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Gestão Estratégica 
de Custos
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Gestão Estratégica de Custos
Autor: Lincon Lopes
Como citar este documento: LOPES, L. Gestão Estratégica de Custos. Valinhos: 2014.
Sumário
Apresentação da Disciplina 03
Unidade 1: Introdução à Gestão Estratégica de Custos 05
Assista a suas aulas 32
Unidade 2: Custeio por Absorção 41
Assista a suas aulas 65
Unidade 3: Custeio Variável 74
Assista a suas aulas 95
Unidade 4: Custeio Baseado em Atividades, Custo Padrão e Formação de Preço de Venda 104
Assista a suas aulas 126
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Apresentação da Disciplina
O sucesso de qualquer empreendimento é definido pelo delicado equilíbrio entre as entradas 
de recursos provenientes das vendas e os gastos decorrentes do pagamento pela estrutura de 
todo o processo empresarial. 
O controle desse equilíbrio é essencial para a sobrevivência da empresa, independentemente 
de sua origem, finalidade ou segmento. De acordo com essa simplificação, cabe à 
administração o controle efetivo dos gastos, uma vez que as vendas sofrem pressões externas, 
de difícil e limitado controle.
A parte dos gastos aplicada à produção é chamada de custos, ou custeio. Veremos em mais 
detalhes a diferença entre Gastos, Custos e Despesas ao longo do curso.
Assim, o controle efetivo dos custos é essencial para qualquer empresa, lucrativa ou não, 
industrial ou comercial, privada ou pública, se ela pretende permanecer no mercado e gerar 
resultados positivos para seus acionistas.
No entanto, a forma como podemos apurar o custeio afeta diretamente o montante de 
impostos pagos, logo, como é possível deduzir, a apuração oficial dos custos não está aberta 
a procedimentos criativos, sendo uma operação muito bem regrada e fiscalizada pela Receita 
Federal. 
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Por outro lado, cumprida a exigência legal de se apurar os impostos com base nos custos, 
conforme o fisco determina, são utilizadas metodologias modernas para apuração e controle 
de custos, sob uma ótica totalmente gerencial, sem afetar o cálculo dos impostos a serem 
pagos.
A eficiência desse procedimento determina o nível de controle que a administração tem sobre 
seus processos e aumenta consideravelmente sua probabilidade de sobrevivência em um 
mercado de concorrência cada vez mais acirrada pela globalização e com margens de lucro 
reduzidas.
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Unidade 1
Introdução à Gestão Estratégica de Custos
Objetivos
Introduzir o conceito de custeio, através do controle 
efetivo das operações e dos recursos alocados, definir 
a diferença entre custeio de empresas industriais, 
comerciais e prestadoras de serviço, assim como a 
aplicação correta da terminologia utilizada para definir 
cada etapa do processo e sua perfeita caracterização 
frente às metodologias existentes.
Classificar os custos quanto à sua aplicação, sua 
flexibilidade, assim como outros gastos não considerados 
custos.
Unidade 1 • Introdução à Gestão Estratégica de Custos6/135
2. Metodologia
Há diversas formas de valoração 
dos objetos de custeio (seja ela uma 
atividade, uma operação, um produto ou 
departamento). No entanto não existe uma 
forma genérica mais assertiva, uma melhor 
solução. 
A metodologia adotada será determinada 
pelo objetivo pelo qual a empresa necessita 
da ferramenta de custeio, ou seja, se 
sua necessidade é fiscal, operacional ou 
estratégica. Assim, é possível escolher, 
conforme o caso, a utilização do Custeio 
por Absorção, do Custeio Variável, do 
Custeio Baseado em Atividades (ABC) ou 
qualquer outro método que exista ou venha 
a existir. Em resumo, quem define o método 
a ser utilizado é a necessidade da empresa.
A necessidade mais comum na empresa, 
quando se trata da adoção de uma 
metodologia de custeio, é a apuração 
de impostos. Para determinar o lucro da 
empresa, entre outros conhecimentos, 
é necessário saber o custo do que foi 
produzido. 
A forma que se apura esse custo não é livre 
à interpretações e manobras criativas e é 
utilizado o chamado método de Custeio 
por Absorção, método esse aceito pela 
Receita Federal para essa finalidade. Além 
disso, é importante ressaltar que é o único 
método permitido, não existe outro para 
esse fim.
Uma vez cumprida essa obrigação 
(de apurar custos para pagamento 
de impostos), a empresa pode adotar 
um método de custeio gerencial, que 
Unidade 1 • Introdução à Gestão Estratégica de Custos7/135
tenha mais aderência à sua realidade 
e que consiga expressar melhor seu 
cotidiano. Para implantação desse 
método complementar (pois não substitui 
o custeio por absorção) é necessária 
a utilização de toda a criatividade e 
profundo conhecimento da empresa e suas 
operações.
 O custeio gerencial pode ser qualquer 
método existente ou próprio desenvolvido 
pela empresa. No entanto, uma das 
funções do custeio gerencial é o 
fornecimento de informações para 
os tomadores de decisões, e essas 
informações precisam ser comparáveis, 
seja com o passado da empresa, seja com 
o mercado e as empresas concorrentes. 
Dessa forma, a “invenção” de uma nova 
metodologia não contribuirá para essa 
finalidade.
Entre os métodos mais utilizados, 
destacam-se: 
• Custeio Pleno.
• Custeio Variável e,
• Custeio Baseado em Atividades, 
(Custo ABC, pelo seu nome em inglês 
= Activity-Based Costing).
Claro que a empresa pode utilizar outros 
métodos, inclusive inventando-os, mas 
o mercado tem resistência a métodos 
pouco conhecidos e que não permitam 
comparabilidade com as demais empresas. 
Em um primeiro momento isso talvez não 
seja importante para a administração, 
Unidade 1 • Introdução à Gestão Estratégica de Custos8/135
pois ela pode encontrar-se em um 
mercado com poucos concorrentes diretos 
e o custeio é apenas para uso interno 
na tomada de decisões. Entretanto, o 
problema surgirá quando há a necessidade 
de uma operação de crédito, em que os 
números gerenciais (além dos contábeis) 
são analisados, e nesse momento a não 
possibilidade de comparabilidade afeta 
a capacidade da empresa em obter 
recursos. Outra situação poderia ser no 
caso de uma operação de fusão ou venda 
para outra empresa, os analistas dos 
compradores teriam muita dificuldade 
em avaliar uma empresa que utiliza um 
método de custeio desconhecido, o que 
afetaria a avaliação final, que pelo princípio 
do conservadorismo (o qual em caso de 
dúvida sempre é adotado o menor valor), a 
empresa seria avaliada por um valor menor 
do que o seu real potencial na negociação.
3. Objetivos do custeio
Conforme dito, o custeio é essencial para 
a determinação do lucro contábil, assim 
como do gerencial. Porém, o controle das 
operações pode ser mais interessante do 
que a real apuração do lucro.
Por esse prisma, é possível ver que a 
apuração dos custos tem muito mais 
importância do que a mera descoberta 
do binômio lucro/prejuízo. Na realidade, o 
custeio é a principal fonte de informações 
operacionais e de processos que o tomador 
de decisões dispõe.
Unidade 1 • Introdução à Gestão Estratégica de Custos9/135
Logo, dada sua importância (fiscal 
e gerencial) a metodologia utilizada 
precisa ser exaustivamente verificada e 
sofrer acompanhamento em tempo real 
durante a apuração dos custos, pois no 
caso da necessidade fiscal, pode implicar 
em pagamentos de impostos acima ou 
abaixo do devido, o que causa prejuízos no 
primeiro caso e multas punitivas elevadas 
no segundo. Já no caso da utilização do 
custeio gerencial, uma metodologia mal 
implantada, se não acompanhada de 
perto, apresentará informações falsas ao 
tomador de decisões, inclusive sobre seu 
limite mínimo para o estabelecimento 
de preços, fazendo com que sua empresa 
cobre pelo produto um valor abaixo do seu 
custo de fabricação.
É importante destacar que não há 
como implantaruma metodologia de 
custeio, seja qual for ou qual utilização 
terá, sem que o Controller tenha um 
profundo conhecimento da empresa. Por 
conhecimento, queremos dizer conhecer 
cada passo da produção, da relação 
com fornecedores e clientes externos, 
assim como as limitações técnicas do 
parque instalado (chamados de “gargalos 
operacionais”).
No entanto,confunde-se muito o custeio 
com formação de preços. Inclusive, em 
vários livros sobre Metodologias de Custeio 
e Controladoria, os autores destinam um 
capítulo exclusivo para a formação de 
preços.
Torna-se essencial que seja esclarecido, 
Unidade 1 • Introdução à Gestão Estratégica de Custos10/135
junto com a disciplina, os seus limites 
e aplicabilidade, ou seja, até onde a 
apuração de custos pode avançar no 
estabelecimento de preços para o 
mercado.
Destacamos em primeiro lugar que a 
empresa, em hipótese alguma, se operando 
na legalidade, determina ou estabelece 
preço de seus produtos. Esse conceito é 
um erro que têm levado muitas empresas à 
falência. 
“O preço do produto é determinado pelo 
mercado.”
 A afirmação acima, que é dita como 
um mantra nos livros de marketing e 
negociação,pode soar um pouco arbitrária, 
pesada demais para ser tão curta e incisiva. 
