversas 
ferramentas de custos para fi ns gerenciais de tomada de decisão, 
planejamento e controle. Vejamos algumas dessas abordagens que 
serão mencionadas ou até mesmo aprofundadas no nosso caderno de estudos, 
nos itens que seguem.
a) Custos para Apoio à Tomada de Decisão
Vejamos algumas abordagens de custos e em quais contextos de tomada de 
decisão podemos utilizá-las:
• Margem de Contribuição (MC): ao obtermos a Margem de Contribuição, 
possuímos um montante de resultado independente de qualquer subjetividade 
ou arbitrariedade do rateio dos custos fi xos.
O principal objetivo 
da Contabilidade 
Gerencial é munir 
os usuários internos 
de ferramentas 
efi cientes, efi cazes 
e fl exíveis, capazes 
de orientar 
suas decisões 
patrimoniais de 
maneira ágil e 
competitiva.
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 Contabilidade de Custos
• Decisões de Limitação na Capacidade Produtiva: abordagem 
complementar à escolha do critério de rateio, pois vincula o rateio a fatores 
que limitam a capacidade produtiva. Basicamente consiste na utilização 
de paradigmas da Teoria das Restrições ou Theory of Constraints (TOC) 
aplicados a decisões de custos.
• Custeio Variável: Método de Custeio quedesconsidera qualquer mecanismo 
de rateio dos Custos Fixos, sendo direcionado a decisões em que não se 
queira levar em consideração o impacto dos Custos Fixos no resultado de 
um produto, por exemplo.
• Custeio RKW (RKW - Reichskuratoriun für Wirtschaftlichtkeit): Método 
de Custeio utilizado quando se apresenta conveniente efetuar o rateio dos 
custos fi xos e até mesmo das despesas; nesse sistema de custeio, distinguir 
as despesas dos custos é desnecessário, tendo em vista que o rateio será 
total.
• Custo de Oportunidade: conceito amplamente disseminado nos estudos da 
área de Economia, proporciona a identifi cação dos custos da oportunidade 
renunciada de um determinado item no contexto da Contabilidade de 
Custos e possibilita a análise de associação da alternativa descartada que 
proporciona mais benefícios para servir de parâmetro de comparação para a 
alternativa atual, ou seja, identifi ca o valor da alternativa não escolhida mais 
favorável.
• Custo de Reposição: aponta o valor de substituição de um determinado bem 
que substituirá outro que de alguma forma foi vendido, consumido ou mesmo 
perdido. Na contabilidade de custos, possibilita identifi car as oportunidades 
de aquisição ou mesmo substituição dos bens do imobilizado ou mesmo 
componentes dos estoques.
• Formação de Preço de Venda: existem metodologias diversas de formação 
de preço de venda. Podemos determinar o preço de venda pela qualidade, 
pela inovação, pela tecnologia, pela concorrência, pela satisfação do cliente, 
pelo custo ou por outros critérios que sejam fundamentais para a entidade 
em questão. Verifi camos que a utilização da contabilidade de custos para 
a formulação do preço de venda pode ser utilizada em conjunto com 
outras abordagens. Por exemplo, é comum que profi ssionais de marketing 
utilizem os custos identifi cados em conjunto com aspectos do cliente e dos 
concorrentes em suas decisões de precifi cação.
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INTRODUÇÃO à CONTABILIDADE DE CUSTOS Capítulo 1 
• Ponto de Equilíbrio: um ponto de ruptura identifi ca a quantidade de itens 
vendidos necessários para que a entidade apresente um resultado favorável 
na relação custos e receitas. Existem três categorias de Ponto de Equilíbrio: 
Contábil, Financeiro e Econômico.
• Decisões de Compra ou Produção: em diversas situações a entidade se 
encontra na posição de decidir entre a compra de um determinado item ou 
mesmo a sua produção. Em um primeiro momento ocorre a decisão entre 
a compra e a produção, no entanto devemos ter claro que essa decisão 
pode ser permanente, exigindo assim um planejamento de longo prazo dos 
refl exos da escolha.
• Decisões de Reengenharia baseadas em Custos: ao optar por produzir 
em detrimento de comprar, a entidade pode incorrer na reestruturação de 
seu processo produtivo, ou ainda, em virtude da análise de custos dos 
departamentos, poderão ocorrer decisões no sentido de reengenharia. Mais 
uma vez devemos levar em conta os refl exos permanentes desse tipo de 
decisão e considerar a estruturação de um planejamento de longo prazo.
b) Custos para o Planejamento e Controle
Agora mencionamos exemplos de abordagens de custos com ênfase no 
planejamento e controle:
• Custo Alvo (Target Costing): um custo almejado ou alvo é defi nido, 
dessa forma o planejamento organizacional se direciona ao atendimento desse 
parâmetro defi nido como custo aceitável.
• Unidade de Esforço de Produção (UEP): consiste em uma abordagem 
complementar dos métodos de custeio, na qual é desenvolvida uma unidade 
indexadora de custos, visando eliminar distorções de rateio em que produtos 
absorvem montantes superavaliados de custos.
• Custo Padrão: permite a comparação entre as variações no custo real 
e o custo estimado (ou padrão), permitindo o planejamento dos custos diretos e 
indiretos em termos de preço, quantidade e variação mista. Também permite a 
identifi cação de pontos favoráveis e desfavoráveis nas variações dos custos real 
e padrão e adoção de medidas corretivas e de aprimoramento.
• Gestão Baseada em Atividades: a abordagem do Custeio Baseado 
em Atividades (ABC) se estende à gestão organizacional, impactando nas 
ferramentas de planejamento e nos mecanismos de controle das atividades.
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 Contabilidade de Custos
• Orçamentos de Produção: para a estruturação dos diversos orçamentos 
operacionais (mão de obra, materiais diretos e custos indiretos) são utilizadas 
informações da Contabilidade de Custos. 
É importante salientar que nem todas as abordagens de Contabilidade de 
Custos para tomada de decisão ou direcionadas para o planejamento e controle, 
mencionadas anteriormente, serão abordadas em nossa disciplina. Porém, é 
importante a menção para conhecimento por parte do estudante da disciplina, uma 
vez que o tema contabilidade é amplo, a tal ponto que nem todas as abordagens 
importantes serão aprofundadas ou discutidas na atual disciplina.
 Muitas das ferramentas de custos mencionadas podem ser de 
fato utilizadas em ambos os contextos, tanto para fi ns de tomada 
de decisão, quanto para o planejamento e controle. Exercite a sua 
análise e aponte outras contribuições gerenciais das ferramentas de 
custos apresentadas. 
Se você quiser conhecer mais sobre Contabilização de 
Custos, Custos para Apoio à Tomada de Decisão e Custos para 
o Planejamento e Controle, existe uma associação de âmbito 
nacional denominada Associação Brasileira de Custos, que promove 
anualmente eventos relacionados à temática de custos. 
O sítio eletrônico da associação é <http://www.abcustos.org.br>. 
Sugerimos a consulta das bases de artigos e até mesmo a leitura 
do histórico da fundação da associação para a compreensão da sua 
importância para a discussão multidisciplinar de Custos.
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INTRODUÇÃO à CONTABILIDADE DE CUSTOS Capítulo 1 
Contabilidade Financeira e 
Contabilidade de Custos
A Contabilidade Financeira consiste no processo de elaboração de 
informações fi nanceiras submetidas a padrões regulamentares e fi scais, para 
o atendimento das necessidades de informações de usuários externos, como 
acionistas, credores, governos, entre outros (ATKINSON et al., 2000). 
Podemos apontar que a principal função da Contabilidade Financeira consiste 
em suprir o fl uxo desigual de informações (Assimetria Informacional) existentes 
entre os usuários internos e externos.
Nesse sentido, quando falamos de Contabilidade de Custos para fi ns 
de atendimento de anseios de Contabilidade Financeira, estamos falando de 
informações direcionadas aos usuários externos, que são disponibilizadas para 
atender ao anseio informacional desse grupo, assim como diminuindo a Assimetria 
Informacional existente entre os usuários da informação contábil.
