Direito Tributário

Prévia do material em texto

Caderno de Tributário: 
Professor: Renato de Pretto
Aula # 1
· Serão dez encontros, cinco para o professor e cinco para o professor Eduardo Sabagg;
· Bibliografia: O professor indica O livro do professor Eduardo Sabagg pela editora Saraiva; Leandro Paulsen, pela Livraria do Advogado; Ricardo Alexandre, pela editora Método.
1. Sistema Constitucional Tributário: Art. 145/162 da CF
1.1. Conceito:
É o conjunto de normas jurídicas (princípios e regras) que estabelece a ação estatal de exigir tributos. São as normas constitucionais que estabelecem a tributação.
De acordo com a doutrina majoritária, normas jurídicas é gênero, da qual princípios e regras são espécies:
· Princípios: tem caráter amplo, subjetivo, uma vagueza, baixa densidade normativa;
· Regras: tem maior densidade normativa, maior concretude.
1.2. Competência tributária na constituição federal:
A Constituição Federal, não cria qualquer tributo, as espécies tributárias devem ser criadas sempre por Lei. O que a Constituição faz é desenvolver tarefas, que são cinco:
a. Estabeleceu competências tributárias: é a aptidão para criar tributos. A CF indica qual ente é o competente para instituir os tributos. Ex. Empréstimos Compulsórios são de competência da União. Obs: não se confunde com Capacidade Tributária Ativa, que é a aptidão para cobrar o tributo, ela é posterior à competência tributária;
b. Estabelece a Classificação dos tributos: A CF indicou quais eram as espécies e sub-espécies tributárias existentes;
Obs: O STF adota a teoria pentapartite, ou seja são 5 espécies tributárias (Impostos; Taxas; Contribuição de Melhoria; Empréstimos Compulsórios e Contribuições Especiais (Sociais – Gerais ou de Seguridade Social; De intervenção no domínio Econômico; Interesses de categorias profissionais ou Econômica; CIP/COSIP (Art. 149-A);
c. Aponta as limitações ao poder de tributar: Se condicionam em princípios e imunidades tributárias;
d. Delimita a repartição das receitas tributárias: Art. 157/162 da CF;
Obs: a repartição é mais afeta ao direito financeiro, entretanto o professor recomenda a leitura destes artigos, pois quando são cobrados, entram em outras matérias como constitucional, e é cobrada apenas sua literalidade.
- A repartição é em regra do ente maior para o ente menor e pode se dar de forma:
d.1. Direta: quando o ente que arrecada reparte sem intermediários ou 
- Art. 157, CF (repartição direta de receitas): receitas dos Estados e do Distrito Federal derivadas do IR (100%)* e do Imposto residual da União (20%);
- Art. 158, CF (repartição direta de receitas): receitas dos Municípios (IR – 100%, ITR – 50 ou 100% (em caso de convênio), IPVA – 50% e ICMS – 25%[footnoteRef:2]); [2: Parcela de receita tributária (25%) que pertence, por direito próprio, ao município - Conseqüente inconstitucionalidade da retenção determinada por legislação estadual (RE 572.762/SC, pleno) - Direito do município ao repasse integral - Recurso de agravo improvido. (STF; RE-AgR 587.645-4; SC; Segunda Turma; Rel. Min. Celso de Mello; Julg. 11/11/2008; DJE 06/02/2009; Pág. 285).] 
d.2. Indireta: Onde o ente que arrecada reparte as receitas com um intermediário, que após repassa ao destinatário;
- art. 159, I, II e III, CF (repartição indireta de receitas): distribuição do Imposto de Renda (IR e IPI – 49%*), do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI - 10%) e da CIDE combustíveis – 29%;
1.3. Limitações Constitucionais ao poder de tributar: Art. 150
É um gênero do qual Princípios constitucionais tributários e Imunidades tributárias, são espécies. 
Encontram-se basicamente no Art. 145, § 1º, 150/152 da Constituição Federal, mas o rol ali previsto é meramente exemplificativo, pois há outros dispositivos constitucionais que também prevêem limitações.
Toda vez que uma limitação ao poder de tributar exigir qualquer complementação, esta deverá vir na forma de Lei Complementar, de acordo com o Art. 146, II da CF. 
Obs: A criação destas limitações é tarefa da CF por isso LC não poderá criá-las.
Assim, o CTN foi recepcionado com natureza de LC, pois nasceu em 66 como LO.
Num primeiro momento, as limitações ao poder de tributar podem ser divididas em 1) Gerais; 2) Especiais
a. Gerais: São aquelas estabelecidas no Art. 150 da CF e são aplicadas para qualquer ente federado;
b. Específicas/Especiais: Estão dispostas na CF mas só se aplicam à um ente federado específico. Ex. Art. 
Importante lembrar que todas as limitações se revestem da condição de cláusulas pétreas, de acordo com o Art. 60, § 4º, IV, pois tem natureza jurídica de direitos individuais do contribuinte.
As limitações ao poder de tributar procuram garantir quatro direitos:
a. Segurança jurídica: 
b. Justiça tributária: ex. Art. 145, § 1º da CF que trata da capacidade contributiva; 
c. Liberdade: Ex. Art. 150, VI, “a” e “b”, que trata da liberdade religiosa e cultural.
d. Federalismo: Ex. imunidades recíprocas, liberdade de tráfego de pessoas.
1.4. Princípios Constitucionais Tributários:
1.4.1. Princípio Da Capacidade Contributiva: Art. 145, §1º CF
Art. 145 (...) § 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
Tal princípio permite desigualizar os desiguais, na medida em que será possível tributar levando em conta a capacidade contributiva do contribuinte, ou mesmo critérios de essencialidade do produto (ex.: diminuição de imposto sobre produtos de consumo essencial).
Entretanto, importante lembrar que o contribuinte só passa a ter capacidade contributiva, a partir de que seja reservado um mínimo existencial, e ao Estado só é licito tributar até o momento em que o tributo não tenha finalidade confiscatória.
Assim o Estado só pode tributar aquele que, preservado o mínimo vital, ainda demonstre riqueza, ex. IR, cujas alíquotas aumentam em relação à renda auferida da pessoa, bem como até o limite do confisco.
Segundo a CF, o princípio se refere com exclusividade a impostos, entretanto, a incidência do princípio se dá para todas as espécies tributarias, conforme entendimento sumulado do STF[footnoteRef:3]. [3: Súmula nº 667, STF: Viola a garantia constitucional de acesso à jurisdição a taxa judiciária calculada sem limite sobre o valor da causa.] 
O dispositivo registra uma expressão curiosa “sempre que possível”. Para a doutrina, tal expressão indica “de acordo com as possibilidades técnicas de cada imposto”, ou seja, será possível aplicar o princípio às mais diferentes espécies de imposto: IR, ICMS (cesta básica), IPI (gravoso sobre cigarro, cosméticos etc.)
1.4.1.1. Aspectos do Princípio Capacidade Contributiva:
A doutrina aponta que a capacidade contributiva pode ser entendido sobre três aspectos:
a. Objetivo: Verifica-se se a pessoa tem capacidade contributiva através dos signos presuntivos de riqueza, ou seja, se a pessoa tem um carro, presume-se que tem condição de pagar o IPVA;
b. Subjetivo: Verifica-se a capacidade contributiva em relação às peculiaridades pessoais do contribuinte;
c. Proporcionalidade: como sinônimo de razoabilidade, o STF utiliza esse critério, Ex. Súmula 539 do STF[footnoteRef:4]. [4: Súmula nº 539, STF. É constitucional a lei do município que reduz o imposto predial urbano sobre imóvel ocupado pela residência do proprietário que não possua outro.] 
1.4.1.2. Concretização do princípio da capacidade contributiva:
a. Imunidade: é a hipótese de não incidência tributária constitucionalmente qualificada.
Assim, não haverá a obrigação de pagamento de qualquer tributo, sequer haverá a instituição, ou mesmo a cobrança do tributo, uma vez que o tributo não incidirá naquele caso. Ex. Art. 5º, LXXXVI, CF imunidade aos que não tem capacidade contributiva não haverá cobrança de taxa para expedição da certidão de nascimento ou de óbito.
b. Isenção: É a dispensa legal do pagamentodo tributo. A isenção difere da imunidade pelo local em que é prevista, esta na constituição, aquela na lei.
c. Seletividade: Quanto mais essencial for o bem, menor a tributação. Ex. Art. 153, § 3º, estabelece a seletividade obrigatória no IPI quanto a essencialidade do produto; Art. 155, § 2º estabelece a seletividade facultativa no ICMS em função da essencialidade dos serviços.
d. Progressividade: é a técnica de incidência de alíquotas variáveis em razão de bases de cálculo que também variam. Por meio da progressividade, concretiza-se a isonomia e a capacidade contributiva, desigualando-se os desiguais, assim, quanto maior for a base de cálculo, maior deverá ser alíquota, Ex. IR, quanto maior a renda (base de cálculo), maior a alíquota; IPTU, pode ser progressivo em razão do valor do imóvel. Obs: Há um entendimento uníssono no sentido de que, para que o tributo seja considerado progressivo, tal característica deve ter tratamento explícito na CR[footnoteRef:5], entretanto, atualmente, há uma posição mais moderna, que já foi aplicada pelo STF no sentido de que, uma vez guardada relação com o princípio da capacidade contributiva, não é necessário tratamento explícit0 na constituição.[footnoteRef:6] [5: S. 668, STF - É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda Constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana. 
