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Plano de Aula: Aula 02 - Apresentação das Demonstrações Contábeis (IAS 1) CONTABILIDADE INTERNACIONAL - GST0087 Título Aula 02 - Apresentação das Demonstrações Contábeis (IAS 1) Número de Aulas por Semana Número de Semana de Aula 2 Tema Apresentação das Demonstrações Contábeis (IAS 1) Objetivos Ao final desta aula o aluno deverá ser capaz de: - Compreender a finalidade das demonstrações contábeis. - Identificar o conjunto de demonstrações contábeis. - Compreender as características gerais das demonstrações contábeis. - Reconhecer as principais diferenças entre a IAS 1 e o CPC 26 (R1). Estrutura do Conteúdo Introdução O IAS 1 determina a base de apresentação das demonstrações financeiras, buscando garantir a comparabilidade com as informações financeiras de períodos anteriores de uma mesma entidade e entre entidades diferentes. Ainda estabelece requisitos de apresentação das demonstrações financeiras, além de determinar as diretrizes para a sua estrutura e requisitos mínimos para o seu conteúdo. Ressalta-se que demonstrações contábeis e demonstrações financeiras são sinônimos, contudo, o IASB utiliza a expressão demonstrações financeiras e o CPC utiliza demonstrações contábeis. Demonstrações Financeiras: finalidade e composição As demonstrações financeiras são uma representação da posição e desempenhos financeiros de uma entidade. O objetivo é fornecer informações da entidade que sejam úteis para um grande número de usuários na tomada de decisões, e na previsão dos seus fluxos de caixa futuros. As demonstrações financeiras devem fornecer os seguintes dados acerca de uma entidade: ativo, passivo, patrimônio líquido, receitas e despesas, incluindo ganhos e perdas, contribuições de proprietários e distribuição aos proprietários, na sua posição de proprietários e fluxos de caixa. Esses dados possibilitam que os usuários das demonstrações, junto com as informações das notas explicativas, possam prever os fluxos de caixa futuros da entidade, bem como quando e em que grau de certeza ocorrerão. O IAS 1 define que os seguintes relatórios compõem o conjunto completo de demonstrações financeiras: a) Uma demonstração da posição financeira no final do período; b) Uma demonstração do resultado abrangente para o período; c) Uma demonstração das mutações do patrimônio líquido para o período; d) Uma demonstração dos fluxos de caixa para o período; e) Notas explicativas, contendo um resumo das principais políticas contábeis e outras informações, e; f) Uma demonstração da posição financeira no início do período comparativo mais antigo em que a entidade aplique uma política contábil retrospectivamente, efetue uma representação retrospectiva ou quando reclassifique itens em suas demonstrações financeiras. A IAS 1 define ainda que a entidade pode utilizar títulos diferentes daqueles utilizados pela IAS 1 para denominar as demonstrações financeiras, apresentar, fora das demonstrações financeiras, uma análise financeira da administração que descreve e explica as principais características do desempenho financeiro e da posição financeira da entidades e as principais incertezas às quais está sujeita. As entidades podem apresentar ainda, fora das demonstrações financeiras, relatórios e demonstrações, como relatórios ambientais e demonstrações do valor adicionado (DVA), principalmente em setores que o fator ambiental é significativo ou ainda quando os empregados são considerados como importante grupo de usuários. Ressalta-se, porém, que esses relatórios estão fora do alcance das IFRS. No Brasil, o CPC 26 (R1) inclui a DVA no conjunto completo de demonstrações contábeis, destacando que essa demonstração pode ser exigida legalmente ou por órgão regulador. A Lei das Sociedades por Ações obriga as sociedades de capital aberto apresentarem a DVA em seu conjunto de demonstrações contábeis. Demonstrações Financeiras: Estrutura e Conteúdo A IAS 1 exige níveis mínimos de itens que devem ser obrigatoriamente incluídos em cada demonstração, contudo, permite grande flexibilidade de ordem e disposição. De