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CUSTOS E ORÇAMENTO PARA A TOMADA DE DECISÃO FERNANDO ATZ EDITORA UNISINOS 2010 UNIVERSIDADE DO VALE DO RIO DOS SINOS – UNISINOS Reitor Pe. Marcelo Fernandes de Aquino, SJ Vice-reitor Pe. José Ivo Follmann, SJ EDITORA UNISINOS Diretor Pe. Pedro Gilberto Gomes, SJ Editora da Universidade do Vale do Rio dos Sinos EDITORA UNISINOS Av. Unisinos, 950 93022-000 São Leopoldo RS Brasil Telef.: 51.35908239 Fax: 51.35908238 editora@unisinos.br mailto:editora@unisinos.br APRESENTAÇÃO A correção na apuração, na análise e no controle de custos de produção é preocupação das organizações. Tal demanda deve-se à busca contínua de um melhor posicionamento competitivo no ambiente empresarial. Para concorrer em seus mercados, as empresas precisam gerenciar ganhos, custos e despesas. Neste sentido, a conquista de novos clientes motiva o surgimento de novas técnicas mercadológicas; e a preocupação com os custos faz com que haja uma constante procura de novas metodologias para apuração, análise e gestão dessa área crítica. O estudo das técnicas de custeio constitui-se em um importante diferencial competitivo para as empresas e resulta no desenvolvimento da contabilidade gerencial, cuja preocupação, por sua vez, tem sido o estudo da Contabilidade de Custos. Além de estudar os princípios e procedimentos para a mensuração dos recursos consumidos e do valor agregado pelas atividades de uma organização, a contabilidade de custos também se preocupa com a análise das causas determinantes do consumo de recursos pelas atividades e os resultados econômicos delas decorrentes. Ademais, analisa como as atividades criam valor para os clientes e acionistas e para a sociedade em geral. A empresa deve, além de se preocupar com a Contabilidade de Custos, fazer uso dos orçamentos como instrumentos de planejamento e de controle de suas atividades. Visto que a elaboração dos modelos orçamentários em uma empresa são essenciais para a melhoria dos seus processos de controle e de administração, as organizações devem ter seus planejamentos e orçamentos definidos a partir de uma perspectiva de mercado e adaptados às suas necessidades. O entendimento destes objetivos é de fundamental importância para o entendimento e desenvolvimento da Contabilidade de Custos e de Orçamento para a tomada de decisão nas empresas. SUMÁRIO CAPÍTULO 1: EVOLUÇÃO DO ESTUDO DOS CUSTOS NAS EMPRESAS 1.1 Aspectos históricos da Teoria de Custos 1.1.1 Da Contabilidade Geral à Contabilidade de Custos 1.1.2 Da Contabilidade de Custos à Contabilidade Gerencial 1.1.3 Evolução da Contabilidade de Custos no Brasil Referências CAPÍTULO 2: CUSTOS 2.1 Terminologias básicas 2.1.1 Gasto, desembolso, custo e despesa 2.1.2 Classificação dos custos 2.1.3 Departamentalização Referências CAPÍTULO 3: SISTEMAS DE CUSTEIO 3.1 Sistema de custeio por Absorção 3.1.1 Definição 3.1.2 Características do custeio por absorção 3.1.3 Vantagens do custeio por absorção 3.1.4 Desvantagens do custeio por absorção 3.2 Sistema de custeio variável 3.2.1 Definição 3.2.2 Margem de contribuição 3.2.3 Vantagens do custeio variável 3.2.4 Desvantagens do custeio variável 3.3 Sistema de custeio baseado por atividades 3.3.1 Definição 3.3.2 Vantagens do ABC 3.3.3 Desvantagens do ABC Referências CAPÍTULO 4: ANÁLISE DA RELAÇÃO CUSTO-VOLUME-LUCRO DA EMPRESA 4.1 Ponto de equilíbrio 4.1.1 Ponto de equilíbrio contábil 4.1.2 Ponto de equilíbrio econômico 4.1.3 Ponto de equilíbrio financeiro 4.2 Margem de segurança 4.3 Alavancagem operacional Referências CAPÍTULO 5: PLANEJAMENTO E ORÇAMENTO NAS EMPRESAS 5.1 Planejamento empresarial 5.2 Orçamento empresarial 5.3 Planejamento e orçamento nas empresas – vendas 5.3.1 Objetivos do orçamento de vendas 5.3.2 Conexão com as demais peças do orçamento geral 5.3.3 Elaboração do Orçamento de venda Referências CAPÍTULO 6: ORÇAMENTO DE PRODUÇÃO 6.1 Orçamento de produção 6.1.1 Objetivos do Orçamento de Produção 6.1.2 Premissas para a elaboração do orçamento de produção 6.1.3 Conexão com as demais peças do orçamento geral 6.1.4 Elaboração do orçamento de produção Referências CAPÍTULO 7: ORÇAMENTO DE MATÉRIA-PRIMA 7.1 Orçamento de matéria-prima 7.1.1 Objetivos do orçamento de matéria-prima 7.1.2 Premissas para a elaboração do orçamento de matéria-prima 7.1.3 Conexão com as demais peças do orçamento geral 7.1.4 Elaboração do orçamento de produção Referências CAPÍTULO 8: ORÇAMENTO DE MÃO DE OBRA E CUSTOS INDIRETOS FIXOS 8.1 Orçamento da mão de obra direta 8.1.1 Objetivo do orçamento de mão de obra 8.1.2 Premissas necessárias para a elaboração do Orçamento de mão de obra 8.1.3 Conexão com as demais peças do orçamento geral 8.1.4 Elaboração do orçamento de produção 8.2 Orçamento dos custos indiretos 8.2.1 Objetivo do orçamento de custos indiretos de produção 8.2.2 Premissas para a elaboração do orçamento de custos indiretos de produção 8.2.3 Elaboração do orçamento de custos indiretos de produção Referências CAPÍTULO 9: ORÇAMENTO DE CUSTOS DOS PRODUTOS VENDIDOS, DESPESAS COMERCIAIS E DESPESAS ADMINISTRATIVAS 9.1 Orçamento de custos do produto vendido 9.1.1 Objetivos e premissas para a elaboração do orçamento de custos do produto vendido 9.1.2 Conexão com as demais peças do orçamento geral 9.1.3 Elaboração do orçamento de custos do produto vendido 9.2 Orçamento das despesas administrativas 9.2.1 Objetivos do orçamento de despesas administrativas 9.2.2 Conexão com as demais peças do orçamento geral 9.2.3 Elaboração do orçamento de despesas administrativas 9.3 Orçamento de despesas comerciais 9.3.1 Objetivos do orçamento de despesas comerciais 9.3.2 Premissas para a elaboração do orçamento de despesas comerciais 9.3.3 Conexão com as demais peças do orçamento geral 9.3.4 Elaboração do orçamento de despesas comerciais Referências CAPÍTULO 10: ORÇAMENTO DE FLUXO DE CAIXA 10.1 Planejamento financeiro 10.2. Planejamento do capital Referências CAPÍTULO 1 A EVOLUÇÃO DO ESTUDO DOS CUSTOS NAS EMPRESAS Custo, para qualquer empresa, é um gasto que ela faz a fim de obter um rendimento. Antes que a empresa estabeleça o preço de venda de seus produtos e de seus serviços, ela necessita saber qual é o seu custo total e o seu custo por unidade de produto. Para tanto, é necessário que a organização conheça os conceitos e as técnicas dessa prática, que são úteis e importantes na determinação da sua receita, dos seus custos, das suas despesas e do seu lucro, para a tomada de decisões tanto a curto quanto a longo prazo. Em uma empresa podem ser utilizados diferentes tipos de custos para diferentes objetivos – e a escolha correta da técnica poderá assegurar o uso apropriado de seus recursos. 1.1 ASPECTOS HISTÓRICOS DA TEORIA DE CUSTOS A Contabilidade de Custos origou-se no século XVIII, na Era Mercantilista, e utiliza como principal fonte de dados a Contabilidade Geral, também denominada de Contabilidade Financeira. 1.1.1 Da Contabilidade Geral à Contabilidade de Custos No século XVIII, antes da Revolução Industrial, só existia a Contabilidade Geral. Tradicional e obrigatória para todas as empresas, tal método atendia bem às necessidades das empresas comerciais. Martins (2003, p. 19) apresenta que “para a apuração do resultado do período, bem como para o levantamento do balanço em seu final, bastava o levantamento dos estoques em termos físicos, já que sua medida em valores monetários era extremamente simples”. Deste modo, compreende-se que as mercadorias eram valoradas pelo montante pago por item estocado; dessa valoração resultava o custo das mercadorias vendidas. O valor encontrado era confrontado com as receitas obtidas das vendas dos bens, chegando-se ao lucro bruto, do qualdeduzia-se “as despesas necessárias à manutenção da entidade durante o período, à venda dos bens e ao financiamento de suas atividades“ (MARTINS, 2003, p. 19). Desta apresentação de Martins surgiu a Demonstração do Resultado do Exercício, utilizada e obrigatória até hoje nas empresas comerciais.Com a chegada da Era Industrial ficou mais difícil atribuir valor aos estoques; “seu valor de compras na empresa comercial estava agora substituído por uma série de valores pagos pelos fatores de produção utilizados” (MARTINS, 2003, p. 19). Houve, então, a necessidade de adaptação dos critérios de avaliação dos estoques industriais, seguindo o mesmo raciocínio utilizado na empresa comercial. 1.1.2 Da Contabilidade de Custos à Contabilidade Gerencial A Contabilidade de Custos, em seu principio, tinha por objetivo solucionar os problemas de mensuração de estoques e resultados que as empresas estavam enfrentando. Para Leone (1995, p. 7), a Contabilidade Gerencial tem a função de registrar as operações internas, controlá-las junto das despesas a elas relacionadas e informar o administrador para que ele possa tomar as decisões necessárias ao gerenciamento da empresa. A Contabilidade Gerencial também tem por objetivo o planejamento das atividades empresariais e o estabelecimento de suas políticas e de suas metas. Ademais, esse método contábil não está condicionado à contabilidade geral (fiscal e contábil). Desta forma, suas técnicas e seus processos poderão ser moldados para atender melhor aos interesses da Administração. Martins (2003) completa que a Contabilidade de Custos, por sua vez, possui duas funções importantes nas empresas: auxiliares no controle e no assessoramento dos gestores para a tomada de decisão. Quando se fala em controle, a missão da Contabilidade de Custos é fornecer dados para o estabelecimento de padrões, orçamentos e outras práticas de prognósticos, como forma de acompanhar os resultados para comparação com os valores anteriormente definidos. Neste sentido, em seu papel de tomada de decisão, a Contabilidade de Custos consiste no fornecimento de informações sobre valores relevantes que dizem respeito às consequências de curto e longo prazo sobre medidas de corte de produtos, fixação de preços de venda, opção de compra ou fabricação etc. (MARTINS, 2003, p. 22). Com isso, compreende-se que tal sistema contribui para que se tenha controle mais preciso dos custos, diminuindo ou substituindo itens mais onerosos em sua composição, permitindo uma melhor análise de lucratividade. Além de ser um elemento da administração financeira que gera informações sobre os custos de uma organização e seus componentes. Como tal, a Contabilidade de Custos é um subconjunto da contabilidade geral. A Contabilidade Gerencial tem uma utilização interna nas empresas e fornece informação aos administradores, a fim de melhor gerenciar a instituição. Os relatórios não possuem formato predefinido e podem ter informações sobre custos em âmbito departamental e negociações sobre preços e taxas a cobrar, e normalmente são direcionados para o planejamento estratégico e a análise da rentabilidade da organização. A Contabilidade de Custos inclui a Contabilidade Gerencial, mas focaliza também certos elementos da Contabilidade Financeira que estão diretamente relacionados com “a medição e o registro de custos”, que precisam ser encaminhados a entidades externas reguladoras. 