Vejamos alguns procedimentos de Contabilidade de Custos que visam 
atender as necessidades informacionais dos usuários externos.
a) Contabilização de Custos
Entendemos a contabilização dos custos como o conjunto de procedimentos 
adotados para a determinação do custo do período, para o relato em 
Demonstrações Financeiras ou para o atendimento a qualquer obrigação externa, 
fi scal, regulatória e societária.
• Alocação de Custos Diretos: conjunto de procedimentos contábeis 
para a determinação de custos diretos. No caso dos custos com material direto, 
envolve o reconhecimento de tributos nas operações (incidência de ICMS, IPI, 
PIS e COFINS); já no caso da mão de obra direta, consiste na identifi cação dos 
fatores que impactam na remuneração, descontos e encargos sobre a folha de 
pagamento.
• Critérios de Rateio dos Custos Indiretos: consiste na identifi cação 
de critérios que proporcionem mecanismos coerentes de alocação dos custos 
indiretos aos produtos. 
• Métodos de Custeio: para fi ns societários e fi scais no Brasil, um método 
de custeio deve atribuir os custos indiretosaos produtos e não pode ratear as 
18
 Contabilidade de Custos
despesas; atendendo a esses critérios temos o Método de Custeio por Absorção e 
o Custeio Baseado em Atividades (ABC).
• Custeio por Ordem e Encomendas: consiste na determinação dos 
custos provenientes de uma estrutura de produção descontínua com produtos 
não padronizados ou encomendados.
• Custeio por Processo: consiste na determinação dos custos provenientes 
de uma estrutura de produção contínua, em série de produtos padronizados.
Até aqui verifi camos um breve panorama da contribuição da Contabilidade 
de Custos para subsidiar as escolhas dos usuários internos e externos. Neste 
sentido, para identifi car as contribuições práticas da Contabilidade de Custos, 
responda às questões a seguir:
Atividades de Estudos:
 1) Qual a contribuição da Contabilidade de Custos para fi ns de 
tomada de decisão?
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 2) Qual a contribuição da Contabilidade de Custos para fi ns de 
planejamento e controle?
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INTRODUÇÃO à CONTABILIDADE DE CUSTOS Capítulo 1 
 3) Qual a contribuição da Contabilidade de Custos para fi ns de 
contabilização dos custos?
 ____________________________________________________
____________________________________________________
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____________________________________________________
____________________________________________________
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Algumas ConsideraçÕes 
Neste capítulo procuramos situar a Contabilidade de Custos em um breve 
panorama histórico, assim como identifi camos a contribuição da Contabilidade 
para as decisões dos usuários internos (Contabilidade Gerencial) e usuários 
externos (Contabilidade Financeira).
Ao estudar Custos nos deparamos com um conjunto robusto de ferramentas 
que podem ser utilizadas com efi ciência em determinadas situações. O importante 
para a aprendizagem do tema é saber reconhecer essas ferramentas de custos e 
distinguir com clareza o momento de aplicar ou não cada abordagem. 
No próximo capítulo abordaremos a inserção da Contabilidade de Custos 
em diferentes segmentos e atividades. Devemos ter claro que a Contabilidade de 
Custos proporciona soluções diversas que se aplicam ou não em determinados 
contextos administrativos.
ReferÊncias
ATKINSON, A. A. et al. Contabilidade gerencial. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2000.
BEUREN, I. M. Evolução histórica da contabilidade de custos. Contabilidade 
Vista e Revista, Belo Horizonte, v. 5, n. 1, p. 61-66, fev. 1993. 
CREPALDI, S. A. Contabilidade gerencial. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2004.
HANSEN, D. R.; MOWEN, M. M. Gestão de custos: contabilidade e controle. 
São Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001.
20
 Contabilidade de Custos
HORNGREN, C. T.; FOSTER, G.; DATAR, S. M. Contabilidade de custos: uma 
abordagem gerencial. 11. ed. São Paulo: Prentice Hall, 2004.
MAHER, M. Contabilidade de custos: criando valor para a administração. São 
Paulo: Atlas, 2001. 
CAPÍTULO 2
A Abordagem da Contabilidade de 
Custos nas Diversas Entidades
A partir da perspectiva do saber fazer, neste capítulo você terá os seguintes 
objetivos de aprendizagem:
 Apontar as diferentes abordagens de custos aplicadas às sociedades com e 
sem fi ns lucrativos.
 Conhecer o atual papel da Contabilidade de Custos na administração pública, 
na indústria, no comércio e nas atividades de prestação de serviços.
 Selecionar a abordagem de custos em virtude das particularidades da entidade 
foco de aplicação.
 Esquematizar os procedimentos de custos recorrentes e divergentes aos 
diversos enquadramentos de entidades.
22
 Contabilidade de Custos
23
A ABORDAGEM DA CONTABILIDADE DE
CUSTOS NAS DIVERSAS ENTIDADES Capítulo 2 
ConteXtualiZação
Da mesma forma que identifi camos que a Contabilidade de Custos 
proporciona contribuições distintas dependendo do tipo de usuário que se utiliza 
de suas informações, devemos expandir a compreensão e considerar que a 
diversidade de enquadramento das atividades desempenhadas pelas entidades 
também exige tratamentos gerenciais específi cos.
O assunto é bastante amplo e, nesse sentido, optamos em propor um breve 
panorama do tratamento da Contabilidade de Custos por setores: Indústria, 
Comércio e Serviços. Adicionalmente, no presente capítulo abordaremos de 
maneira sucinta o panorama da Contabilidade de Custos na Administração Pública 
e sua adequação aos preceitos de gestão e legalidade aplicados ao setor público.
Custos na IndÚstria
As empresas do setor industrial fornecem produtos tangíveis que sofreram 
transformações ao longo do processo produtivo e se tornaram outros produtos 
distintos dos adquiridos dos fornecedores (HORNGREN; FOSTER; DATAR, 
2004). Ao término do exercício contábil, o estoque de uma empresa industrial 
basicamente se compõe de materiais diretos, produtos em processos e produtos 
acabados. 
Conforme estudamos no Capítulo 1, uma parcela signifi cativa do 
desenvolvimento prático e teórico das ferramentas de Contabilidade de Custos 
se desenvolveu no contexto industrial. No contexto histórico, a maior parcela da 
contribuição ao estudo de Custos foi desenvolvida visando atender a problemas 
de gerenciamento e relato de informações relacionadas aos custos dos produtos.
Um conceito importante para a Contabilidade de Custos aplicada ao setor 
Industrial e que desenvolveremos com maior propriedade ao longo do caderno 
de estudos é o do Custo de Transformação. Segundo o Pronunciamento Técnico 
CPC 16 – Estoques (2009): os custos de transformação abrangem os custos 
diretamente relacionados com as unidades produzidas ou com as linhas de 
produção, por exemplo, a mão de obra direta e os materiais diretos, assim como 
a alocação sistemática de custos indiretos de produção (fi xos e variáveis) aos 
produtos.
24
 Contabilidade de Custos
Custos no ComÉrcio
As empresas do setor comercial fornecem produtos tangíveis nas mesmas 
condições físicas em que foram adquiridos, denominados de mercadorias 
(HORNGREN; FOSTER; DATAR, 2004). Ao término do período, as mercadorias 
adquiridas dos fornecedores e não vendidas compõem o saldo dos estoques.
As atividades comerciais se desenvolvem basicamente nas modalidades 
de venda no atacado (venda ao revendedor) ou no varejo (venda ao consumidor 
fi nal). Na atualidade, com o advento da internet e a modernização das relações de 
consumo, existem empreendimentos que atuam no ambiente do comércio virtual, 
de venda direta ou de revenda sem que exista a fi gura da mercadoria em estoque.
Verifi camos que na atualidade as atividades comerciais desenvolvem novas 
atribuições, e, por sua vez, a Contabilidade de Custos precisa acompanhar essas 
necessidades de informação e proporcionar soluções.
No contexto comercial, basicamente a maior parcela dos esforços de custos 
se destina ao acompanhamento do custo de aquisição das mercadorias. 