S. 656, STF - É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas para o imposto de transmissão inter vivos de bens imóveis - ITBI, com base no valor venal do imóvel.] [6: (...) todos os impostos, independentemente de sua classificação como de caráter real ou pessoal, pode-riam e deveriam guardar relação com a capacidade contributiva do sujeito passivo(...), diferentemente do que ocorreria com o IPTU, no âmbito do ITCD não haveria a necessidade de emenda constitucional para que o imposto fosse progressivo (STF, Informativo 694, fev/2013).] 
1.4.2. Principio da Legalidade: Art. 150, I da CF
Na CR, o princípio da legalidade está previsto no art. 150, I. Toda a criação e toda a majoração de tributos devem ser feitas, necessariamente, mediante lei:
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;”
O princípio tem como origem a Magna Charta da Inglaterra em 1513, no reinado de João Sem Terra. 
O conteúdo completo do princípio é extraído do Art. 97 do CTN, assim, o rol previsto no Art. Deve necessariamente ser tratado por lei, o rol é taxativo, dessa forma, o que não se encontra previsto ali não precisa vir tratado por lei.
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.
§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso. (...)
Segundo o dispositivo, necessariamente têm de estar detalhados na lei: 
i) fato gerador: conduta que gera a tributação;
ii) base de cálculo: montante sobre o qual há o cálculo do tributo;
iii) alíquota: percentual que incide sobre a base de cálculo e resulta no valor devido;
iv) sujeitos ativo e passivo do tributo: trata-se dos sujeitos que devem pagar e cobrar.
O prazo para pagamento ou vencimento do tributo pode ser instituído por um ato infra legal, bem como regras sobre a obrigação acessória (são aquelas que não dizem respeito ao pagamento de qualquer quantia, mas sim de outras obrigações, Ex. o envio da declaração no caso do IR).
Obs: A “lei” prevista no Art. 97 não é sinônimo de “legislação tributária” que segundo o Art. 96 do CTN compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou e parte, sobe tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.
1.4.2.1. Atenuações ao princípio da legalidade:
A CF traz atenuações do princípio, entretanto, ela se refere apenas às alíquotas, não em relação às bases de cálculo.
Em um primeiro momento, a alteração de alíquota é feita mediante a edição de uma lei. Ou seja, uma primeira lei estabelece as alíquotas e, para modificá-las, é necessária outra lei. Todavia, há casos em que a alteração da alíquota pode ser feita mediante decreto do Poder Executivo:
i) IPI, imposto de importação, imposto de exportação e IOF (art. 153, § 1º, da CR):
Art. 153 (...) § 1º - É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.
Nos termos da CF a alíquotas dos impostos acima podem ser alteradas por ato do poder executivo, não necessariamente do chefe, pois este pode delegar a função.
É de se observar também, que a lei nos casos acima prevê um intervalo mínimo e máximo da variação da alíquota, o que pode ser modificado pelo decreto é apenas a variação dentro do intervalo estabelecido previamente pele lei, e não aumentar ou diminuir a margem pré estabelecida.
ii) CIDE-combustíveis (art. 177, § 4º, I, “b”, da CR, incluído pela EC 33/2001):
Art. 177 (...) § 4º A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível deverá atender aos seguintes requisitos: 
I - a alíquota da contribuição poderá ser: (...)
b) reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não se lhe aplicando o disposto no art. 150,III, b; 
Todos esses tributos são classificados como extrafiscais,aqueles cuja finalidade é intervir na economia. Ou seja, eles servem para estimular ou desestimular determinado comportamento. A razão é simples: a alteração na economia exige agilidade, não podendo depender da natural morosidade legislativa.
Ex.: o Governo determinou a redução do IPI para veículos automotores, visando ao aumento da aquisição desses bens, como forma de minorar as consequências da crise econômica mundial.
iii) ICMS-Combustíveis (Monofásico): 
No caso do ICMS-combustíveis, as alíquotas serão fixadas mediante convênio, que é o resultado de uma deliberação entre estados e DF, feita no âmbito do Poder Executivo (art. 155,4º, IV, da CR, incluído pela EC 33/2001):
Art. 155 (...) § 4º Na hipótese do inciso XII, h, [definição dos combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade]observar-se-á o seguinte: (...)
IV - as alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos Estados e Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, g, observando-se o seguinte:
a) serão uniformes em todo o território nacional, podendo ser diferenciadas por produto;
b) poderão ser específicas, por unidade de medida adotada, ou ad valorem, incidindo sobre o valor da operação ou sobre o preço que o produto ou seu similar alcançaria em uma venda em condições de livre concorrência;
c) poderão ser reduzidas e restabelecidas, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b.
A redução e restabelecimentos se dará por meio de convênio, e não por meio de lei.
1.4.2.2. Lei competente para tratar de matéria tributária:
A lei que, como regra, irá criar ou aumentar o tributo, é a lei ordinária. Sendo assim, importante analisar o tratamento dos instrumentos equiparados a lei ordinária 
a. MP e Lei Delegada podem criar tributos?Medida provisória
	Lei delegada
	Art. 62 da CR
	Art. 68 da CR
	O Presidente edita a MP e, no prazo de 60 dias (prorrogável por mais 60 dias) ela é analisada pelo Congresso Nacional, que a converte ou não em Lei, a qual necessariamente será ordinária.
	O Congresso Nacional concede uma delegação ao Presidente da República, para que ele, com base na delegação, produza uma lei. Essa lei delegada também tem força de lei ordinária.
Esses instrumentos podem criar ou majorar tributos?
Em relação às Medidas Provisórias, a resposta está no art. 62, § 1º, da CR, incluído pela EC 32/2001, que estabelece as matérias que não poderão ser objeto de MP:
Art. 62 (...) § 1º É vedada a edição de medidas provisórias sobre matéria: 
I - relativa a: 
a) nacionalidade, cidadania, direitos políticos, partidos políticos e direito eleitoral; 
b) direito penal, processual penal e processual civil; 
c) organização do Poder Judiciário e do Ministério Público, a carreira e a garantia de seus membros; 
d) planos plurianuais, diretrizes orçamentárias, orçamento e créditos adicionais e suplementares, ressalvado o previsto no art. 167, § 3º; 
II - que vise a detenção ou sequestro de bens, de poupança popular ou qualquer outro ativo financeiro; 
III - reservada a lei complementar;
IV - já disciplinada em projeto de lei aprovado pelo Congresso Nacional e pendente de sanção ou veto do Presidente da República.
Quanto às leis delegadas, a resposta está no art. 68, § 1º, da CR: Sim, é possível, entretanto, a “lei complementar” não pode ser a textualmente exigida para o caso, pois encontra vedação no Art. 68, § 1º da CF.
Obs: Decreto ou regulamento delegado: é vedado o tratamento de matéria tributária por decreto ou regulamento delegado.
Art. 68 (...) § 1º - Não serão objeto de delegação os atos de competência exclusiva do Congresso Nacional, os de competência privativa da Câmara dos Deputados ou do Senado Federal, a matéria reservada à lei complementar, nem a legislação sobre:
I - organização do Poder Judiciário e do Ministério Público, a carreira e a garantia de seus membros;
II - nacionalidade, cidadania, direitos individuais, políticos e eleitorais;
III - planos plurianuais, diretrizes orçamentárias e orçamentos.
Veja que em nenhum dos casos há vedação, de modo que é possível a criação e a modificação de tributos tanto por meio de medida provisória como por lei delegada. O fundamento básico é o seguinte: não há vedação. Esse é também o entendimento do STF.
Evidente que a MP ou a lei delegada deverá tratar de matéria afeta à lei ordinária, pois, se a matéria tributária for reservada à lei complementar, não poderá ser tratada por MP ou LD, por vedação constitucional expressa.
Obs: Matéria tributária não é de competência de iniciativa exclusiva do chefe do executivo, a hipótese que a iniciativa é exclusiva é a que trata de matéria tributária no caso dos territórios (Art. 61, § 1º, II, ‘b’);
b. Concessão de benefícios ou incentivos fiscais: Art. 150, § 6º CF
Dependem de lei específica, ou seja, que a lei seja feita para tratar especificadamente daquela matéria, Ex. não pode uma lei que versa sobre direito esportivo, ainda que complementar, tratar sobre isenções ou benefícios tributários relativos ao IR. 
c. Correção monetária 
É a atualização da moeda diante do fenômeno inflacionário, é a recomposição do capital. 
