livro 4

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NORMAS 
ESPECIAIS DO 
DIREITO 
TRIBUTÁRIO 
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
 > Explicar a evolução do processo administrativo fiscal até a constituição do 
crédito tributário.
 > Apresentar os principais conceitos do procedimento administrativo fiscal.
 > Esquematizar o procedimento administrativo fiscal.
Introdução
Como forma de acesso a garantias e direitos fundamentais ao cidadão, o processo 
administrativo fiscal tem importante papel para a ampla defesa e o contraditório. 
Acima de tudo, trata-se de instrumento que confere controle sobre a legalidade 
de atos praticados pelo poder público.
Neste capítulo, você vai examinar os principais aspectos do processo admi-
nistrativo fiscal, tomando por base a Constituição, o Código Tributário Nacional, 
o Decreto nº 70.235, de 1972, que disciplina essa matéria no âmbito da União, a 
Lei nº 9.340, de 1996, e instruções normativas da Receita Federal. Inicialmente, 
apresentaremos os princípios que regem o processo administrativo fiscal e as 
discussões acerca de eventuais diferenças entre processo e procedimento e 
suas respectivas fases. Na sequência, estudaremos o processo administrativo 
tributário não contencioso, que compreende atos e requerimentos praticados 
antes do lançamento tributário e/ou da lavratura do auto de infração. Por fim, 
abordaremos o processo administrativo tributário contencioso, inaugurado com a 
apresentação da peça de impugnação pelo contribuinte, passando pelo julgamento 
e chegando às possibilidades recursais no âmbito administrativo.
Processo 
administrativo fiscal
Anna Carolina Gomes dos Reis
Princípios regentes do processo 
administrativo fiscal
No processo tributário, é muito comum a utilização dos termos procedimento 
e processo como se fossem sinônimos. Diante de tal uso, convém iniciarmos 
este estudo esclarecendo como tais termos costumam são aplicados na 
disciplina tributária.
No direito processual tributário, os atos de fiscalização e apuração do 
fato gerador, assim como requerimento de consulta e denúncia espontânea, 
formam o chamado procedimento tributário. Nesse âmbito, não há que se 
falar em litígio entre o fisco e o contribuinte, pois não há conflito, apenas 
o ato administrativo que formaliza o crédito tributário (lançamento) ou o 
requerimento do contribuinte sem intenção contenciosa. 
Encerrado o procedimento de apuração e fiscalização dos tributos, temos 
o ato de lançamento, ou lavratura, do auto de infração. A partir daí, o con-
tribuinte pode impugnar perante a administração fiscal o crédito tributário 
pretendido, por meio de requerimento administrativo chamado de impugna-
ção. Esta, por sua vez, inaugura o conflito entre o sujeito passivo e o sujeito 
ativo a respeito do lançamento fiscal.
Dessa forma, podemos dizer que processo administrativo tributário é 
dividido em:
 � Processo administrativo fiscal não contencioso — fase que antecede a 
constituição do crédito tributário, abrangendo apuração e fiscalização 
tributária, consulta ou denúncia espontânea. 
 � Processo administrativo fiscal contencioso — fase de impugnação 
do crédito tributário pelo sujeito passivo por meio de requerimento 
administrativo, abrangendo julgamento e recursos.
Tanto o processo administrativo contencioso quanto o não contencioso 
são regidos pelos princípios listados a seguir (BRASIL, 1972; CARNEIRO, 2019).
 � Princípio da legalidade: informa que o processo fiscal deve ser orien-
tado pela legislação vigente, que deve ser obedecida tanto pelo su-
jeito passivo quanto pela administração fazendária. O princípio da 
legalidade impede eventuais abusos e permite maior transparência 
dos atos praticados.
Processo administrativo fiscal2
 � Princípio da vinculação: objetiva impedir que a administração fazen-
dária adote comportamentos segundo conveniência e oportunidade e 
termine por satisfazer apenas os próprios interesses, violando direito 
do contribuinte. Dessa forma, todo ato emanado pelo poder público 
dever ser vinculado. 