O custo de aquisição dos estoques compreende o preçode 
compra, os impostos de importação e outros tributos (exceto 
os recuperáveis junto ao fi sco), bem como os custos de 
transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis 
à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços. 
Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes 
devem ser deduzidos na determinação do custo de aquisição. 
(Pronunciamento Técnico CPC 16, 2009, p. 4).
A Contabilidade de Custos nas empresas comerciais geralmente apresenta 
um menor nível de complexidade do que a Contabilidade de Custos nas indústrias, 
porém isso não deve servir de argumento para qualquer tipo de negligência em 
relação ao tratamento dos custos na atividade comercial.
Custos na Prestação de Serviços
As empresas do setor de serviços prestam serviços ou mesmo fornecem 
produtos intangíveis a seus clientes (HORNGREN; FOSTER; DATAR, 2004). 
A aplicação de modelos mais aprimorados de Contabilidade de Custos 
no contexto de empresas prestadoras de serviços é relativamente recente. O 
desenvolvimento de um mercado de empresas com atividades consultivas ou de 
25
A ABORDAGEM DA CONTABILIDADE DE
CUSTOS NAS DIVERSAS ENTIDADES Capítulo 2 
tecnologia que prestam serviços no ambiente virtual vem contribuindo para uma 
mudança de perspectiva da utilidade das ferramentas de custos.
Uma vez que as atividades são essencialmente intelectuais, fatores como 
mão de obra desempenham um impacto signifi cativo na planilha de custos. Em 
contrapartida, existe uma complexidade acentuada no tratamento dos custos 
indiretos, tendo em vista que em muitos contextos pode existir difi culdade para 
efetuar a determinação de critérios de rateio menos ambíguos.
No Pronunciamento Técnico CPC 16 existe a previsão da conta 
de serviços em andamento. A referida conta deverá ser utilizada 
pelas entidades prestadoras de serviços para registrar os gastos 
aplicados com a execução do serviço.
Quanto ao custo dos estoques dos serviços em andamento, os 
prestadores de serviços devem mensurá-los pelos mesmos critérios 
estabelecidos aos custos de produção. Geralmente esses custos 
são preponderantemente compostos por mão de obra e outros 
custos vinculados à folha de pagamento ou encargos trabalhista/
previdenciários.
Tratando-se de Contabilidade de Custos, as empresas do setor 
de serviços se distinguem das empresas dos setores comercial e 
industrial no que se refere à constituição de um estoque de produtos 
ou mercadorias para revenda, no entanto é comum a aplicação de 
materiais em empresas prestadoras de serviços, e esses materiais 
também são estoques.
 
Custos na Administração 
PÚblica 
O tema Contabilidade de Custos não é nenhuma novidade em se 
tratando do setor público brasileiro, a sua previsão legal está contida no art. 50, § 
3º da Lei Complementar nº 101, de 04 de maio de 2000, a Lei de Responsabilidade 
Fiscal (LRF), que dispõe sobre a obrigatoriedade da Administração Pública manter 
sistemas de custos que permitam a avaliação e o acompanhamento da gestão 
orçamentária, fi nanceira e patrimonial. 
Tratando-se de 
Contabilidade 
de Custos, as 
empresas do setor 
de serviços se 
distinguem das 
empresas dos 
setores comercial 
e industrial no 
que se refere à 
constituição de um 
estoque de produtos 
ou mercadorias 
para revenda, no 
entanto é comum 
a aplicação 
de materiais 
em empresas 
prestadoras de 
serviços, e esses 
materiais também 
são estoques.
26
 Contabilidade de Custos
Como modelo de orientação para a aplicação de sistemas de custos na esfera 
pública, a Secretaria do Tesouro Nacional (STN) instituiu em 2011 a Portaria nº 
157, que dispõe sobre o Sistema de Custos do Governo Federal.
No caso da esfera pública fi ca claro que a adoção de metodologias de controle 
de custos transcende a abordagem gerencial e se respalda na obrigatoriedade 
do dispositivo da LRF. Podemos reparar na importância do tema custo na 
Administração Pública, no entanto devemos esclarecer que o enfoque aqui 
proposto em nosso curso é a Contabilidade de Custos no contexto empresarial.
Atividade de Estudos:
 1) Verifi camos no Capítulo 2 que a Contabilidade de Custos 
contribui para o gerenciamento dos mais diversos setores 
econômicos, como também contribui na gestão pública. Diante 
do exposto, associe a coluna da esquerda com as características 
apresentadas na coluna da direita.
(1) Setor Comercial
(2) Setor Industrial
(3) Setor de Serviços
(4) Serviço Público
( ) Existe previsão legal para a adoção de Sistemas de 
Custos.
( ) É um setor com amplo desenvolvimento na atualidade, 
principalmente em virtude do advento das tecnologias de 
informação.
( ) Um dos principais conceitos é o de custo de aquisição.
( ) Um dos principais conceitos é o de custo de transfor-
mação.
Algumas ConsideraçÕes 
Neste capítulo demonstramos a diversidade de atividades econômicas em 
que as ferramentas de Contabilidade de Custos podem contribuir em aspectos 
gerenciais e fi nanceiros. 
Ao estabelecermos a distinção das atividades econômicas, isso nos permite 
compreender que para o contexto operacional possuímos condições de analisar 
as particularidades da entidade e atender aos requisitos societários e fi scais da 
entidade, ou mesmo para as necessidades internas e gerenciais de informações 
de custos. 
27
A ABORDAGEM DA CONTABILIDADE DE
CUSTOS NAS DIVERSAS ENTIDADES Capítulo 2 
No próximo capítulo abordaremos os conceitos básicos aplicados à 
Contabilidade de Custos, as principais defi nições, para subsidiar as nossas 
discussões posteriores ao longo da nossa trajetória de estudos, e mesmo no 
contexto da prática profi ssional.
ReferÊncias
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Pronunciamento Técnico 
CPC 16 (R1) – Estoques. Disponível em: <http://static.cpc.mediagroup.com.br/
Documentos/243_CPC_16_R1_rev%2003%20(2).pdf>. Acesso em: 3 maio 2016.
HORNGREN, C. T.; FOSTER, G.; DATAR, S. M. Contabilidade de custos: uma 
abordagem gerencial. 11. ed. São Paulo: Prentice Hall, 2004.
28
 Contabilidade de Custos
CAPÍTULO 3
Conceitos Básicos Aplicados à
Temática De Custos
A partir da perspectiva do saber fazer, neste capítulo você terá os seguintes 
objetivos de aprendizagem:
 Identifi car as distinções entre os conceitos de Custos, Despesas e Gastos. 
 Conhecer os conceitos de Desembolsos e Investimentos, Perdas e Desperdícios 
para a Contabilidade de Custos.
 Diferenciar os conceitos encontrados nos problemas que envolvem decisões 
de custos.
 Empregar as corretas classifi cações na interpretação de problemas de custos.
30
 Contabilidade de Custos
31
Conceitos Básicos
Aplicados à Temática de Custos Capítulo 3 
ConteXtualiZação
O conhecimento dos termos utilizados na nossa disciplina e dos conceitos 
básicos apresenta-se como uma etapa fundamental dos nossos estudos, pois 
permite identifi car com precisão os elementos de custos.
Outro aspecto importante é que, em se tratando de custos para fi ns de 
Contabilidade Financeira, a correta classifi cação é imprescindível para o 
atendimento de aspectos normativos e regulamentares. Agora, em se tratando 
de custos aplicados no contexto da Contabilidade Gerencial, ao classifi car 
corretamente os custos podemos delimitar de maneira coerente os dados para 
a obtenção de ferramentas que apoiem as necessidades gerenciais da entidade.
Portanto, classifi car os elementos de custos corretamente acaba impactando 
na qualidade da informação obtida, e inevitavelmente exerce infl uência também 
na utilidade e relevância da Contabilidade de Custos para fi ns fi nanceiros e 
gerenciais.