A lei do tributo deve prever a incidência da correção, ou seja, o Estado não pode incidir a correção sem previsão legal, mas, uma vez prevista, seu indexador ou índice não precisa ter tratamento legal (Art. 97, § 2º do CTN).
Obs: o STF considera constitucional a previsão índices ou indexadores dos próprios dos Estados[footnoteRef:7], uma vez que a competência legislativa para tratamento das questões tributárias é concorrente (Art. 24, I, CF). Entretanto, os índices próprios não podem ultrapassar os índices oficiais de correção monetária (S. 160 SJT)[footnoteRef:8]. [7: ADI 442, STF. (...) 3. A legislação paulista é compatível com a Constituição de 1988, desde que o fator de correção adotado pelo Estado-membro seja igual ou inferior ao utilizado pela União] [8: Súmula nº 160, STJ. É defeso, ao município, atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao índice oficial de correção monetária] 
1.4.2.3. Lei Complementar para criação de tributo:
Como visto, a regra geral é a criação do tributo via Lei Ordinária, entretanto, há quatro hipóteses tributárias que exigem a criação por lei complementar: Empréstimos compulsórios, Imposto sobre grandes fortunas (IGF), Impostos residuais da União (inominados) e Contribuições para seguridade social. 
Nas hipóteses estudadas a seguir, a criação e a modificação do tributo apenas poderá ser feita por meio de lei complementar. Nunca por medida provisória ou lei delegada, que, como dito, só podem veicular matéria de lei ordinária.
a. Imposto sobre grandes fortunas (art. 153, VII, da CR)
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: (...)
VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.
O IGF é um imposto de competência da União, que nunca foi criado. Observe que a exigência de lei complementar dificulta muito a criação do tributo.
b. Empréstimos compulsórios (art. 148 da CR)
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b".
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.
c. Competência residual da União
A União tem competência para a criação de tributos. Esse poder pode ser genericamente divido em ordinário (competência normal), previsto nos arts. 153e 195 da CR (respectivamente, impostos e contribuições previdenciárias), e residual (criação de outros impostos e contribuições previdenciárias que o constituinte não previu expressamente no texto constitucional).
Caso a União descubra um fato não tributado, ela pode criar um imposto (art. 154, I, da CR) ou uma contribuição previdenciária (art. 195, § 4º, da CR) que incida sobre ele, com base justamente em sua competência residual. E, para o exercício dessa competência residual, a União deve se utilizar do instrumento específico: a lei complementar:
Art. 154. A União poderá instituir:
I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição; (...)
Art. 195 (...) § 4º - A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I.
Cumpre ressaltar que a competência residual é somente da União. Estados, DF e Municípios não a possuem.
d. questão relativa à redação do art. 146, III, “a”, da CR
O art. 146, III, “a”, da CR, determina o seguinte:
Art. 146. Cabe à lei complementar: (...)
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes; (...)
O dispositivo não menciona que a lei complementar deve criar o tributo, como uma primeira leitura poderia levar a crer.
O papel das normas gerais de direito tributário é garantir uma uniformização, em todo o território nacional, das normas de direito tributário, justamente para que tributo (imposto, taxa, contribuição de melhoria) tenha o mesmo conceito para todos, com entendimento único, compreensível e acessível.
O art. 146, III, fala que essa uniformização deve passar pelos impostos, para que sejam estabelecidas normas gerais acerca dos fatos geradores, bases de cálculos e contribuintes. Todavia, esse estabelecimento das normas gerais não implica criação de imposto, mas somentea definição das bases, das normas gerais do tributo.
Ex.: a lei ordinária municipal cria o IPTU. Essa lei criadora, entretanto, não é totalmente livre, devendo observar as diretrizes da norma geral quanto à base de cálculo, ao fato gerador e ao contribuinte. Caso contrário, cada município estabeleceria um critério para definir a base de cálculo que bem entendesse.
Genericamente, a lei complementar que estabelece as normas gerais dos tributos é o CTN. Todavia, há outras leis complementares que também trazem normas gerais (ex.: a LC 116/2003 trata do ISS; a LC 87/1996 trata do ICMS). Observe que elas não criam o tributo.
Lei competente: quadro sinótico
Observa-se que não há hierarquia entre as LC e LO, o que há são campos de incidência, conforme já decidido pelo STF[footnoteRef:9], assim, se a CF determina que a matéria seja tratada com LO essa lei que trata do assunto, será uma LO, ainda que a lei seja, pois aprovada com o quorum para LC, ainda chamada de lei complementar. [9: STF: RE-377457: inexistência de hierarquia constitucional entre lei complementar e lei ordinária, espécies normativas formalmente distintas exclusivamente tendo em vista a matéria eventualmente reservada à primeira pela própria CF.] 
	Regra geral (LO)
	Exceções (LC)
	Lei ordinária.
(Medida Provisória e Lei Delegada podem veicular matérias tributárias reservadas à Lei Ordinária.)
	Devem ser veiculados através de Lei Complementar:
i) Imposto sobre grandes fortunas (IGF);
ii) Empréstimos compulsórios
iii) Competência residual da União.
1.4.3. Principio da igualdade ou isonomia
O princípio da isonomia tributária decorre do postulado genérico da igualdade, previsto, sobretudo, no caput do art. 5º da CR:
Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: (...)
Com efeito, se os iguais devem ser igualmente tratados e os desiguais diferentemente considerados, pode ser aplicada tal perspectiva na seara do tributo, entendendo-se que é vedado um tratamento desigual a contribuintes que se encontrem em situação de equivalência.[footnoteRef:10] [10: Se as pessoas estiverem na mesma condição, deverão sofrer a mesma exação.] 
Obs.: Antigamente, dependendo do cargo ocupado, o sujeito tinha isenção de imposto. Ex.: Juiz não pagava IR, só pelo fato de ser Juiz; Deputado não pagava determinado tributo, por ser Deputado, sendo essa é a razão do disposto no art. 150, II, parte final, da CR:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...)
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
O princípio da isonomia, segundo Ricardo Lobo Torres, é conhecido por princípio da proibição dos “privilégios odiosos” (ex.: isenções para juízes e deputados, existentes em 1967 e 1969).
O vetor axiológico do princípio da isonomia não é a segurança jurídica, mas a justiça fiscal (ou justiça distributiva).
Assim, tratamentos desiguais são autorizados desde que a serviço de uma finalidade lícita e razoável, prestigiada pela Constituição Federal, nesse sentido, observa-se a regra do Art. que prevê tratamento fiscal diferenciado para empresas de pequeno porte.
O emprego da isonomia também pode ser observado quando a tributação observa um fim extrafiscal, ou seja, quando a tributação não é usada para abastecer os cofres públicos, mas sim para “dirigir o mercado”, determinar um comportamento de fazer ou não fazer, p. ex. 182, § 4º, II da Constituição Federal[footnoteRef:11]. [11: Copiar o Art...] 
Entretanto, o judiciário está impedido de estender isenções à hipótese não previstas em eventual lei isentiva, ainda que a pretexto de aplicar o princípio em escopo, conforme já decidido pelo STF[footnoteRef:12]. [12: Não é possível ao Judiciário estender isenção (alíquota do IPI diferenciada para os produtores de açúcar localizados nos Estados das regiões norte e nordeste) a contribuintes não contemplados pela lei, a título de isonomia, visto que a concessão de tal benesse é ato discricionário, no qual o Poder Executivo implementa suas políticas fiscais, sociais e econômicas (RE 344.331-PR); confira ainda: Arts. 108, § 2º e 111, II, ambos do CTN;] 
Para o direito tributário, tudo o quanto fica fora do fato gerador é desimportante. O modo como se aufere renda, por exemplo, não importa se é através do Jogo do Bicho, prostituição ou honorários advocatícios. Todos pagarão IR. É a aplicação clara do princípio da isonomia. É a chamada interpretação objetiva do fato gerador.
Assim, no direito tributário, os iguais serão identificados a partir da “interpretação objetiva do fato gerador”, sendo desimportantes os aspectos a ele externos, tais como: ilicitude, incapacidade civil, imoralidade do ato etc. 
Daí se tributar o fato de auferir renda de quaisquer pessoas que tenham auferido renda: bicheiros, renda oriunda do tráfico, renda oriunda da prática de lenocínio (tráfico de pessoas para fins de prostituição) etc, sendo que tal tese já foi adotada pelo STF[footnoteRef:13]. [13: IR incidente sobre produtos financeiros resultantes de atividades criminosas (STF, HC n° 77.530-RS): possibilidade da exação] 
O contexto acima resgata a máxima latina pecunia non olet (ou seja, o tributo não tem cheiro)[footnoteRef:14]. [14: A expressão foi concebida através do célebre diálogo entre Vespasiano e Tito na Roma antiga. O Imperador resolveu tributar a utilização de banheiros (as “cloacas públicas”). Tito questionou ao pai o fato, ao que o Imperador indagou-lhe: a moeda cheira? O filho disse que não. Vespasiano, então, lhe respondeu: pecunia non olet.
