FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO

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Módulo Tributo e Segurança Jurídica 
ALUNO: LEANDRO TAKEO ALVES WATANABE 
TURMA: 2023.01-TSJ-BSB 
 
SEMINÁRIO III - FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO 
 
Questões 
1. Que são fontes do “Direito”? Qual a utilidade do estudo das fontes do direito 
tributário? Defina o conceito de direito e relacione-o com o conceito de fontes do 
direito. 
Na presente questão nos encontramos, como nos deparamos ao longo do 
curso, com o nítido problema de ambiguidade de expressões, uma polissemia das 
palavras, gerando multiplicidade de sentidos. Assim, se tornando indispensável 
algumas separações metodológicas para que possamos uma melhor resposta a 
presente discussão. 
A professora Aurora Tomazini1, como sempre cristalina em seus pensamentos, 
compartilhando nos mesmos ensinamentos do nobre professor Paulo de Barros 
Carvalho, explica que a relevância desse tema está, que logo em princípio, devemos 
balizar a definição das expressões “fonte” e “direito”. De forma simples, a palavra 
“fonte” nos leva ao pensamento de origem, lógica que muitas vezes se faz favorável 
e conveniente para os estudos das fontes do direito. Por outro lado, a palavra “direito” 
sofre de sua ambivalente natureza, porém, de maneira que sua definição nos cabe e 
interessa no momento é a qual posiciona o direito como uma estrutura de enunciados 
prescritivos, dispostos de forma sistêmica em que regula o comportamento e 
condutas humanas. 
Nesse sentido, Paulo de Barros2 ensina que fontes do direito são os “focos 
ejetores de regras jurídicas, isto é, os órgãos habilitados pelo sistema para 
produzirem normas numa organização escalonada, bem como, a própria atividade 
desenvolvida por essas entidades”. Ele costuma definir como enunciação tal 
atividade. Assim, resta claro que sem a ação de desejo e a realização do 
procedimento próprio por autoridade competente, nunca existiria no mundo jurídico 
 
1 CARVALHO, Aurora Tomazini de. Curso de teoria geral do direito: o constructivismo 
lógico-semântico. 6. ed. São Paulo: Noeses, 2019. Capítulo XVI. 
2 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 31 ed. rev. São Paulo: Noeses, 
2021. 
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aquela norma. E isso justifica tomarmos a enunciação como fonte do direito. 
Nesse diapasão, se eleva de extrema relevância o estudo das fontes do direito, 
pois, através de tal estudo o operador do direito, por meio de profunda análise poderá 
sinalizar se houve defeito no processo legislativo, decorrente da inobservância das 
normas de criação enunciativa do ordenamento jurídico. 
 
2. Os costumes, a doutrina, os princípios de direito, a jurisprudência e o fato jurídico 
tributário são fontes do direito? E as indicações jurisprudenciais e doutrinárias, contidas 
nas decisões judiciais são concebidas como “fontes de direito”? 
Sobre o tema, Tárek Moysés Moussallem3 entende que os fatos jurídicos 
produtores de normas seriam aqueles juridicizados por normas de estrutura e não por 
normas de comportamento, o que de plano rechaça a possibilidade de o fato jurídico-
tributário ser fonte de direito. 
Adiante, nesse mesmo entendimento, Aurora Tomazini4 explana de forma 
transparente o pensamento de não considerar como fontes do direito os costumes, a 
doutrina, os princípios e a jurisprudência, pois, para ela, tais institutos não detém 
aptidão para alterar o direito em si. 
Seguindo esse raciocínio, revelamos no mesmo posicionamento dos professores 
acima citados, de maneira que não é coerente considerar como fontes do direito 
prescrições jurisprudenciais e doutrinárias, por exemplo. Decerto, nos deparamos com 
o infortúnio da questão, qual seja, tais institutos não possuem o condão para criar ou 
modificar o direito. Ao analisarmos posições doutrinárias, mesmo que estas muitas 
vezes com alto grau de assertividade e inovação, não alteram o direito positivo, pois, 
como parte da ciência do direito, a doutrina possui finalidade crítico-descritiva. 
Todavia, cabe ressaltar que os autores supramencionados que compactuam 
com esse posicionamento, fazem um corte metodológico, de modo que apurados a se 
restringirem á dogmática jurídica, não discordam quanto ao fato que tais elementos 
possam, sob outros olhares, servir de fonte, como por exemplo fonte psicológica do 
direito. 
 