Mas não é. Essa é a mais pura verdade e 
demonstra o limite da Controladoria. 
O estabelecimento dos preços não 
pertence à apuração de custos. É 
importante que todo Controller saiba 
disso e trabalhe com essa máxima em 
mente. No entanto, apesar da empresa 
não determinar preço, ela precisa saber o 
quanto o mercado está disposto a pagar 
pelo seu produto, ou seja, descobrir o preço 
que o mercado está sinalizando.
Essa é uma tarefa do Marketing e envolve 
muito mais que cálculos e apontamentos 
operacionais. Nesse caso, há todo um 
extenso trabalho de pesquisa de mercado, 
acompanhamento de público alvo e nichos 
específicos para encontrar seu consumidor, 
conhecer suas preferências e descobrir 
Unidade 1 • Introdução à Gestão Estratégica de Custos11/135
o valor que ele dá ao produto que sua 
empresa fabrica.
Note que no parágrafo anterior foram 
utilizadas duas palavras que muitos 
tratam como sinônimo, mas não são. 
Estamos falando de Preço e Valor. Possuem 
significados distintos, e pertencem a 
um assunto que não tem ligação com a 
Controladoria e Apuração de Custos. É 
importante defini-las com precisão:
Preço = É o valor monetário pelo qual uma 
mercadoria troca de propriedade. Ou seja, 
ela é mais próxima do vendedor que do 
comprador, pois o vendedor estabelece um 
preço mínimo para o bem, e se atingido, a 
negociação é concluída.
Valor = Retrata a expectativa do 
consumidor em relação a um bem. Fazendo 
uso de um exemplo exagerado:,o valor de 
um copo de água para alguém com sede 
no deserto é muito superior ao valor do 
mesmo copo de água para alguém que está 
em sua casa vendo televisão. Assim, vemos 
que valor está do lado do comprador e 
quanto ele está disposto a sacrificar de sua 
riqueza para adquirir determinado bem.
Voltando ao debate, quem determina o 
quanto quer pagar por um produto é o 
consumidor. Não é possível uma empresa 
vender um produto com qualidade 
mediana, ou seja, nos mesmos padrões da 
concorrência e concomitantemente querer 
vender seus produtos por cem vezes a 
média do mercado. Sem um diferencial que 
seja percebido como valor pelo consumidor, 
Unidade 1 • Introdução à Gestão Estratégica de Custos12/135
o produto ficará nas prateleiras sem ser 
vendido e a empresa fatalmente irá a 
falência.
Logo, é possível à Controladoria calcular 
o valor dado pelos clientes aos produtos 
que a empresa oferece ao mercado? A 
resposta é não, esse é um trabalho de 
pesquisa que envolve aspectos culturais, 
sociais, financeiros e comportamentais. 
Geralmente é realizado por uma pesquisa 
do departamento de marketing.
4. Custos x Despesas
Mais adiante serão comentadas as 
definições utilizadas na apuração de 
custos. São poucas, porém importantes, 
pois nem todo gasto que a empresa faz 
é um custo ou uma despesa. Por ora 
analisaremos apenas as diferenças entre 
Custos e Despesas e como isso afeta 
diversos tipos de empresas.
Como dito, gasto é todo desembolso 
que a empresa realizou, sem importar 
seu destino. Se a empresa pagou por 
algo, automaticamente isso pode ser 
configurado como um gasto. Mas as 
empresas precisam saber mais que isso. 
Elas necessitam conhecer o destino dos 
recursos, se foram alocados em produção, 
em administração, em investimentos de 
novos equipamentos, em manutenção 
de equipamentos já existentes, etc. A 
necessidade de classificar os gastos é 
enorme e não pode deixar de ocorrer.
Neste caso, define-se como custo todo 
Unidade 1 • Introdução à Gestão Estratégica de Custos13/135
desembolso aplicado diretamente sobre 
o produto vendido, ou seja, tudo o que 
se aplicou diretamente na produção do 
bem, é custo. Mas é importante notar 
que quando o produto final está pronto, 
o Controller seja capaz de observar cada 
componente de custo, seja matéria prima, 
energia elétrica, aluguel, mão de obra, 
desenvolvimento de engenharia, etc.
A despesa tem outra classificação, ela 
é definida como o desembolso aplicado 
ao esforço de geração de receita e 
administração da empresa. Definindo 
melhor, despesa é aquele gasto que 
não se verifica no produto, tais como 
Departamento Jurídico, Pagamento 
da administração (excluindo-se aqui a 
administração da produção) e outros 
gastos que não são possíveis de serem 
identificados facilmente nos produtos.
Claro que um leitor mais atento pode 
sugerir que é possível, através de 
apontamentos e/ou rateios, atribuir toda 
despesa para cada produto. Sim, isso é uma 
verdade, mas ainda assim não muda o fato 
de serem despesas e serão sempre tratadas 
por tal nomenclatura. Essa boa ideia que 
o leitor teve será relevante apenas quando 
a empresa for escolher um método de 
custeio gerencial.
É importante ressaltar que o custo é 
atribuído ao produto. Se no meio do mês a 
empresa mudar sua operação de forma que 
diminua (ou aumente) os custos, aquelas 
unidades produzidas antes da alteração 
operacional manterão seus custos, 
Unidade 1 • Introdução à Gestão Estratégica de Custos14/135
apenas as novas unidades perceberão 
custos reduzidos (ou aumentados). Isso 
afetará o custo médio, sem dúvida, mas 
unitariamente, apenas os novos produtos 
terão alteração.
Já a despesa é temporal, ela acontece em 
um intervalo de tempo. Por exemplo, uma 
empresa tem despesas de R$ 100.000 
em determinado mês - isso independe 
de ter vendido mais ou menos produtos- 
inclusive se não vender nenhum, a despesa 
ocorrerá e será contabilizada dessa forma. 
A despesa não está vinculada ao produto e 
sim à decorrência do tempo.
5. Indústrias
Uma indústria realiza gastos diariamente 
e uma parcela importante desses 
desembolsos é categorizada como custo 
ou despesa.
Assim, pelo conceito já apresentado, todo 
desembolso aplicado diretamente na 
produção será tratado como custo. Ele 
pode ser: 
• Insumos: 
• Matéria prima. 
• Energia elétrica. 
• Água como insumo da 
produção; 
• Aluguel do espaço produtivo 
(que deve ser destacado do 
aluguel da administração). 
• Mão de obra aplicada na 
Unidade 1 • Introdução à Gestão Estratégica de Custos15/135
produção e demais gastos que compõe o produto final da fábrica.
• Administração Operacional:
• Diretoria industrial.
• Almoxarifado.
• Controle de qualidade.
• Manufatura e demais áreas, até o produto final.
Por outro lado, outra parte dos gastos é categorizada como despesa, pois representa alocação 
de recursos em atividades não produtivas (do bem final), tais como: 
• Administração Central da Empresa: 
• Recursos Humanos. 
• Informática. 
• Contabilidade.• Departamento Financeiro. 
• Jurídico, etc. 
Unidade 1 • Introdução à Gestão Estratégica de Custos16/135
• Área Comercial: 
• Administração Comercial.
• Departamento de Vendas. 
• Marketing. 
• Atendimento ao Cliente. 
• Representantes Comerciais, etc.
6. Empresa comercial
Da mesma forma que a empresa industrial, 
a comercial também tem desembolsos 
diários que precisam ser classificados como 
despesas ou custos. No entanto, a parte 
operacional de uma empresa comercial 
não é semelhante a uma indústria, por isso 
a ótica é um pouco diferente.
Os custos são gerados em:
• Área Operacional:
• Compra de mercadorias para 
revenda.
• Departamento de Compras (se 
dedicado apenas à mercadorias 
para revenda).
• Aluguel do espaço destinado à 
venda (área operacional).
• Gastos com estocagem.
• Gastos com transporte até a 
empresa.
Já as despesas obedecem à mesma 
configuração da indústria:
Unidade 1 • Introdução à Gestão Estratégica de Custos17/135
• Administração Central da Empresa: 
• Recursos Humanos. 
• Informática. 
• Contabilidade. 
• Departamento Financeiro. 
• Jurídico, etc. 
• Área Comercial: 
• Administração Comercial. 
• Departamento de Vendas. 
• Marketing. 
• Atendimento ao Cliente. 
• Representantes Comerciais, etc. 
 
7. Empresa Prestadora de 
Serviços
Seguindo o mesmo raciocínio das 
empresas industriais e comerciais, os 
gastos da empresa prestadora de serviços 
precisam ser divididos entre custos e 
despesas.
Há uma grande dificuldade em apontar o 
que é custo neste tipo de empresa, pois 
ela não vende um produto que fabricou 
ou revende algo que comprou de outra 
empresa. Ela vende um serviço, que 
raramente é tangível, ou seja, não pode ser 
avaliado por sua constituição física.
Torna-se essencial que a empresa 
prestadora de serviço tenha um excelente 
trabalho de apontamentos de tarefas 
Unidade 1 • Introdução à Gestão Estratégica de Custos18/135
realizadas, pois todos os gastos apontados serão considerados custos, se a tarefa em questão é 
parte ou a totalidade dos serviços prestados.