] 
Aliás, tal máxima latina encontra respaldo no art. 118 do CTN, segundo o qual a definição legal do fato gerador será interpretada abstraindo-se dos efeitos dos fatos ocorridos, bem como do objeto, dos efeitos e da validade jurídica do ato:
Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:
I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;
II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
Também o art. 126 do CTN, que trata da capacidade tributária passiva, dispõe o seguinte:
Art. 126. A capacidade tributária passiva independe:
I - da capacidade civil das pessoas naturais;
II - de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios;
III - de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou profissional.
O inciso I prevê que a capacidade tributária independe da capacidade civil, razão pela qual serão sujeitos passivos o menor, o recém-nascido etc. Assim, capacidade ou incapacidade civil é irrelevante para fins de definição de capacidade tributária. Uma criança de sete anos de idade proprietária de um apartamento (recebido por herança) é contribuinte do IPTU. Ela, entretanto, não pagará o IPTU, mas seus pais, representando-a.
O inciso II retrata o caso do advogado que realiza fatos geradores sem ter habilitação para advogar, ou mesmo o caso do falso médico que clinica. Se praticam fatos geradores, prestando serviços, têm de pagar ISS.
Por fim, o inciso III indica que haverá normal tributação sobre os fatos geradores realizados por pessoa jurídica que não está regularmente constituída. Trata-se da pessoa jurídica “do mal”, que vive na informalidade, na clandestinidade. Realizando essa pessoa jurídica o fato gerador (ex.: circulação de mercadoria), terá de pagar ICMS. Os dispositivos buscam realizar oprincípio da isonomia tributária, tratando os iguais de forma igual.
1.4.4. Princípio da irretroatividade tributária
1.4.4.1. Noções Gerais
O princípio da irretroatividade tributária visa proibir a retroatividade ou retroação, ou seja, que uma lei de hoje, tendo vigência retrospectiva, atinja fatos geradores pretéritos, desafiando o ato jurídico perfeito, o direito adquirido e a coisa julgada (art. 5º, XXXVI, da CR)[footnoteRef:15]. [15: Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: XXXVI - a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada;
] 
Portanto, só poderá haver a cobrança de tributo em relação a fato gerador ocorrido depois da vigência da lei que o houver instituído ou aumentado. Ou seja, a lei tributária só irá atingir fatos geradores que sejam posteriores a ela, é o que determina o Art. 150, III, ‘a’ da Constituição Federal:
 “Art. 150: Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: 
(...) III - cobrar tributos: 
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;”
É importante observar que o princípio da irretroatividade tributária se refere à vigência da lei tributária, enquanto que o da anterioridade se refere à eficácia.
1.4.4.2. Exceções à irretroatividade
O princípio da irretroatividade comporta exceções, não em âmbito constitucional, mas sim na legislação infraconstitucional, mais precisamente previstas no art. 106 do CTN (que deve ser decorado):
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.
A exceção significa a possibilidade de retroação da lei tributária, para alcançar fatos geradores pretéritos. Cuidado, pois as exceções não estão previstas na CR, como nos demais princípios, mas no CTN.
1.4.4.2.1. lei interpretativa (art. 106, I, do CTN)
O art. 106, I, do CTN prevê que retroage a lei expressamente interpretativa. Trata-se da chamada “interpretação autêntica ou legal”, em que a atividade interpretativa é feita pelo próprio Poder Legislativo, é uma lei editada com o intuito de retirar pontos obscuros da norma interpretada.
A interpretação deve ser feita pelo Poder Judiciário e não pelo legislador. 
Na prática, o Legislativo, em conluio com o Executivo, utiliza-se dessa possibilidade para fazer com que leis atinjam fatos geradores pretéritos de forma fraudulenta. Muitas vezes, essa lei não é interpretativa, mas modificativa, e por isso só poderia atingir fatos geradores ocorridos após sua edição, nunca pretéritos. 
O dispositivo faz uma ressalva: caso a lei, a pretexto de interpretar, imponha uma penalidade, ela só vigerá para frente. 
Assim, a doutrina e a jurisprudência criticam esse processo exegético, em razão das inúmeras “falsas leis interpretativas” que são usadas para fulminar o direito adquirido.
1.4.4.2.2. lei mais benéfica quanto às infrações (art. 106, II, do CTN)
O art. 106, II, do CTN prevê os casos de lei mais benéfica quanto às infrações. Vale dizer, a lei tributária não retroagirá no campo do tributo (alíquota, por exemplo), devendo-se aplicar, aqui, a regra. 
Assim, se uma lei trouxer uma alíquota menor, certamente o tributo foi diminuído, tal lei só será aplicada para frente, nunca retroagirá.
A lei tributária, nas situações do inciso II, irá retroagir para beneficiar o contribuinte. 
A lei interpretativa é naturalmente retroativa. É natural que atinja situações pretéritas, pois não há lei interpretativa para interpretar fatos geradores que ainda não ocorreram. 
O inciso II comporta a chamada retroatio in mellius no direito tributário. É também chamado de princípio da benignidade. 
Caso prático: 
	Lei A
	Fato Gerador
	Lei B
	Auto de Infração
	Alíquota: 10%
Multa: 40%
	Ocorreu neste determinado momento.
	Alíquota: 12%
Multa: 30%
	Alíquota: 10%
(não se aplica a retroatividade)
Multa: 30% (mais benéfica, aplica-se a exceção)
Tanto para a alíquota quanto para a multa, vale a irretroatividade da lei tributária, ou seja, deve ser aplicada a lei do momento do fato gerador, exceto no caso de multa mais benéfica.Veja que o princípio (regra da irretroatividade) vale para tributo e multa. A ressalva é apenas para o caso de multa mais benéfica. 
Para que essa exceção possa ocorrer, deve se tratar de ato não definitivamente julgado, conforme a redação do inciso II do art. 106 do CTN.
O inciso II, portanto, só pode ocorrer se for cumprida a condição: o ato não pode estar definitivamente julgado. 
Significa dizer que deve haver uma situação de pendência de julgamento, ou seja, enquanto estiver havendo uma disputa administrativa ou judicial, se sobrevier lei que traga multa mais benéfica, será aplicada esta lei (retroatividade da lei tributária). 
Entretanto, se o enunciado disser expressamente que já houve o trânsito em julgado, sobrevindo lei que diminua a multa, essa lei não poderá ser aplicada, pois não cumprido o requisito. A exceção (retroatividade do inciso II) só ocorrerá enquanto estiver pendente uma disputa na órbita administrativa ou judicial, sem definitividade na questão discutida.
Obs.: Na esfera judicial, o ato só se considera “definitivamente julgado” quando a execução fiscal se encontre nas fases expropriatórias, ou seja, tenha iniciado a remição, arrematação ou adjudicação[footnoteRef:16]. [16: Conforme precedente do STJ no Resp nº 191.530] 
a. Fatos geradores complexivos, de formação sucessiva ou periódicos
Trata-se do fato gerador que se aperfeiçoa no tempo, ou seja compostos de diversos eventos que devem ser considerados de maneira global, dentro de um determinado período de tempo legalmente definido.
Ex. Imposto de renda[footnoteRef:17]. [17: É formado por um conjunto de eventos (recebimentos mensais de renda, investimentos financeiros, alienações de bens com lucro etc.) que, globalmente considerados, implicam aumento patrimonial do contribuinte dentro de um determinado exercício financeiro.] 
1.4.5. Princípio da anterioridade tributária (ou da não surpresa)
1.4.5.1. Noções gerais
O princípio da anterioridade tributária (ou da não surpresa) trata axiologicamente da segurança jurídica, uma vez que possibilita ao contribuinte dispor de um tempo para se organizar e arrebanhar recursos para entregar ao fisco, evitando a “tributação surpresa”
Pelo princípio da anterioridade, há uma vacatio legis específica para o direito tributário, que visa à preparação do contribuinte quanto à modificação nas normas tributárias.
A ideia principal é a de que a norma tributária não produza efeitos imediatamente.
O STF, na ADI 939 reconheceu que ele integra o núcleo imodificável da CR (“cláusula pétrea”), por tratar-se de um direito individual do contribuinte. 
1.4.5.2. Espécies de anterioridade
1.4.5.2.1. Anterioridade anual – Art. 150, III, “b”
A anterioridade anual (também chamada de “anterioridade de exercício financeiro”, “geral” ou “comum”[footnoteRef:18]) significa que a lei que cria ou majora o tributo deverá incidir em 1º de janeiro do ano seguinte ao da criação ou majoração.[footnoteRef:19] [18: É chamado de principio da causabilidade por Humberto Ávila.] [19: O princípio não se confunde com o extinto princípio da anualidade, que vigorava no texto constitucional de 46 e previa que um tributo só poderia ser exigido com autorização orçamentária anterior,ou seja os valores que seriam cobrados pelo tributo deveriam estar presente na lei orçamentária do ano anterior.] 