 
3 MOUSSALLÉM, Tárek Moysés. Fontes do direito tributário. 2. ed. São Paulo: Noeses, 2006. 
Capítulos 7 e 9. 
4 CARVALHO, Aurora Tomazini de. Curso de teoria geral do direito: o constructivismo 
lógico-semântico. 6. ed. São Paulo: Noeses, 2019. Capítulo XVI. 
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3. Quais são os elementos que diferenciam o conceito de fontes do Direito adotado pela 
doutrina tradicional e da doutrina de Paulo de Barros Carvalho? Relacione o conceito 
de fontes do Direito de acordo com a doutrina de Paulo de Barros Carvalho com a 
atividade da autoridade administrativa que realiza o lançamento de ofício. Há 
diferença quando o crédito é constituído pelo contribuinte? 
De início, destacamos que a doutrina tradicional não disserta o tema em estudo 
com a exatidão científica necessária, trazendo o assunto de maneira confusa, o que 
consequentemente resta por cruzar as fontes jurídicas com as fontes de ciências 
diferentes. 
Ademais, juristas alocados à doutrina tradicional, considerável número por 
sinal, pertencentes a corrente majoritária, expressam o entendimento de que o direito 
pode ser criado ou modificado pelo próprio direito, exemplifica-se: Lei X ingressou no 
sistema S baseada na Lei Y. Grande parte compreende que a lei, aqui norma e 
documento normativo, a doutrina, a jurisprudência, bem como os costumes, são 
fontes do direito, em que pese a existência de diferenciações classificatórias entre 
tais juristas tradicionais. Vale lembrar, entretanto, que essa doutrina mencionada 
separa as fontes em formais e materiais, enquadrando-se na primeira divisão a lei, 
resolução, portarias, ato administrativo, sentença etc., ao passo que a segunda 
abrange os fatos da realidade social que influenciam a criação. 
Noutra esteira, o professor Paulo de Barros refuta a doutrina tradicional quanto 
a classificação das fontes, formais e materiais, usada por aquela doutrina. O 
professor citado substitui, inclusive, acreditamos que de forma adequada e acertada, 
a figura da fonte formal pelo “veículo introdutor da norma”, sendo primário e 
secundário. 
Nesse raciocínio, constitui como veículo introdutor primário a Constituição 
Federal e Emendas Constitucionais, Lei Complementar, Lei Ordinária, Lei Delegada, 
Medida Provisória, Decreto Legislativo e Resolução do Senado. Assim, são primárias 
pelo fato de introduzirem regras inaugurais ao ordenamento jurídico. Seguindo 
adiante, o veículo introdutor secundário, hierarquicamente, é inferior às normas 
primárias, não detendo força, por si só, de elencarem como normas jurídicas 
completas. No secundário, exemplifica-se os decretos regulamentares, como as 
portarias, atos normativos, as circulares etc. 
 
4. Quais as diferenças entre ciência do direito e direito positivo? Desenvolva o 
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fundamento descrito por Tárek Moysés Moussallem no sentido de que o “nascedouro 
do direito altera-se de acordo com a ciência que o investiga”. Sob esse referencial, 
qual sua opinião sobre as fontes do direito para a ciência do direito? 
Inicialmente nota-se que as expressões ciência do direito e direito positivo são 
representadas pela mesma palavra e que, embora denotem-se como textos jurídicos, 
revelam-se como coisas distintas. A ciência do direito, por meio da exposição crítico-
explicativa do ordenamento positivo, investiga as proposições jurídicas. Já o direito 
positivo se vincula a área das normas jurídicas, ou seja, ao texto legal, estrutura de 
enunciados. 
O professor Tárek Moussallem5 expressa, como no enunciado da questão, que 
o “nascedouro do direito altera-se de acordo com a ciência que o investiga”. Dessamaneira, entende-se que o direito positivo pode ser tomado como objeto de estudo 
de várias ciências e em cada uma delas o tema das fontes é observado sobre 
aspectos diferentes, inerentes à especificação científica. 
Nessa mesma linha, a Aurora Tomazini6 leciona que o direito positivo pode ser 
ocupado como alvo de diversas ciências, de maneira que cada uma delas usará de 
distintas fontes. 
Assim, o que nos importa no que norteiam essa distinção entre ciência do 
direito e direito positivo, perante a ótica das fontes do direito, é a definição das 
características importantes para a dogmática jurídica. Dessa forma, conforme 
explanações apresentadas, a perspectiva da nossa análise deverá ser jurídica, 
muitas vezes não nos prestando o que é fonte para outras ciências. 
 