Gastos, Custos, Despesas, 
Desembolsos e Investimentos
Gastos – é um termo abrangente que pressupõe a aquisição de um bem 
ou serviçodecorrente de sacrifício fi nanceiro, visando à obtenção de benefícios 
futuros. Basicamente os gastos são uma etapa preliminar da aquisição de ativos, 
como estoques ou imobilizados, por exemplo, investimentos, ou mesmo antecede 
o refl exo a título de despesas ou custos.
Os gastos são obrigações fi nanceiras assumidas por uma entidade na 
aquisição de bens e serviços, resultando em uma variação patrimonial. Sobre as 
variações patrimoniais decorrentes dos gastos, podemos apontar as mais amplas 
e usuais: investimentos, custos e despesas.
Custos – são os recursos despendidos para a execução da atividade 
fi nal da entidade, basicamente consiste na utilização de bens ou serviços 
no processo produtivo, resultando no fornecimento de outros bens ou serviços 
vinculados ao objeto social da entidade.
Segundo Martins (2003), os custos são gastos relativos aos bens ou serviços 
empregados na produção de outros bens ou na execução de outros serviços. 
Portanto, os custos são também um gasto, porém seu reconhecimento de fato 
32
 Contabilidade de Custos
como custo ocorre no momento do consumo, utilização, para a obtenção de bens 
e serviços, ou quando da ocorrência de perdas normais, ou seja, quando do 
reconhecimento das variações patrimoniais ao resultado do período.
Despesas - são recursos consumidos direta ou indiretamente para a obtenção 
de receitas. São classifi cadas como Despesas Operacionais (Administrativas, 
Vendas e Financeiras) e Outras Despesas Operacionais. Martins (2003) aponta 
que as despesas são elementos que promovem variações diminutivas no 
Patrimônio Líquido, representando assim um sacrifício necessário no processo de 
obtenção das receitas.
Basicamente podemos distinguir os Custos das Despesas como sendo os 
gastos relativos ao processo de produção, e as Despesas como os gastos relativos 
às atividades administrativas, de vendas e de fi nanciamento. Em um primeiro 
momento essa distinção parece simples, mas percebemos que em determinados 
casos existem situações em que essa distinção se torna mais complexa.
Desembolsos – pressupõem o pagamento para a obtenção de bens ou 
serviços, é a utilização dos recursos de caixa para a obtenção de recursos. A 
ocorrência de desembolso implica necessariamente em saída de caixa, ou seja, 
caracterizada pelo fl uxo fi nanceiro que liquida a obrigação de pagamento.
Para a Contabilidade de Custos, Investimentos são os recursos adquiridos, 
cujo consumo ou utilização se desdobra em elementos de Resultado. Os 
Investimentos são comumente denominados Gastos Ativados, pois basicamente 
são elementos que em um primeiro momento estão registrados no Ativo da 
entidade e, na medida de sua utilização ou consumo, se desdobram nos Gastos 
no Resultado do Exercício. 
Os Investimentos Permanentes implicam em itens do Imobilizado, 
Participação Societária em Outras Sociedades e mesmo Ativos Intangíveis. A 
entidade pode efetuar a aquisição de máquinas para compor o seu Imobilizado. 
Essa aquisição se trata de um Investimento, pois as máquinas, por meio de seu 
uso contínuo, servirão para a produção de itens da linha de produtos da entidade. 
A forma de os Investimentos em Imobilizados se converterem em elementos de 
Custos ocorre no reconhecimento do seu desgaste, ou seja, no lançamento da 
depreciação.
Os Investimentos Circulantes são basicamente os componentes dos 
Estoques, como matéria-prima, embalagens, materiais de expediente, 
mercadorias para revenda etc. No caso de ocorrer a aquisição de matéria-prima, 
a empresa está efetuando um Investimento em seu Estoque, pois na medida em 
que a matéria-prima é utilizada, ela passa a compor o produto. Existem ainda 
33
Conceitos Básicos
Aplicados à Temática de Custos Capítulo 3 
situações em que podem ocorrer perdas nos Estoques, ou seja, ao invés de ser 
utilizada no processo produtivo, a matéria-prima pode sofrer algum desvio. Essas 
situações veremos no tópico que segue.
Perdas e DesperdÍcios
Segundo Martins (2003), as Perdas podem ser divididas em duas categorias: 
as Perdas Normais e as Perdas Anormais. 
Entendemos as Perdas Normais como sendo aquelas que são decorrentes 
do próprio processo de produção, sendo assim habituais e previsíveis, se 
enquadrando, portanto, como uma etapa necessária para a obtenção do produto. 
Já que as Perdas Normais são inerentes ao processo produtivo, o valor decorrente 
delas compõe o montante dos custos do período. 
É importante atentarmos para o fato de que em muitas atividades podem 
ocorrer perdas que são tidas como normais, e podem existir meios para minimizar 
as perdas, como avanços tecnológicos, adoção de novos métodos ou processos 
produtivos etc.
Devemos ainda considerar o fato de que, se existem métodos conhecidos 
capazes de minimizar as perdas normais em um processo de produção e a 
empresa não os coloca em prática, ocorre uma situação de desperdício. O 
desperdício nada mais é do que o descarte, mesmo que não intencional, de 
elementos de custos.
Já as Perdas Anormais se distinguem por não serem previsíveis e por não 
serem voluntárias. Dessa forma, as Perdas Anormais não integram o processo 
produtivo, são uma eventualidade. Quanto ao refl exo dessas Perdas no resultado, 
elas devem ser reconhecidas como despesas, não podendo ser atribuídas 
aos produtos, e dessa forma, simplesmente, não podem ser reconhecidas 
como custos. Podemos mencionar como Perdas Anormais eventuais sinistros, 
incêndios, roubo, danos por obsolescência, degeneração etc.
Conceitos Diversos Aplicados à 
Temática de Custos
Outros conceitos com importante implicação na compreensão dos custos dos 
estoques são os conceitos de custos de aquisição e de custos de transformação. 
34
 Contabilidade de Custos
Segundo o Pronunciamento Técnico CPC 16 – Estoques, os custos dos estoques 
de mercadorias devem ser compostos pelos custos de aquisição, custos de 
transformação e eventuais custos incorridos para a obtenção dos estoques em 
suas condições fi nais e localização atual. 
Vejamos as defi nições extraídas do Pronunciamento Técnico CPC 16 – 
Estoques:
O custo de aquisição dos estoques compreende o preço de 
compra, os impostos de importação e outros tributos (exceto os 
recuperáveis junto ao fi sco), bem como os custos de transporte, 
seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição 
de produtos acabados, materiais e serviços. Descontos 
comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes devem ser 
deduzidos na determinação do custo de aquisição (COMITÊ 
DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS, 2016, p. 4).
Os custos de aquisição são aqueles derivados dos estoques de mercadorias, 
ou mercadorias para revenda, ou ainda correspondem aos custos dos estoques 
de materiais, entre outros elementos que podem ser empregados em processos 
produtivos ou prestações de serviços, ou de materiais que venham a ser 
consumidos ao longo do período. O termo custos de aquisição tem relação com 
o evento de compra dos estoques, onde o custo de aquisição estará descrito em 
documento fi scal (Nota Fiscal de Mercadoria).
Os custos de transformação de estoques incluem os custos 
diretamente relacionados com as unidades produzidas ou 
com as linhas de produção, como pode ser o caso da mão de 
obra direta. Também incluem a alocação sistemática de custos 
indiretos de produção, fi xos e variáveis, que sejam incorridos 
para transformar os materiais em produtos acabados (COMITÊ 
DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS, 2016, p. 4).
Já os custos de transformação são aqueles que compõem uma sequência 
de itens de custos que inicialmente constaram nos estoques como produtos em 
elaboração, ou seja, são diversos elementos que são empregados ao produto ao 
longo da produção que incorporam custos aos estoques em andamento. Assim 
que o produto é fi nalizado, o saldo referente a ele é transferido de estoquesde 
produtos em elaboração para estoques de produtos acabados, e quando ocorrer 
a venda do produto (ou qualquer evento que resulte em confronto com o resultado 
do período), os itens de custos são reconhecidos sistematicamente ao resultado. 