Assim, a lei que institui ou aumenta o tributo só será eficaz a partir do primeiro dia do ano seguinte em que foi publicada, conforme se observa no Art. 150, III, “b” da Constituição Federal.
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...)
III - cobrar tributos: (...)
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;”
O princípio entretanto, comporta exceções, criadas pelo constituinte originário, não havendo que se falar em inconstitucionalidade, ainda que excetuem clausulas pétreas.
As exceções encontram-se no art. 150, § 1º, primeira parte da Constituição Federal e tratam de quatro tipos de tributo: 
1. Empréstimos compulsórios: Art. 148, I 
1.1. Em casos de guerra externa;
1.2. Em casos de calamidade pública;
2. Impostos de competência da União: Art. 153, I, II, IV e V
2.1. Imposto de importação e exportação (II e IE);
2.2. Impostos sobre produtos industrializados (IPI);
2.3. Impostos sobre operações financeiras (IOF);
3. Impostos extraordinários da União: Art. 154, II
3.1. Instituídos no caso de guerra externa;
4. ICMS “combustíveis monofásico”: Art. 155, § 4º, “c”. os estados podem diminuir a alíquota ou a restabelecer por meio de convênio[footnoteRef:20], sem a observância da anterioridade anual; [20: Aqui há também uma mitigação ao princípio da legalidade.] 
5. CIDE Combustíveis: Art. 177, § 4º, I, “b”. Pode ter sua base de cálculo reduzida ou restabelecida por meio de ato do poder executivo[footnoteRef:21], sem a observância da anterioridade anual; [21: Outra mitigação à legalidade.] 
6. Contribuições para a seguridade social: 195, § 6º, é o caso de anterioridade especial.
	Lista de exceções à anterioridade anual
	i) Empréstimo Compulsório (calamidade pública/guerra);
ii) II, IE, IPI, IOF;
iii) Imposto extraordinário;
iv) CIDE – combustível (EC 33/2001);
v) ICMS – combustível(EC 33/2001).
A lógica é a seguinte, II, IE, IPI, IOF, CIDE etc. têm a característica da extrafiscalidade. Assim, não faz sentido que se confira a esses tributos esse caráter e, ao mesmo tempo, se proíba a alteração mais ágil. Relativamente ao imposto extraordinário e o empréstimo compulsório, trata-se de situações calamitosas, que demandam agilidade na criação do tributo.
Em relação às isenções fiscais é de se observar que eventual revogação autorizaria o fisco à cobrança do tributo, nesse caso a doutrina e jurisprudência discutem se haveria o respeito ao princípio da anterioridade.
A doutrina majoritária aponta no sentido de que eventual revogação da lei ou edição de nova lei que trata de isenções só teria eficácia em respeito ao princípio em foco, entretanto, a posição do STF[footnoteRef:22] é contrária, admitindo que se inicie a cobrança do tributo outrora objeto da isenção no mesmo ano. [22: Súmula 615 STF: O princípio da anualidade (anterioridade), não se aplica à revogação de isenção do ICM. A Súmula é anterior ao texto de 88 entretanto, ainda atualmente o Pretório Excelso mantém o entendimento como se observa nos precedentes colacionados: STF, RE 344.994, RE 545.308, ADI 4.016, RE 204.062;] 
Entretanto, Ricardo Alexandre afirma que há uma tendência à mudança no entendimento, fruto de um julgado da primeira turma que entendeu que “toda alteração do critério quantitativo do consequente da regra matriz de incidência deveria ser entendida como majoração do tributo e, dessa forma, sujeita à anterioridade”[footnoteRef:23]. [23: (RE 564.225 AgR/RS)] 
Outro aspecto importante trata de alteração de lei tributária não substancial, nesses casos o entendimento do STF é de que a anterioridade não precisa ser respeitada, nesse sentido a “modificação” deve se traduzir em inequívoca onerosidade para o contribuinte conforme teor da Súmula Vinculante nº 50:
“Súmula vinculante nº 50, STF. Norma legal que altera o prazo de recolhimento de obrigação tributária não se sujeita ao princípio da anterioridade.”
Obs.: a parte final do dispositivo traz a lista das exceções à anterioridade nonagesimal, a qual foi acrescentada pela EC 42/2003.
1.4.5.2.2. Anterioridade nonagesimal – Art. 150, III, “c” 
Com a EC 42/2003, foi criada a anterioridade nonagesimal, em complemento à anterioridade anual, que integrava o sistema desde 88, dessa forma, deve haver uma aplicação cumulativa das anterioridades: anual (art. 150, III, “b”, da CR) e nonagesimal (art. 150, III, “c”, da CR):
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...)
III - cobrar tributos: (...)
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
A anterioridade nonagesimal (privilegiada ou qualificada), por sua vez, significa que a lei que cria ou aumenta o tributo irá incidir no 91º dia a contar da publicação da criação ou do aumento.
Antes da EC 42/2003, era possível que a lei criadora ou majoradora do tributo passasse a produzir efeitos em 1º de janeiro, mesmo tendo sido editada no final do ano anterior, assim, a partir dessa emenda, o contribuinte recebeu garantia extra, que busca justamente evitar que o contribuinte seja surpreendido com um tributo criado no final do ano[footnoteRef:24]. [24: Muitas vezes esse procedimento era utilizado para burlar o princípio da anterioridade, publicando-se a lei próximo ao fim de um ano e com eficácia já para o ano seguinte.] 
Cumpre ressaltar que o princípio somente serve para a lei que cria ou majora o tributo, a lei que extingue ou reduz tributo, segundo a doutrina e o STF, tem pronta incidência.
Ambas as anterioridades devem ser aplicadas cumulativamente. Ex.: imagine um tributo criado em 15 de dezembro de 2010. Pela anterioridade anual, o tributo poderia ser cobrado em 1º de janeiro de 2011. Todavia, pelo princípio da anterioridade nonagesimal, esse tributo somente será cobrado em meados de março.
Pela aplicação cumulativa das anterioridades nonagesimal e a anual, se a lei cria tributo em 10 outubro de 2010, ele será exigível em 8 de janeiro de 2011.
Por fim, em se tratando de lei criando tributo em setembro (ou antes), a criação ou majoração do tributo somente incidirá em janeiro, pois a anterioridade nonagesimal já estará respeitada.
Assim, nos tributos criados ou majorados entre outubro e dezembro de determinado ano (último trimestre), a data da incidência será posterior a 1º de janeiro do ano seguinte, conforme o dia, respeitando a anterioridade nonagesimal, entretanto, criados ou majorados até o dia 2 de outubro, ensejarão a aplicação apenas da anterioridade anual.
Assim, regra geral, caso o tributo seja criado ou majorado entre janeiro e 2 de outubro de determinado ano (inclusive), a produção de efeitos da lei ocorrerá em 1º de janeiro do ano seguinte. Se isso se der entre 3 de outubro e dezembro de determinado ano, a incidência da norma ocorrerá em data posterior a 1º de janeiro, em razão do impacto dos 90 dias.
A Constituição Federal traz também exceções à noventena:
1. Empréstimos compulsórios: Art. 148, I 
1.1. Em casos de guerra externa;
1.2. Em casos de calamidade pública;
2. Impostos de competência da União: Art. 153, I, II, IV e V
2.1. Imposto de importação e exportação (II e IE);
2.2. Impostos de renda (IR);
2.3. Impostos sobre operações financeiras (IOF);
3. Impostos extraordinários da União: Art. 154, II
3.1. Instituídos no caso de guerra externa;
4. Fixação da base de cálculo de impostos estaduais e municipais:
4.1. IPVA: Art. 155, III
4.2. IPTU: Art. 156, I
	Lista de exceções à anterioridade nonagesimal
	i) II, IE, IR, IOF;
ii) Imposto extraordinário;
iii) Empréstimo Compulsório (calamidade pública/guerra);
iv) Alterações na base de cálculo do IPTU e do IPVA (EC 42/2003).
Confronto entre as duas listas:Tributos que estão em ambas as listas de exceção (tributos de exigência imediata no Brasil)
	i) II, IE,IOF
ii) Imposto extraordinário
iii) Empréstimo Compulsório (calamidade pública/guerra)
Assim, por exemplo, o Imposto de Importação pode ser aumentado imediatamente e por Decreto.
	Tributos que estão na primeira lista e não estão na segunda (incidência apenas da regra da anterioridade nonagesimal)
	i) IPI
ii) CIDE – combustível (EC 33/2001)
iii) ICMS – combustível(EC 33/2001)
Assim o IPI, até 2003, poderia ser cobrado imediatamente. Depois da EC 42/2003, o IPI majorado passou a ser exigido 90 dias depois da publicação da lei.
	Tributos que estão na segunda lista, mas não estão na primeira (incidência apenas da regra da anterioridade anual)
	i) IR
ii) Alterações na base de cálculo do IPTU e do IPVA (EC 42/2003)
Assim, o IR, majorado em qualquer data do ano (incluindo as últimas), incidirá sempre em 1º de janeiro do ano seguinte.