 � Princípio da oficialidade e inquisitoriedade: determina que o poder 
público deve impulsionar o andamento do processo administrativo 
fiscal e seguir o rito processual independente da vontade do contri-
buinte. Este princípio permite que o fisco adote diligências e vistorias 
ainda que o sujeito passivo não as tenha requerido. 
 � Busca da verdade material: orienta que a administração pública deve 
buscar esclarecer os fatos levados à discussão e os pontos controver-
tidos da questão debatida no processo/procedimento, o que não está 
vinculado apenas às provas apresentadas pelo contribuinte. Assim, 
deve investigar o que é relevante, sempre observando os direitos e 
garantias fundamentais do contribuinte. 
 � Informalismo (também chamado de formalismo moderado): permite que 
o interessado seja ou não representado por um advogado. A adminis-
tração pública, desde que não haja previsão legal em sentido contrário, 
também pode flexibilizar a forma de realizar os atos processuais. 
 � Princípio do devido processo legal: tem previsão no artigo 5º, inciso 
LIV, da Constituição Federal, que dispõe: “Ninguém será privado da 
liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal” (BRASIL, 1988, 
documento on-line).
 � Contraditório e da ampla defesa: permite que o contribuinte faça uso 
de todos os meios legais para demonstrar o direito alegado, assim 
como garante a consulta a documentos que influenciem naquilo que 
lhe diga respeito. 
 � Princípio da não aplicação da non reformatio in pejus: se no curso 
do processo administrativo, desde que respeitado o contraditório e 
a ampla defesa, for apurada alguma informação ou documentação 
que venha a fazer prova contra o contribuinte, não há a vedação da 
reforma contra ele. Este princípio é também chamado de revisibilidade 
do lançamento, calcado no poder de autotutela da administração 
pública (CARNEIRO, 2019).
 � Princípio da isonomia: no processo administrativo fiscal, as partes 
devem ser tratadas de forma igual, tendo as mesmas oportunidades 
para apresentar argumentos e produzir provas. 
Processo administrativo fiscal 3
O princípio do duplo grau administrativo não é consenso na doutrina 
processual tributária. Para o jurista Cláudio Carneiro (2019), tal prin-
cípio não é dever da administração e os recursos não podem ser ilimitados, ou 
seja, é possível que a legislação editada pelo ente político não preveja recursos 
no processo administrativo fiscal. De toda forma, segundo o autor não há 
prejuízos para o contribuinte, pois este ainda pode recorrer ao judiciário caso 
obtenha decisão desfavorável na esfera administrativa. 
Neste capítulo, estudaremos o processo administrativo tributário federal 
tomando como parâmetro a disciplina prevista no Decreto nº. 70.235/72 e outras 
legislações e regulamentos federais. Contudo, embora apresentem muitos 
pontos em comum com o âmbito federal, os processos na esfera de cada ente 
político (Estados, municípios e Distrito Federal) possui regramento próprio. 
Desse modo, sempre é recomendável pesquisar as leis que regulam o processo 
administrativo fiscal pertinente ao tributo que se pretende questionar.
Processo administrativo não contencioso 
(procedimento)
Neste tópico, vamos abordar as formas de processo administrativo fiscal 
não contencioso, também chamado de procedimento. Esta modalidade de 
processo ocorre antes do lançamento do tributo e é marcada pela ausência de 
conflito entre a Fazenda e o contribuinte. Dessa forma, temos o procedimento 
de consulta, de denúncia espontânea e de apuração e fiscalização tributária. 
Passemos a análise de cada um deles.
Consulta
A consulta tem natureza preventiva e é um meio eficaz para que o contribuinte 
questione a administração fiscal de modo formal acerca de algum incidente ou 
dúvida tributária, especialmente sobre aplicação de determinada legislação 
sobre determinados casos concretos.