A denominação transformação diz respeito à característica que esses custos 
assumem de serem incorporados gradativamente ao produto em elaboração para 
se transformar em um produto acabado. 
35
Conceitos Básicos
Aplicados à Temática de Custos Capítulo 3 
Verifi camos até aqui os conceitos fundamentais aplicados no contexto da 
Contabilidade de Custos. Para exercitar o entendimento desses conceitos, vamos 
praticar a identifi cação e classifi cação dos Custos, Despesas, Investimentos e 
Perdas.
Atividades de Estudos:
 1) Relacione as colunas e identifi que os itens de Custos, 
Despesas, Investimentos e Perdas:
(1) Custos.
(2) Despesas.
(3) Investimentos.
(4) Perdas.
( ) Estoques de mercadorias danifi cados por uma enchente.
( ) Depreciação dos veículos utilizados pelos vendedores.
( ) Matéria-prima utilizada na fabricação dos produtos.
( ) Aquisição de equipamentos.
( ) Mão de obra direta.
( ) Comissão dos vendedores.
( ) Aquisição de material de limpeza.
( ) Aluguel do prédio da administração.
( ) Salários supervisores da produção.
( ) Energia consumida na fábrica.
 2) Assinale a alternativa que aponta a composição do custo de 
aquisição.
 a) ( ) Preço de compra, seguro, fretes pagos pelo vendedor, 
manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de 
produtos acabados, materiais e serviços.
 b) ( ) Preço de compra, os impostos de importação e outros 
tributos (exceto os recuperáveis junto ao fi sco), bem como os 
custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente 
atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e 
serviços.
 c) ( ) Preço de compra, os impostos de importação e outros 
tributos recuperáveis junto ao fi sco, bem como os custos de 
transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à 
aquisição de produtos acabados, materiais e serviços.
 d) ( ) Preço de compra, bem como os custos de transporte, 
seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de 
produtos acabados, materiais e serviços.
36
 Contabilidade de Custos
 3) Uma indústria que fabrica móveis de madeira descarta 
pequenas sobras de madeira (sua principal matéria-prima de 
produção) como consequência de seu processo produtivo. 
Mesmo sabendo que seria possível minimizar essas sobras, ou 
mesmo comercializá-las, a indústria ainda não o faz, apenas 
descarta as sobras. Podemos classifi car essas sobras de matéria-
prima como:
 a) ( ) Despesa.
 b) ( ) Perdas Anormais.
 c) ( ) Investimentos.
 d) ( ) Desembolso.
 e) ( ) Perdas Normais.
Algumas ConsideraçÕes 
Compreender e distinguir os conceitos relacionados à temática de custos 
é uma etapa fundamental para a continuidade da nossa disciplina, uma vez 
que cada um dos conceitos apresentados no presente capítulo é suscetível a 
procedimentos distintos para fi ns de apuração dos custos.
Podemos ainda enfatizar que uma das grandes difi culdades para fi ns de 
estudo e execução prática da Contabilidade de Custo consiste na distinção entre 
o conceito de Custos e Despesas. Dependendo do tipo de decisão de que o 
usuário da informação precisará tomar, essa distinção pode ser mais ou menos 
necessária.
Primeiramente devemos ter claro em que etapa da classifi cação patrimonial 
o referido elemento de gasto está classifi cado, lembrando que na etapa de 
investimento o elemento estará registrado no Balanço Patrimonial (Estoques, 
Imobilizado) e representará um elemento de custos (ex.: venda de produtos, 
por exemplo para custos) ou de despesas (ex.: despesa com comissão de 
vendedores), dependendo do confronto com o resultado. Percebemos uma 
constante transição entre itens do Balanço Patrimonial e sua transição para a 
Demonstração do Resultado.
Um segundo aspecto que devemos levar em consideração é que os custos 
são gastos empregados na execução da atividade fi nal da entidade, sendo essa 
a fabricação de um produto ou mesmo a prestação de um serviço, ou ainda a 
comercialização de uma mercadoria. Já as despesas são gastos necessários 
37
Conceitos Básicos
Aplicados à Temática de Custos Capítulo 3 
para a obtenção de receitas, sendo esses incorridos em atividades de caráter 
administrativo, comercial e fi nanceiro, ou seja, de caráter operacional, porém, 
atreladas às atividades-meio (gerencial, comercial, fi nanciamento etc.) da 
entidade, ou ainda em outros gastos operacionais diversos (alienação de bens, 
perdas em participação em outras sociedades, resultado negativo da equivalência 
patrimonial etc.).
Na continuidade dos nossos estudos nos aprofundaremos nas classifi cações 
dos custos, e entenderemos qual o refl exo dessas classifi cações para fi ns de 
Contabilidade e Análise de Custos.
ReferÊncias
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Pronunciamento Técnico 
CPC 16 (R1) – Estoques. Disponível em: <http://static.cpc.mediagroup.com.br/
Documentos/243_CPC_16_R1_rev%2003%20(2).pdf>. Acesso em: 3 maio 2016.
CREPALDI, Sílvio Aparecido. Contabilidade gerencial. 3. ed. São Paulo: Atlas, 
2004.
HANSEN, Don. R.; MOWEN, Maryanne M. Gestão de custos: contabilidade e 
controle. São Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001.
HORNGREN, Charles T.; FOSTER, George; DATAR, Srikant M. Contabilidade 
de custos: uma abordagem gerencial. 11. ed. São Paulo: Prentice Hall, 2004.
MAHER, Michael. Contabilidade de custos: criando valor para a administração. 
São Paulo: Atlas, 2001. 
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
38
 Contabilidade de Custos
CAPÍTULO 4
Classificação dos Custos
A partir da perspectiva do saber fazer, neste capítulo você terá os seguintes 
objetivos de aprendizagem:
 Defi nir Custos Variáveis e Custos Fixos, assim como Custos Diretos e Custos 
Indiretos.
 Observar a classifi cação aplicável a cada elemento de Custos.
 Escolher a classifi cação dos custos em virtude de sua alocação ao produto ou 
em decorrência do volume de produção.
 Constatar a importância de classifi car corretamente os custos.
40
 Contabilidade de Custos
41
Classificação dos Custos Capítulo 4 
ConteXtualiZação
A classifi cação dos Custos é uma etapa complexa, porém fundamental para 
a Contabilidade de Custos. Mas por qual motivo essa etapa é complexa? E o que 
a torna fundamental?
A complexidade na classifi cação pode ter mais relação com a atividade 
exercida pela entidade, ou pela existência ou não de ferramentas ou controle que 
permitam a detecção dos custos do que propriamente do ponto de vista teórico ou 
conceitual. No entanto, devemos primeiro diluir as ambiguidades de entendimento 
conceitual, para posteriormente visualizarmos alguns contextos práticos onde são 
identifi cadas difi culdades na classifi cação dos custos.
Já o que torna fundamental a classifi cação dos custos é o simples fato de 
que, decorrente dessa classifi cação, são derivadas as principais ferramentas 
para contabilização ou gestão dos custos, ou seja, dependendo da classifi cação 
atribuída aos custos, podemos adotar (ou não) procedimentos, técnicas ou 
métodos específi cos aplicados aos Custos.
No presente capítulo vamos estudar como classifi car os custos em relação 
à sua atribuição aos produtos e serviços (Custos Diretos e Custos Indiretos), ou 
ainda classifi car os custos pela relação objeto de custos e volume de produção 
(Custos Variáveis e Custos Fixos).
Custos Diretos e Indiretos
A classifi cação dos custos como diretos ou indiretos está vinculada com a 
atribuição do elemento ao produto ou serviço, ouseja, quando podemos apropriar 
um elemento de custos diretamente à unidade de produto ou ao serviço de 
forma segura, exigindo apenas uma unidade de medida (quilos de matéria-prima 
ou horas trabalhadas para mão de obra, por exemplo), esse custo enquadra-
se como direto. Agora, se existe a necessidade de efetuar algum procedimento 
incremental, geralmente uma estimativa para atribuir qual a parcela de custos se 
direciona para cada unidade de produto ou serviço, os custos são indiretos.