Ou seja, podemos definir como custos:
• Prestação direta de serviços:
• Mão de obra aplicada no serviço (seja no cliente ou na sede, preparando o serviço, 
com o devido apontamento de horas, tempo ocioso não é custo).
• Materiais utilizados no serviço (apenas material de consumo, se a totalidade de algo 
é instalada ou aplicada, seu custo não está no serviço e sim na comercialização).
• Transporte para prestar o serviço (se ocorrer).
• Aluguel e energia elétrica dos prestadores de serviços (via rateio, excetuando-se a 
administração central e vendas).
Já as despesas são as mesmas dos outros tipos de empresas:
• Administração central da empresa (apenas a utilização própria, pois se a empresa é uma 
prestadora de serviços em alguma das áreas abaixo, a parcela referente à prestação de 
serviços será um custo): 
Unidade 1 • Introdução à Gestão Estratégica de Custos19/135
• Recursos Humanos. 
• Informática. 
• Contabilidade. 
• Departamento Financeiro. 
• Jurídico, etc. 
• Área comercial (apenas a utilização 
própria, pois se a empresa é uma 
prestadora de serviços em alguma 
das áreas abaixo, a parcela referente 
à prestação de serviços será um 
custo): 
• Administração Comercial. 
• Departamento de Vendas. 
• Marketing. 
• Atendimento ao Cliente. 
• Representantes Comerciais, etc.
8. Definição dos Termos 
Utilizados
Até o presente momento já foram 
utilizados alguns termos. Por exemplo: 
Gasto, Desembolso, Custo e Despesa.
 Assim, podemos definir da seguinte forma:
Gasto / Desembolso (são sinônimos): 
sacrifício financeiro que a empresa faz 
para a aquisição de recursos que serão 
aplicados na produção do bem final, na 
compra de mercadoria para revenda, 
na prestação de serviços, consumidos 
pela administração central e pela área 
Unidade 1 • Introdução à Gestão Estratégica de Custos20/135
comercial, sem distinção da aplicabilidade, 
ou seja, sem importar-se com a divisão 
entre custos e despesas.
Custos: a parte dos gastos que é consumida 
exclusivamente para obtenção de 
determinado produto final a ser vendido, 
seja através da manufatura, aquisição de 
estoques ou alocação na prestação de 
serviços.
Despesas: é a parte dos gastos que é 
utilizada para administrar a empresa e 
realizar vendas, sem que haja uma relação 
direta com determinado produto. Ou seja, 
é a parcela dos gastos aplicada na geração 
de receita.
Investimentos: é o gasto realizado para 
aquisição de bens que serão contabilizados 
no Ativo do Balanço Patrimonial. Pode 
ser a compra de um imóvel, de uma nova 
máquina, de investimentos no mercado 
financeiro e inclusive de matéria prima 
para industrialização e mercadorias para 
revenda. 
Importante não confundir os dois 
últimos itens com custo (matéria prima e 
mercadoria para revenda). Lembre-se que 
o custo é atribuído ao produto final, mas 
só se converte em um fato para a empresa, 
por ocasião de sua venda. Por exemplo, se a 
empresa produz determinado bem durante 
o mês todo e não vende nenhuma unidade, 
todo o gasto realizado com a produção foi 
um investimento em estoque, que só se 
converterá em um custo (aparecendo no 
Demonstrativo de Resultado de Exercício – 
Unidade 1 • Introdução à Gestão Estratégica de Custos21/135
DRE) por ocasião de sua venda.
Assim, é possível que uma empresa 
sazonal, como a que fabrica ovos de 
páscoa, possa manter sua linha de 
produção trabalhando o ano todo, apenas 
investindo em estoque, que só será 
convertido em custo após as vendas para 
páscoa.
Outro exemplo pode ser dado. Uma 
empresa que compra determinada matéria 
prima, que é suscetível à oscilação do Dólar 
ou do petróleo, e que devido a uma boa 
disponibilidade de caixa, resolve adiantar 
a compra do ano todo de sua matéria 
prima. Isso não será um custo imediato, 
será apenas um investimento. No entanto, 
conforme a matéria prima for consumida 
e o produto vendido, ela se converterá em 
custo.
9. Classificação dos Custos
Já foi definido o que é custo, agora é 
necessário que seja possível classificá-lo de 
forma que sua apuração faça sentido, pois 
dizer que o custo de um produto fabricado 
é R$ 15,00 não basta. É necessário saber 
como esses R$ 15,00 são compostos e 
quais tipos de custos os formam.
Por outro lado, é intuitiva a noção de que se 
uma empresa fabrica 100 peças, os custos 
unitários serão muito mais elevados do 
que fabricar 10.000 unidades do mesmo 
produto, desde que ela tenha capacidade 
para tal. Portanto, mesmo sem nenhum 
aprofundamento teórico, é possível afirmar 
Unidade 1 • Introdução à Gestão Estratégica de Custos22/135
que a quantidade produzida afeta o custo 
unitário.
Em primeiro lugar, será analisada a 
composição dos custos de um produto pela 
sua composição, ou seja, o que foi gasto 
diretamente em sua manufatura e que 
tipos de custos vieram de forma indireta. 
Na sequência, a análise será voltada para 
o efeito da quantidade produzida e seu 
impacto no custo unitário.
10. Custos Diretos e Indiretos
Os custos diretos são mais fáceis de serem 
observados, pois são os custos que tem 
origem na aplicação direta de recursos na 
fabricação do bem. 
Por exemplo, se uma peça utiliza 100 kg de 
aço para sua manufatura, sabemos que o 
aço é uma de suas matérias primas e que 
sua utilização é direta, logo, o aço é um 
custo direto da peça.
Outro custo direto pouco conhecido é a 
energia elétrica, desde que cada máquina 
tenha um medidor de consumo. Dessa 
forma, se a máquina produz 500 peças por 
hora, basta ver em seu medidor qual foi 
o consumo dessa hora. Assim a energia 
pode ser considerada um custo direto, pois 
não houve nenhum tipo de rateio, o custo 
surgiude um apontamento preciso e direto 
de consumo.
No caso da empresa comercial, a 
mercadoria comprada para revenda é um 
custo direto. Os demais custos relativos 
à estocagem, departamento de compras, 
Unidade 1 • Introdução à Gestão Estratégica de Custos23/135
aluguel e demais custos, não podem ser 
alocados diretamente no produto vendido, 
logo, não são custos diretos.
A empresa prestadora de serviços é 
moldada sob a filosofia de 100% de 
apontamentos, assim, a maior parte de 
seus custos pode ser considerada direto, 
pois não há um critério de rateio de custos. 
Mas caso haja, esse custos deixarão de ser 
diretos e serão indiretos.
Por outro lado, os custos indiretos são 
aqueles em que não é possível sua 
determinação exata de aplicação, eles 
incidem ao produto final por meio de um 
rateio, que tem um método de cálculo 
próprio para isso. 
Por exemplo, se uma fábrica não dispõe 
de medidores de energia elétrica em 
cada máquina, o custo da energia será 
rateado com base no tempo em que a 
máquina ficou ligada e no consumo que 
o seu fabricante estima por tempo de 
funcionamento. Assim, o consumo total de 
energia elétrica da fábrica é dividido para 
cada máquina por um critério estabelecido, 
e de forma indireta, os custos são alocados 
aos produtos fabricados.
11. A Mão de Obra nos Custos 
Diretos e Indiretos
A mão de obra aplicada diretamente na 
produção de um bem é um custo, mas nem 
todo custo de mão de obra é direto. Muitas 
vezes ela pode chegar de forma indireta ao 
Unidade 1 • Introdução à Gestão Estratégica de Custos24/135
produto. Por exemplo, se um empregado é 
operador de determinada máquina e esse 
equipamento fabrica apenas um tipo de 
produto, logo, seu custo de mão de obra 
é direto, não há muito que pensar nesse 
caso. 
Mas e se a cada três operadores houver 
um ajudante que atenda aos três? Como 
aplicar seu custo ao produto, se cada um 
dos três está em máquinas diferentes e que 
não produzem o mesmo tipo de bem? 
Nesse caso, o gerente de produção, através 
de apontamentos, precisará estabelecer 
qual o percentual de utilização que cada 
um dos três operadores faz do ajudante 
e, assim, criar um critério de rateio de seu 
custo para cada máquina, que de forma 
indireta, será incorporado ao custo final do 
produto.
12. Custos Fixos e Variáveis
Após a análise da composição de 
custos em diretos e indiretos, agora 
será examinada a relação entre custo e 
quantidade produzida. 
Em geral, as fábricas, lojas e prestadores de 
serviço, trabalham com capacidade ociosa, 
ou seja, sempre possuem capacidade 
instalada para produzir mais do que o atual 
nível de produção. Isso é fruto de uma 
margem de segurança, estrategicamente 
planejada para poder atender todos os 
clientes, devido à sazonalidade natural do 
negócio e, em alguns casos, pela previsão 
de crescimento.
Unidade 1 • Introdução à Gestão Estratégica de Custos25/135
Porém, a manutenção dessa capacidade 
instalada tem um custo, que de forma 
indireta, é repassado aos itens produzidos. 
Mas imaginemos uma fábrica que tenha 
um custo da capacidade instalada de R$ 
100.000 mensais e fabricou 50 unidades 
de seu único produto no mesmo período. 