5. Que posição ocupa, no sistema jurídico, norma inserida por lei complementar que 
dispõe sobre matéria de lei ordinária? Para sua revogação é necessária norma 
veiculada por lei complementar? (Vide anexos I, II, III IV e V). 
Em nossa Constituição Federal há expressamente, elencados pelo legislador 
ordinário, os conteúdos a serem enunciados por meio de lei complementar. Todavia, 
tendo em vista seu quórum qualificado, nada obsta que uma lei complementar que 
dispõe sobre matéria de lei ordinária. 
 
5 MOUSSALLÉM, Tárek Moysés. Fontes do direito tributário. 2. ed. São Paulo: Noeses, 2006. 
Capítulos 7 e 9, p. 118. 
6 CARVALHO, Aurora Tomazini de. Curso de teoria geral do direito: o constructivismo 
lógico-semântico. 6. ed. São Paulo: Noeses, 2019. Capítulo XVI. 
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Dessa forma, ocorrendo usurpação de área destinada à lei ordinária, por meio 
de criação de lei complementar, não se configura a norma como inconstitucional, 
pois, seguiu-se processo legislativo mais burocrático, mais complexo. A ressalva é 
de que a referida norma não teria o respaldo de ser revogada apenas por uma lei 
complementar, de modo que em sua aparência material não deixou de configurar 
como norma ordinária. 
De acordo com o professor Paulo de Barros7, baseado em sua teoria das 
fontes, não existe hierarquia das normas. Ele explica que uma vez que as áreas de 
atuação das espécies normativas apresentam-se perfeitamente distintas, não é 
possível imputar conflito entre tais espécies e, assim, há apenas diferença entre as 
competências de cada modalidade de veículo introdutor de normas. 
Nesse mesmo sentido é o posicionamento do STF, inclusive, demonstrado 
pelos anexos I, II, III. IV e V do presente trabalho. Em seu entendimento, a Suprema 
Corte explica que ao distinguir as espécies de normas jurídicas, nossa Carta Magna 
diferenciou o campo de atuação de cada norma, abrangendo cada uma nas três 
áreas possíveis, quais sejam, constitucionais, infraconstitucionais e infralegais. E, 
dentro de cada área dessa, não existe uma verdadeira hierarquia, mas uma 
verdadeira divisão de competência pela matéria a ser tratada. 
Diante do exposto, conclui-se que a lei formalmente complementar, porém, 
materialmente ordinária não deixará de ser válida, todavia, não restará interpretada 
como lei complementar propriamente dita, mas sim como ordinária, inclusive, sendo 
capaz de ser revogada por outra lei ordinária seguinte. 
 
6. O preâmbulo da Constituição Federal e a exposição de motivos integram o direito 
positivo? São fontes do direito? (Vide anexos VI e VII). 
Inicio a presente questão expondo os anexos VI e VII. O primeiro, por meio da 
ADI nº 3510/DF, o STF reflete que o preâmbulo da Constituição Federal e a 
exposição de motivos fazem parte da estrutura do instrumento normativos e relatam 
traços do exercício constituinte dos processos genealógicos de internalização de 
normas ao sistema e, também, poderá avisar direito público subjetivo. Já o segundo, 
por meio da ADI nº 2076/AC, a Corte Maior explica que “O preâmbulo, ressai das 
lições transcritas, não se situa no âmbito do Direito, mas no domínio da política, 
 
7 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 8. ed. São Paulo: 
Noeses, 2021. 
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refletindo posição ideológica do constituinte. É claro que uma Constituição que 
consagra princípios democráticos, liberais, não poderia conter preâmbulo que 
proclamasse princípios diversos. Não contém o preâmbulo, portanto, relevância 
jurídica”. 
Em relação a exposição de motivos, Aurora Tomazini8 diz trata-se de uma 
“enunciação-enunciada não presente no corpo do próprio documento (lei x, decreto 
legislativo y, medida provisória z etc.), mas constante do sistema, a qual a 
enunciação-enunciada no documento se remete”. 
Assim, a exposição de motivos aparenta-se como texto originado no curso de 
um processo enunciativo. Ao que parece, tendo em vista a importante relevância da 
constituinte de 1988, é que o legislador fez expressar sua vontade em forma de 
enunciado. 
Forte nessas considerações, conclui-se que o preâmbulo da Constituição 
Federal e a exposições de motivos não constituem como fontes do direito, entretanto, 
não deixam de ser de grande necessidade para interpretação da linguagem 
normativa do direito. 
 