1.1.3 Evolução da Contabilidade de Custos no Brasil Quando do surgimento da denominada Administração Científica, toda a atenção gerencial predominantemente concentrada era na área de produção. Toda a bibliografia da época revela essa clara preocupação com estudos de tempos e movimentos, incentivos salariais para incrementar a eficiência, organização e racionalização da produção, programação, controle da produção etc. Praticamente, inexistia qualquer tipo de preocupação com a área de distribuição. Dentro de um enfoque mercadológico, esse período é denominado “fase de produção”. No entanto, à medida que as técnicas de marketing foram sendo aperfeiçoadas, que os produtos passaram a enfrentar maior competição no mercado e que os consumidores se tornaram mais exigentes em suas opções de compras, as despesas de distribuição passaram a ter maior influência na composição final dos custos dos bens e serviços, no sentido de mantê-los sempre atualizados e ajustados ao gosto dos consumidores, tanto em termos de conteúdo como de embalagem e apresentação. Da mesma forma, o processo de comunicação e promoção de bens e serviços assumiu características bem mais sofisticadas, passando a representar uma parcela bem mais acentuada no custo desses prodsutos. O mesmo vale para o processo de vendas e distribuição. Assim, para se posicionar em um nível competitivo de vendas, é mister manter bons vendedores, bem selecionados e treinados; o que, é evidente, gera maiores despesas. É importante manter ampla cobertura de mercado, com um sistema de distribuição dinâmico e eficiente, fator de acréscimo de despesas. Em função desses argumentos, pode ser facilmente constatado que as despesas de distribuição vêm crescendo dentro da composição final dos custos dos bens e serviços. Essa tendência deverá acentuar-se cada vez mais, nos próximos anos, à medida que a automação tende a racionalizar os processos dos produtos com consequentes reduções de custos; enquanto a colocação dos produtos no mercado exigirá uma estrutura mercadológica cada vez mais habilitada, o que, com certeza, incrementará a participação das despesas de distribuição. As atividades não cresceram somente em tamanho, mas difundiramse por todos os lados, causando uma grande descentralização. Tal fato gerou a necessidade de se desenvolver novos métodos de administração e controle que contribuam para o entendimento de que a contabilidade e a gestão de custos possam se consolidar como instrumentos úteis e capazes de auxiliar os gestores no gerenciamento dos negócios das empresas. REFERÊNCIAS BORNIA, Antonio C. Análise gerencial de custos: aplicação em empresas modernas. Porto Alegre: Bookman, 2002. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003. PEREZ JR, José Hernandez; OLIVEIRA, Luís Martins; COSTA, Rogério Guedes. Gestão estratégica de custos. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2003. HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne M. Gestão de custos: contabilidade e controle. São Paulo: Thomson Pioneira, 2001. LEONE, George G. Custos: Planejamento, implantação e controle. São Paulo: Atlas, 1996. CAPÍTULO 2 CUSTOS A análise de custos nas empresas possui uma terminologia própria, que, em algumas situações, é utilizada de forma equivocada. Assim, é importante a definição de alguns destes conceitos: custo, despesa, gasto e desembolso. Para tanto, pode-se conceituar a Contabilidade de Custos, como responsável pelo controle, planejamento e classificação dos gastos, com a finalidade de calcular os valores de estoques, de estabelecer o preço de venda do produto ou serviço e de auxiliar os gestores das empresas nos seus processos de gestão e de tomada de decisão. 2.1 Terminologias básicas 2.1.1 Gasto, desembolso, custo e despesa Para as pessoas e as organizações, custos, despesas, gastos e desembolsos são palavras sinônimas; no entanto, para a Contabilidade de Custos, elas possuem significados diferentes: Gasto Conforme apresenta Perez Jr. (1999), gasto é o consumo genérico de bens e serviços, e os mesmos ocorrem a todo momento em qualquer setor de uma empresa. Deste modo pode-se dizer que gasto é todo o sacrifício financeiro com que a empresa arca para a obtenção de um produto ou serviço qualquer; sacrifício este representado pela entrega ou promessa de entrega de ativos. Pode-se citar como exemplos de gasto: a aquisição de matéria-prima, a contratação de serviços de vigilância e o consumo de energia elétrica. Desembolso Apesar de o gasto implicar um desembolso, estes possuem conceitos distintos. Desembolso é à saída de dinheiro do caixa ou do banco da empresa (MARTINS, 2003). O desembolso pode ocorrer antes, durante ou após a entrega da utilidade comprada. Como exemplos de desembolso têm-se: o pagamento de matéria-prima, o pagamento de salário dos funcionários e o pagamento dos empréstimos bancários. Custo Custos, segundo Bórnia (2009), são os gastos relativos aos bens ou serviçosutilizados na produção de outros bens ou serviços. Exemplos desses gastos são: o consumo de matéria-prima, a depreciação dos equipamentos da produção e a mão de obra da produção. Logo, custos são gastos da área de produção da empresa. Martins (2003) destaca que a matéria-prima foi um gasto em sua aquisição, desembolsado no momento do pagamento. Ao ser utilizada, surge o custo com matéria-prima para o produto elaborado. Despesa Perez Jr. (2001) apresenta que despesas são os gastos relativos aos bens ou serviços consumidos no processo de geração de receitas e de manutenção dos negócios da empresa. As despesas expressam o valor dos bens ou serviços consumidos direta ou indiretamente para a obtenção de receitas, e não para produzir os bens e serviços. Deste modo, as despesas não estão relacionadas com o processo produtivo. Como as despesas são os gastos necessários para vender e enviar os produtos, elas estão relacionadas com despesas comerciais (comissão dos vendedores), administrativas (material de escritório, funcionários administrativos) e financeiras (taxas e juros bancários). Figura 1 – Diferença entre despesa e custo Fonte: Elaborado pelo autor. Teoricamente, a distinção entre custos e despesas é fácil: custos são gastos relacionados com a transformação de ativos (área de produção das empresas) e despesas são gastos que provocam redução do patrimônio (áreas administrativas). 2.1.2 Classificação dos custos Quanto ao comportamento, em relação às variações nos volumes de produção e de vendas, os custos classificam-se em: grau de média, quanto à identificação com o produto, quanto ao nível de produção, custos de transformação, custos primários, custo de produção do período, custo de produção acabada e custo dos produtos vendidos. tais classificações serão detalhadas a seguir. Grau de média – custo total e custo unitário Custo total é a expressão monetária de algumas contas de custos e despesas representadas de forma total. Ou seja, é o valor dos bens ou serviços consumidos para produzir um conjunto de unidades de produtos. Por sua vez, o custo unitário é a expressão monetária de algumas contas de custos e despesas representadas de forma unitária. Ou seja, é o valor dos bens ou serviços consumidos para produzir uma unidade de produto. Este valor é obtido pela divisão do custo total pelo número total de unidades produzidas, conforme apresenta Bórnia (2009, p. 41): Fórmula 1: Custo unitário Por exemplo: uma empresa produz 1.000 unidades do produto X, a um custo total de produção de R$ 5.000,00. Nesta situação, o custo total é R$ 5.000,00 e o custo unitário é R$ 5,00. Quanto à identificação com o produto – custo direto e custo indireto Custos diretos são os custos que podem ser diretamente apropriados aos produtos, bastando existir uma medida de consumo (quilos, horas de mão de obra ou de máquina, quantidade de força consumida etc.). Em geral, identificam-se com os produtos e variam proporcionalmente à quantidade produzida. Deste modo, pode-se dizer que os custos diretos são aqueles que podem ser apropriados diretamente aos produtos fabricados (sem a necessidade de critérios de rateio), porque há uma medida objetiva de seu consumo na fabricação, por exemplo: matéria-prima, embalagens e a mão de obra direta. Os custos indiretos são os custos que, para serem apropriados aos produtos, necessitam da utilização de algum critério de rateio. Na prática, a separação de custos em diretos e indiretos, além de sua natureza, leva em conta a relevância e o grau de dificuldade de medição. Por exemplo, o gasto de energia elétrica (força) é, por sua natureza, um custo direto; porém, devido às dificuldades de medição do consumo dispendido por produto e ao fato de que o valor obtido por rateio, em geral, pouco difere daquele que seria obtido com uma medição rigorosa, quase sempre é considerado como custo indireto de fabricação. Além da energia elétrica, tem-se como custos indiretos de uma empresa: o aluguel do prédio, a depreciação dos