A consulta acerca de tributos federais tem previsão no Decreto nº 70.235/72, 
em seus artigos 46 a 48, especialmente a consulta tramitada na Secretariada Receita Federal do Brasil, e também os arts. 46 a 53 da Lei n. 9.430/96 e 
instruções normativas da Receita Federal.
Processo administrativo fiscal4
Vale ressaltar que o contribuinte não pode fazer da administração uma 
espécie de advogado particular. A consulta deve referir-se a uma dúvida 
objetiva, contra fato determinado e antes de qualquer procedimento da 
administração tributária que vise apurar a matéria objeto da consulta. Nesse 
sentido, segundo Carneiro (2019, p. 25):
O consulente deverá demonstrar vinculação com o fato, bem como a efetiva pos-
sibilidade de ocorrência do fato gerador relativo a tributos administrados pela 
Receita Federal do Brasil e deverá versar sobre apenas um tributo, exceto nos 
casos de matérias conexas. Assim, não basta indicar um fato ocorrido e perguntar 
simplesmente qual a repercussão que ele poderá ocasionar em confronto com 
toda a legislação tributária ou mesmo a de determinado tributo. É necessário 
expor com detalhes a circunstância, examinando a questão em face do preceito 
legal que lhe é pertinente. 
Possui legitimidade para proceder a consulta qualquer pessoa que possa 
ser sujeito passivo, os órgãos da administração pública e as entidades repre-
sentativas de categorias econômicas ou profissionais. Entretanto, ressaltamos 
que a consulta formulada por entidade representativa de categoria econômica 
ou profissional só alcança seus associados ou filiados depois dessas entidades 
serem cientificadas da decisão. 
Sobre a forma e o local de apresentação da consulta, nos termos do artigo 
47 do Decreto nº 70.235/72, os interessados deverão formular a consulta por 
escrito e em seus domicílios tributários perante o órgão local da entidade 
incumbida de administrar o tributo objeto da consulta. Em caso de consulta 
formulada por pessoa jurídica que tenha diversos estabelecimentos, será 
formulada pelo estabelecimento-matriz, consoante a Instrução Normativa 
nº 1.396 da Secretaria da Receita Federal (BRASIL, 2013).
A partir do momento em que é protocolada a consulta, até o 30º dia da 
ciência do consulente da decisão proferida pela administração fiscal, não será 
instaurado qualquer procedimento fiscal contra o sujeito passivo relacionado 
ao tributo objeto da consulta relativamente à espécie consultada. O termo 
inicial dos 30 dias será feito em conformidade com o artigo 48, incisos I e II, 
do Decreto nº 70.235/72 (BRASIL, 1972), descrito a seguir:
 � de decisão de primeira instância da qual não haja sido interposto 
recurso;
 � de decisão de segunda instância.
Processo administrativo fiscal 5
Cabe sublinhar, porém, que o processo de consulta não suspende o prazo 
para recolhimento de tributo retido na fonte ou autolançado antes ou depois 
de sua apresentação, nem o prazo para apresentação de declaração de 
rendimentos. 
A consulta tampouco terá efeitos se formulada sem cumprir os preceitos 
determinados pelo Decreto nº 70.235/72, assim como nos seguintes casos 
(BRASIL, 1972):
 � por quem tiver sido intimado a cumprir obrigação relativa ao fato 
objeto da consulta;
 � por quem estiver sob procedimento fiscal iniciado para apurar fatos 
que se relacionem com a matéria consultada;
 � quando o fato já houver sido objeto de decisão anterior, ainda não 
modificada, proferida em consulta ou litígio em que tenha sido parte 
o consulente; 
 � quando o fato estiver disciplinado em ato normativo, publicado antes 
de sua apresentação; 
 � quando o fato estiver definido ou declarado em disposição literal de lei;
 � quando o fato for definido como crime ou contravenção penal; 
 � quando não descrever completa ou exatamente a hipótese a que se 
referir, ou não contiver os elementos necessários à sua solução, salvo se 
a inexatidão ou omissão for escusável, a critério da autoridade julgadora.