acordo com a IAS 1, as demonstrações financeiras deverão ser claramente identificadas, bem como diferenciadas de outras informações publicadas no mesmo documento. Além disso, as seguintes informações devem ser exibidas de forma destacada e, se preciso, repetidas para serem compreendidas: a) O nome da entidade que reporta ou outros meios de identificação e qualquer mudança nessas informações deste o final do período de relatório anterior; b) Se as demonstrações financeiras são de uma entidade individual ou de um grupo de entidades; c) A data de final de período de relatório ou período coberto pelo conjunto de demonstrações financeiras ou notas explicativas; d) A moeda de apresentação, e; e) O nível de arredondamento utilizado na apresentação de valores nas demonstrações financeiras. Demonstração da Posição Financeira O IASB concluiu que o título "Demonstração da posição financeira" não só reflete melhor a função desta demonstração, como também é consistente com a Estrutura para a Apresentação e Divulgação de Demonstrações Financeiras, que contém várias referências a posição financeira. Na visão do IASB, a expressão balanço simplesmente indica que a contabilização por partidas dobradas requer que os débitos igualem os créditos. Todavia, o título não identifica o conteúdo e o objetivo da demonstração. O IASB também concluiu que "posição financeira" é uma expressão bem conhecida e aceita, uma vez que é utilizada internacionalmente pelos auditores independentes por mais de 20 anos em seus pareceres, para descrever o que balanço representa. Contudo, o IASB não veda a utilização da nomenclatura antiga e, por isso, no Brasil, a Demonstração da Posição Financeira continua sendo denominada de Balanço Patrimonial. Na maioria das situações, a IAS 1 exige que as demonstrações de posição financeira façam a distinção entre ativo e passivo corrente e ativo e passivo nãoo corrente. A distinção entre itens correntes e não correntes depende da duração do ciclo operacional da entidade. No Brasil, utiliza-se os termos circulante e não circulante que significa a mesma coisa. A exigência básica da norma é que os ativos correntes e não correntes e os passivos correntes e não correntes sejam apresentados como classificações separadas no corpo da demonstração da posição financeira. Exceção a essa exigência faz-se quando uma apresentação baseada na liquidez fornece informações confiáveis e mais relevantes. Sendo esse o caso, exige-se que todos os ativos e passivos sejam apresentados de modo geral em ordem de liquidez. O motivo pelo qual a norma estabelece essa exceção é que algumas entidades (tais como instituições financeiras) não fornecem bens e serviços dentro de um ciclo operacional claramente identificável e, portanto, no caso dessas entidades, uma apresentação de ativos e passivos em ordem de liquidez crescente ou decrescente fornece informações confiáveis e mais relevantes do que uma apresentação no modelo corrente/não corrente. A norma também esclarece que uma entidade poderá apresentar alguns de seus ativos e passivos usando a classificação corrente/não corrente e outros poderão ser apresentados em ordem de liquidez quando isso se constituir em informações confiáveis e mais relevantes. Destaca-se que no Brasil, adota-se uma ordem decrescente de liquidez para apresentação do Balanço Patrimonial. A IAS 1 não prescreve ordem ou formato em que a entidade apresenta as informações, apenas relaciona rubricas que são suficientemente diferentesde natureza ou função e, por este motivo, devem ser impreterivelmente incluídas na demonstração da posição financeira: a) Imobilizado; b) Propriedade para investimento; c) Ativos intangíveis; d) Ativos financeiros (excluindo os valores demonstrados em (e), (h) e (i)); e) Investimentos contabilizados pelo método de equivalência patrimonial; f) Ativos biológicos; g) Estoques; h) Contas a receber de clientes e outros recebíveis; i) Caixa de equivalentes de caixa; j) O total de ativos classificados como mantidos para venda e ativos incluídos em grupo de alienação classificados como mantidos para venda, de acordo