Art. 150 (...) § 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
Importante: o que não for exceção será regra (calendário). Seguirão, por exemplo, as regras da anterioridade anual e nonagesimal: taxas, ISS, ITR, IPVA, IPTU (exceto no tocante à alteração da base de cálculo), ICMS (exceto o ICMS – combustível).
1.4.5.2.3. anterioridade especial
O art. 195, § 6º, da CR, prevê um período de anterioridade especial para as contribuições da Seguridade Social, trata-se de um prazo de 90 dias, também conhecido por “noventena”, “anterioridade mitigada” ou “anterioridade nonagesimal”:
Art. 195 (...) § 6º - As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, "b".
Sabbag discute o fato de a doutrina e a jurisprudência chamarem a anterioridade criada pela EC 42/2003, estudada anteriormente, de anterioridade nonagesimal, pois desde sempre, a anterioridade nonagesimal foi este período específico de vacatio das contribuições sociais. Com a EC 42/2003, a doutrina e a jurisprudência estenderam o nome ao princípio criado por ela, o que gerou confusão na nomenclatura.
O princípio é aplicável especificamente às contribuições social-previdenciárias, previstas no art. 195 da Constituição Federal. 
Dessa forma, lei que cria ou modifica a contribuição social-previdenciária será aplicada após 90 dias da edição, apesar de o dispositivo não mencionar expressamente, também não é aplicável a regra da alínea “c” (não somente a da alínea “b”).
1.4.5.3. Anterioridade X Medida provisória em matéria tributária
É certo o fato de que as medidas provisórias podem veicular matérias tributárias, desde que reservadas às Leis Ordinárias, assim, os prazos para a verificação da anterioridade serão observados da data de sua publicação. 
Entretanto, o Art. 62, § 2º[footnoteRef:25] traz uma exceção, indicando que no caso de impostos instituídos ou majorados, a anterioridade anual deverá ter como termo inicial a data da efetiva conversão em lei da medida, mas a anterioridade nonagesimal ainda que em se tratando de impostos segue a regra da data da publicação. [25: Art. 62, § 2º, CF: Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos Arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada.] 
Tal artigo excetua-se ainda ao dizer que os impostos importação (II), exportação (IE), sobre produtos industrializados (IPI) e sobre operações financeiras (IOF), além do imposto extraordinário de guerra externa (IEG), terão o termo inicial fixado pela data da sua publicação, voltando à regra geral.
1.4.6. Princípio do “não confisco” ou da razoabilidade da tributação – Art. 150, inciso IV
O tributo não pode ter caráter confiscatório, entende-se que por confisco a expropriação do patrimônio particular por um caráter sancionatório e sem qualquer possibilidade de indenização. 
Dessa forma, a Constituição Federal veda que se utilize da tributação para que se puna o contribuinte.
O texto maior informa que a cobrança de tributos não terá caráter confiscatório, entretanto, a obrigação tributária principal ainda contém a obrigação pelo pagamento das multas (art. 113, §1°, CTN), nesse sentido o STF entende que às multas tributárias também deve ser observado o princípio em questão[footnoteRef:26]. [26: (...) para que a multa moratória cumpra sua função de desencorajar a elisão fiscal, de um lado não pode ser pífia, mas, de outro, não pode ter um importe que lhe confira característica confiscatória, inviabilizando inclusive o recolhimento de futuros tributos” (STF, RE 582.461).] 
Assim, multa será eventualmente aplicada observado-se a razoabilidade e proporcionalidade. No entanto, em 2013, o STF entendeu que multas iguais ou superiores a 100% do valor do tributo são confiscatória, de plano.
O princípio em análise tem cunho subjetivo, pois a razoabilidade ou não das cobranças devem ser verificadas à luz do caso concreto, ademais, segundo o STF, para que se chega à conclusão no caso concreto sobre o caráter confiscatório ou não, deverá ser analisada a carga total da tributação, ou seja, verificação dos valores mediante a incidência de todos os tributos em relação ao contribuinte.[footnoteRef:27] [27: Aferição pela carga tributária total (STF, ADI 2.010 – múltiplas incidências tributárias);] 
Outra faceta desse princípio observa-se na impossibilidade de aplicação de sanções políticas aos devedores do fisco, nesse sentido, o STF [footnoteRef:28]editou três sumulas que tratam do tema: [28: A exigência, pela Fazenda Pública, de prestação de fiança, garantia real ou fidejussória para a impressão de notas fiscais de contribuintes em débito com o Fisco viola as garantias do livre exercício do trabalho, ofício ou profissão (CF, art. 5º, XIII), da atividade econômica (CF, art. 170, parágrafo único) e do devido processo legal (CF, art. 5º, LIV). (...) Discutia-se eventual configuração de sanção política em decorrência do condicionamento de expedição de notas fiscais mediante a oferta de garantias pelo contribuinte inadimplente com o fisco. (...) (...) esse tipo de medida, denominada pelo Direito Tributário, sanção política, desafiaria as liberdades fundamentais consagradas na Constituição, ao afastar a ação de execução fiscal, meio legítimo estabelecido pela ordem jurídica de cobrança de tributos pelo Estado. (...) O Tribunal, ademais, ressaltou o teor dos Enunciados 70, 323 e 547 (STF, RE 565048/RS, rel. Min. Marco Aurélio. 29.5.2014 – In-formativo nº 748)] 
Súmula. 70, STF: É inadmissível a interdição de estabelecimento como meio coercitivo para cobrança de tributo. 
Súmula. 323, STF: É inadmissível a apreensão de mercadorias como meio coercitivo para pagamento de tributos. 
Súmula. 547, STF: Não é lícito à autoridade proibir que o contribuinte em débito adquira estampilhas, despache mercadorias nas alfândegas e exerça suas atividades profissionais.
A possibilidade de protesto de CDA (certidão de divida ativa), foi regulamentada com a reforma da Lei 9.492/97[footnoteRef:29] em 2012, e passou a permitir expressamente tal possibilidade, sendo que o STJ também reconhece como lícito[footnoteRef:30], finalmente, o STF discute a inconstitucionalidade dessa norma legal. [29: Art. 1º, Lei nº 9.492/97: Protesto é o ato formal e solene pelo qual se prova a inadimplência e o descumprimento de obrigação originada em títulos e outros documentos de dívida. Parágrafo único. Incluem-se entre os títulos sujeitos a protesto as certidões de dívida ativa da União, dos Estados, do Distrito Federal, dos Municípiose das respectivas autarquias e fundações públicas] [30: (STJ, REsp 1.126.515-PR, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 3/12/2013).] 
Obs.: O protesto tem lugar na prática para a cobrança de dividas pequenas, pois a cobrança via execução fiscal muitas vezes supera o valor da dívida, gerando efetividade e economia processual para o Estado. 
1.4.7. Princípio da liberdade do tráfego de pessoas ou bens – Art. 150, V
Veda a CF, o estabelecimento de limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público (art. 150, V).
Art. 150, CF. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: 
(...) V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público;
A liberdade de ir e vir é um dos fundamentais pilares de um Estado Democrático de Direito (CF, art. 5°, XV), realçando os laços dos entes federativos, e, como tal, não pode ser restringida por imposições tributárias. 
O pedágio pode ser cobrado por não se tratar de espécie do gênero tributo (taxa), mas sim um preço público, tal tese que foi encampada pelo STF (ADI 800), que asseverou a inaplicabilidade do princípio da legalidade estrita na sua instituição, terminando com a discussão a respeito.
1.4.8. Princípio da uniformidade geográfica da tributação – Art. 151, I
Trata-se, aqui, de uma proibição à União, quanto à criação de tributos que não sejam uniformes no território nacional.
Art. 151, CF - É vedado à União:
I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País;
Ex. IPI incide sobre produtos fabricados em todo o território nacional. O IPI deve ser igual em todos os estados-membros.
Mas esse princípio comporta uma exceção, pois, a uniformidade geográfica pode ser afastada para buscar o maior equilíbrio sócio econômico entre as diversas regiões do país (a ideia, aqui, é tratar desigualmente os desiguais, na medida de sua desigualdade, um claro reflexo do princípio da isonomia), Ex. Zona Franca de Manaus, prevista nos Art. 40, 42 e 42-A do ADCT.
A concessão de incentivos fiscais não pode ser indiscriminada, só podendo ocorrer para promover o desenvolvimento sócio econômico da região.
1.4.9. Princípio da isonomia da tributação dos títulos da dívida pública e sobre os rendimentos do servidores – Art. 151, II
É um reflexo do princípio da isonomia, prevê que não pode a União tributar diferentemente a renda oriunda de “títulos da dívida pública” das demais pessoas políticas, bem como a remuneração dos servidores das mesmas.
Art. 151, CF. É vedado à União: 
(...) II - tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes;
A ideia é de que a tributação deve ser equivalente, ex. o IR não pode ser maior ou menor em relação à pessoa que emitiu o título.