De uma forma simplista, é possível dizer 
que cada unidade recebe R$2.000 desse 
custo (R$ 100.000 / 50 unidades).
Agora imagine que no mês seguinte a 
fábrica produza 80 unidades e tenha que 
receber os mesmos R$ 100.000 de custo. 
Assim, cada item produzido receberá R$ 
1.250, pela parte que lhe cabe (R$ 100.000 
/ 80 unidades).Note que o custo é fixo (R$ 
100.000 mensais), mas ele é diluído ou 
concentrado de acordo com a variação da 
produção. E o pior, ele ocorre inclusive em 
casos que não há nenhuma produção. 
Ainda fazendo uso de um exercício mental, 
pense que a fábrica não pode fabricar seu 
produto em determinado mês, pois faltou 
matéria prima no mercado. Claro que não 
haverá custo de matéria prima, de energia 
elétrica e outros parecidos, pois a fábrica 
não produziu nada. Mas e o que acontecerá 
com o aluguel, a energia elétrica usada 
pela administração central e a mão de 
obra total? São gastos que ocorrerão de 
qualquer maneira.
Esses gastos, que chamamos acima de 
custo da estrutura, são os desembolsos 
fixos. Ou seja, eles independem da 
produção, geram custos que acontecem 
de qualquer forma, com produção alta, 
Unidade 1 • Introdução à Gestão Estratégica de Custos26/135
pequena e até nula.Então, convencionamos chamar de custo fixo aquela parcela do custo que 
não tem relação com a quantidade produzida, em geral, o custo indireto.
Por outro lado, é intuitivo que alguns custos, como a matéria prima, sejam diretamente 
proporcionais à quantidade produzida. Ou seja, se uma peça utiliza aço em sua estrutura, 
quanto mais peças a empresa fabricar, mais aço ela consumirá.Do ponto de vista de uma 
empresa comercial, quanto mais ela vender um produto, mais terá que comprar de seu 
fornecedor para revender.
Esses são exemplos simples de custos variáveis, que nada mais é a parcela de custo diretamente 
relacionada com a produção, aumentando ou diminuindo de acordo com a quantidade 
produzida.
Desta forma, o custo total é a soma de custo fixo e custo variável.
Veja um resumo da estrutura de custos:
Unidade 1 • Introdução à Gestão Estratégica de Custos27/135
Questão
reflexão
?
para
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De acordo com a estrutura de custos analisada nesta 
aula, é possível um determinado custo direto também 
ser fixo? E um custo indireto, pode ser fixo também?
29/135
Considerações Finais
 » A empresa realiza gastos diariamente, porém a definição de gastos não 
permite uma segregação estratégica de sua aplicação na empresa.
 » Para obter uma informação com relevância estratégica, os gastos 
devem ser classificados quanto ao seu destino na empresa, em custo, 
despesa e investimento.
 » A adoção de uma determinada metodologia de custeio reflete à 
necessidade e o grau de informações disponíveis na empresa. Não 
há uma metodologia melhor que a outra, apenas mais adequada à 
diferentes necessidades.
 » Para apuração de lucro, é sempre obrigatório a utilização da 
metodologia de custeio por absorção.
 » Com a finalidade de suprir os tomadores de decisões com informações 
mais precisas, além do custeio por absorção obrigatório, é conveniente 
fazer um sistema de custeio gerencial.
30/135
 » A controladoria não tem condições de estabelecer o preço de um 
produto, ela apenas demonstra o custo total e cabe ao departamento 
de marketing encontrar o preço que o mercado está disposto a pagar.
 » Custo é todo desembolso aplicado diretamente na produção, enquanto 
despesa é o desembolso em administração central e vendas, ao passo 
que investimento é o desembolso destinado a comprar ativos.
 » Quanto à composição, os custos são classificados em diretos e 
indiretos, nos quais os custos diretos são aqueles que atingem o 
produto final diretamente, sem nenhuma etapa anterior e o custo 
indireto é o fruto de um rateio de custos que não tem apontamentos 
precisos de sua aplicação.
 » Custos fixos são aqueles que não variam com a quantidade produzida, 
enquanto custos variáveis tem relação direta com a produção.
Considerações Finais
Unidade 1 • Introdução à Gestão Estratégica de Custos31/135
Referências
IUDÍCIBUS, Sérgio de (Coord.). Contabilidade Introdutória / equipe de professores da Faculdade de 
Economia, Administração e Contabilidade da USP. 10. ed. – São Paulo: Atlas, 2006.
KAPLAN, Robert S. Custo e desempenho: Administre seus custos para ser mais competitivo. 2. ed. – 
São Paulo: Futura, 1998.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. – São Paulo: Atlas, 2003.
MEGLIORINI, Evandir. Custos: análise e gestão. 2. ed. – São Paulo: Pearson Prentice Hall, 2007. 
NAKAGAWA, Masayuki. ABC: CusteioBaseado em Atividades. 2. Ed. – São Paulo: Atlas, 2001.
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Assista a suas aulas
Aula 1 - Tema: Custos  – Bloco I
Disponível em: <http://fast.player.liquidplatform.com/
pApiv2/embed/dbd3957c747affd3be431606233e0f1d/
abd8bc79fdbfa9233e7cc66423444484>.
Aula 1 - Tema: Classificações  – Bloco II
Disponível em: <http://fast.player.liquidplatform.com/
pApiv2/embed/dbd3957c747affd3be431606233e0f-
1d/91edb15bbf831339c395ca709f5086c9>. 
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Assista a suas aulas
Aula 1 - Tema: A Contabilidade Geral  – Bloco III
Disponível em: <http://fast.player.liquidplatform.com/
pApiv2/embed/dbd3957c747affd3be431606233e0f1d/
37f2a387cdefbef914f4d2be46ebbe0e>.
Aula 1 - Tema: Custeio por Absorção  – Bloco IV
Disponível em: <http://fast.player.liquidplatform.com/
pApiv2/embed/dbd3957c747affd3be431606233e0f1d/
f9443c49603cc98cb3388109cfa6c425>. 
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1. Como se determina a escolha de uma metodologia de custeio para a 
empresa?
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Questão 1
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2. As empresas podem adotar qualquer metodologia de custeio, de acor-
do com sua vontade?
Questão 2
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3. Há algum método obrigatório para o custeio gerencial?
Questão 3
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4. O que é custo?
Questão 4
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5. O que é despesa?
Questão 5
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Gabarito
1. Resposta:
A metodologia adotada será determinada 
pelo objetivo pelo qual a empresa necessita 
da ferramenta de custeio, ou seja, se 
sua necessidade é fiscal, operacional ou 
estratégica. Assim, é possível escolher, 
conforme o caso, a utilização do Custeio 
por Absorção, do Custeio Variável, do 
Custeio Baseado em Atividades (ABC) ou 
qualquer outro método que exista ou venha 
a existir. Em resumo, quem define o método 
a ser utilizado é a necessidade da empresa.
2. Resposta:
A forma que se apura esse custo não é 
livre à interpretações e manobras criativas. 
Utilizamos o chamado método de Custeio 
por Absorção, que é o método aceito pela 
Receita Federal para essa finalidade, e é 
importante ressaltar, é o único método 
permitido, não existe outro para esse fim.
3. Resposta:
O custeio gerencial pode ser qualquer 
método existente ou próprio desenvolvido 
pela empresa. No entanto, uma das 
funções do custeio gerencial é o 
fornecimento de informações para os 
tomadores de decisões e essas informações 
precisam ser comparáveis, seja com o 
passado da empresa, seja com o mercado e 
as empresas concorrentes.
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4. Resposta: 
Define-se como custo todo desembolso aplicado diretamente sobre o produto vendido, ou seja, 
tudo o que se aplicou diretamente na produção do bem, é custo.
5. Resposta: 
É o desembolso aplicado ao esforço de geração de receita e administração da empresa. 
Definindo melhor, despesa é aquele gasto que não se verifica no produto, tais como 
Departamento Jurídico, Pagamento da Administração (excluindo-se aqui a administração 
da produção) e outros gastos que não são possíveis de serem identificados facilmente nos 
produtos.
Gabarito
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Unidade 2
Custeio por Absorção
Objetivos
Nesta aula será analisado o custeio por absorção. Como visto na aula anterior, esta é a única 
forma de cálculo do custeio para apuração de lucro, portanto, sua utilização é obrigatória para 
toda e qualquer empresa.
Muitas micro e pequenas empresas, especialmente comerciais, não fazem uso de outro sistema 
de custeio que o custeio por absorção, também chamado de custeio contábil. Apesar de 
obrigatório, ele tem pouca utilidade como ferramenta de gestão, por tratar apenas dos gastos 
que estão diretamente aplicados na produção.
É necessário conhecê-lo para saber suas limitações e a forma correta de utilizá-lo.
Unidade 2 • Custeio por Absorção42/135
2. Custeio por Absorção
O custeio por absorção se resume a 
apropriar todos os custos da empresa, 
em determinado período de tempo, aos 
seus produtos. É importante que esse 
procedimento aplique-se apenas aos 
custos, sem deixar nenhuma apropriação 
as despesas e investimentos.O não tratamento das despesas é a 
maior falha da metodologia do custeio 
por absorção, pois todo gestor sabe que 
despesas administrativas e de vendas 
fazem parte da atividade empresarial 
e, portanto, precisam ser “pagas” pelo 
produto comercializado, algo que esta 
metodologia não faz.