equipamentos da produção e o salário dos supervisores da produção. Um conceito importante que deve ser compreendido quando da análise de custos indiretos é o rateio. Rateio é a maneira de alocar, os custos indiretos de produção aos produtos em fabricação. Em muitas situações os critérios de rateio podem ser considerados subjetivos e arbitrários, pois podem provocar distorções nos resultados finais dos produtos; deste modo, as alocações devem refletir as relações causais entre um conjunto de custos e seus objetivos gerenciais. A importância do critério de rateio está relacionada à manutenção e à uniformidade em sua aplicação, pois a mudança de um critério de rateio afeta o custo de produção e, consequentemente, os resultados da empresa. Como exemplos de rateio têm-se: a depreciação das máquinas pode ser rateada segundo o tempo de utilização por produto; o consumo de energia elétrica pode ser rateado segundo o seu consumo; o salário do supervisor da produção pode ser rateado de acordo com o volume de produção de cada produto. Nessa situação, uma empresa, na fabricação de 100 cadeiras, possui um custo, com depreciações, de R$ 1.500,00. Assim, caso a empresa opte por ratear tal custo segundo a quantidade produzida, teria R$ 1,50 de custo com depreciação para cada cadeira produzida. Quando ao nível de produção – custo fixo e custo variável Os custos fixos são os custos cujo totais não variam proporcionalmente ao volume produzido. Ou seja, independem do volume de atividades da empresa. Por exemplo: aluguel e seguro da fábrica. As principais características desse custo são: quanto maior for o volume de produção de uma empresa, menores serão os custos fixos por unidade. Esse decréscimo no custo fixo unitário, com o aumento do volume de produção, é conhecido como Economia de Escala; para qualquer volume de produção, os custos fixos totais permanecem constantes. Essas características são melhores compreendidas na seguinte situação: em uma empresa, o custo de aluguel do seu setor de produção é de R$ 1.000,00. Este valor de aluguel é considerado um custo fixo; independentemente do volume de produção, a empresa irá pagá-lo. No entanto, se for feito o rateio deste custo, de acordo com o volume produzido de produtos, à medida que o volume aumentar, seu custo unitário ira diminuir: Tabela 1 – Comportamento dos custos f ixos Volume de produção Custo unitário de produção Custo f ixo total 100 unidades R$ 10,00 R$ 1.000,00 200 unidades R$ 5,00 R$ 1.000,00 500 unidades R$ 2,00 R$ 1.000,00 Essas características são visualizadas no Gráfico 1: Gráf ico 1 – Comportamento dos custos f ixos Fonte: Elaborado pelo autor. Um aspecto importante a ressaltar é que os custos são fixos dentro de determinada faixa de produção e, em geral, não são eternamente fixos, podendo variar em função de grandes oscilações no volume de produção. Custos variáveis são os custos que variam proporcionalmente ao volume produzido (matéria-prima, embalagem). Se não houver quantidade produzida, o custo variável será nulo. Deste modo, custo variável é todo o custo que mantém uma relação direta com a variação de atividade da empresa. As principais características deste custo são: quanto maior for o volume de produção de uma empresa, maiores serão os custos variáveis totais; em termos unitários, os custos variáveis permanecem constantes. Essas características são melhores compreendidas na seguinte situação: em uma empresa, o quilo de uma matéria-prima custa R$ 1,00. Cada produto produzido consome 1 quilo de matéria-prima, independentemente do volume de produção. Assim: Tabela 2 – Comportamento dos custos variáveis Volume de produção Custo variável unitário Custo total de produção 100 unidades R$ 1,00 R$ 100,00 200 unidades R$ 1,00 R$ 200,00 500 unidades R$ 1,00 R$ 1.000,00 Essas características são visualizadas no gráfico: Gráf ico 2 – Comportamento dos custos variáveis Fonte: Elaborado pelo autor. Os custos variáveis aumentam à medida que aumenta a produção. Outros exemplos: materiais indiretosconsumidos, gastos com horas extras na produção etc. Custos de transformação Os custos de transformação representam o esforço empregado pela empresa no processo de fabricação de determinado item (mão de obra direta e indireta, energia, horas de máquinas etc.), não incluindo a matéria-prima e outros produtos adquiridos prontos para consumo ou que não sejam modificados pela empresa (por exemplo, as embalagens que são compradas prontas pelas empresas). Ou seja, o custo de transformação corresponde à soma da mão de obra e os custos indiretos fixos (CIF). Custos primários Custo primário é a soma da matéria-prima e da mão de obra direta. Não é o mesmo que custo direto, que é mais amplo e inclui, por exemplo: materiais auxiliares, energia elétrica etc. Custo de produção do período Custo de produção do período (CPP) é a soma dos custos incorridos em determinado período na empresa. Assim: Custo de produção = custo MP + custo de transformação (MOD + CIF), onde, MP = matéria-prima (EI MP + compras MP – EF MP), MOD = mão de obra direta, CIF = custos indiretos de fabricação. Por exemplo, em determinado mês, uma empresa apurou os seguintes custos: R$ 90.000 de matéria-prima; R$ 45.000 de mão de obra direta; R$ 15.000 de energia. Neste exemplo, a empresa, apresentou R$ 150.000 de custo de produção. Custo de produção acabada Custo de produção acabada (CPA) é a soma dos custos contidos na produção acabada em determinado período na empresa. Este indicador pode conter custos de produção também de períodos anteriores existentes em unidades que só foram completadas no presente período. Assim: Custo do produto acabado = EI pe + CPP – EF pe, onde: EI pe = estoque inicial de produto em elaboração, CPP = custo de produção do período, EF pe = estoque final de produto em elaboração. Por exemplo, a empresa, da simulação anterior ainda apresentava um estoque inicial de produtos em elaboração de R$ 30.000. Deste modo, o custo de produção acabada desta empresa é R$ 180.000. Custo dos produtos vendidos Custo dos produtos vendidos (CPV) é a soma dos custos incorridos na fabricação dos bens que estão sendo vendidos. Ou seja, é o valor dos gastos incorridos no processo de produção de bens e que foram sacrificados para a geração de receita para a empresa. Assim: Custo do produto vendido = EI pp + CPA – EF pp, onde: EI pp = estoque inicial de produtos prontos, CPA = custo do produto acabado, EF pp = estoque final de produto pronto. Por exemplo, novamente a empresa do exemplo anterior apurou um custo de produção acabada de R$ 180.000 para a produção de 100.000 unidades do seu produto X, ou seja, um custo unitário de R$ 1,80. Caso a empresa venda 10.000 unidades deste produto, ela terá um custo do produto vendido de R$ 18.000. A Figura 2 contribui para uma melhor compreensão referente aos conceitos de custo de produção do período, custo do produto acabado e custo do produto vendido. Figura 2 – Custo de fabricação, custo dos produtos fabricados e custo dos produtos vendidos Fonte: elaborado pelo autor. 2.1.3 Departamentalização Departamentalização é a divisão da empresa em áreas distintas, de acordo com as atividades desenvolvidas em cada uma dessas áreas, que poderão ser chamadas de setores, departamentos, centros de custos ou centros de despesas. Costuma-se utilizá- las para realizar a apropriação mais correta e adequada dos custos aos produtos produzidos. Assim, na Departamentalização existem os centros auxiliares, os centros produtivos e os centos administrativos: Centros auxiliares (apoio) Setores que prestam serviços às atividades principais da empresa: almoxarifado, manutenção. Contribuem de forma direta para a produção de um bem ou serviço, incluindo o setor que processa a transformação; os custos atribuídos representam a totalidade dos custos incorridos na produção; a maioria dos custos dos centros produtivos são oriundos dos centros auxiliares. Centros produtivos Setores ligados ao objetivo principal da empresa, à finalidade principal da organização: corte, costura, montagem. Suportam o processo produtivo; executam serviços que beneficiam as operações em geral; os custos são acumulados por responsabilidade para controle; são redistribuídos para fim de custeio. Centros administrativos Setores ligados às atividades de suporte administrativo da organização: contabilidade, financeiro, diretoria geral. Não estão diretamente relacionados à produção; fornecem informações para os demais centros de custos; Têm a finalidade de coordenar as outras atividades; a causa dos custos é o todo da empresa. A departamentalização objetiva: atribuição de responsabilidades por centro de custos, visando o acompanhamento da acumulação de custos; critérios técnicos, como homogeneidade funcional e melhor localização física; custos atribuídos diretamente ao menor nível prático de gerenciamento, com acompanhamento e controle efetivo; alocação de custos e atividades diretamente aos projetos, processos, produtos, mercadorias ou serviços. Na Departamentalização utiliza-se o mapa de localização de custos, que consiste em um instrumento auxiliar para apropriar os custos indiretos nos centros de custos em que são gerados, de modo que sejam rateados posteriormente aos centros produtivos, a fim de serem absorvidos pelos produtos que são fabricados ou serviços que são gerados. Uma empresa, necessitando saber o custo de seus produtos, optou por calcular os custos de cada um dos seus centros de custos produtivos através da departamentalização da empresa (valores em R$): A empresa também apurou a forma como cada um dos setores era utilizado no seu processo de produção: REFERÊNCIAS BORNIA, Antonio C. Análise gerencial de custos: aplicação em empresas modernas. Porto Alegre: Bookman, 2002. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003. PEREZ JR., José Hernandez; OLIVEIRA, Luís Martins; COSTA, Rogério Guedes. Gestão estratégica de custos. 