7. A Emenda Constitucional n. 42/03 previu a possibilidade de instituição da 
PIS/COFINS-importação. O Governo Federal editou a Lei n. 10.865/04 instituindo tal 
exação. (a) Identificar as fontes materiais e formais da Constituição Federal, da 
Emenda 42/03 e da Lei 10.865/04. (b) Pedro Bacamarte realiza uma operação de 
importação em 11/08/05; este fato é fonte material do direito? (c) O ato de ele 
formalizar o crédito tributário no desembaraço aduaneiro e efetuar o pagamento 
antecipado é fonte do direito? 
a) Constituição Federal: trata-se de veículo introdutor de normas (fonte formal), 
o qual é decorrente do poder constituinte originário. Por sua vez, as fontes formais 
são os fatos sociais introduzidos no texto constitucional. Emenda Constitucional nº 
42/03: nesse caso, trata-se também de veículo introdutor de normas (fonte formal), 
porém, decorrente do poder constituinte derivado. As fontes materiais da EC em 
debate são os fatos sociais inseridos em seu bojo. Lei nº 10.865/04: tem-se aqui lei 
ordinária, veículo introdutor de normas (fonte formal), tendo como fontes materiais os 
fatos compreendidos nas informações da própria Lei. 
 
8 CARVALHO, Aurora Tomazini de. Curso de teoria geral do direito: o constructivismo 
lógico-semântico. 6. ed. São Paulo: Noeses, 2019. Capítulo XVI. 
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b) A reposta é positiva, contanto que esteja prenunciado na hipótese de 
incidência da norma, pois, assim, se torna capaz de gerar efeitos jurídicos. Ou seja, 
quando está juridicizado, introduzido em linguagem prescritiva na letra da lei, o fato 
socie detém o poder de criar normas jurídicas. 
c) A formalização do crédito tributário se vê como lançamento, sendo este um 
ato administrativo. Por outro lado, é fato juridicizado o pagamento antecipado. Nesse 
sentido, o ato de formalizar o crédito tributário no desembaraço aduaneiro e efetuar 
o pagamento antecipado são fonte do direito, pois se revestem como deveres da 
obrigação tributária. 
 
8. Diante do fragmento de direito positivo abaixo, responda: 
 LEI N. 10.168, DE 29 DE DEZEMBRO DE 2000, D.O.30/12/2000 
Institui contribuição de intervenção de domínio econômico destinada a financiar o 
Programa de Estímulo à Interação Universidade-Empresa para o Apoio à Inovação e dá 
outras providências. 
 O PRESIDENTE DA REPÚBLICA: faço saber que o Congresso Nacional 
decreta e eu sanciono a seguinte Lei: 
 Art. 1º Fica instituído o Programa de Estímulo à Interação Universidade-
Empresa para o Apoio à Inovação, cujo objetivo principal é estimular o 
desenvolvimento tecnológico brasileiro, mediante programas de pesquisa 
científica e tecnológica cooperativa entre universidades, centros de 
pesquisa e o setor produtivo. 
 Art. 2º Para fins de atendimento ao Programa de que trata o artigoanterior, 
fica instituída contribuição de intervenção no domínio econômico, devida 
pela pessoa jurídica detentora de licença de uso ou adquirente de 
conhecimentos tecnológicos, bem como, aquela signatária de contratos que 
impliquem transferência de tecnologia, firmados com residentes ou 
domiciliados no exterior. 
 1 §º Consideram-se, para fins desta Lei, contratos de transferência de 
tecnologia os relativos à exploração de patentes ou de uso de marcas e os 
de fornecimento de tecnologia e prestação de assistência técnica. 
 1 §º-A. A contribuição de que trata este artigo não incide sobre a 
remuneração pela licença de uso ou de direitos de comercialização ou 
distribuição de programa de computador, salvo quando envolverem a 
transferência da correspondente tecnologia. (Incluído pela Lei n. 11452, de 
2007). 
 2 §º A partir de 1º de janeiro de 2002, a contribuição de que trata o caput 
deste artigo passa a ser devida também pelas pessoas jurídicas signatárias 
de contratos que tenham por objeto serviços técnicos e de assistência 
administrativa e semelhantes a serem prestados por residentes ou 
domiciliados no exterior, bem assim pelas pessoas jurídicas que pagarem, 
http://www.leidireto.com.br/lei-11452.html
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creditarem, entregarem, empregarem ou remeterem royalties, a qualquer 
título, a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior. (Redação da 
pela Lei 10.332, de 19.12.2001). 
 3 §º A contribuição incidirá sobre os valores pagos, creditados, entregues, 
empregados ou remetidos, a cada mês, a residentes ou domiciliados no 
exterior, a título de remuneração decorrente das obrigações indicadas no 
caput e no § 2º deste artigo. (Redação da pela Lei 10.332, de 19.12.2001). 
 4 §º A alíquota da contribuição será de 10% (dez por cento). (Redação da 
pela Lei 10332, de 19.12.2001). 
 (...) 
 Art. 8º Esta Lei entra em vigor na data de sua publicação, aplicando-se aos 
fatos geradores ocorridos a partir de 1º de janeiro de 2001. 
 Brasília, 29 de dezembro de 2000; 179º da Independência e 112º da 
República. 
 (FERNANDO HENRIQUE CARDOSO) 
 