Porém, o maior desafio trazido por essa 
abordagem não é a apropriação dos custos 
diretos, que por sua própria característica 
é simples e imediata. O custeio torna-se 
especialmente desafiador no que se refere 
aos custos indiretos, pois a apropriação 
desse tipo de custo requer algo que a 
literatura chama de cost drivers, que pode 
ser traduzido como direcionador de custos. 
É o popular rateio que tanto se fala nas 
empresas.
Dessa forma, a melhor abordagem para 
apuração dos custos é a fragmentação 
dos custos em diretos e indiretos. Em 
seguida, sua categorização por tipo de 
recurso utilizado, se é matéria-prima, 
mão de obra, administração operacional, 
encargos, impostos e contribuições entre 
tantos custos que podem ocorrer em 
uma empresa industrial, comercial ou de 
serviços.
Unidade 2 • Custeio por Absorção43/135
3. Matéria-Prima
De todos os materiais que uma empresa 
industrial consome, o único que pode 
ser chamado de matéria-prima é aquele 
que tem utilização direta no produto. 
Os demais materiais são utilizados em 
atividades de consumo, apoio e/ou na 
embalagem do bem, o que não constitui 
sua categorização como matéria-prima.
A principal confusão feita nesse item é a 
diferenciação entre produto final e produto 
consumido. Por exemplo: um pneu é um 
produto acabado, vendido pela fábrica de 
pneus a vários tipos de clientes, porém, 
para uma montadora de automóveis, 
o pneu é uma matéria-prima que será 
adicionada ao seu produto final, o carro. 
Logo, o analista de custos da fábrica de 
pneus usará como produto final, a ser 
estocado e vendido, o que o analista da 
montadora considerará uma matéria-
prima que compõe seu produto final, o 
carro.
Mas e se a montadora de automóveis 
comprar a fábrica de pneus e internalizar a 
sua produção? Ou seja, agora a montadora 
fabrica o pneu para utilizá-lo em seus 
carros. Isso muda o status do pneu para o 
analista de custo?
Na realidade nada muda, o pneu continua 
sendo uma matéria-prima para a 
montagem de um veículo e, caso, haja 
venda de pneus para outras empresas, 
como produto final, essas unidades 
vendidas serão tratadas como produto 
Unidade 2 • Custeio por Absorção44/135
final.
O principal critério para a matéria-prima 
ser considerada de consumo direto (custo 
direto) é a mensurabilidade, ou seja, deve 
ser possível medir quanto desse item 
compõe o produto final, de forma precisa, 
sem rateios ou estimativas. Caso contrário, 
será um custo indireto.
Por exemplo, se o consumo com a tinta 
utilizada no produto final é rateada de 
acordo com a produção do dia, ela é um 
custo indireto de fabricação. Por outro 
lado, se ela é medida (seja por peso, 
volume, etc), trata-se de um custo direto 
de fabricação. Muitas vezes, o critério de 
rateio é tão eficiente que a empresa julga 
não necessitar de níveis de apontamentos 
mais profundos, preferindo tratar 
determinado custo como sendo indireto.
4. Perdas de Matéria-Prima
No processo de manufatura de um 
produto qualquer, ocorrem perdas 
normais de matéria-prima, seja através 
das rebarbas de uma chapa metálica, 
que depois de cortadas não podem ser 
aplicadas em outro produto, tecido que 
sobra do processo de confecção e não 
tem mais nenhuma utilidade comercial, 
além de diversos outros tipos de perdas 
decorrentes da adequação entre a matéria-
prima como é comprada e a forma de 
utilização que a indústria precisa. 
Estas são perdas aceitas, já que a matéria-
prima é fornecida em determinada 
Unidade 2 • Custeio por Absorção45/135
apresentação e a necessidade da indústria 
requer tratamentos que criam o que se 
chama de perda natural. Por isso mesmo, 
essa perda compõe o custo do produto.
Por exemplo: para fazer um produto utiliza-
se uma chapa de 50 kg de determinado 
metal, que após os cortes necessários, será 
utilizado efetivamente no produto, apenas 
48 kg, os dois quilogramas restantes 
serão classificados como perdas normais 
e seu custo fará parte do produto final. 
Ou seja, o custo da chapa de 50 kg será 
integralmente destinado (como custo 
direto) ao produto final, mesmo sabendo 
que este só tem, efetivamente, 48 kg da 
matéria-prima em sua composição.
Por outro lado, perdas decorrentes de 
roubos, acidentes com a estocagem, 
catástrofes naturais e outros sinistros 
que não tenham nenhuma relação com 
a atividade industrial de fabricação do 
produto final, são chamadas de perdas 
anormais e não fazem parte do custo 
do produto final. Nestes casos, o valor 
da perda é levado diretamente para o 
resultado do exercício.
Quando uma empresa compra sua 
matéria-prima (seja ela industrial ou 
comercial), nem sempre o valor negociado 
e efetivamente pago é referente à 
matéria-prima colocada no estoque da 
empresa compradora, ou seja, muitas 
vezes é necessário que o comprador se 
responsabilize pelo frete, manobras, 
despesas de despachantes e impostos. 
Assim, o custo efetivo da matéria-prima 
Unidade 2 • Custeio por Absorção46/135
não é o que está descrito na nota fiscal 
de compra, e sim a soma de todos os 
gastos que o comprador teve para colocar 
a matéria-prima em seu almoxarifado, 
tornando-a disponível para a atividade 
produtiva.
Por isso, é importante conhecer a 
modalidade de compra, se ela foi CIF ou 
FOB, onde CIF é Cost, insurance and freight 
(custo, seguro e frete) e FOB é Free on board 
(embarcado). Assim, temos que em uma 
negociação CIF, o vendedor responsabiliza-
se pela entrega no almoxarifado do 
comprador, logo, o valor descrito na nota 
de compra já contempla toda logística 
de entrega. Já nas negociações FOB, 
o vendedor responsabiliza-se apenas 
por entregar o produto em seu pátio de 
expedição, cabendo ao comprador toda 
logística de retirada e transporte para sua 
planta.
Com essa informação, o analista é capaz 
de saber se precisa ou não adicionar custos 
logísticos à matéria-prima comprada.
5. Impostos na Compra de Ma-
téria-Prima
Quando a empresa compra a matéria-
prima, ela paga impostos que são passíveis 
de recuperação, ou seja, convertem-se 
em créditos para a empresa compradora 
na hora de pagar impostos, de mesma 
natureza, sobre seu produto final vendido.
É importante notar que a legislação relativa 
a esses impostos não é fixa, por isso é 
Unidade 2 • Custeio por Absorção47/135
necessário estar sempre informado sobre sua atual metodologia de cálculo e incidência, uma 
vez que as regras podem mudar ao longo do tempo.
Porém, se o objeto da compra não for matéria-prima e sim outro tipo de material que será 
utilizado no consumo da empresa, os impostos não serão recuperáveis. Logo, a regra é: se o 
item comprado for utilizado no produto fabricado, há recuperação de impostos, se não for essa 
a utilização, os impostos não podem ser recuperados.
A finalidade do procedimento de recuperação de impostos é fazer com que o consumidor final 
não pague impostos sobre impostos. Dessa forma, cada empresa da cadeia produtiva se credita 
dos impostos pagos na compra da matéria-prima e, na prática, só paga impostos sobre o que 
agregou de valor, deixando ao consumidor final a tarefa de pagar os impostos cheios, ou seja, 
sobre toda cadeia.
E por esse método, os impostos pagos (IPI e ICMS, por exemplo), entram com sinal trocado 
na hora de apurar os custos. Por exemplo, a Empresa 1 é a vendedora de matéria-prima e a 
Empresa 2 é a indústria compradora, que manufatura e vende determinado produto ao cliente 
final:
Unidade 2 • Custeio por Absorção48/135
Assim:
EMPRESA 1 
(vendedora)EMPRESA 2 
(compradora)
IPI 10%
RECEITA 
LÍQUIDA
3.727 
NF DE 
COMPRA
5.000 
ICMS 18%
IPI 455 
CRÉDITO DE 
IPI 
-455 
ICMS 818 
CRÉDITO DE 
ICMS
-818 
NF DE VENDA 5.000 CUSTO MP 3.727 
Como é possível ver, apesar da Nota Fiscal da transação ter o valor de R$ 5.000,00, o valor que 
a Empresa 2 utiliza como sendo custo de matéria-prima, é R$ 3.727, ou seja, o mesmo valor da 
Receita Líquida da Empresa 1. Dessa forma, nota-se que os impostos recuperáveis não afetam 
o custo da matéria-prima.
Outro fator importante é a metodologia de cálculo dos impostos. Um leitor que queira checar as 
contas verificará que, em um cálculo direto, os valores de IPI e ICMS aparentemente não estão 
corretos na tabela apresentada.
Unidade 2 • Custeio por Absorção49/135
Pois o cálculo do ICMS é feito “por dentro” e o do IPI é feito “por fora” e após o cálculo do ICMS. 