3.ed. São Paulo: Atlas, 2003. HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne M. Gestão de Custos: Contabilidade e Controle. São Paulo: Thomson Pioneira, 2001. LEONE, George G. Custos: planejamento, implantação e controle. São Paulo: Atlas, 1996. PALAVRAS E CONCEITOS Gasto – termo utilizado para definir as transações financeiras, nas quais a empresa utiliza recursos de terceiros ou assume uma dívida na troca de um bem ou serviço. Desembolso – ocorre devido ao pagamento de uma compra à vista ou de uma obrigação assumida anteriormente. Custo – são os gastos necessários para fabricar os produtos da empresa. Despesa – são os gastos necessários para administrar o negócio e/ou vender os produtos da empresa. Custo direto – são os gastos diretamente identificáveis com os produtos ou serviços da empresa Custo indireto – são os gastos que não são diretamente identificáveis com os produtos ou serviços da empresa, necessitando de critérios de rateios. Rateio – forma de alocar os custos indiretos aos produtos. Custo variável – é o custo que é fixo em termos unitários, variando no seu total de acordo com o volume de produção da empresa. Custo fixo – é o custo que é fixo no seu total para a empresa, variando em termos unitários, de acordo com o volume de produção da empresa. CAPÍTULO 3 SISTEMAS DE CUSTEIO Um sistema de custeio consiste em um critério, por meio do qual os custos são apropriados aos produtos, os denominados objetos de custos. De acordo com o sistema adotado, determinados custos podem ou não fazer parte dos custos de produção, ou seja, indicam como e quais os custos que devem fazer parte da apuração do custo do produto. Deste modo, é necessário que a pessoa interessada nas informações fornecidas pela Contabilidade de Custos leve em consideração qual foi o sistema de custeio adotado pela empresa bem como os efeitos sobre a composição dos custos de produção. 3.1 SISTEMA DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO 3.1.1 Definição O custeio por absorção, também conhecido como custeio integral, consiste na apropriação de todos os custos fixos e variáveis e diretose indiretos à produção do período. Assim, os custos fixos e variáveis são lançados ao resultado da empresa apenas quando da venda dos produtos correspondentes. Os gastos que não são efetuados para a produção (despesas) são excluídos; a distinção principal no custeio por absorção é entre custos e despesas. Essa separação é importante porque as despesas são contabilizadas imediatamente contra o resultado do período; somente os custos relativos aos produtos vendidos terão o mesmo tratamento. Uma das principais desvantagens de se utilizar o custeio por absorção refere-se aos custos fixos. Os custos fixos são necessários para que a indústria esteja em condições de produzir. Dessa forma, o aluguel, o imposto predial e o seguro da fábrica, por exemplo, são gastos realizados para que a empresa adquira capacidade de produção. Contudo, são custos incorridos independentemente da quantidade que venha a ser produzida, já que não sofrem variações em razão do volume de produção. Deste modo, os custos fixos, que são indiretos, são apropriados por estimativas arbitrárias aos produtos, os rateios. Isto faz com que o custo de fabricação de um produto possa variar de acordo com os critérios adotados para a apropriação dos custos fixos. Por consequência, o resultado apurado na venda de um produto pode variar de acordo com a parcela de custos fixos que a ele se decida apropriar. Outra desvantagem é que os custos fixos unitários variam de acordo com as quantidades produzidas. Com o aumento do volume de produção ocorre a redução do custo fixo unitário. Por exemplo, dados dois produtos, se for considerado o aumento no volume de produção de um deles, enquanto a quantidade produzida do outro permanece constante, observa-se que, se o rateio dos custos fixos for feito com base no volume de produção, o aumento da quantidade fabricada do 1° produto reduzirá o custo unitário do 2°, já que este receberá uma parcela menor de custos fixos, em função da maior parcela atribuída àquele por seu maior número de unidades. Quer dizer, a variação no custo do 2° produto decorreu da alteração na quantidade produzida do 1°. Exemplificando, considere que uma indústria fabrique 1.000 unidades do produto A e 1.000 unidades do produto B. Seus custos fixos totais de R$ 10.000,00 foram apropriados aos produtos de acordo com o número de unidades produzidas, ou seja, para cada unidade produzida de produto A e de produto B tem-se um custo fixo de R$ 5,00. Se a produção do produto A for aumentada para 1.500 unidades e a produção de B for mantida em 1.000 unidades, os custos fixos de 10.000,00 terão a seguinte distribuição:o aumento da produção de A provocou o aumento dos seus custos fixos, de R$ 5.000,00 para R$ 6.000,00; apesar de a produção de B não ter sido alterada, seus custos fixos foram reduzidos de R$ 5.000,00 para R$ 4.000,00; assim, o aumento da produção de A reduziu os custos fixos apropriados ao produto B. O custeio por absorção é o método derivado da aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade, sendo, por isso, o único método de custeio aceito pela legislação. Por exemplo, em uma empresa admitem-se os seguintes custos para produção de XYZ, pelo método do sistema de absorção: DESCRIÇÃO VALOR (R$) Matérias-primas transferidas para o produto 25.000,00 Custo da mão de obra de produção apurada no mês 10.000,00 Gastos gerais da produção apurados no mês 8.000,00 TOTAL DO CUSTO DE PRODUÇÃO DO MÊS 43.000,00 Unidades produzidas no mês 5.000 Custo unitário de produção XYZ 8,60 3.1.2 Características do custeio por absorção Engloba os custos totais: fixos, variáveis, diretos e/ou indiretos. Necessita de critério de rateios, no caso de apropriação dos custos indiretos (gastos gerais de produção), quando houver dois ou mais produtos ou serviços. É o critério legal exigido no Brasil. Entretanto, nem sempre é útil como ferramenta de gestão (análise) de custos, por possibilitar distorções ao distribuir custos entre diversos produtos e serviços, possibilitando mascarar desperdícios e outras ineficiências produtivas. Os resultados apresentados sofrem influência direta do volume de produção. 3.1.3 Vantagens do custeio por absorção Garante a apropriação de todos os custos (diretos e indiretos, fixos e variáveis) e despesas aos produtos, garantindo a obtenção do lucro desejado. É ideal para uma visão de longo prazo, pois, teoricamente, todos os custos a longo prazo são variáveis. É adequado para a formação de custos para estoque, deste modo, tendo as exigências legais para a avaliação de estoques (custo integrado com a contabilidade). Permite a apuração dos custos por centros de custos. 3.1.4 Desvantagens do custeio por absorção Poderá elevar artificialmente os custos de alguns produtos. Não evidencia a capacidade ociosa da entidade. Apresentar pouca quantidade de informações para fins gerenciais. Custos e despesas fixos, normalmente, são do período e não do produto; portanto, para apropriá-los, são necessários bases de rateio - os critérios de rateio são sempre arbitrários, portanto nem sempre justos. Rateios normalmente são realizados com base em volume físico, podendo não ser um critério adequado para relação de causa e efeito de custo. Pode causar uma distorção na formação do custo dos produtos e na análise de sua rentabilidade. Quando modifica-se a base de rateio, modifica-se o montante de custo apropriado de cada produto. Figura 3 – Apuração do resultado do exercício – Custeio por Absorção Fonte: elaborada pelo próprio autor. A Figura 3 demonstra que os custos fixos de produção são alocados aos produtos por meio de rateios e apropriados diretamente aos produtos através do CPV (custo do produto vendido). Em seguida, esses custos transitam pelo estoque da empresa e no DRE, enquanto que as despesas são levadas diretamente do DRE, sem transitar pelo estoque da empresa. 3.2 S istema de custeio variável 3.2.1 Definição O custeio variável surgiu em decorrência dos problemas existentes no uso do sistema de custeio por absorção em relação à apropriação dos custos fixos. Nesta sistemática, são apropriados aos produtos apenas os custos e despesas variáveis de produção, sendo os custos e despesas fixas lançados diretamente ao resultado, como se fossem despesas ou encargos do período, sem transitar pelos estoques. Pelo fato de a grande maioria dos custos variáveis serem custos diretos, o sistema de custeio variável também é conhecido como sistema de custeio direto. Se toda a produção iniciada e acabada num determinado período for vendida, o lucro bruto pelo custeio variável será maior que o apurado pelo custeio por absorção, pela não apropriação dos custos fixos aos produtos no sistema de custeio variável e a consequente redução do custo dos produtos vendidos. Nessa mesma hipótese, o lucro líquido será igual nos dois métodos, pois os custos fixos integrarão o custo dos produtos vendidos no custeio por absorção e estarão entre as despesas operacionais no custeio variável. O CPV no custeio por absorção é representado por todos os custos de produção, tanto variáveis quanto fixos. Já o CPV no custeio variável é correspondente apenas aos custos e às despesas variáveis, enquanto que os custos e as despesas fixas são apresentados como despesas operacionais. Se parte da produção iniciada e acabada em determinado período permanecer em estoque, o lucro bruto nesse período será maior em função do custeio variável e da falta dos custos fixos na composição do custo dos produtos vendidos (igual à situação anterior). Mas o lucro líquido será maior pelo custeio por absorção, em razão de os custos fixos, no custeio variável, serem deduzidos integralmente como se fossem despesas operacionais e, no custeio por absorção, permanecerem, proporcionalmente, em estoque como parte da produção não vendida. 