Na doutrina o principio é conhecido também como “princípio da carga tributária idêntica” ou ainda “princípio da limitabilidade da tributação”.
1.4.10. Princípio da vedação de isenções heterônomas[footnoteRef:31] ou heterotópicas – Art. 151, III [31: Isenções heterônomas são aquelas concedidas pela União e relativas a tributos estaduais ou municipais.] 
A União não pode conceder isenção de um tributo que não é de sua competência, uma vez que o poder de isentar está diretamente ligado ao poder de criar o tributo, assim a isenção é uma opção pelo não exercício da competência tributária só podendo conceder isenção quem tem competência para criar o tributo (Isenção Autonômica).
Art. 151, CF - É vedado à União:
III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.
É o caso p.ex. da União conceder isenção ao INSS do pagamento de taxas judiciárias, que são de competência dos estados, matéria inclusive sumulada pelo STJ[footnoteRef:32]. [32: Súmula 178, STJ. O INSS não goza de isenção do pagamento de custas e emolumentos, nas ações acidentárias e de benefícios, propostas na Justiça Estadual.] 
Essa vedação das isenções heterônomas geram duas discussões importantes: 
(a.1) Questão relativa a isenções de ICMS e ISS concedidas por lei complementar: Exceções ao princípio da vedação das isenções heterônomas: - ICMS -exportação (art. 155, § 2º, XII, “e”, CF – lei complementar - c/c o atual art. 155, § 2º, X, “a”, CF); - ISS - exportação (art. 156, § 3º, II, CF – lei complementar). 
O ICMS é um imposto dos estados e do DF. O ISS é um imposto de competência dos municípios, que pode ser instituído, também, pelo DF. Esses tributos terão as suas normas gerais reguladas por lei complementar. 
A lei complementar que disciplina esses tributos é uma LC nacional, ou seja, é uma LC do Congresso Nacional, que alcança todos os entes da federação. A LC relativa ao ICMS é a LC 87/96 e a LC relativa ao ISS é a LC 116/06. 
Essas leis, entre seus artigos, estabelecem isenções. A questão é saber se essas isenções são ou não isenções heterônomas? Não. As isenções concedidas nessas LC não são isenções heterônomas, nem exceções às isenções heterônomas. Isto porque este não é caso de se falar em isenção heterônoma, pois essas leis são LC são nacionais, criadas por força do art.146, III, “a”, CF, que diz que LC regulará normas gerais dos impostos, inclusive sobre fato gerador.
Então, não há um ente editando lei concedendo isenção para outro, mas sim uma lei nacional, de todos os entes. 
(a.2) Questão relativa à isenções de ICMS e ISS concedidas por tratados internacionais: 
O tratado internacional que concede isenção de ICMS ou de ISS ofende o princípio da proibição de isenção heterônoma? Ele é uma exceção à isenção heterônoma? 
 STF disse que os tratados internacionais não são normas firmadas pela União, mas sim pela República Federativa do Brasil, que representa automaticamente os quatro entes federados e nesse sentido, podem estabelecer questões relacionadas a todos os entes da federação. 
Então, não se trata aqui de ofensa à proibição de isenção heterônoma, que somente incide nas relações de direito público intero. 
Nesse sentido RE 229.096[footnoteRef:33]. Segundo esse julgado, o Presidente da República firma o tratado como Chefe de Estado, e não como Chefe de governo. Então, não é União que concede a isenção, mas uma norma da República Federativa do Brasil. [33: (...) 3. No direito internacional apenas a República Federativa do Brasil tem competência para firmar tratados (art. 52, § 2º, da Constituição da República), dela não dispondo a União, os Estados-membros ou os Municípios. O Presidente da República não subscreve tratados como Chefe de Governo, mas como Chefe de Estado, o que descaracteriza a existência de uma isenção heterônoma, vedada pelo art. 151, inc. III, da Constituição. (STF, RE 229.096)] 
1.4.11. Princípio da não-discriminação tributária – Art. 152
Art. 152, CF - É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino.
Prevê que não pode haver discriminação em relação à procedência ou destino do bem ou serviço, o tratamento tributário deve ser igualitário, isso reforça a ausência de ou diferenciação entre os entes da federação.
Veda-se, pela aplicação do princípio, a existência de "comunidades de Estados" ou "comunidades de Municípios" dentro da própria Federação, estabelecendo, entre eles, posições tributárias vantajosas em detrimentodaqueles que não participarem desses "pactos".
Essa limitação não incide para União, que pode fazer uso dessa discriminação, ex. IE ou II.
Houveram algumas leis estaduais que estabeleciam tarifas tributárias mais elevadas para carros importados, o que seria vedado pelo princípio, dessa forma, a jurisprudência é tranqüila em relação à inconstitucionalidade de tais legislações[footnoteRef:34]. [34: “A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça firmou-se no sentido da impossibilidade dos Estados-membros e do Distrito Federal estabelecerem alíquotas de IPVA diferenciadas entre veículos nacionais e importados” (STJ, RMS 13.502). / O Decreto 35.528/2004, do Estado do Rio de Janeiro, ao estabelecer um regime diferenciado de tributação para as operações das quais resultem a saída interna de café torrado ou moído, em função da procedência ou do destino de tal operação, viola o art. 152 da Constituição. Ação Direta de In-constitucionalidade conhecida e julgada procedente. (STF, ADI 3389).] 
Crédito Tributário
1. Contextualização:
De acordo com o CTN, a realização do fato gerador resulta no nascimento da obrigação tributária.
O nascimento da obrigação tributária é, neste sentido, “ex lege”, isto é, decorre da lei, independentemente da vontade do sujeito passivo. 
Obrigação tributária é o dever do sujeito passivo.
De outro lado, o crédito tributário que corresponde ao direito do sujeito ativo. Ele decorre de outra figura que é o lançamento tributário.
Então, por exemplo, se a pessoa realizou o fato gerador do imposto de renda, ela teve renda e, por realizar este fato gerador, automaticamente, nasce o dever de pagar imposto de renda. O lançamento tributário é que constitui o dever da Administração cobrar o sujeito passivo. 
O lançamento tem natureza constitutiva porque constitui o crédito tributário, entretanto, a doutrina aponta uma natureza dúplice, pois também declara a obrigação tributária.
Assim, em relação à obrigação tributária, o lançamento tem natureza declaratória e quanto ao crédito tributário a sua natureza é constitutiva.
Os fundamentos da constituição do crédito tributário estão, em relação à obrigação tributária, no art. 113, §1º do CTN. Ver ainda art. 139 do CTN.
Art. 113, do CTN - A obrigação tributária é principal ou acessória.
§1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
Art. 139, do CTN - O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta.
Pelo exposto até agora, há um problema ligado à separação conceitual entre “dever” e “direito”. Quando o contribuinte realiza o fato gerador e nasce para ela o dever de pagar; mas o direito de exigir o tributo vem do lançamento tributário.
FATO GERADOR OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA 	LANÇAMENTOCRÉDITO TRIBUTÁRIO
Uma teoria mais moderna diz que “dever” e “direito” estão num contexto comum, que é relação jurídica. Dever e direito têm que aparecer conjuntamente; não podendo ser separados.
A melhor interpretação deste tema seria a partir da Teoria Contemporânea de Direito Tributário, que critica o CTN. 
Esta Teoria diz que, na verdade, há a prática de um fato, que resulta numa obrigação tributária, que por sua vez, é constituída de um dever (relativo ao tributo) e, de outro lado, de um direito (relativo a este mesmo tributo).
 (
Fato
) (
Relação
 
jurídico-
t
ributária
)
 (
Obrigação Tributária
) (
Crédito tributário
)
 (
Dever
) (
Direito
)
 (
Tributo
)
Um detalhe importante é que o fato (FG) que resulta no nascimento da obrigação jurídica tributária (OT) deve ser um fato formalizado em linguagem. A formalização em linguagem pode ser feita pelo sujeito passivo, através das declarações; ou pode ser feita pela Administração (sujeito ativo), por meio de lançamento. Esta teoria é a teoria de Paulo de Barros Carvalho.
Independentemente da teoria que se adote, é necessário conhecer estas duas formas de formalização do dever de pagar tributo: seja na linguagem produzida pela Administração (através do lançamento que constitui o crédito tributário), seja pela linguagem produzida pelo sujeito passivo (gerando a obrigação tributária). De uma forma ou de outra haverá crédito tributário constituído. 
Obs.: a figura do lançamento também é importante para fins penais, pois é ato indispensável para que ocorra tipificação material bem como a investigação criminal dos delitos previstos na Lei 8.137/90, conforme entendimento sumulado do STF[footnoteRef:35]. [35: Súmula vinculante nº 24, STF: Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º, incisos I a IV, da Lei nº 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo.] 