Os custos indiretos de produção fi xos são aqueles que 
permanecem relativamente constantes independentemente do 
volume de produção, tais como a depreciação e a manutenção 
de edifícios e instalações fabris, máquinas e equipamentos 
e os custos de administração da fábrica. Os custos indiretos 
de produção variáveis são aqueles que variam diretamente, 
ou quase diretamente, com o volume de produção, tais como 
42
 Contabilidade de Custos
materiais indiretos e certos tipos de mão de obra indireta 
(COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS, 2016, p. 
4).
A alocação de custos indiretos aos produtos ou serviços deve ser executada 
de forma a atribuir aos produtos ou serviços frações dos custos indiretos, e para 
tal acaba por exigir a utilização de metodologias próprias de atribuição de custos 
aos objetos de custos (produtos, serviços, linhas de produção etc.).
Estudaremos com maior detalhamento os procedimentos de alocação de 
custos indiretos em capítulo específi co ao longo do nosso livro.
Vejamos um breve exemplo para identifi carmos as diferenças entre custos 
indiretos e custos diretos:
Quadro 1 – Custo direto x Custo indireto
Matéria-prima R$ 2,00 por quilo de material Custo Direto
Embalagem R$ 0,50 por unidade Custo Direto
Mão de Obra Direta R$ 7,00 por hora Custo Direto
Aluguel da Fábrica R$ 100.000,00 por mês conforme 
contrato
Custo Indireto
Depreciação das Máquinas R$ 80.000,00 por mês Custo Indireto
Manutenção das Máquinas R$ 10.000,00 por mês conforme contrato Custo Indireto
Fonte: O autor.
A matéria-prima também recebe a denominação de material direto, 
justamente pela sua característica de ser um item de custos diretamente atribuível 
aos produtos, da mesma forma que acontece com a mão de obra dos profi ssionais 
que trabalham na atividade-fi m da entidade com contato direto ao produto, ou seja, 
mão de obra direta, ou ainda no caso da embalagem, quando essa é necessária 
para a conservação e acondicionamento do produto.
Já o aluguel e manutenção das máquinas e a depreciação são custos 
indiretos, pois são elementos de custos que não possuem característica que 
permita uma atribuição direta aos produtos, exigindo assim a utilização de 
mecanismos para alocação do referido item de custos.
43
Classificação dos Custos Capítulo 4 
Custos Variáveis e FiXos
Ao classifi car os Custos em Variáveis e Fixos, estamos nos reportando à 
alocação dos componentes de custos às unidades de produtos ou serviços do 
período. O custo é variável quando exige a adição de valor ao produzir cada 
unidade adicional do produto, já os custos são fi xos quando o incremento de 
unidades não afeta os montantes de custos.
Podemos exemplifi car da seguinte forma: imaginemos a fabricação de um 
produto aqui denominado de Produto Modelo. Vejamos os custos envolvidos:
Quadro 2 – Exemplo de fabricação de um produto
Matéria-Prima R$ 2,00 por quilo de material
Embalagem R$ 0,50 por unidade
Mão de Obra Direta R$ 7,00 por hora
Aluguel da Fábrica R$ 100.000,00 por mês conforme contrato
Depreciação das Máquinas R$ 80.000,00 por mês
Manutenção das Máquinas R$ 10.000,00 por mês conforme contrato
Fonte: O autor.
Digamos que para produzir uma unidade do Produto Modelo sejam 
necessários 0,5 Kg de matéria-prima e 15 minutos de mão de obra direta.
Produção de 1 unidade do Produto Modelo:
Matéria-Prima = R$ 2,00 kg x 0,5 kg = Custo de Matéria-prima de R$ 1,00 por 
unidade do Produto Modelo.
Mão de Obra = R$ 7,00 hora x 0,25 horas = Custo de Matéria-prima de R$ 
1,75 por unidade do Produto Modelo.
Podemos notar que para produzir cada unidade adicional do produto modelo 
será necessário incorrer em um custo unitário de R$ 1,00 de Matéria-prima e 
de R$ 1,75 de Mão de Obra Direta. Portanto, já que existe um incremento no 
montante dos custos em virtude de cada unidade produzida, esse custo denomina-
se variável. Ou seja, o custo é variável em relação à unidade de produto. Assim, 
no nosso exemplo temos a matéria-prima e a mão de obra direta como Custos 
Variáveis.
44
 Contabilidade de Custos
Precisamos levar em consideração que não existe uma regra absoluta, e 
sempre precisamos avaliar os elementos de custos e como esses são empregados 
no contexto operacional para determinar com precisão a sua classifi cação. 
Um aspecto importante de ser observado é que os custos variáveis 
proporcionam um incremento de custo por cada unidade adicional elaborada, no 
entanto, devemos observar que na prática, diante de contextos mais complexos, 
os elementos de custos estão expostos a fatores que podem afetar a sua 
determinação. 
Um exemplo que pode nos ajudar a entender essa complexidade, em se 
tratando ainda dos custos variáveis, é o custo de Mão de Obra Direta. Conforme 
vimos no exemplo, para produzir uma unidade do Produto Modelo, demandamos 
de 15 minutos de mão de obra. Esse valor possivelmente é a média de 
produtividade, ou seja, geralmente, e em condições normais, são necessários 
15 minutos para produzir uma unidade, porém no mundo real existe um fator 
denominado “produtividade”. Podemos entender a produtividade de maneira 
favorável, quando aperfeiçoamos o tempo médio e preservamos a qualidade do 
produto, ou quando o fator se apresenta desfavorável, ou seja, quando incorremos 
em improdutividade, nas situações em que ocorrem acréscimos de tempo em 
relação ao tempo médio para mantermos a mesma qualidade.
Podemos expandir ainda mais a complexidade da análise, a produtividade ou 
a improdutividade da mão de obra é apenas um pequeno exemplo. Expandindo 
o exemplo do custo da mão de obra direta, se supormos que os R$ 7,00 por 
hora trabalhada se refi ram ao custo de mão de obra direta incorrido dentro da 
jornada regular de trabalho, e se eventualmente for necessária a adição de 
mais horas de trabalho no período, digamos que a alternativa escolhida foi 
de remunerar horas extras aos empregados. Nessa situação o valor da hora 
receberá acréscimos excepcionais em virtude de uma necessidade momentânea, 
mas mesmo assim continuaria sendo um custo variável. Esses elementos que 
agregam complexidade à determinação do custo de mão de obra serão discutidos 
com maior aprofundamento no Capítulo 7 do nosso material.
Agora vamos verifi car os custos fi xos apresentados no nosso exemplo, 
lembrando que esses são fi xos, pois o incremento unitário de unidades produzidas 
não afeta o seu valor fi nal.
45
Classificação dos Custos Capítulo 4 
Aluguel da Fábrica R$ 100.000,00 por mês conforme contrato
Depreciação das Máquinas R$ 80.000,00 por mês
Manutenção das Máquinas R$ 10.000,00 por mês conforme contrato
Fonte: O autor.
Quadro 3 – Exemplo de custos fi xos
Os custos de Aluguel da Fábrica e de Manutenção das Máquinas são 
determinados em decorrência de uma negociação prévia que desencadeia em 
um instrumento jurídico, o contrato. Nessa situação sabemos previamente que 
dispomos de um imóvel com uma área X que nos custará R$ 100.000,00 por mês 
enquanto vigorar o presente contrato. Dessa forma, se a produção do mês atual 
for de 10.000 unidades do Produto Modelo, ou de 10.500 unidades do Produto 
Modelo, o valor do Custo com o Aluguel da Fábrica será o mesmo.
Da mesma forma acontece com o Custo de Manutenção, que no presente 
exemplo também é defi nido contratualmente, e do Custo de Depreciaçãodas 
Máquinas, que possivelmente foi determinado de modo a reconhecer o desgaste 
das máquinas de forma linear ao longo dos períodos.