3.2.2 Margem de contribuição As empresas incorrem em gastos variáveis e fixos na execução de suas atividades operacionais, comerciais e administrativas. Os custos fixos representam, geralmente, as parcelas de despesas e custos sobreas quais os gerentes responsáveis pelos departamentos não têm poder de gestão; ou seja, os gestores não podem ser responsabilizados por estes custos, pois os mesmos decorrem de decisões tomadas pela alta direção, quando da implantação da empresa ou criação de uma infraestrutura operacional. Por sua vez, os gastos variáveis representam as parcelas de despesas e custos sobre as quais os gerentes podem e devem ser responsabilizados nas empresas. Desta maneira, para que haja uma adequada atribuição de responsabilidades na avaliação de desempenho e nos processos de tomada de decisão, torna-se, para a administração de uma empresa, de fundamental importância a separação dos gastos entre variáveis e fixos. A separação e identificação dos gastos permitirá à organização a obtenção e a análise da margem de contribuição de seus produtos, serviços ou departamentos. A margem de contribuição é um conceito relativamente novo e pouco conhecido das pequenas empresas, acostumadas a raciocinar com o conceito de lucro de produto. É uma das mais importantes ferramentas da contabilidade gerencial para as tomadas de decisões nas organizações. A margem de contribuição é uma das três grandes parcelas que compõem o preço de um produto ou serviço. É o somatório das margens de contribuição de todas as vendas de um mês e que formarão os recursos para pagar as despesas fixas, a depreciação e a formação do resultado da empresa. Entende-se por margem de contribuição a diferença entre o preço de venda e a soma das despesas e custos variáveis de um produto ou serviço. Esta margem ainda deve cobrir os gastos fixos da empresa e proporcionar a formação do seu resultado. Deste modo, pode-se dizer que a margem de contribuição é a “sobra financeira” de cada produto ou divisão de uma empresa para a recuperação – ou amortização – das despesas e dos custos fixos de uma entidade e para a obtenção do lucro esperado pelos empresários, como demonstrado a seguir: MC = preço de venda – custos e despesas variáveis, MC = custo fixo + resultado da empresa. Demonstração da margem de contribuição e do resultado do período R$ Receita total (preço de venda, líquido dos impostos, de cada produto multiplicado pela quantidade vendida) 30.000 Total das despesas variáveis de cada produto, multiplicado pelas quantidades vendidas (5.000) Total dos custos variáveis de cada produto, multiplicado pelas quantidades vendidas (17.000) = Margem de contribuição 8.000 Despesas fixas totais da empresa (2.000) Custos fixos totais da empresa (5.000) = Lucro da empresa 1.000 3.2.3 Vantagens do custeio variável Os custos dos produtos são mensuráveis objetivamente, pois não sofrerão processos arbitrários de rateio para alocação aos produtos. Os dados necessários para análise das relações custo-volume-lucro são obtidos da contabilidade. É mais fácil seu entendimento por parte da gerência, pois os dados são mais próximos da realidade da fábrica, possibilitando a correta avaliação do desempenho do setor. O custeio variável permite mais clareza no planejamento do lucro e na tomada de decisão. 3.2.4 Desvantagens do custeio variável Não é admitido pela legislação do IR para fins de avaliação de estoques. A separação de custos fixos e variáveis não é fácil e clara, como parece. É um sistema de custeio para decisões de curto prazo. Para empresas com uma estrutura de custos e despesas fixas significativas, o fato de isolar este montante e considerá-lo como do “mês” não é muito simplista. 3.3 S istema de custeio baseado por atividades 3.3.1 Definição O sistema de custeio baseado por atividades (ABC – Activity Based Costing) objetiva amenizar as distorções provocadas pelo uso do rateio, necessários ao sistema de custeio por absorção. Este sistema pode ser entendido como uma evolução dos sistemas por absorção e variável, mas sua relação direta com as atividades envolvidas no processo configura mero aprofundamento do sistema de custeio por absorção. Esta sistemática foi desenvolvida para facilitar a análise estratégica de custos, relacionadas com as atividades que impactam nas empresas. Martins (2003, p. 87), informa que o custeio baseado em atividades “é uma metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos”. O sistema de custeio ABC tem como fundamento básico aprimorar o custeamento dos produtos, através de mensurações compreensíveis e transparentes dos custos fixos indiretos, com base na análise das atividades geradoras desses custos, para acumulação diferenciada ao custo dos diversos projetos e produtos da empresa. Assim: Figura 4 – Sistema de apropriação do Custeio ABC Fonte: elaborada pelo autor. Pela Figura 4 entende-se que a ideia básica é atribuir primeiramente os custos às atividades que os originaram. Em seguida, deve-se atribuir os custos das atividades aos produtos. Sendo assim, primeiramente faz-se o rastreamento dos custos que cada atividade causou e posteriormente verificam-se como os portadores finais de custos consumiram serviços das atividades, atribuindo-lhes os custos definidos. Quadro 1 – Comparação entre o S istema por Absorção e o S istema ABC Através do Quadro 1 é possível perceber que o custeio baseado em atividades parte da premissa de que as diversas atividades desenvolvidas geram custos e de que os produtos consomem essas atividades. Assim, para o estudo do método ABC deve-se ponderar sobre as atividades envolvidas em cada processo de produção, seja de uma mercadoria ou um serviço. Ainda é necessário o conhecimento dos seguintes conceitos para uma correta utilização do método ABC (como forma de exemplificar estes conceitos, utilizar-se-á uma empresa de bicicletas): PROCESSO – cadeia de atividades interdependentes, relacionadas entre si, necessárias para gerar um produto. Por exemplo: a montagem das bicicletas. FUNÇÃO – conjunto de atividades com um fim comum dentro de uma empresa. As funções correspondem aos centros de custos estabelecidos pela empresa. Por exemplo: a pintura e o lixamento das bicicletas. ATIVIDADE – conjuntos de tarefas necessárias para o atendimento das metas das funções. Por exemplo: a preparação da superfície, a pintura do fundo, a pintura final. DIRECIONADOR DE CUSTOS – forma como as atividades consomem recursos. Serve para custear as atividades. DIRECIONADOR DE ATIVIDADES – forma como os produtos consomem as atividades. Serve para custear os produtos. Assim, uma empresa que produz 4 produtos (R, S, T e U) apresentou os seguintes custos indiretos: Atividade Direcionador de custo Custo da atividade (em R$) Manutenção Horas de manutenção 304.200 Recebimento de materiais Número de lotes recebidos 100.300 Movimentação de materiais Número de lotes produzidos 28.800 PCP Número de ordens de produção 75.000,00 Depreciação Número de horas máquina 940.000 Da mesma forma, a empresa identificou as seguintes bases de relação no período, referentes aos seus custos (em R$): Neste exemplo, para saber o custo da atividade de manutenção (R$ 304.200,00) em cada um dos produtos é necessário fazer tal rateio de acordo com as horas de manutenção em cada um dos produtos. Assim, no produto R é R$ 218.400,00: 3.3.2 Vantagens do ABC O sistema ABC proporciona informações gerenciais que auxiliam na tomada de decisão das empresas, verificando quais as atividades são caras para elas e que não agregam valor. Deste modo, destacam-se algumas das vantagens dessa sistemática: os custos dos produtos são apropriados conforme as atividades que os consomem; oferece informações gerenciais relativamente mais fidedignas por meio da redução do rateio; permite a análise das atividades que agregam e que não agregam valor, identificando de forma mais transparente onde os itens de custos estão sendo consumidos; é adequada para análises de longo prazo, pois obriga a implantação, permanência e a revisão dos controles internos; permite a identificação de qual atividade está causando o custo, buscando sua redução; não é necessário sua implantaçãoem toda a empresa, pois pode ser utilizado em setores para análises específicas, de maneira paralela à contabilidade da empresa. 3.3.3 Desvantagens do ABC Não é admitido pela legislação do IR para fins de avaliação de estoques. Apresenta dificuldades na implantação em função de sua complexidade e de seu detalhamento, pois, em muitas situações, as informações são difíceis de serem extraídas da contabilidade. Necessidade de reorganização da empresa antes de sua implantação. A empresa deve ter um sistema de custeio implantado e uma forte cultura de controle de custos, com controles e revisões constantes. Dificuldade na integração das informações entre departamentos. Custo elevados de implantação. REFERÊNCIAS BORNIA, Antonio C. Análise gerencial de custos: aplicação em empresas modernas. Porto Alegre: Bookman, 2002. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003. PEREZ JR., José Hernandez; OLIVEIRA, Luís Martins; COSTA, Rogério Guedes. Gestão estratégica de custos. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2003. HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne M. Gestão de custos: contabilidade e controle. São Paulo: Thomson Pioneira, 2001. LEONE, George G. Custos: Planejamento, implantação e controle. São Paulo: Atlas, 1996. PALAVRAS E CONCEITOS Sistema de custeio por absorção – consiste na apuração do custo do produto, com a alocação de todos os custos (fixos e variáveis) a ele; as despesas da empresa são alocadas no resultado do exercício da empresa. S istema de custeio variável – consiste na apuração de uma margem de contribuição do produto, através dos custos e despesas variáveis. Margem de contribuição – consiste na diferença existente entre o preço de venda de um produto e seus custos e despesas variáveis. Tem como finalidade a cobertura dos custos fixos da empresa e a formação do seu resultado. Sistema de custeio por atividades (ABC) – consiste na apuração do custo do produto com a alocação dos custos e despesas aos produtos, de acordo com as atividades da empresa e a identificação destas com estes produtos. CAPÍTULO 4 ANÁLISE DA RELAÇÃO CUSTO-VOLUME-LUCRO EMPRESA A análise custo-volume-lucro é qualquer análise que explore as relações entre custos e níveis de atividades em uma empresa, a fim de se apurar o seu lucro. Deste modo, define-se custo-volume- lucro o modo com que os lucros e custos se alteram com a mudança do volume de produção de uma empresa. Este impacto no lucro e suas alterações nos custos variáveis, nos custos fixos e no preço de venda precisa ser analisado para que o administrador tenha maior segurança no processo de tomada de decisões e no planejamento empresarial. Pelo fato de que a análise da relação custo-volume-lucro envolve o conhecimento dos gastos variáveis e fixos, é de extrema importância que, para o processo de tomada de decisão, haja a correta classificação destes gastos nas empresas. 