Em regra, contra a decisão que esclarece a consulta não cabe pedido de 
reconsideração ou recurso. Contudo, será possível aviamento de recurso nos 
casos em que o contribuinte comprovar de forma clara e precisa que a admi-
nistração fiscal proferiu decisão diferente em outra situação idêntica. Nesse 
caso, o recurso será recebido, mas não lhe será aplicado o efeito suspensivo. 
A solução da dúvida tributária decidida pelo fisco gera efeitos a partir da 
data em que o contribuinte foi intimado da decisão ou da data da publicação 
na imprensa oficial, nos termos do § 11 do art. 48 da Lei nº 9.430/96.
Denúncia espontânea
A segunda modalidade de processo administrativo fiscal não contencioso é a 
denúncia espontânea, que acontece quando o próprio contribuinte se acusa 
perante o fisco, confessando a prática de alguma infração tributária. Neste 
caso, pode ocorrer a exclusão da responsabilidade tributária ou atenuação de 
eventuais penalidades, nos termos do artigo 138 do Código Tributário Nacional.
Processo administrativo fiscal6
Para que o contribuinte usufrua das vantagens, a denúncia deve ser apre-
sentada antes de qualquer procedimento de fiscalização/apuração empreen-
dido pelo fisco. Se for o caso, a denúncia também já deve vir acompanhada 
do pagamento do tributo e dos juros de mora, ou do depósito da importância 
arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo 
depender de apuração.
Os benefícios da denúncia espontânea, conforme entendimento firmado 
pelo Superior Tribunal de Justiça por meio da súmula de nº 360, não se aplicam 
aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados, 
mas pagos a destempo (BRASIL, 2008).
Apuração e fiscalização tributária
Por fim, temos o procedimento para apuração e fiscalização tributária, que 
culminará no lançamento tributário ou na lavratura do auto de infração. Tal 
procedimento, segundo o artigo 7º do Decreto nº 70.235 de 1972, poderá ter 
início a partir de uma das três formas a seguir:
 � o primeiro ato de ofício, escrito, praticado por servidor competente, 
cientificado o sujeito passivo da obrigação tributária ou seu preposto;
 � a apreensão de mercadorias, documentos ou livros;
 � o começo de despacho aduaneiro de mercadoria importada.
Lembre-se que, após iniciado o procedimento, é excluída a espontanei-
dade do sujeito passivo e são afastados os benefícios de eventual consulta 
ou denúncia espontânea.
A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão 
formalizadas em autos de infração ou notificações de lançamento distintos 
para cada tributo ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos 
os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis 
à comprovação do ilícito. 
O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da 
verificação da falta, e conterá obrigatoriamente (BRASIL, 1972):
 � a qualificação do autuado;
 � o local, a data e a hora da lavratura;
 � a descrição do fato;
 � a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
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 � a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-
-la no prazo de 30 dias;
 � a assinatura do atuante e a indicação de seu cargo ou função e o 
número de matrícula.
Já a notificação de lançamento será expedida pelo órgão que administra 
o tributo, e conterá obrigatoriamente (BRASIL, 1972):
 � a qualificação do notificado;
 � o valor do crédito tributário e o prazo para recolhimento ou impugnação;
 � a disposição legal infringida, se for o caso;
 � a assinatura do chefe do órgão expedidor ou de outro servidor auto-
rizado e a indicação de seu cargo ou função e número de matrícula.
O descumprimento de tais formalidades acarretará a nulidade do procedi-
mento e poderá ser objeto de questionamento perante a própria administração 
pública ou judiciário. 