Sobre a depreciação, devemos enfatizar que existem algumas possibilidades 
de método que podem ser utilizados para reconhecer o desgaste dos Imobilizados. 
No presente exemplo optou-se pelo método da depreciação linear (método 
simplista que apropria ao resultado parcelas mensais de depreciação iguais).
Observamos que os Custos Fixos permaneceram os mesmos, 
independentemente das quantidades produzidas no período em questão, mas 
não devemos nos prender à ideia de que os Custos Fixos não sofrem oscilações, 
pois esses custos podem sofrer reajustes, como no caso do aluguel, em que pode 
ocorrer a correção do valor do contrato por algum índice de preço da economia. 
Outro aspecto fundamental que devemos assimilar nesse primeiro momento 
da nossa disciplina é que, à medida que produzimos mais unidades, isso nos 
permite “dividir” o montante dos custos fi xos para mais produtos, ou seja, quanto 
maior a produção, menor a parcela de custos fi xos unitários. Portanto, os custos 
fi xos não sofrem variações em relação ao incremento de unidades produzidas, 
porém no momento do rateio dos custos fi xos, quanto mais unidades, menor o 
custo fi xo por unidade.
Dessa forma, os custos variáveis, geralmente, são constantes em relação à 
unidade de produto, e promovem variações acrescentando ao montante de custos 
à medida que incluímos uma unidade de produto. Já os custos fi xos não oscilam 
46
 Contabilidade de Custos
em virtude das quantidades produzidas, mas à medida que produzimos mais 
unidades, cada uma dessas receberá uma parcela dos custos fi xos, e quanto 
maior a produção, menor o custo fi xo unitário. 
Mais adiante, em nosso material de estudos, discutiremos algumas 
particularidades da apropriação dos custos fi xos, ou seja, dos procedimentos 
de Rateio desses Custos, e nos aprofundaremos nos aspectos que precisam 
ser levados em consideração para fi ns societários e fi scais, e quais precauções 
devemos ter para fi ns gerenciais. 
Vamos exercitar a nossa capacidade de classifi car os custos com a aplicação 
de algumas atividades de fi xação:
Atividades de Estudos:
 1) Considerando que a nossa empresa fabrica calçados, sendo, 
portanto, uma indústria que possui um local onde são executadas 
as suas funções operacionais (galpão da fábrica), e em um 
prédio anexo são executadas as atividades-meio, administrativas 
e comerciais (prédio da administração). Diante do exposto, 
classifi que os elementos de custos em diretos e indiretos.
(CD) Custos Diretos.
(CI) Custos Indiretos.
 2) Observe os dados a seguir da Indústria de Bebidas Refrescante 
S/A, e aponte qual o valor total dos custos variáveis de produção 
do período, sabendo que a empresa produz um refrigerante 
(Guaraná) e sabendo que:
 Planilha de Custos:
Materiais Diretos R$ 0,50 por quilo litro
Garrafas - Embalagem R$ 0,30 por unidade
Mão de Obra Direta R$ 15,00 por hora
Custos Fixos R$ 250.000,00 por mês conforme contrato
47
Classificação dos Custos Capítulo 4 
 Quantidade produzida no período: 100.000 unidades.
 Quantidade de materiais diretos por unidade: 0,3 litros por 
unidade.
 Tempo de Mão de Obra por unidade: 0,01 horas por unidade.
 Diante dos dados apresentados seria correto afi rmar que:
 a) ( ) O custo variável unitário do produto é de R$ 0,80.
 b) ( ) O custo com as embalagens são custos fi xos do período. 
 c) ( ) O custo variável unitário do produto é de R$ 0,60
 d) ( ) O total dos custos variáveis de produção é obtido pela 
multiplicação entre o custo variável unitário e a quantidade de 
produtos vendidos.
Algumas ConsideraçÕes 
O presente capítulo nos permitiu discutir as principais classifi cações de 
Custos: Custos Diretos, Custos Indiretos, Custos Fixos e Custos Variáveis. 
A classifi cação entre Custos Diretos e Indiretos está vinculada à atribuição 
do elemento de custos aos produtos ou serviços, sendo a atribuição dos Custos 
Diretos simples e objetiva, diretamente alocada aos produtos e serviços; já a 
apropriação dos Custos Indiretos aos produtos ou serviços apresenta-se mais 
complexa, uma vez que exige a utilização de métodos de alocação de custos, 
como critérios de rateio, direcionadores de custos etc. 
Quanto à classifi cação dos Custos entre Variáveis e Fixos, considera-se o 
fator volume de produção ou volume de serviços, e não o fator produto ou serviço, 
como visto nas classifi cações anteriores, onde nos Custos Variáveis há oscilação 
a cada unidade incremental de produto ou serviço, e os Custos Fixos independem 
de acréscimos ou decréscimos de unidades para serem incorridos.
Percebemos também, ao longo do capítulo, que os Custos Diretos são 
necessariamente Custos Variáveis, já os Custos Indiretos podem ser também 
enquadrados como Fixos ou Variáveis, resultando em uma classifi cação conjunta 
como Custos Indiretos Fixos ou Custos Indiretos Variáveis. Já os Custos Diretos 
não precisam ser denominados como “Custos Diretos Variáveis”, pois seria uma 
redundância.
48
 Contabilidade de Custos
Na sequência do nosso estudo iremos nos aprofundar na detecção dos 
custos e na forma com que os atribuímos aos produtos e serviços.
ReferÊncias
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Pronunciamento Técnico 
CPC 16 (R1) – Estoques. Disponível em: <http://static.cpc.mediagroup.com.br/
Documentos/243_CPC_16_R1_rev%2003%20(2).pdf>. Acesso em: 3 maio 2016.
HANSEN, Don. R.; MOWEN, Maryanne M. Gestão de custos: contabilidade e 
controle. São Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001.
HORNGREN, Charles T.; FOSTER, George; DATAR, Srikant M. Contabilidade 
de custos: uma abordagem gerencial. 11. ed. São Paulo: Prentice Hall, 2004.
MAHER, Michael. Contabilidade de custos: criando valor para a administração. 
São Paulo: Atlas, 2001.
CAPÍTULO 5
Custos dos Materiais
A partir da perspectiva do saber fazer, neste capítulo você terá os seguintes 
objetivos de aprendizagem:
 Identifi car os Custos das matérias-primas e materiais auxiliares. 
 Apontar os Métodos de mensuração dos Estoques, Critérios de avaliação de 
Estoques, Categorias de Inventários e incidência de tributos sobre materiais.
 Compor o custo de aquisição, assim como apontar variáveis que implicam em 
perda de materiais. 
 Debater variáveis de utilização de estoques diante da relação volume x preço.
50
 Contabilidade de Custos
51
Custos dos Materiais Capítulo 5 
ConteXtualiZação
Os Custos dos Materiais são um dos principais elementos de Custos, 
principalmente nas empresas do setor Industrial. Precisamos entender que o 
conceito de material é bastante amplo, e normalmente é referenciado como 
sinônimo de matéria-prima na literatura de custos. Para melhor compreendermos 
os desdobramentos do conceito de materiais, precisamos defi nir com clareza o 
que são os “materiais” e discutir o conceito de estoques.
Para nos orientar no entendimento do conceito de Estoques utilizaremos 
a defi nição extraída do Pronunciamento Técnico CPC 16 – Estoques. Este 
pronunciamento é correlato à norma internacional de contabilidade IAS 2 – 
Inventories da International Accounting Standards Board (IASB).
Os estoques compreendem bens adquiridos e destinados 
à venda, incluindo, por exemplo, mercadorias compradas 
por um varejista para revenda ou terrenos e outros imóveis 
para revenda. Os estoques também compreendem produtos 
acabados e produtos em processo de produção pela entidade e 
incluem matérias-primas e materiais aguardando utilização no 
processo de produção, tais como: componentes, embalagens 
e material de consumo. No caso de prestador de serviços, os 
estoques devem incluir os custos do serviço, tal como descrito 
no item 19, parao qual a entidade ainda não tenha reconhecido 
a respectiva receita (ver o Pronunciamento Técnico CPC 30 - 
Receita). (CPC 16, 2016, p. 3). 