com a IFRS 5; k) Contas a pagar a fornecedores e outros; l) Provisões; m) Passivo financeiros (excluindo os valores demonstrados em (k) e (l); n) Passivos e ativos relativos à tributação corrente, conforme definido na IAS 2; o) Impostos diferidos passivos e ativos, conforme definidos no IAS 12; p) Passivos incluídos em grupo de alienação classificados como mantidos para venda, de acordo com a IFRS 5; q) Participação de acionistas não controladores, apresentada dentro do patrimônio líquido, e; r) Capital integralizado e reservas e outras contas atribuíveis a proprietários da entidade controladora. Demonstração do Resultado Abrangente Uma entidade deve apresentar todos os itens de receita e despesa reconhecidos no período em uma das duas seguintes formas: a) uma única demonstração do resultado abrangente; ou b) em duas demonstrações: uma demonstrando os componentes de lucro ou prejuízo (uma demonstração do resultado à parte) e uma segunda demonstração começando com o lucro ou prejuízo, seguido dos componentes de outro resultado abrangente. A IAS 1 adota uma abordagem essencialmente permissiva quanto ao formato da demonstração do resultado abrangente. No Brasil, adota-se a segunda alternativa. Tal como no caso da demonstração da posição financeira, a IAS 1 especifica determinados itens que devem aparecer no corpo da demonstração do resultado abrangente e outras divulgações exigidas que devem ser feitas no corpo ou nas notas. a) receita; b) custos financeiros; c) parcela de lucro ou prejuízo de associadas e empreendimentos conjuntos contabilizada pelo método da equivalência patrimonial; d) despesa de imposto; e) uma única quantia abrangendo o total de: (i) lucro ou prejuízo após impostos de unidades operacionais descontinuadas; e (ii) ganho ou perda após impostos reconhecidos na mensuração do valor justo menos custos de venda ou na alienação dos ativos ou grupo(s) de alienação constituindo a operaçãoo descontinuada; f) lucro ou prejuízo; g) cada componente de outro resultado abrangente, classificado por natureza (exceto valores em (h)); h) parcela de outro resultado abrangente de associadas ou joint-ventures registrado pelo método de equivalência patrimonial; e i) resultado abrangente total (total comprehensive income). Uma entidade deve divulgar na demonstração do resultado abrangente, como alocação de lucro ou prejuízo para o período, os seguintes itens: a) lucro ou perda atribuível à participação dos acionistas não controladores; e b) lucro ou perda atribuível aos acionistas da empresa-mãe. Uma entidade pode apresentar os itens lista- dos de (a) a (f) e as divulgações requeridas em (i) e (ii) acima numa demonstração de resultado à parte. Ressaltas-se que a IAS 1 requer que a entidade reconheça todas as receitas e despesas do período em lucro ou prejuízo, a menos que uma IFRS requeira ou permita diferentemente. A IAS 1 estabelece que os componentes do desempenho financeiro podem diferir em termos de frequência, potencial de ganho ou perda e previsibilidade e exige que as despesas sejam subclassificadas de modo a ressaltar essas diferenças. Em função disso, a norma exige a apresentação de uma análise de despesas usando uma classificação baseada na natureza das despesas ou em sua função na entidade, o que quer que forneça informações confiáveis e mais relevantes. Pelo fato de cada método de apresentação possuir mérito para diferentes tipos de entidades, a norma exige que a gerência escolha a apresentação mais relevante e confiável. A norma também ressalta que a escolha entre o método da função do gasto e o método da natureza do gasto dependerá do histórico e dos fatores do setor e também da natureza da entidade. Ambos os métodos fornecem uma indicação dos custos que poderão variar, direta ou indiretamente, em função do nível das vendas ou da produção da entidade. No entanto, pelo fato de a informação sobre a natureza dos gastos ser útil para a previsão de fluxo de caixa futuro, exige-se divulgação adicional quando se optar pela classificação em função do gasto. No Brasil, o CPC 26 (R1) destaca que a entidade deve obedecer as determinações legais. Isso significa que além das normas contábeis, a legislação societária deve ser seguida. Neste caso, a legislação societária exige que a apresentação da Demonstração do Resultado do Exercício por função. Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido Os ativos líquidos de uma entidade (seu patrimônio líquido) podem mudar por vários motivos, principalmente pelos lucros e pelas despesas reportados na demonstração do resultado abrangente e pelo aporte ou retorno de capital aos acionistas. A IAS 1 requer que a apresentação da demonstração das mutações no patrimônio líquido exiba no corpo da demonstração: a) o resultado abrangente total do período, mostrando separadamente os valores totais atribuíveis aos proprietários da empresa controladora e a terceiros não controladores; b) para cada componente do patrimônio líquido, as consequências das mudanças nas políticas contábeis e as correções dos erros reconhecidos de acordo com a IAS 8; e, c) para cada componente do patrimônio líquido, uma reconciliação entre o saldo acumulado no início e no final do período, mostrando separadamente as mudanças resultantes de: (i) lucro ou prejuízo; (ii) cada item de outro resultado abrangente; e (iii) transações com proprietários, em sua função como proprietários, mostrando separadamente contribuições de e para eles e mudanças na participação em subsidiárias que não resultem em perda de controle. A norma também requer a divulgação da quantia de dividendos reconhecidos como distribuições aos acionistas durante o período, e a quantia relativa por ação. Isso pode ser mostrado no corpo da demonstração das mutações no patrimônio líquido, ou nas notas. A IAS 1 não permite mais que essa informação seja destacada na demonstração do resultado abrangente. Destaca-se que o CPC 26 (R1) detalha que o patrimônio líquido deve apresentar: capital social, reservas de capital, ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em tesouraria, prejuízos acumulados ou lucros acumulados (se legalmente admitido) e as demais contas exigidas pelos pronunciamentos emitidos pelo CPC. Demonstração dos Fluxos de Caixa A IAS 1 esclarece que as informações do fluxos de caixa fornecem aos usuários de demonstrações financeiras uma base para avaliar a capacidade da entidade de gerar caixa e equivalentes de caixa, bem como suas necessidades de utilização desses fluxos de caixa. Ressalta-se que as entradas e saídas de caixa e equivalentes de caixa são classificadas em três atividades: atividade operacional, atividade de investimento e atividade de financiamento. A atividade operacional pode ser detalhada pelo método direto ou pelo método indireto. Os requisitos para apresentação e divulgação das informações de fluxos de caixasão estabelecidos pelo IAS 7. Notas Explicativas As notas explicativas são complementares as demonstrações financeiras e devem descrever e apresentar a abertura de números e itens não reconhecidos, mas que devem ser esclarecidos. A IAS 1 exige que a apresentação das notas às demonstrações financeiras: a) apresente informações sobre os fundamentos da preparação das demonstrações financeiras e as políticas contábeis específicas utilizadas; b) divulgue as informações exigidas pelas IFRSs que não constem do corpo da demonstração da posição financeira, da demonstração do resultado abrangente, da demonstração das mutações no patrimônio líquido ou da demonstração de fluxos de caixa; e c) forneça informações adicionais que não constem em qualquer outra peça das demonstrações financeiras, mas que sejam relevantes a` compreensão de qualquer uma dessas demonstrações. As notas deverão ser apresentadas de maneira sistemática, tanto quanto possível. Cada item do corpo da demonstração da posição financeira, da demonstração do resultado abrangente, da demonstração de resultado (se apresentada separadamente), da demonstração das mutações no patrimônio líquido e da demonstração de fluxos de caixa deverá ter referência cruzada com qualquer informação que seja pertinente e que esteja presente nas notas. Geralmente, com a finalidade de