4.1 Ponto de equilíbrio Na análise do custo-volume-lucro, uma das principais ferramentas utilizadas pelas empresas é ponto de equilíbrio. Martins (2003) define o ponto de equilíbrio como o número de unidades que precisam ser vendidas para uma empresa atingir o equilíbrio, ou seja, ter um resultado que não implique lucro ou prejuízo mas, sim, um resultado “zero”. Deste modo, ponto de equilíbrio representa o nível de volume de vendas ou a receita necessária para que a empresa iguale os seus gastos totais. Assim: PE = ponto de equilíbrio, CT = custos totais, DT = receitas totais. Ainda, pode-se dizer que o ponto de equilíbrio é a quantidade ou faturamento necessário para que a empresa tenha resultado nulo, ou seja, a margem de contribuição total é igual ao total dos custos e despesas fixas. Assim: PE = ponto de equilíbrio, CF = custos fixos, DF = despesas fixas. 4.1.1 Ponto de equilíbrio contábil O ponto de equilíbrio contábil (ou ponto de equilíbrio) pode ser determinado tanto em quantidade como em receita total. Martins (2003) apresenta: PV = preço de venda, q = quantidade, CF = custo fixo, CV = custo variável. O lucro da empresa é representado pelo nível de receita ou de volume de vendas que estiver acima do ponto de equilíbrio; da mesma forma, o nível de receita ou de volume de vendas que estiver abaixo do ponto de equilíbrio representa o seu prejuízo. Isto é visualizado no Gráfico 3: Gráf ico 3 – Análise do ponto de equilíbrio Fonte: elaborado pelo autor. Observe que a reta do gasto total é paralela ao do gasto variável, acrescido dos custos fixos. Ainda, observe que tanto para a receita de $ 5.000,00 quanto para a receita de $ 6.000,00 o gasto fixo permanece constante. Gráf ico 4 – Análise do ponto de equilíbrio e a formação do lucro Fonte: elaborado pelo autor. Por exemplo: uma empresa apresenta custos fixos mensais de R$ 10.000,00 na produção de 200 cadeiras. Para cada unidade produzida a empresa incorre em custos variáveis no valor de R$ 50,00 por unidade produzida, cujo preço unitário de vendas é R$ 120,00. Nesta situação, o ponto de equilíbrio da empresa é PE = 71,43% RT RT = 200 x 120,00 RT = R$ 24.000,00 PE = R$ 17.142,86 Observe que: Quando utilizar margem de contribuição unitária, o ponto de equilíbriu será em unidades produzidas. Quando utilizar margem de contribuição total da empresa, o resultado do ponto de equilíbrio será em percentuais sobre a receita total da empresa. Pelo exemplo, verifica-se que a empresa necessita produzir e vender mensalmente 143 cadeiras, gerando uma receita total de R$ 17.142,86. Com a definição deste volume de vendas e de receitas para o ponto de equilíbrio, o administrador tem condições de analisar o desempenho da empresa em relação a esse ponto. Podendo, assim, buscar aumentar a sua margem. 4.1.2 Ponto de equilíbrio econômico O ponto de equilíbrio econômico é representado acrescendo-se aos custos e despesas fixas, no dividendo da equação, uma rentabilidade mínima adicional sobre o patrimônio líquido. Esta quantidade ou faturamento é o mínimo necessário para que a empresa cubra seus custos e despesas fixas e obtenha o lucro almejado. A margem de contribuição é suficiente para cobrir os custos e despesas fixas, sendo o resultado positivo. Assim: O ponto de equilíbrio contábil é o mais utilizado para o planejamento estratégico e de investimentos para as empresas, porque representa a quantidade de vendas necessária para atingir determinado lucro operacional da empresa, ou seja, a lucratividade mínima esperada pelo investidor. 4.1.3 Ponto de equilíbrio financeiro O ponto de equilíbrio financeiro representa o volume ou faturamento necessário para cobrir as despesas e os custos fixos que serão desembolsados pela empresa (fluxo de caixa). Para o cálculo do ponto de equilíbrio financeiro deve-se diminuir dos custos e despesas fixas o valor dos custos não financeiros, ou seja, aqueles que não são pagos (desembolsados). Como exemplo, desses custos não desembolsáveis, tem-se: as depreciações e amortizações. Assim: O ponto de equilíbrio financeiro é o mais utilizado pelas empresas nos seus processos de tomada de decisão que envolvem a movimentação de seu fluxo de caixa, ou seja, demonstra o quanto é necessário produzir e vender para que a empresa consiga pagar as suas contas. 4.2 Margem de segurança Com a definição do volume ou da receita de vendas no ponto de equilíbrio, o administrador pode verificar o desempenho da empresa em relação a esse ponto e buscar o seu crescimento, com o objetivo de atingir a maior margem possível, sendo esta a principal meta das decisões que serão tomadas para proporcionar à empresa uma maior margem de segurança. Assim: Margem de segurança = Vendas totais - Vendas no equilíbrio. Deste modo, entende-se por MSO o diferencial entre o total de vendas normais, e as vendas no ponto de equilíbrio de uma empresa. Suponha que uma construtora esteja produzindo um tipo de casa pré-fabricada com as seguintes características: custos variáveis de R$ 140.000,00 a unidade, custos e despesas fixas de R$ 1.000.000 ao mês e preço de venda de R$ 240.000,00 a unidade. Nesta situaçãotem-se como ponto de equilíbrio 10 unidades (PE = R$ 1.000.000,00 / R$ 100.000,00). Porém, esta empresa está produzindo e vendendo 14 casas por mês. Então a empresa está operando com uma margem de segurança de 4 casas, pois pode ter essa redução sem entrar na faixa de prejuízo. Em termos percentuais, pode-se dizer que está com uma margem de segurança de 28,6%. É o efeito das variações de volume sobre o lucro. Indica o grau que o crescimento no volume de vendas influenciará no percentual de lucro. Em termos operacionais, quanto maior for à margem de segurança operacional, maiores serão as possibilidades de negociação de preços envolvendo a relação custo-volume-lucro, principalmente quando a empresa participa de um mercado altamente competitivo. 4.3 Alavancagem operacional Alavancagem é um dos aspectos mais importantes do processo de avaliação de uma empresa. Uma expectativa presente em toda a decisão financeira é que ela contribua para elevar o resultado operacional e líquido da empresa. A alavancagem operacional é o efeito das variações de volume sobre o lucro. Indica o grau que o crescimento no volume de vendas influenciará no percentual de lucro. Em outras palavras, representa a variação percentual do lucro para cada ponto de variação percentual no volume. A aplicação da alavancagem na avaliação de uma empresa permite que se conheça sua vitalidade econômica, identificando-se claramente as causas que determinam eventuais resultados. Para que se calcule a alavancagem operacional é necessário que se conheçam os custos e as despesas fixas, partindo da aplicação do cálculo da margem de contribuição. Um grau de alavancagem operacional de 10 indica que um crescimento de 1% no volume de vendas, ou na receita total, eleva o lucro da empresa em 10%. Pela Figura 5, visualiza-se que uma variação de 2% nas vendas resulta em uma variação de 20% no resultado da empresa. Figura 5 – Efeito do Grau de Alavancagem Fonte: elaborado pelo autor. O efeito da alavancagem ocorre devido ao fato de os custos fixos serem distribuídos por um maior volume de produção, fazendo com que o custo total de cada unidade produzida seja reduzido. O impacto da alavancagem operacional diminuirá na proporção do crescimento das vendas acima do ponto de equilíbrio, resultando, assim, em um lucro maior. REFERÊNCIAS BORNIA, Antonio C. Análise gerencial de custos: aplicação em empresas modernas. Porto Alegre: Bookman, 2002. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003. PEREZ JR, José Hernandez; OLIVEIRA, Luís Martins; COSTA, Rogério Guedes. Gestão estratégica de custos. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2003. HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne M. Gestão de Custos: contabilidade e controle. São Paulo: Thomson Pioneira, 2001. LEONE, George G. Custos: planejamento, implantação e controle. São Paulo: Atlas, 1996. PALAVRAS E CONCEITOS Ponto de equilíbrio contábil – representa a quantidade mínima de produção e vendas de uma empresa, para que ela cubra os seus custos e não tenha prejuízo. Ponto de equilíbrio econômico – representa a quantidade mínima de produção e vendas de uma empresa, para que ela cubra os seus custos e tenha rentabilidade. Ponto de equilíbrio financeiro – representa a quantidade mínima de produção e vendas de uma empresa, para que ela cubra os seus custos desembolsáveis e não tenha prejuízo. Margem de segurança – representa o excesso de produção e vendas de uma empresa, em relação ao seu ponto de equilíbrio. Alavancagem operacional – representa quanto à variação no nível de atividades da empresa irá influenciar na variação do resultado operacional desta empresa. CAPÍTULO 5 PLANEJAMENTO E ORÇAMENTO NAS EMPRESAS O planejamento operacional, decomposição do planejamento estratégico, é uma ferramenta eficaz de controle e realização dos objetivos empresariais; contrariando aqueles que acreditam que o orçamento desautoriza a equipe que realmente tem contato com clientes e fornecedores, desencoraja a partilha de informações e retarda a resposta à evolução do mercado. O planejamento, base do orçamento das empresas, é realizado como forma destas se organizarem e competirem no mercado. 