 a) Identifique os seguintes elementos da Lei n. 10.168/00: (i) enunciados-enunciados, 
(ii) enunciação-enunciada, (iii) instrumento introdutor de norma, (iv) fonte material, (v) 
fonte formal, (vi) procedimento, (vii) sujeito competente, (viii) preceitos gerais e 
abstratos e (ix) norma geral e concreta. 
(i) enunciados-enunciados: são as normas gerais, abstratas, individuais e 
concretas. Aqui é todo o conteúdo prescritivo. Trata-se do suporte físico das normas 
jurídicas. 
(ii) enunciação-enunciada: são os elementos de identificação do momento em 
que aconteceu o ato de enunciação. Destaca-se: agente competente – “O 
PRESIDENTE DA REPÚBLICA: faço saber que o Congresso Nacional decreta e eu 
sanciono a seguinte Lei”; exposição de motivos – “Institui contribuição de intervenção 
de domínio econômico destinada a financiar o Programa de Estímulo à Integração 
Universidade-Empresa para o Apoio à Inovação e dá outras providências”; local – 
“Brasília”; data – “29 DE DEZEMBRO DE 2000, D.O. 30/12/2000”. 
(iii) instrumento introdutor de norma: seria a própria Lei 10.168/00. 
(iv) fonte material: tem como fontes materiais os fatos compreendidos nas 
informações da própria Lei. 
(v) fonte formal: tem-se aqui lei ordinária, veículo introdutor de normas, ou seja, 
a Lei em si. 
(vi) procedimento: é o procedimento previsto constitucionalmente, por exemplo, 
a reunião com o quórum necessário. 
http://www.leidireto.com.br/lei-10332.html
http://www.leidireto.com.br/lei-10332.html
http://www.leidireto.com.br/lei-10332.html
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(vii) sujeito competente: nesse caso temos a seguinte estrutura: Ente político – 
União; Órgão legiferante – Congresso Nacional; Órgão sancionador – Poder Executivo. 
(viii) preceitos gerais e abstratos: art. 1º e art. 8º. 
(ix) norma geral e concreta: art. 2º. 
 
b) Os enunciados inseridos na Lei n. 10.168/00 pelas Leis n. 11.452/07 e n. 10.332/01 
passam a pertencer à Lei n. 10.168/00 ou ainda são parte integrante dos veículos 
que os introduziram no ordenamento? No caso de expressa revogação da Lei n. 
10.168/00, como fica a situação dos enunciados veiculados pelas Leis n. 11.452/07 
e n. 10.332/01? Pode-se dizer que também são revogados, mesmo sem a revogação 
expressa dos veículos que os inseriram? 
Os enunciados inseridos na Lei nº 10.168/00 pelas Leis nº 11.452/07 e nº 
10.332/01 passam a pertencer à Lei nº 10.168/00 e, consequentemente, modifica seu 
conteúdo de forma parcial ou integral. Em hipótese de revogação expressa da Lei nº 
10.168/00, os enunciados inseridos por meio de outros veículos serão revogados 
tacitamente, pois, em verdade, fazem parte da lei revogada, em que pese terem sido 
inseridos ao sistema por veículo distinto. 
http://www.leidireto.com.br/lei-11452.html
http://www.leidireto.com.br/lei-10332.html
http://www.leidireto.com.br/lei-11452.html
http://www.leidireto.com.br/lei-10332.html
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