auxiliar os usuários a compreenderem as demonstrações financeiras e compará-las com as demonstrações financeiras de outras entidades, as notas são apresentadas na seguinte ordem: a) uma declaração de conformidade com as IFRSs; b) um resumo das políticas contábeis significativas aplicadas, indicando: (i) a(s) base(s) de mensuração usada na preparação das demonstrações financeiras, e; (ii) as demais políticas contábeis utilizadas, que sejam relevantes para o entendimento das demonstrações financeiras; c) informação auxiliar aos itens apresentados no corpo da demonstração da posição financeira, da demonstração do resultado abrangente, da demonstração de resultado (se apresentada separadamente), da demonstração das mutações no patrimônio líquido e da demonstração de fluxos de caixa, na ordem em que estiverem apresentados cada demonstração e cada item (linha); e d) outras divulgações, incluindo: (i) passivos contingentes e compromissos contratuais não reconhecidos, e; (ii) divulgações não financeiras, como por exemplo as políticas e os objetivos da gestão de risco financeiro da entidade. Entretanto, a norma permite que as notas que forneçam informações sobre os fundamentos da preparação das demonstrações financeiras e políticas contábeis específicas sejam apresentadas como um componente separado das demonstrações financeiras. Pontos Importantes As demonstrações financeiras, exceto as informações de fluxo de caixa, serão elaboradas utilizando a contabilização pelo regime de competência. Como as demonstrações financeiras são resultado do processamento de grande carga de transações ou outros eventos e esses são agregados em classes, de acordo com a natureza e função, segundo a IAS 1, a entidade deverá apresentar separadamente cada classe relevante de itens similares e também itens de natureza e função diferente, exceto se não for relevante. Anualmente, no mínimo, um conjunto completo de demonstrações financeiras deve ser apresentado. Caso haja alteração de periodicidade dos relatórios, deve ser divulgado o motivo da alteração e salientando o fato de que os resultados apresentados em ambas as demonstrações são totalmente comparáveis. A IAS 1 também determina que a entidade divulgue informação comparativa com respeito ao período anterior em todos os montantes apresentados nas demonstrações financeiras do período corrente. Quando houver mudança na apresentação ou classificação dos itens das demonstrações financeiras, será necessário reclassificar os valores comparativos, a menos que seja impraticável. Serão mantidas a apresentação e classificação dos itens das demonstrações financeiras de um período para outro, de acordo com a norma, exceto quando houver uma mudança de prática contábil ou um nova norma for editada. Destaca-se, contudo, que não se pode alterar a todo momento as bases de apresentação e classificação dos itens das demonstrações financeiras. Diferenças entre a IAS 1 e o CPC 26 (R1) Embora o CPC 26 (R1) seja substancialmente uma tradução da IAS 1, podem ser observados algumas diferenças entre as duas normas decorrentes fundamentalmente de imposições legais no Brasil, mas não são consideradas relevantes. Abaixo seguem principais diferenças existentes entre a IAS 1 e o CPC 26 (R1). O CPC 26 (R1) utiliza o termo Balanço Patrimonial (como consta na Lei no 6.404/76), ao passo que a IAS 1 alterou a denominação do balanço para Demonstração da Posição Financeira. Assim como a IAS 1, o CPC 26 (R1) define que Outros resultados abrangentes compreendem itens de receita e despesa (incluindo ajustes de reclassificação) que não são reconhecidos na demonstração do resultado como requerido ou permitido por outros Pronunciamentos Técnicos, Interpretações e Orientações. A seguir, o CPC 26 lista os componentes dos outros resultados abrangentes que diferem um pouco dos equivalentes listados pela IAS 1, por estarem adaptados a` nossa realidade e que são: a) variações na reserva de reavaliação quando permitidas legalmente; b) ganhos e perdas atuariais em planos de pensão com benefício definido reconhecidos conforme item 93A do Pronunciamento