5.1 Planejamento empresarial Identifica-se, atualmente, o conhecimento como fator de produção. A sociedade caracteriza-se pela economia globalizada e pela provisão de serviços baseada no conhecimento, onde o capital humano é um recurso fundamental. Nesse contexto, percebe-se a acirrada concorrência e a instabilidade do mercado, no qual ocorrem constantes mudanças na forma de gerir as organizações. Tais alterações obrigam os dirigentes a disporem de informações capazes de orientá-los de maneira clara à formulação dos objetivos e das estratégias empresariais. Deste modo, o planejamento dá a direção, organiza os esforços, diminui a incerteza e o impacto da mudança. O planejamento operacional, fase consequente do planejamento estratégico, se apresenta como viabilizador da estratégia empresarial e da elaboração do orçamento, produto do processo operacional, que representa uma importante ferramenta de gestão e controle. 5.2 Orçamento empresarial O orçamento é uma ferramenta muito importante para o sucesso de qualquer organização, em especial das indústrias. Ele tem seu início nos objetivos que a organização almeja alcançar, passando pela análise dos pontos fortes e das limitações da empresa, buscando alocar da maneira mais eficiente os recursos para aproveitar as oportunidades identificadas no meio ambiente. O orçamento nas empresas deve ser iniciado pelo menos três meses antes da sua implementação, partindo do inventário das hipóteses e seguida pela escolha das hipóteses que puderem ser validadas, implementação das hipóteses e acompanhamento dos resultados (controle). Tais métodos de controle devem possuir uma sistemática comum, visando facilitar o fluxo dos dados e sua integração, possibilitando o bom entendimento, o acompanhamento e a tomada de decisões por parte dos gestores. A elaboração do orçamento necessita de uma discussão dos objetivos nos níveis hierárquicos da organização, o que gera um aumento da integração e do comprometimento por parte dos colaboradores, uma vez que eles envolvem-se diretamente com os resultados planejados. Destaca-se que, para que o orçamento possa ser bem utilizado, é necessário que os dados sejam constantemente atualizados e comentados, exigindo, consequentemente, mais esforço dos colaboradores – o que, por sua vez, pode gerar indiferença para aqueles que não compreendem a sua importância. 5.3 Planejamento e orçamento nas empresas – vendas O orçamento de vendas constitui um plano das vendas da empresa, para determinado período de tempo. Sua função principal é a determinação do nível de atividades futuras da empresa. Este orçamento baseia-se nas ações de controle financeiro, mercadológico e operacional. Para sua elaboração é indispensável representação de todas as despesas da empresa, a fim de que se torne visível e previsível o custo e se determine o lucro. Considerando a sua importância na empresa, deverá ser elaborado pelo executivo máximo da área de vendas, devendo ser revisado pela diretoria geral. 5.3.1 Objetivos do orçamento de vendas O objetivo do orçamento de vendas é estabelecer metas e prazos de vendas, e deverá ser elaborado dentro da realidade da empresa e do mercado. Estabelecer metas, criar resultados e atingir objetivos: essas são as características do orçamento de vendas. Os objetivos da empresas devem ser expressos de forma clara no orçamento para, assim, serem uma orientação segura para quem o esteja executando. Deste modo, o planejamento é o ponto de partida para o trabalho, pois, no momento da elaboração do orçamento de vendas, a empresa já deve ter definido seus objetivos de forma coerente (crescimento da empresa). No orçamento de vendas são estimadas as quantidades de cada produto que a empresa deseja vender em um determinado período assim determina-SE também o total da receita estimada, o que permite orçar as despesas de vendas, considerandoa distribuição e os impostos sobre as vendas. Na elaboração do orçamento devem ser consideradas as seguintes variáveis do mercado consumidor, da produção, do mercado fornecedor e de trabalho e de recursos financeiros. Essas variáveis afetam, em maior ou menor grau, todas as empresas. É necessário também levar em consideração o porte da empresa e definir algumas condições essenciais e também algumas restrições internas e externas. 5.3.2 Conexão com as demais peças do orçamento geral O orçamento de vendas é parte integrante do orçamento geral e deve ser o primeiro orçamento a ser elaborado, pois todos os demais orçamentos parciais são desenvolvidos em função dele – a partir da determinação de qual produto será vendido, da quantidade e em que período e se tem as principais informações para a determinação dos recursos necessários para o custear as vendas em quantidade, qualidade e por período de tempo. A partir do orçamento de vendas serão geradas informações indispensáveis para definir: a necessidade de produção; os materiais diretos necessários; a quantidade e a qualidade da mão de obra; os custos indiretos de fabricação; os custos do produto vendidos; a necessidade de estocagem; as despesas administrativas e de vendas; a necessidade de investimentos em novos bens de capital; entre outras informações. Pelo orçamento de vendas é possível aos gestores munirem-se de conhecimento e de informações, evitando que a empresa atue com capacidade produtiva insuficiente; estrutura inadequada, pessoal não habilitado para o exercício de suas funções e dificuldades na obtenção de fundos para capital de giro. Quanto ao tempo, geralmente a distribuição anual da vendas é definida por trimestre civil, dividida por meio de percentuais definidos em política da empresa. Deve ser levado em conta o tipo de produto e sua sazonalidade, como, por exemplo: lã, artigos de praia, e outros, que tem picos de vendas. 5.3.3 Elaboração do orçamento de vendas O orçamento de vendas pode ser elaborado em quatro etapas, que visam agregar as informações necessárias para elevar o grau de confiabilidade das estimativas. Levantamento e análise dos históricos Histórico de elementos internos: volume de vendas; valores de vendas; clientes atendidos; distribuição por regiões. Histórico de elementos externos: inflação; crescimento demográfico; comportamento da concorrência; comportamento dos clientes e não clientes. Elaboração de projeções e previsões Métodos baseados em julgamentos: análise das tendências de vendas; opinião dos vendedores; opinião dos executivos. Métodos estatísticos: ritmos econômicos; analogia e transposição históricas. Métodos específicos: análise da indústria; análise dos usos finais; análise correlacionada. Combinação dos métodos. Adequação das projeções e previsões Limitações da empresa: capacidade de produção; disponibilidade de recursos humanos; adequação de matérias-primas; disponibilidade de recursos financeiros. Simulações e testes preliminares: análise do ponto de equilíbrio; equação do crescimento sustentado; análise da política de preços; efeito da alavancagem operacional. Adequação às estratégias: crescimento, mercados, ciclo de vida dos produtos; novos negócios etc. Formalização, aprovação e divulgação Elementos de controle: possibilidade; realimentação do processo de planejamento; utilização para tomada de decisões e ações. Garantir comprometimento dos diversos níveis envolvidos. Possibilitar comunicação entre os envolvidos no processo (80% do sucesso de um bom plano depende da comunicação bem feita). O planejamento realizado no orçamento de vendas deve representar os objetivos reais da organização e buscar o comprometimento de seus integrantes com o que está estabelecido. Para a composição do orçamento de vendas é necessário obter: os produtos que compõem o mix; as previsões de quantidades estimadas; o preço médio praticado por produto, por região, etc; os preços unitários dos itens. Uma empresa, ao realizar o seu orçamento de vendas para o ano X2, apurou que no ano X1, apresentava as seguintes informações (e, ainda, o crescimento previsto para elas): Assim, para o ano X2, as vendas serão: Produto Vendas Jan Fev Produto A 412 510 Produto B 1.045 1.001 Os últimos preços unitários de venda destes produtos foram: Produto Valor Produto A 10,00 Produto B 15,00 Tais preços sofrerão um reajuste de 10% no mês de janeiro. Assim, a receita total orçada da empresa é: Produto Vendas Jan Fev Produto A 4.532,00 5.610,00 Produto B 17.242,50 16.516,50 Sobre estas receitas incidirão os impostos, os fretes, as comissões e demais despesas de vendas de que (serão de responsabilidade da empresa). REFERÊNCIAS FREZATTI, F. Beyond budgeting: inovação ou resgate de antigos conceitos do orçamento empresarial? Revista de Administração de Empresas, FGV, abr-jun/2005. LUNKES, R. J. O uso do orçamento por atividades para melhorar o desempenho da empresa. Revista Brasileira de Contabilidade, mai-jun/2000. SANVICENTE, A. Z.; SANTOS, C. C. Orçamento na administração de empresas: planejamento e controle. 2. Ed., São Paulo: Atlas,2006. IANESKO, J. A. Orçamento econômico-financeiro: uma contribuição relevante para a tomada de decisões nas empresas. UNOPAR Cient., Ciênc. Juríd. Epres., Londrina, v. 2, n. 2, p. 119-140, set. 2001. PALAVRAS E CONCEITOS Orçamento de vendas – consiste na elaboração das metas de vendas das empresas, divididas por região, produtos e clientes; tais metas devem ser atingíveis e mensuradas, em termos, de valores e quantidades. CAPÍTULO 6 ORÇAMENTO DE PRODUÇÃO Orçamento de produção é um instrumento de planejamento, coordenação e controle, que compõe o orçamento geral da empresa. Ele é ponto de partida para a elaboração dos orçamentos nominados de custos de produção, sendo eles: orçamento de matéria-prima; orçamento de mão de obra direta; e o orçamento de custos indiretos de fabricação. Também se vincula a capacidade de produção, ativos fixos, estoques, custos, caixa e outros. 