A fórmula geral para cálculo do preço é a seguinte:
Preço de venda = Valor da mercadoria sem impostos x ( 1 + IPI% )
 100% - ICMS%
 
Para calcular o valor de venda, reproduzindo o cálculo da Empresa 1, temos: 
 Preço = [3.727/(100% - 18%)] x ( 1 + 10%) = R$ 5.000, como demonstrado na tabela.
Para calcular apenas o ICMS:
 ICMS = [3.727/(100% - 18%)] – 3.727 = R$ 818
E por fim, para calcular o IPI:
 IPI = {[3.727/(100% - 18%)] x (1 + 10%)} – [3.727/(100% - 18%)] = R$ 455
Esse é, provavelmente, o cálculo mais significativo que tem impacto direto no custeio.
6. Estoques
Como visto anteriormente, a matéria-prima pode sofrer alteração em seu custo, dependendo 
Unidade 2 • Custeio por Absorção50/135
se a modalidade de compra é CIF ou FOB. 
A quantidade adquirida também pode 
influenciar no preço pago, fazendo com 
que o mesmo produto, comprado em datas 
diferentes, tenha valores distintos.
Ou seja, mesmo que se utilize um único 
fornecedor, com uma tabela de preço fixa, 
o custo unitário poderá divergir entre uma 
compra e outra. Logo, não é correto dizer 
que toda unidade de determinada matéria-
prima, que esteja em estoque, teve o 
mesmo custo.
Dessa forma, o custo de um item de 
estoque pode ser afetado pela modalidade 
de compra, pela quantidade comprada, 
pela variação cambial, em decorrência do 
preço de sua matéria-prima (lembre-se, o 
que é matéria-prima para uma empresa, é 
produto final para a empresa que o vendeu, 
tendo suas próprias matérias primas) e 
pela sazonalidade, ou seja, são muitas as 
possibilidades que dois itens idênticos no 
estoque apresentem custos diferentes.
Para esclarecer esse problema, as empresas 
fazem uso de métodos de avaliação de 
estoques, que permitem ao analista 
elaborar corretamente a apuração do 
custeio, sem beneficiar ou prejudicar, 
erroneamente, o produto final da empresa.
7. ueps
É a sigla para “ultimo a entrar, primeiro a 
sair”, também conhecido pela sua sigla em 
inglês, LIFO (last-in, first-out).
Como o nome já sugere, quando 
Unidade 2 • Custeio por Absorção51/135
o departamento de produção faz 
uma requisição de matéria-prima, o 
almoxarifado entrega a última unidade que 
chegou, ou seja, a mais recente.
O maior benefício é que o custo de 
matéria-prima, utilizado na apuração 
do produto final, está mais próximo do 
preço de mercado, pois foi utilizado o 
item comprado mais recentemente. Por 
outro lado, isso faz com que se mantenha 
um estoque artificialmente barato, pois a 
tendência natural é que a matéria-prima 
em estoque seja de compras antigas, que 
não sofreram o impacto da inflação e 
outros reajustes de preços mais recentes.
Exatamente por manter os custos de 
produção próximos ao valor de mercado, o 
UEPS não é aceito pela Receita Federal para 
compor o custo do produto final, tendo 
utilidade apenas gerencial, nunca fiscal, 
uma vez que a tendência natural é que os 
custos recentes sejam mais altos, o que 
diminuiria o lucro e, consequentemente, o 
imposto a ser pago.
8. peps
Sigla para “primeiro a entrar, primeiro a 
sair”, que em inglês é FIFO (first-in, first-
out).
Essa metodologia cria um fluxo de itens 
para consumo, ou seja, sempre que 
requisitado, será entregue à produção a 
matéria-prima mais antiga em estoque, 
mantendo-se as compras recentes no 
almoxarifado.
Unidade 2 • Custeio por Absorção52/135
Ao contrário do UEPS, essa metodologia 
tem como característica, utilizar como 
custo os itens em estoque que estão 
defasados em valor, ou seja, o custo será 
elaborado com matéria-prima comprada 
há mais tempo, que não reflete o atual 
preço de mercado.
O lado positivo é que o estoque sempre 
terá as compras mais recentes, com os 
preços mais próximos da realidade, o que 
é exatamente o contrário do que ocorre no 
UEPS.Essa é a metodologia que, em caso 
de preços ascendentes de matéria-prima, 
mais gera impostos e, por isso, é aceita 
pela Receita Federal.
9. Custo Médio Ponderado Mó-
vel
É uma metodologia intermediária, no qual 
o custo não é artificialmente baixo devido 
à utilização de matéria-prima antiga, como 
no caso do PEPS, e nem próximo do valor 
de mercado, como no caso do UEPS. Nessa 
metodologia é calculado o custo médio, 
ou seja, a soma de todos os valores pagos 
por cada item em estoque, dividido pela 
quantidade de itens estocados.
Dessa forma, o custo da matéria-prima 
nunca é o valor de sua aquisição (no UEPS 
e no PEPS são exatamente o valor de 
aquisição) e sim o valor médio do estoque 
no dia da requisição do item pela produção.
Esta metodologia é aceita pela Receita 
Unidade 2 • Custeio por Absorção53/135
Federal, mesmo apresentando geração 
menor de impostos que o PEPS. Sua 
desvantagem é que requer um bom 
controle de estoques e requisição, mas a 
economia tributária pode ser significativa 
em empresas com grandes estoques.
10. Sobras de Material
É frequente a ocorrência de sobra de 
material na produção, um fenômeno 
presente em empresas industriais. Essas 
sobras podem ser fruto de material 
requisitado em excesso, devido a uma 
estimativa equivocada sobre a exata 
quantidade necessária.
Por outro lado, existem as requisições 
erradas, no qual o material solicitado 
não é o necessário, assim como a reserva 
técnica, ou seja, um estoque adicional 
ao necessário para a produção, como 
precaução para algum problema no uso do 
material.
Para requisições em excesso e erradas, a 
solução é simples, bastando o retorno da 
matéria-prima ao estoque, sem compor o 
custo do material à produção.
Já no caso da reserva de segurança, 
o custo das unidades adicionais deve 
ser incorporado ao produto fabricado, 
independentemente de sua utilização ou 
não. Caso não haja nenhum problema 
e não seja necessária sua utilização, as 
unidades remanescentes permanecem no 
estoque com custo igual a zero, pois ele já 
incorporou as unidades produzidas.
Unidade 2 • Custeio por Absorção54/135
11. Mão de Obra
Como visto anteriormente, o custo 
referente à mão de obra pode ser direto 
ou indireto. No entanto, é feita muita 
confusão em relação ao custo direto de 
mão de obra. 
Em primeiro lugar, só pode ser 
considerado custo direto de mão de 
obra aquele referente ao pagamento de 
salários, benefícios e encargos sociais 
dos trabalhadores que estão alocados 
diretamente na produção de determinado 
bem. Qualquer outro trabalhador da 
produção, ainda que auxiliando na mesma 
linha de montagem, terá seu custo 
incorporado ao produto via rateio.
Porém, se o trabalhador que está alocado 
diretamente na linha de produção 
permanecer ocioso por quebra de 
equipamento, falta de matéria-prima ou 
é alocado, ainda que temporariamente, 
em outra atividade, não terá 100% do 
seu custo atribuído ao produto. Apenas 
as horas que passar - efetivamente - na 
produção serão direcionadas parao 
custeio do bem produzido.
Caso a empresa não conte com um sistema 
de apontamento para a mão de obra 
direta, ela deve ser tratada como indireta, 
inclusive discutindo-se e aplicando 
critérios de rateio para os produtos 
acabados.
Unidade 2 • Custeio por Absorção55/135
12. Encargos Sociais
Em primeira análise, os encargos sociais, 
assim como os benefícios salariais 
concedidos aos trabalhadores, deveriam 
receber o mesmo tratamento que o salário. 
A maior dificuldade reside nos encargos 
sociais e benefícios que são sazonais, ou 
seja, que não são pagos todos os meses ou 
que são pagos apenas devido a algum fato.
Por exemplo, o pagamento do 13º salário, 
não é admissível que a produção do mês 
de dezembro receba esse custo. O que foi 
produzido em dezembro não deve receber 
nenhum custo adicional por ocasião do 
final de ano. 
Outro evento sazonal, porém imprevisível, 
é o gerado pela rescisão contratual. Não é 
razoável que um empregado, que recebeu 
as verbas rescisórias de seu contrato no 
dia 30 de determinado mês, gere custo 
adicional para todos os produtos por ele 
processados no mesmo mês. Afinal, as 
verbas recebidas por ele são referentes 
a todo o período de seu contrato e não 
exclusivamente ao último mês.
A solução para os casos de sazonalidade 
é a mensualização desses custos. Dessa 
forma, a cada mês deve ser reconhecido 
como custo 1/12 do seu salário, a título 
de 13º salário que será pago só no final 
do ano. Assim, quando chegar dezembro, 
11/12 do valor devido já foi reconhecido 
como custo nos produtos acabados 
durante o ano. O mesmo deve ser feito com 
bônus de fim de ano, também conhecido 
Unidade 2 • Custeio por Absorção56/135
como PPR (programa de participação nos 
resultados) ou participação nos lucros.