Técnico CPC 33 - Benefícios a Empregados; c) ganhos e perdas derivados de conversão de demonstrações contábeis de operações no exterior (ver Pronunciamento Técnico CPC 02 - Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis); d) ajuste de avaliação patrimonial relativo aos ganhos e perdas na remensuração de ativos financeiros disponíveis para venda (ver Pronunciamento Técnico CPC 38 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração); e) ajuste de avaliação patrimonial relativo à efetiva parcela de ganhos ou perdas de instrumentos de hedge em hedge de fluxo de caixa. A IAS 1 permite que os preparadores de demonstrações financeiras usem nomes diferentes da nomenclatura por ela mencionada para as peças das demonstrações financeiras. Essa permissão não está presente no CPC 26 (R1), porque a denominação das demonstrações financeiras está contida na Lei no 6.404/76. A IAS 1 permite que se prepare demonstrações financeiras para períodos quebrados, por exemplo, 52 semanas. No Brasil, essa prática não é permitida legalmente. Destaca-se, todavia, que a IAS 1 e o CPC 26 (R1) mencionam que períodos superiores e inferiores a 12 meses são permitidos, e no Brasil isso só ocorre quando há mudança da data de encerramento do exercício social, desde que se divulgue e justifique as razões para tanto. O CPC 26 (R1) não prescreve a ordem ou o formato que deva ser utilizado na apresentação das contas do balanço patrimonial, mas refere-se à ordem legalmente instituída no Brasil. O artigo 178, inciso 1, da Lei no 6.404/76 indica que as contas de ativo serão apresentadas em ordem decrescente de grau de liquidez. O artigo 179, inciso 1, indica que as contas de passivo serão apresentadas em ordem decrescente de grau de liquidez. Portanto, nesse aspecto, pela imposição legal, o CPC 26 (R1) difere da IAS 1, que não prescreve ordem ou formato para a apresentação das contas patrimoniais. O CPC 26 (R1) requer a apresentação da Demonstração do Valor Adicionado (DVA), sempre que exigida por lei ou órgão regulador assim como permite sua apresentação voluntária. No Brasil, a DVA éobrigatória para as companhias abertas. Essa demonstração financeira não é requerida pela IAS 1. Bibliografia CPC - Comitê de Pronunciamentos Contábeis. CPC 26 (R1) - Apresentação das Demonstrações Contábeis. ERNEST & YOUNG; FIPECAFI. Manual de Normas Internacionais de Contabilidade: IFRS versus Normas Brasileiras. 2 ed. São Paulo: Atlas, 2010. IASB - Internacional Accounting Standards Board. IAS 1 - Presentation of Financial Statements. IBRACON; IFRS. Normas Internacionais de Relatório Financeiro (IFRS). São Paulo: IBRACON, 2015. IUDÍCIBUS et. al. Manual de Contabilidade Societária. 2 ed. São Paulo: Atlas, 2013. Aplicação Prática Teórica Exercício 01. Julgue as afirmações a seguir sobre as Demonstrações Financeiras: ( ) As demonstrações financeiras são uma representação da posição financeira e do desempenho financeiro de uma entidade. ( ) Seu objetivo é fornecer informações sobre o desempenho e a posição financeira de uma entidade, que sejam úteis a um grande número de usuários na tomada de decisões econômicas, e na previsão dos seus fluxos de caixa futuros. ( ) São elaboradas pela Receita Federal, e depois auditadas por empresas independentes. ( ) As demonstrações devem fornecer os seguintes dados de uma entidade: ativo; passivo; patrimônio líquido; receitas e despesas; fluxos de caixa; valor de mercado; preço das ações, e nome dos acionistas majoritários. ( ) A entidade não pode usar títulos para as demonstrações que não sejam os utilizados na norma IAS 1. Exercício 02. De acordo com a IAS 1, assinale verdadeiro (V)para as demonstrações que fazem parte do conjunto completo de demonstrações financeiras ou falso (F) para aquelas que não fazem parte do conjunto completo: ( ) Demonstrações do Resultado do Exercício ( ) Demonstração do Resultado Abrangente ( ) Demonstrações de Origens e Aplicação de Recursos ( ) Demonstração dos Fluxos de Caixa ( ) Demonstração da Posição Financeira ( ) Demonstração do Valor Adicionado ( ) Demonstração de Mutações do Patrimônio Líquido