6.1 Orçamento de produção Orçamento de produção, elaborado após o orçamento de vendas, é o instrumento utilizado para estimar as quantidades orçadas para venda e níveis de estoques a serem mantidos (pois eles recebem grande parte dos investimentos totais da empresa). A responsabilidade pela sua elaboração e execução é do responsável máximo do departamento de produção. Parte das decisões tomadas neste processo cabem à diretoria geral, como: níveis de estoque, inversões de capital e estabilidade da produção. 6.1.1 Objetivos do orçamento de produção O orçamento de produção utiliza-se das informações geradas e definidas pelo orçamento de venda, devendo atender às demandas de produção das quantidades de produtos nele definidos. Seu principal objetivo é equilibrar vendas, estoques e custos de produção. O orçamento de produção será a base para a definição das necessidades de matérias-primas para elaboração dos produtos, além de atender as vendas orçadas para cada período e definir os níveis de estoques a serem mantidos. Ademais, define a necessidade de mão de obra que será utilizada para cumprir as metas de produção. Cumprindo o seu objetivo, o orçamento de produção tem a tarefa de conciliar: o atendimento ao orçamento de vendas, a otimização dos custos de produção e a minimização dos investimentos em estoques. Ele pode também evidenciar a necessidade de novos equipamentos e de incremento de pessoal, ou até mesmo a necessidade de reformulação do orçamento de vendas. 6.1.2 Premissas para a elaboração do orçamento de produção Para a elaboração do orçamento de produção é necessário que se cumpram algumas condições, como estabelecer: os objetivos e metas de produção, representados por normas técnicas de fabricação; orçamento de vendas com nível minucioso de detalhes, como cor e tamanho do produto; políticas de pessoal, que visam evitar problemas morais, sociais e de custos da empresa, pela definição das possíveis demissões condicionadas aos níveis de produção; orçamento de novos investimentosconforme plano de longo prazo. A empresa deverá realizar simultânea e individualmente a programação de produção e o controle dos estoques, inclusive por item ou família de produtos – ou, ainda, por semelhanças no processo produtivo. A empresa deverá dar maior atenção aos itens que representam a maior parte do faturamento e da produção, pois representam maior participação nos resultados da entidade. A política de estoque é fator determinante para maximizar os resultados globais, aumentando ou reduzindo os custos. Essa prática deve englobar os critérios de estocagem dos produtos acabados, produtos em elaboração, matérias-primas, materiais de manutenção, entre outros. Os níveis de estocagem favorecem a flexibilidade na fabricação, redução ou aumento nos prazos de entrega, ou ainda, redução ou aumento de custos globais da empresa. 6.1.3 Conexão com as demais peças do orçamento geral O orçamento de produção é base para a elaboração dos orçamentos de matérias-primas, mão de obra direta e custos indiretos de produção, pois carrega informações necessárias para definição das quantidades e qualidades de cada um deles, ou seja, a partir das informações geradas no orçamento de produção, os demais orçamentos da empresa serão estruturados. 6.1.4 Elaboração do orçamento de produção O orçamento de produção deve seguir três etapas distintas: elaborar a políticas de estoques; identificar a quantidade de cada produto a fabricar; programar essa quantidade de produção por períodos determinados, conforme orçamento de vendas. A elaboração do orçamento de produção exige que sejam, também, considerados alguns fatores determinantes. Determinar as necessidades de produção: Para o ano, observando os estoques; Observar o problema das vendas sazonais. Determinar políticas de estoques (produtos acabados): observando fatores como necessidades, perecibilidade, período de produção, instalações, custos de manutenção, riscos e proteção, tamanho de pedidos, reações da clientela a atrasos, sistema de distribuição; comparar custo de manutenção com custo de manutenção insuficiente (falta). Possibilidades de produção estável que pode gerar: estabilidade no emprego (mão de obra); economia na compra de matérias-primas e insumos; melhor utilização das instalações fabris. Definir a capacidade de produção adequada às instalações: Evitar falta, uso excessivo ou capacidade ociosa e pontos de estrangulamento; Investir em ativo fixo; Disponibilidade de matérias-primas de mão de obra; Duração do período de produção. Uma empresa encerrou o mês de janeiro do ano X1 com 4.000 unidades em seu estoque. Para o mês de fevereiro do mesmo ano apurou, através de do seu orçamento de vendas, que as vendas previstas serão de 12.000 unidades. Ainda, esta mesma empresa tem como planejamento manter um nível de estoques de 10% das vendas do mês. Assim: Vendas previstas fevereiro 12.000 unidades (+) Estoque final fevereiro 1.200 unidades (10% vendas) (-) Estoque final janeiro 4.000 unidades (=) Produção fevereiro 9.200 unidades Deste modo, a empresa, no mês de fevereiro, deve produzir 9.200 unidades para que consiga atender às suas vendas e manter o nível de estoques desejado para o período seguinte. REFERÊNCIAS FREZATTI, F. Beyond budgeting: inovação ou resgate de antigos empresarial? Revista de Administração de Empresas, FGV, abr-jun/2005. LUNKES, R. J. O uso do orçamento por atividades para melhorar o desempenho da empresa. Revista Brasileira de Contabilidade, mai-jun/2000. SANVICENTE, A. Z.; SANTOS, C. C. Orçamento na administração de empresas: planejamento e controle. 2. Ed., São Paulo: Atlas,2006. IANESKO, J. A. Orçamento econômico-financeiro: uma contribuição relevante para a tomada de decisões nas empresas. UNOPAR Cient., Ciênc. Juríd. Epres., Londrina, v. 2, n. 2, p. 119-140, set. 2001. PALAVRAS E CONCEITOS Orçamento de produção – com base nas metas de vendas, políticas de estoques da empresa e estoques iniciais de produtos acabados, elabora-se o orçamento de produção, no qual serão estimadas as quantidades de produção necessárias para que a empresa supra o seu planejamento de vendas. CAPÍTULO 7 ORÇAMENTO DE MATÉRIA-PRIMA A matéria-prima representa um custo direto de produção e se constitui de qualquer material que seja fisicamente agregado ao produto, passando a ser parte integrante do mesmo. Com a definição do orçamento de produção é possível definir o orçamento de matéria-prima para esta produção. Neste orçamento deve-se definir quantidades e valores monetários para produzir cada unidade de produto. 7.1 Orçamento de matéria-prima 7.1.1 Objetivos do orçamento de matéria-prima O objetivo e principal função do orçamento de matéria-prima é a determinação das quantidades e dos valores monetários de matérias-primas exigidos e necessários para o atendimento da produção. Ademais, oferece contribuições para: o estabelecimento das políticas de estocagem; a elaboração do programa de compras; a determinação do custo estimado das matérias-primas; a geração de informações de necessidades de caixa de forma programada; e a delegação da autoridade e responsabilidade para a execução do plano. 7.1.2 Premissas para a elaboração do orçamento de matéria-prima A elaboração do orçamento de matéria-prima tem como condição essencial a prévia elaboração do orçamento de produção e a quantidade de materiais para cada produto, ou seja a especificação técnica dos componentes do produto. 7.1.3 Conexão com as demais peças do orçamento geral O orçamento de matéria-prima é elaborado a partir do orçamento de produção. Ele é parte integrante do orçamento geral, ou seja, deve ser elaborado após a elaboração do orçamento de venda e do orçamento de produção. 7.1.4 Elaboração do orçamento de produção A elaboração do orçamento de matéria-prima deve seguir as seguintes fases: Determinar a quantidade de matéria-prima exigida para atender a produção. Essa determinação deve ser feita de acordo com a estrutura do produto estabelecida pelo departamento de engenharia de produção, no qual são considerados os padrões técnicos e as perdas naturais do processo produtivo. Estabelecer políticas de estocagem de matéria-prima, considerando as conveniências de compras, capacidade de estocagem da empresa, facilidade de estocagem, custos administrativos de compras e o prazo de obsolescência. Elaborar um programa de suprimentos, considerando as conveniências de compras em termos de preço, prazo de entrega e demais condições comerciais. Determinar o custo estimado da matéria-prima necessária para a produção, valorizando as quantidades planejadas com base em estimativa de custos unitários, utilizando-se de experiências passadas e projetando aumentos de preços estimados com base em inflação ou escassez do produto no mercado. Para a elaboração do orçamento de matéria-prima são necessárias algumas informações, sem as quais os cálculos não podem ser realizados de forma correta. As informações consideradas essenciais são: A necessidade de produção para o período; a composição das matérias-primas por produto e suas proporções; as unidades de medidas dos itens a serem adquiridos; os preços unitários dos itens. Uma empresa tem como orçamento produzir 5.000 unidades de determinado produto no mês de abril. Em seus controles, sabe-se que, para cada unidade produzida, há um consumo de 1,5 kg de matérias-primas. E, cada kg desta matéria- prima custa R$ 2,00, incluindo impostos: ICMS 12% e IPI 10%. Assim: Consumo de matéria-prima 7.500 kgs (5.000 kgs x 1,5 Kgs) Custo de matéria-prima R$ 15.000,00 (7.500 kgs x R$ 2,00) IPI 10% R$ 1.363,64 (R$ 15.000,00 / 1,10) ICMS 12 % R$ 1.636,36 (R$ 13.636,36 x 12%) Para o cálculo do IPI deve-se dividir o valor total da compra de matérias-primas pela alíquota deste imposto; e o ICMS é calculado sobre a diferença entre a compra e o valor do IPI. Assim, o custo de matérias-primas é calculado sobre a diferença entre o valor total da compra diminuído dos respectivos impostos. REFERÊNCIAS FREZATTI, F. Beyond budgeting: inovação