Processo administrativo contencioso
Ciente da notificação sobre o lançamento do tributo ou lavratura do auto de 
infração, ao contribuinte é dada três alternativas:
 � pagar o tributo e extinguir o crédito tributário;
 � não pagar e ver seu nome inscrito na dívida ativa, com a respetiva emis-
são da certidão de dívida ativa e contraele ser iniciado a execução fiscal;
 � impugnar a cobrança via administrativa ou judicial.
Interessa-nos neste estudo apresentar o rito processual previsto para o 
caso de impugnação, pois o processo administrativo fiscal contencioso inicia-se 
com a apresentação da peça de impugnação pelo sujeito passivo, contestando 
o lançamento do crédito tributário ou infração tributária. A seguir, vamos exa-
minar como funciona o rito dessa modalidade de processo administrativo fiscal 
contencioso. É importante frisar que vamos dar destaque ao processo admi-
nistrativo fiscal na esfera federal, disciplina constante no Decreto nº 70.235/72.
Processo administrativo fiscal8
Requisitos da peça de impugnação e prazo para 
apresentação (fase da defesa)
O prazo para que a peça de impugnação seja protocolada é de 30 dias a 
partir da notificação do sujeito passivo do lançamento do tributo ou da 
lavratura do auto de infração. A peça deverá ser apresentada por escrito 
e endereçada à delegacia de julgamento (regional), a primeira instância do 
processo administrativo fiscal.
Essa peça deverá fazer menção, segundo o artigo 16 do Decreto nº 
70.235/72, aos seguintes pontos (BRASIL, 1972):
 � a autoridade julgadora a quem é dirigida;
 � a qualificação do impugnante; 
 � os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de 
discordância e as razões e provas que possuir, tudo de modo claro e 
expresso;
 � as diligências ou perícias que o impugnante pretenda que sejam efe-
tuadas, os motivos que as justifiquem, a formulação dos quesitos 
referentes aos exames desejados, assim como, no caso de perícia, o 
nome, o endereço e a qualificação profissional do seu perito; 
 � se a matéria impugnada foi submetida à apreciação judicial, deve ser 
juntada cópia da petição.
Se o impugnante fizer uso de prova documental, deverá anexá-la junto 
com a peça de impugnação, sob pena de preclusão, exceto se demonstrar 
que a produção de tal prova é impossível em decorrência de caso fortuito ou 
força maior, que refere-se a fato ou a direito superveniente ou que destina-se 
a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos. 
Decisão em primeira instância 
Finalizada a fase de defesa e impugnação, a delegacia de julgamento (regional) 
poderá julgar pela procedência ou improcedência do lançamento, e contra 
essa decisão não caberá pedido de reconsideração. Ressaltamos que os 
fundamentos da decisão proferida pela delegacia não estão vinculados aos 
argumentos levados pelo sujeito passivo na peça de impugnação. Se o órgão 
julgador decidir pela improcedência do lançamento, haverá recurso de ofício 
para que a questão seja reexaminada por órgão colegiado e, se confirmada 
a improcedência, tal decisão será irrecorrível. 
Processo administrativo fiscal 9
O recurso de ofício é promovido pela autoridade de primeira instância, 
mediante declaração na própria decisão, nos seguintes casos:
 � decisão que exonerar o sujeito passivo do pagamento de tributo e 
encargos de multa de valor total (lançamento principal e decorrentes) 
a ser fixado em ato do Ministro de Estado da Fazenda;
 � decisão que deixar de aplicar pena de perda de mercadorias ou outros 
bens cominada a infração denunciada na formalização da exigência. 
Se for decidido pela procedência do lançamento, o sujeito passivo poderá 
aviar recurso voluntário no prazo de 30 dias, a contar da ciência da decisão. 
Esse recurso será endereçado à Seção do Conselho Administrativo de Recursos 
Fiscais (CARF) e será distribuído para alguma das Câmaras Julgadoras.