Em relação às verbas rescisórias, o ideal é 
calcular o quanto se gerou de acréscimo 
na rescisão de cada empregado a cada 
mês, ou seja, o próprio 13º já mencionado, 
o adicional de férias, a multa rescisória 
e outras indenizações que possam ser 
devidas pela empresa no final do contrato.
Note que, pelo princípio da prudência, 
deve-se sempre imaginar o pior cenário no 
qual o empregado é desligado sem justa 
causa, gerando o pagamento máximo de 
indenização pela empresa, pois isso pode 
ocorrer. Supor um cenário mais favorável 
para a empresa é perigoso, pois se o pior 
acontecer, a empresa subestimou seus 
custos previstos e é impossível modificar os 
custos de períodos passados. Em resumo, 
se a empresa avaliou seus custos de forma 
a contemplar apenas o melhor cenário, 
quando tiver que pagar uma indenização 
acima da prevista em determinado mês, 
não poderá modificar os custos apurados 
nos meses anteriores, tendo assim, 
reconhecido um lucro maior do que ele 
realmente foi.
13. Ociosidade
É de suma importância a compreensão 
do tempo ocioso que o trabalhador 
experimenta na empresa. Caso a 
ociosidade tenha origem em um fato 
anormal, ela não deve compor o custo 
do período, deve ir diretamente para o 
Unidade 2 • Custeio por Absorção57/135
resultado, afetando-o negativamente, mas 
sem alterar o custo.
Compreende-se como fato anormal, 
qualquer motivo não controlado pela 
empresa, tais como falta de produção, 
acidentes que param a produção, greves 
e outras paralisações. O importante é 
compreender que são motivos que não 
podem ser gerenciados pela empresa e, 
exatamente por isso, não compreendem 
o custo do período, mas refletem 
negativamente no resultado da empresa.
14. Custos Indiretos
Alguns custos não podem ser facilmente 
identificados, pois são gerados em 
áreas que dão apoio para várias outras 
igualmente produtivas. Nesse caso é 
possível afirmar que o custo gerado não é 
direto, afinal, não é direcionado para um 
único produto.
Se não houver um direcionador preciso, 
que seja capaz de converter o custo da área 
de apoio para a produção final, a empresa 
faz uso da metodologia de rateios. Através 
desses rateios é possível criar bases 
confiáveis para a alocação dos custos 
indiretos nos produtos finais.
Como exemplos de custos indiretos 
existem:
• Materiais indiretos: que são 
utilizados por áreas e departamentos 
auxiliares, empregados na produção, 
mas sem um apontamento exato da 
Unidade 2 • Custeio por Absorção58/135
linha de um produto final, havendo 
necessidade de um critério de 
rateio para ser transferido ao bem 
fabricado.
• Mão de obra indireta: composta 
por pessoas que atuam em áreas de 
apoio à produção, mas que atendem 
várias linhas de produção distintas, 
tornando impossível sua alocação 
direta ao produto final, para isso é 
utilizado o critério de rateio, que 
transferirá parte do custo da mão 
de obra indireta para cada linha de 
produção.
Existem muitos exemplos pertinentes 
à alocação de custos indiretos, os dois 
apenas demonstram aplicações cotidianas 
na análise de custeio.
15. Bases de Rateio
A forma mais comum de transferir 
custos indiretos é através de um rateio 
previamente definido, pois só assim é 
possível garantir que os custos totais 
(diretos e indiretos) cheguem até o bem 
produzido.
O custo indireto será tão bom quanto 
sua base de rateio, já que o erro no 
estabelecimento de bases de rateio podem 
provocar prejuízos (ou lucros) irreais em 
determinada linha de produção, fazendo 
com que um produto rentável possa 
apresentar números negativos, assim como 
um produto sem margem real apresente 
um resultado financeiro falso, derivado de 
bases de rateio mal estabelecidas.
Unidade 2 • Custeio por Absorção59/135
Uma das bases de rateio mais conhecidas é o critério para apropriação do custo de aluguel à 
produção, pois a administração também está localizada no mesmo edifício e sua parcela no 
aluguel deve ser reconhecida como despesa e não custo, em virtude da não participação no 
processo produtivo.
O aluguel costuma ser rateado em metros quadrados (m²), onde se mede quantos metros 
quadrados a produção ocupa e dividindo-o pela área total do imóvel. Por exemplo:
 Área total do imóvel: 5.000 m²
 Área para a produção: 2.350 m²
 Aluguel mensal: R$ 24.500
Assim exposto, é possível utilizar a metragem como critério de rateio do aluguel:
 Var. % da área produtiva: 47% do total (2.350/5.000)
 Custo de aluguel na produção: R$11.515 (47% x R$24.500)
A forma é apenas uma entre tantas outras que podem ser utilizadas para representar, com a 
maior eficiência possível, a alocação dos custos indiretos.
Questão
reflexão
?
para
60/135
Qual o motivo do Custeio por absorção ser a 
metodologia aceita pela Receita Federal? Isso beneficia 
ou prejudica a empresa?
61/135
Considerações Finais
 » Custeio por absorção é aplicado apenas aos custos, sem abordar as 
despesas.
 » Por não abordar as despesas, o sistema de custeio por absorção faz com 
que a empresa pague um montante maior de Imposto de Renda, mas é a 
única metodologia aceita pela Receita Federal e portanto, obrigatória.
 » Custos diretos são de fácil apropriação, pois incidem exatamente no 
bem que está sendo produzido. A dificuldade está em direcionar os 
custos indiretos aos produtos finais, uma vez que esses custos não tem 
direcionadores naturais.
 » A matéria-prima costuma ser um custo direto, visto que quase sempre 
se conhece sua utilização no produto final, tal como aço em uma 
ferramenta. Entretanto, há casos em que a matéria-prima é um custo 
indireto, devido à impossibilidade de sua mensuração, tal como a 
62/135
Considerações Finais
pintura de vários produtos, sem a possibilidade de controle da tinta 
utilizada por cada bem.
 » Perdas de matéria-prima, que tenha origem na sua utilização normal 
(tal como rebarbas, recortes, etc) são aceitos e compõe o custo, visto 
que é um processo natural, já que a matéria-prima não éfornecida no 
modelo exato de utilização.
 » Perdas decorridas de atividades não produtivas, tais como roubos, 
acidentes na estocagem, catástrofes naturais e diversos outros 
sinistros, não podem compor o custo e devem ter sua perda reconhecida 
no resultado do exercício e não no custo do produto.
 » As negociações podem ser feitas com custos CIF ou FOB, no qual CIF 
(Cost, insurance and freight – Custo, seguro e frete) significa que o 
vendedor entrega no domicílio do comprador, enquanto o FOB (Free 
on board – Embarcado) é a modalidade em que o comprador retira o 
produto no vendedor.
63/135
Considerações Finais
 » No custo CIF o valor gasto com seguro e frete compõe o custo do 
comprador, pois ele é pago pelo vendedor, que se comprometeu a 
entregar a mercadoria na empresa compradora e, portanto, incluiu esse 
valor em seu preço de venda.
 » No custo FOB, o vendedor não entrega a mercadoria à domicílio, cabe 
ao comprador buscá-la, assim, todo gasto com seguro e frete é por sua 
conta, não compondo o preço de venda.
 » Alguns impostos são passíveis de recuperação, logo, o analista deve 
estar atendo para não perder essa compensação.
 » O controle de estoque pode ser feito pelas metodologias UEPS, PEPS e 
Custo Médio Ponderado Móvel, sendo que somente o PEPS e o CMPM 
são aceitas pela Receita Federal.
 » Critérios bem definidos de rateio são fundamentais para o 
direcionamento dos custos indiretos.
Unidade 2 • Custeio por Absorção64/135
Referências 
IUDÍCIBUS, Sérgio de (Coord.). Contabilidade Introdutória / equipe de professores da Faculdade de 
Economia, Administração e Contabilidade da USP. 10. ed. – São Paulo: Atlas, 2006.
KAPLAN, Robert S. Custo e desempenho: Administre seus custos para ser mais competitivo. 2. ed. – 
São Paulo: Futura, 1998.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. – São Paulo: Atlas, 2003.
MEGLIORINI, Evandir. Custos: análise e gestão. 2. ed. – São Paulo: Pearson Prentice Hall, 2007. 
NAKAGAWA, Masayuki. ABC: Custeio Baseado em Atividades. 2. Ed. – São Paulo: Atlas, 2001.
65/135
Assista a suas aulas
Aula 2 - Tema: Alavancagem - Bloco I
Disponível em: <http://fast.player.liquidplatform.com/
pApiv2/embed/dbd3957c747affd3be431606233e0f1d/
5dcff1adf70f456c72771786da33cdd3>.
Aula 2 - Tema: Margem de Contribuição - 
Bloco II
Disponível em: <http://fast.player.liquidplatform.com/
pApiv2/embed/dbd3957c747affd3be431606233e0f1d/
c69f4abfff1f95a9f3191d650a4aa4ea>. 
66/135
Assista a suas aulas
Aula 2 - Tema: Ponto de Equilíbrio - Bloco III
Disponível em: <http://fast.player.liquidplatform.com/
pApiv2/embed/dbd3957c747affd3be431606233e0f1d/
b195fc99cc1143387832692a461b8a99>.