Para se caracterizar como Estoques, os referidos ativos devem atender a 
alguns requisitos, conforme pressupõe o CPC 16:
Figura 1 – Desdobramentos dos Estoques no Ativo
Fonte: CPC 16 (2016, p. 2-3).
52
 Contabilidade de Custos
Portanto, os estoques se referem aos bens destinados para venda (Produtos 
Acabados e Mercadorias para Revenda) ou alocados para uso próprio no curso 
normal das operações da entidade (Almoxarifado, Materiais de Manutenção, 
Suprimentos etc.). Compreende também bens em etapa de elaboração para venda 
ou para uso próprio (Produtos em Elaboração) ou que se destinam a composição 
de mercadorias em processo de produção (Matérias-Primas ou Materiais Diretos).
DefiniçÕes e CaracterÍsticas 
Contábeis dos EstoQues de 
Materiais Diretos
Os estoques de Materiais Diretos, ou de Matérias-Primas (expressão 
sinônima), são compostos pelos saldos de todos os materiais à disposição da 
entidade para a incorporação ao produto. Devemos salientar que alguns produtos 
possuem embalagens, logo essa característica pode levar a empresa a classifi car 
as embalagens erroneamente como Matérias-Primas. 
Do ponto de vista contábil, no momento da aquisição, os Materiais Diretos 
são um gasto com Investimento para incorporação aos produtos, sendo registrado 
no Ativo Circulante no subgrupo de Estoques como Estoque de Materiais Diretos 
ou Estoque de Matéria-Prima, dependendo da nomenclatura adotada no referido 
plano de contas.
Na medida em que os materiais são utilizados no processo produtivo, são 
incorporados aos produtos como custos de produção, e se ainda incompletos, 
registrados como produtos em elaboração, e assim que fi nalizados, registrados 
como produtos acabados, ambas contas do Ativo Circulante em Estoques de 
Produtos em Elaboração e posteriormente em Estoques de Produtos Acabados.
MÉtodos de Mensuração dos 
EstoQues
Segundo o Pronunciamento Técnico CPC 16 – Estoques, do Comitê 
de Pronunciamentos Contábeis, os Ativos registrados nos Estoques devem 
ser mensurados pelo Valor do Custo ou Valor Realizável, dos dois o menor. 
Tratando-se de elementos patrimoniais do Ativo, na existência de mais de uma 
base de mensuração, em observância da prudência, devemos utilizar a base de 
mensuração que proporciona o menor valor do Ativo. Visando assim minimizar 
53
Custos dos Materiais Capítulo 5 
efeitos de superavaliação de Ativos que possam infl uenciar na análise das 
informações contábeis. 
Sobre as defi nições:
Quadro 4 – Bases de Mensuração dos Estoques
Custo histórico Os ativos são registrados pelos montantes pagos em caixa 
ou equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos recursos 
entregues para adquiri-los na data da aquisição.
Valor realizável (valor de 
realização ou de liquidação)
Os ativos são mantidos pelos montantes em caixa ou 
equivalentes de caixa que poderiam ser obtidos pela sua 
venda em forma ordenada.
Fonte: CPC 00 (R1) - Estrutura Conceitual para Elaboração 
e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro.
O valor de custo do estoque deve incluir todos os custos de aquisição e de 
transformação, bem como outros custos incorridos para trazer os estoques à sua 
condição e localização atuais.
CritÉrios de Avaliação dos EstoQues
Os critérios de avaliação dos estoques são metodologias para identifi car os 
saldos dos estoques em momentos distintos do tempo. Tendo em vista que os 
itens de estoques circulam pelo mesmo com valores inconstantes ao longo do 
tempo, existe a necessidade de apresentar uma medida coerente e aceita pelas 
normas contábeis de avaliar os estoques.
Quando a entidade opta por adotar um critério de custos, deve ser levado em 
consideração que a consistência deve predominar, ou seja, usar o mesmo critério 
de custeio para todos os estoques que tenham natureza e uso semelhantes 
para a entidade. Para outros estoques com natureza diferente é permitido adotar 
diferentes critérios de valoração de estoques.
Vejamos os principais critérios de avaliação dos Estoques:
 Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair (PEPS): o critério determina que os itens 
de estoque que foram adquiridos ou produzidos primeiro sejam vendidos em 
primeiro lugar e, consequentemente, os itens que permanecerem em estoque 
no fi m do período sejam os mais recentemente comprados ou produzidos.
54
 Contabilidade de Custos
Exemplo de Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair (PEPS):
- Compra de 100 unidades de mercadorias no dia 01/03/2017 por R$ 10,00.
- Compra de 50 unidades de mercadorias no dia 10/03/2017 por R$ 13,00.
- Venda de 110 unidades das mercadorias no dia 15/03/2017.
Já que o método adotado é o PEPS, inicialmente devemos apropriar ao 
resultado 100 unidades de mercadoria no valor de R$ 10,00 para posteriormente 
apropriar as demais 10 unidades no valor de 13,00, assim totalizando as 110 
unidades vendidas.
 Custo Médio Ponderado: o custo de cada item é determinado a partir 
da média ponderada do custo de itens semelhantes no começo de um 
período e do custo dos mesmos itens comprados ou produzidos durante o 
período. A média pode ser determinada em base periódica ou à medida que 
cada lote seja recebido, dependendo das circunstâncias da entidade.
Exemplo de Custo Médio Ponderado:
- Compra de 100 unidades de mercadorias no dia 01/03/2017 por R$ 10,00.
- Compra de 50 unidades de mercadorias no dia 10/03/2017 por R$ 13,00.
- Venda de 110 unidades das mercadorias no dia 15/03/2017.
Já que o método adotado é o Custo Médio, devemos somar os valores dos 
estoques (saldo fi nanceiro dos estoques) e dividir pela quantidade de itens de 
estoques (saldo físico de estoques).
(R$ 10,00 x 100 unidades + R$ 13,00 x 50 unidades) / 150 unidades = R$ 
11,00 por unidade. Portanto, as 110 unidades vendidas serão apropriadas a R$ 
11,00 por unidade.
 Último a Entrar, Primeiro a Sair (UEPS): o critério pressupõe que os itens 
de estoque que foram comprados ou produzidos por último sejam vendidos 
em primeiro lugar e, dessa forma, os itens que permanecerem em estoque 
no fi m do período são os mais antigos comprados ou produzidos.
Exemplo de Último a Entrar, Primeiro a Sair (UEPS):
- Compra de 100 unidades de mercadorias no dia 01/03/20177 por R$ 10,00.
- Compra de 50 unidades de mercadorias no dia 10/03/2017 por R$ 12,00.
- Venda de 110 unidades das mercadorias no dia 15/03/2017.
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Custos dos Materiais Capítulo 5 
Já que o método adotado é o UEPS, inicialmente devemos apropriar ao 
resultado 50 unidades de mercadoria no valor de R$ 12,00 para posteriormente 
apropriar as demais 60 unidades no valor de 10,00, assim totalizando as 110 
unidades vendidas.
Tributos Sobre Materiais
Em nossa disciplina não iremos nos aprofundar em aspectos tributários ou 
fi scais, no entanto, devemos comentar brevemente alguns aspectos relacionados 
ao tema dos tributos recuperáveis e a composição do saldo dos estoques de 
materiais, tendo em vista o imprescindível refl exo que o tema possui sobre a 
determinação dos custos dos materiais diretos ou mesmo de outros fatores 
de custos oriundos da conta do grupo de contas dos Estoques no Balanço 
Patrimonial.
a) Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre 
prestações de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e 
de comunicação (ICMS) – A previsão legal do tributo está contida na Lei 
Complementar 87/1996 (denominada Lei Kandir), sendo que compete aos 
Estados e ao Distrito Federal instituir o referido tributo.
O ICMS destaca-se como um tributo com ampla abrangência, tendo em 
vista que seus contribuintes são as pessoas físicas ou jurídicas que praticam 
com frequência, ou ainda em caráter comercial, operações de