Recurso voluntário e recurso especial — segunda 
instância
O recurso voluntário é um instrumento colocado à disposição do sujeito 
passivo e, logicamente, só tem pertinência no caso de procedência total ou 
parcial do lançamento ou da infração, pois tal tipo de decisão é desfavorável 
ao contribuinte. 
Se o acórdão proferido em sede de recurso voluntário for pela impro-
cedência do lançamento, tal decisão é irrecorrível. Se a decisão proferida 
em sede de recurso voluntário confirmar a procedência do lançamento, o 
sujeito passivo poderá manejar o Recurso Especial para a Câmara Superior 
de Recursos Fiscais no prazo de 15 dias da ciência do acórdão ao interessado 
de decisão que der à lei tributária interpretação divergente da que lhe tenha 
dado outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria Câmara 
Superior de Recursos Fiscais. Se ao recurso especial for negado seguimento, 
contra decisão caberá agravo de despacho. 
Hipóteses de não cabimento de recurso especial (BRASIL, 1972):
 � intempestividade do recurso;
 � ausência da juntada de documentos como inteiro teor do acórdão ou cópia 
da publicação da ementa que comprove a divergência, ou da transcrição 
integral da ementa no corpo do recurso;
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 � utilização de acórdão da própria Câmara do Conselho de Contribuintes, de 
Turma de Câmaras e de Turma Especial do CARF que apreciou o recurso ou 
de acórdão que já tenha sido reformado;
 � falta de prequestionamento da matéria, no caso de recurso interposto pelo 
sujeito passivo;
 � observância, pelo acórdão recorrido, de súmula de jurisprudência dos Con-
selhos de Contribuintes, da Câmara Superior de Recursos Fiscais ou do CARF.
Encerradas todas as possiblidades recursais, se o contribuinte sair ven-
cido a autoridade administrativa deverá determinar a adoção dos meios de 
cobrança do crédito tributário ou punições; caso o contribuinte saia vencedor, 
a autoridade deverá determinar a exoneração da obrigação tributária. 
Referências
BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. 
Brasília: Presidência da República, 1988. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/
ccivil_03/constituicao/constituicao.htm. Acesso em: 2 jun. 2021.
BRASIL. Decreto de nº 70.235, de 6 de março de 1972. Dispõe sobre o processo ad-
ministrativo fiscal e dá outras providências. Brasília: Câmara dos Deputados, 1972. 
Disponível em: https://www2.camara.leg.br/legin/fed/decret/1970-1979/decreto-70235-
-6-marco-1972-418562-normaatualizada-pe.pdf. Acesso em: 2 jun. 2021.
BRASIL. Instrução normativa RFB nº 1396, de 16 de setembro de 2013. Brasília: Receita 
Federal, 2013. Disponível em: http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/
link.action?visao=anotado&idAto=46030. Acesso em: 2 jun. 2021.
BRASIL. Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996. Dispõe sobre a legislação tributária 
federal, as contribuições para a seguridade social, o processo administrativo de 
consulta e dá outras providências. Brasília: Presidência da República, 1996. Disponível 
em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l9430.htm. Acesso em: 2 jun. 2021.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Súmula 360. [Brasília]: STJ, 2008. Disponível em: 
https://www.stj.jus.br/docs_internet/revista/eletronica/stj-revista-sumulas-2012_32_
capSumula360.pdf. Acesso em: 2 jun. 2021.
CARNEIRO, C. Processo tributário: administrativo e judicial. 6. ed. São Paulo: SaraivaJur, 2019.
Leituras recomendadas
BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional 
e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. 
Brasília: Presidência da República, 1966. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/
ccivil_03/leis/l5172compilado.htm. Acesso em: 2 jun. 2021.
MACHADO, H. de B. Aspectos do direito de defesa no processo administrativo tributário. 
Revista Dialética de Direito Tributário, n. 175, p. 106–116, abr. 2010.
MARINS, J. Direito processual tributário brasileiro: administrativo e judicial. São Paulo: 
Revistas dos Tribunais, 2021.
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