Aula 2 - Tema: Sistema de Custeio Direto - 
Bloco IV
Disponível em: <http://fast.player.liquidplatform.com/
pApiv2/embed/dbd3957c747affd3be431606233e0f-
1d/0aac504f72d73c581b75e978407a5e26>. 
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Questão 1
1. O que é o custeio por absorção?
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Questão 2
2. Qual a melhor abordagem para apuração do custeio por absorção?
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Questão 3
3. Qual é o principal critério para a matéria-prima ser considerada de con-
sumo direto?
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Questão 4
4. Quais são os tipos de perdas de matéria-prima que podem compor o 
custo?
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Questão 5
5. O que é CIF e FOB, quando se trata de compra de matéria-prima ou mer-
cadorias para revenda?
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Gabarito
1. Resposta:
O custeio por absorção se resume a 
apropriar todos os custos da empresa, 
em determinado período de tempo, 
aos seus produtos. É importante que 
esse procedimento aplique-se apenas 
aos custos, deixando sem nenhuma 
apropriação as despesas e investimentos.
2. Resposta:
A melhor abordagem para apuração dos 
custos é a fragmentação dos mesmos 
em diretos e indiretos. Em seguida, 
sua categorização por tipo de recurso 
utilizado, se é matéria-prima, mão 
de obra, administração operacional, 
encargos, impostos e contribuições entre 
tantos custos que podem ocorrer emuma empresa industrial, comercial ou de 
serviços.
3. Resposta:
O principal critério para a matéria-prima 
ser considerada de consumo direto (custo 
direto) é a mensurabilidade, ou seja, deve 
ser possível medir quanto desse item 
compõe o produto final, de forma precisa, 
sem rateios ou estimativas. Caso contrário, 
será um custo indireto.
4. Resposta:
Perdas normais de matéria-prima, seja 
através de rebarbas de uma chapa 
73/135
Gabarito
metálica, que depois de cortada não pode 
ser aplicada em outro produto, tecido que 
sobra do processo de confecção e não 
tem mais nenhuma utilidade comercial, 
além de diversos outros tipos de perdas 
decorrentes da adequação entre a matéria-
prima como é comprada e a forma de 
utilização que a indústria precisa.
5. Resposta: 
CIF é Cost, insurance and freight (custo, 
seguro e frete) e FOB é Free on board 
(embarcado). Assim, temos que em uma 
negociação CIF, o vendedor responsabiliza-
se pela entrega no almoxarifado do 
comprador, logo, o valor descrito na nota 
de compra já contempla toda logística 
de entrega. Já nas negociações FOB, 
o vendedor responsabiliza-se apenas 
por entregar o produto em seu pátio de 
expedição, cabendo ao comprador toda 
logística de retirada e transporte para sua 
planta.
74/135
Unidade 3
Custeio Variável
Objetivos
A aula tem por objetivo a abordagem da metodologia 
do custeio variável, com a finalidade de se obter a 
margem de contribuição de um produto, seu ponto 
de equilíbrio, margem de segurança operacional e 
alavancagem. 
Trata-se de uma ferramenta gerencial, ou seja, que 
tem sua utilidade limitada à tomada de decisões, sem 
nenhuma aplicação fiscal. 
Como visto na aula anterior, a metodologia aceita 
pela Receita Federal, para apuração de custeio é a do 
custeio por absorção.
Unidade 3 • Custeio Variável75/135
2. Custeio Variável
Na aula anterior foi apresentada a 
metodologia do custeio por absorção, que 
tem por característica a absorção, por 
parte dos produtos, dos custos totais de 
produção, sem importar se originalmente 
o custo era direto ou indireto. No entanto, 
essa metodologia tem suas limitações, 
entre elas o tratamento dado aos custos 
fixos
No custeio variável o custo fixo não 
é apropriado ao produto e uma das 
justificativas é que o custo fixo está 
diretamente ligado à estrutura de 
produção e não ao produto em si. 
Por causa da liberdade de tratamento 
que a metodologia permite, trata-se 
de uma metodologia gerencial, que é 
complementar ao Custeio por Absorção e 
não substituta.
Para exemplificar a premissa que 
determina que os custos fixos não 
devam ir ao produto, pois estão ligados 
à estrutura, utiliza-se o desembolso com 
aluguel. Pois dado um valor de aluguel X, 
o valor devido no mês subsequente será 
o mesmo, independentemente de haver 
um incremento ou uma diminuição na 
produção.
Já com os custos variáveis a situação é 
oposta, pois sua origem é a produção. Se 
ela sobe, os custos variáveis totais sobem 
e se cair, os custos variáveis também 
sofrerão uma queda. Ou seja, os custos 
estão diretamente ligados às quantidades 
produzidas.
Unidade 3 • Custeio Variável76/135
3. Problemas dos Custos Fixos
Os custos fixos são custos indiretos, ou seja, os custos referentes à estrutura da empresa, que 
são fixos, precisam de uma base de rateio para serem absorvidos pelos bens produzidos. As 
bases de rateio nunca são unânimes em uma empresa, pois são frutos de critérios subjetivos e 
arbitrários, e em caso de erro em seu estabelecimento, a falha se propaga por muito tempo, até 
que se revejam os critérios de rateio novamente.
Além disso, a quantidade produzida influencia diretamente - via critérios de rateio-, o custo 
total, pois o custo fixo se altera na unidade produzida, conforme as quantidades fabricadas 
variam, de um mês para outro. Por exemplo:
Figura 3.1
Unidade 3 • Custeio Variável77/135
Note que o custo variável unitário é sempre 
R$ 10,00, enquanto o custo fixo unitário 
variou em cada cenário, refletindo as 
quantidades produzidas. 
Logo, quanto mais se produz, maior a 
diluição do custo fixo e menos custa 
a unidade produzida. Ao passo que o 
custo variável não sofre a influência 
da quantidade fabricada, dependendo 
realmente dos efetivos controles de custos 
na produção e não dos custos da estrutura.
4. Definindo Custo Variável
Custeio variável é semelhante ao Custeio 
por Absorção, a diferença básica é que no 
custeio variável apropria-se ao produto 
apenas os custos realmente variáveis, não 
dando nenhum tratamento aos custos 
fixos.
No custeio por absorção, os custos fixos 
são rateados para os produtos finais com 
base em critérios de rateios pré-definidos. 
Já no custeio variável, os custos fixos são 
tratados em um único bloco, sem nenhuma 
apropriação ao produto final, sendo 
considerados custos do período, indo 
diretamente para o resultado do exercício.
No entanto, é importante manter em 
mente que o custeio por absorção é 
essencial para atender a apuração do 
Imposto de Renda, sendo uma metodologia 
insubstituível e essencial para qualquer 
empresa. No entanto, o custeio variável 
é uma ferramenta gerencial, que tem 
como público apenas os tomadores de 
Unidade 3 • Custeio Variável78/135
decisão, não sendo objeto de auditoria ou 
fiscalização.
Um dos principais resultados do custeio 
variável é a obtenção da margem de 
contribuição de cada tipo de produto que 
a empresa fabrica. Isso é extremamente 
importante quando é necessário avaliar a 
continuidade ou não de um produto, que 
produtos podem ter mais investimentos 
em marketing e aqueles que precisam 
de redução no investimento, pois já não 
fornecem tanto resultado quanto os 
demais, além de outras decisões com base 
na margem que cada produto gera.
5. Margem de Contribuição
Quando se utiliza a metodologia de 
custeio variável, não é mais usado o 
termo lucro, pois este é o resultado obtido 
quando utilizado o custeio por absorção, 
nos quais custos fixos e variáveis estão 
contemplados.
No caso do custeio variável o termo 
utilizado é margem de contribuição, pois 
na composição de custos só incidem custos 
e despesas variáveis. E é com essa margem 
de contribuição que os custos fixos serão 
pagos, portanto, a margem é gerada antes 
da apuração final do resultado.
Para facilitar o entendimento, é possível 
utilizar a fórmula para calcular a margem 
de contribuição:
Unidade 3 • Custeio Variável79/135
MC = PV – (CV + DV)
Onde:
MC = margem de contribuição
PV = preço de venda
CV = custos variáveis
DV = despesas variáveis.
Note como o cálculo é realizado:
Unidade 3 • Custeio Variável80/135
Figura 3.2
É importante ter sempre em mente que, mesmo utilizando o custeio variável, se um custo 
fixo for identificado como exclusivo de um produto final, ele deve ser somado aos custos 
variáveis. Em outras palavras, utilizam-se todos os custos variáveis, porque eles são facilmente 
identificáveis com o bem produzido, já que são custos diretos. Mas caso haja custos fixos que 
também sejam diretos, eles devem ser classificados junto aos variáveis para efeito de apuração 
de custos.
Unidade 3 • Custeio Variável81/135
6. Custeio por Absorção x Cus-
teio Variável
As duas metodologias utilizam a mesma 
fonte de dados, ou seja, partindo-se do 
custeio por absorção, não é necessário a 
criação de nenhum novo apontamento 
ou outro tipo de coleta de dados para 
trabalhar com o custeio variável.
Outro fator importante que diferencia as 
duas metodologias é que o custeio por 
absorção apropria o custo fixo ao bem 
produzido, através de sucessivos rateios, 
ao passo que o custeio variável não 
trabalha com o custo fixo, a menos que seja 
direto, atribuindo esse custo ao período, 
diretamente