2. Lançamento como instrumento de constituição do crédito tributário pela administração
2.1. Aspectos gerais do lançamento tributário
2.1.1. O Art. 142
O lançamento é uma modalidade de constituição do crédito tributário que somente pode ser produzida pela administração. Como toda modalidade de constituição do crédito, visa a declarar a ocorrência do fato gerador e constituir a relação jurídica tributária (descrevendo o sujeito passivo, o ativo e o tributo devido).
O art. 142 do CTN estabelece uma definição de lançamento tributário:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
O lançamento, segundo o art. 142, é o procedimento administrativo tendente a verificar o fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável (base de cálculo), calcular o montante do tributo devido, dizer quem é sujeito passivo e aplicar a penalidade, constituindo a relação jurídica tributária.
O parágrafo único diz que a atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
Relativamente ao dispositivo, é importante destacar as seguintes características:
i) Privatividade:
O lançamento é privativo da administração. Mas cuidado: dizer que o lançamento é privativo da administração é diferente de dizer que a constituição do crédito tributário é privativa da administração. 
A atividade de constituição do crédito pode ser feita tanto pela administração quanto pelo sujeito passivo, pois é gênero, da qual o lançamento é espécie. 
Nessa modalidade especifica (lançamento) de constituição, somente a administração pode atuar. 
Em ultima análise, somente a administração lança, mas o sujeito passivo pode constituir o crédito. Sujeito passivo não lança.
ii) Vinculado e obrigatório:
O lançamento é um ato que tem de ser realizado nos termos da lei e não é facultativo. Ou seja, uma vez verificado a ocorrência do fato gerador, a administração tem o dever de lançar.
Assim, pode-se dizer que se trata de um poder-dever do fisco, e não propriamente de um direito subjetivo do sujeito ativo, pois trata-se de um ato vinculado, e não discricionário.
Ademais, a constituição do crédito através do lançamento deve ser realizada ainda que paire sobre o crédito uma causa de suspensão da exigibilidade judicial, conforme já decidiu o STJ[footnoteRef:36]. [36: (...) 1. A suspensão da exigibilidade do crédito tributário na via judicial impede o Fisco de praticar qualquer ato contra o contribuinte visando à cobrança de seu crédito, tais como inscrição em dívida, execução e penhora, mas não impossibilita a Fazenda de proceder à regular constituição do crédito. (...) (STJ, REsp 1129450/SP, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 17/02/2011, DJe 28/02/2011).] 
iii) “procedimento administrativo”:
O lançamento identifica o fato gerador e constitui a relação jurídicatributária. Nos termos da teoria mais moderna do direito tributário, portanto, o lançamento teria um efeito declaratório em relação ao fato e constitutivo em relação ao crédito (constitutivo da relação jurídica).
A despeito da redação literal do CTN, é possível dizer que o lançamento pode ser tanto procedimento como ato administrativo, a depender do ponto de vista do observador. 
Caso se entenda que ele envolve tudo, desde a fiscalização até a constituição do crédito, ele seria um procedimento. Se o foco estiver no ato de declaração do fato gerador e de constituição do crédito, ele seria considerado um ato. A distinção depende da diferenciação entre processo e produto. Mas essa é uma questão eminentemente teórica. Em prova objetiva, deve-se adotar a definição do CTN, ou seja procedimento.
Entretanto, independente do termo (ato ou procedimento) utilizado para definir o lançamento, é certo que em respeito ao princípio da publicidade o lançamento deve estar devidamente documentado, não se admitindo “lançamento verbal”.
2.1.2. Consumação do lançamento
A consumação do lançamento tributário, que como visto acima deve ser documentada pode se dar de duas maneiras:
i. Notificação: ex. envio do carne de IPTU;
ii. Auto de infração: Lavramento de auto de infração por irregularidades;
Independentemente da forma como a consumação do lançamento se de, é necessário que exista o recebimento pessoal por parte do sujeito passivo[footnoteRef:37]. [37: A notificação é pessoal ou por via postal ou eletrônica (STJ, REsp 380.368/RS), bastando o recebimento no domicílio do contribuinte, mesmo que o AR não esteja por este assinado;] 
2.2. Regras Gerais para que Administração possa elaborar o Lançamento (Arts. 144 e 148 do CTN):
2.2.1. O Art. 144
2.2.1.1. Art. 144, caput
O art. 144 estabelece regras para a elaboração do lançamento:
Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.
A autoridade que realizará o lançamento deve observar, na ocasião do lançamento, a lei vigente na data da ocorrência do fato gerador, pouco importando se ela já foi revogada.
O dispositivo traz o fenômeno da ultratividade da lei tributária, que é exatamente a possibilidade de aplicação de uma norma já revogada, por ocasião do lançamento.
Ex.: uma lei vigente em 2008 diz que a alíquota do imposto de renda de determinada operação é de 15% e a multa de 20%. O sujeito realiza o fato gerador em 2009 e não paga o tributo. Em 2010, uma lei revoga a de 2008, dizendo que a partir de então a alíquota daquela operação passa a ser de 12% e a multa reduzida para 17%.
Ocorrido o lançamento tributário em 2011, indaga-se: quais serão a alíquota e o percentual de multa aplicáveis?
Pela regra do art. 144, aplica-se a lei vigente à época do fato gerador. No caso, a de 2008, que previa alíquota de 15%. Ainda que a nova lei seja mais benéfica, ela não é aplicável, em virtude da máxima segundo a qual “tributo nunca retroage”, seja para prejudicar, seja para beneficiar.
Entretanto, a regra da irretroatividade dos tributos, entretanto, não deve ser aplicada às penalidades. No exemplo, no caso da multa,o percentual será de 17%, e não de 20%, em virtude do art. 106, II, “c”, do CTN, que prevê a retroatividade da penalidade mais benéfica.
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: (...)
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.
É que ao se referir genericamente à legislação aplicável ao lançamento, o CTN trata das regras materiais (legislação substantiva) relativas ao tributo correspondente, assim entendidas, como regras do sistema aquelas e que definem fatos geradores, bases de cálculo, alíquotas, contribuintes etc.
2.3. Modalidades de lançamento do crédito tributário
A doutrina adota como elemento discriminador para elaborar a classificação das modalidades de lançamento a participação do sujeito passivo/contribuinte no procedimento, assim, o CTN prevê três modalidades de lançamento:
i. Lançamento de Ofício. Art. 149 do CTN; Sujeito passivo não participa nada.
ii. Lançamento por Declaração. Art. 147 do CTN; Sujeito passivo participa um pouquinho.
iii. Lançamento por Homologação. Art. 150 do CTN; Sujeito passivo participa.
2.3.1. Lançamento de ofício, direto ou unilateral
O lançamento de ofício caracteriza-se pela ausência de participação do sujeito passivo. A figura central é a administração (e não o contribuinte, como ocorre no lançamento por homologação), que colhe os dados e constitui o crédito tributário.
O procedimento constitutivo do crédito é praticado integralmente pelo sujeito ativo (Fisco). O sujeito passivo somente aguarda notificação para realizar o pagamento do tributo.
Para que o Fisco possa promover todos os atos do lançamento sozinho, é porque ou ele já possui previamente os dados sobre o fato gerador, ou ele os consegue, mediante fiscalização.Ex: cadastro de proprietários de imóveis e de veículos; fiscalização dos livros comerciais do sujeito passivo; etc.
Tributos que tipicamente utilizam o lançamento de ofício: IPTU; IPVA; Taxas.
Havendo lançamento por homologação determinado de maneira incorreta ou a menor, caso o Fisco obtenha os dados corretos mediante fiscalização, poderá realizar o “lançamento de ofício substitutivo”. Ora, o lançamento substitui lançamento anterior ou supre alguma omissão do particular.
Isso ocorre através da lavratura de auto de infração e imposição de multa. Trata-se de lançamento de ofício. No mesmo documento (ato administrativo), o Fisco constitui o tributo e fixa a multa, juros e correção monetária devidas.
Esta modalidade de lançamento está prevista no Art. 149 do CTN, que também traz as hipóteses em que a mesma pode ser utilizada pelo fisco, prevendo duas atribuições distintas da administração: i) a realização do lançamento de ofício e ii) a revisão, também de ofício, de um lançamento anteriormente realizado. 
2.3.1.1. Hipóteses de revisão de lançamento anterior ex officio
A revisão de lançamento anterior somente pode ser feita se houver previsão expressa numa das hipóteses taxativas do art. 149, VIII e IX, do CTN, e, nos termos do art. 149, parágrafo único, não tiver ainda ocorrido decadência.
São casos de fatos omitidos da administração e de ocorrência de falta funcional (o fiscal optou por não lançar, para beneficiar o contribuinte):
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:(...)
VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública.
Percebe-se que são essas as hipóteses de revisão de lançamento anterior porque apenas nesses dois casos que há a expressão “lançamento anterior”. Nos demais, como se verificara, há basicamente o auto de infração como instrumento do lançamento.
A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda em constituir o crédito, sendo que a mesma terá cinco anos para constituí-lo a contar do fato gerador.
2.3.1.2. Hipóteses de realização de lançamento de ofício
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
IV