apostila Tributação Sobre Produção e Consumo

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TRIBUTAÇÃO SOBRE A PRODUÇÃO E O CONSUMO 1 
 
 
Tributação sobre a 
Produção e o Consumo 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE A PRODUÇÃO E O CONSUMO 2 
Tributação sobre a Produção e o Consumo 
 
 
 
1. Imposto de Importação – II 
 
Imposto de Importação - II Competência da UNIÃO FEDERAL 
Disciplina Normativa Básica 
CRFB/1988 - Art. 153, I; Lei de Normas Gerais: Lei n° 
5.172/1966; Lei instituidora: DL n° 37/1966; 
Regulamento Aduaneiro - Decreto n° 6.759/2009. 
 
Síntese Histórica 
 
O referido imposto remonta a Roma e a Grécia antiga, onde eram cobrados dos navios 
ao cruzarem suas aguas. Na idade média, em especial em Portugal, tornou-se de 
inegável importância, passando a representar relevante parcela da arrecadação. 
 
Conforme ensina o professor Ricardo Lodi Ribeiro1, a partir do século XVI o aludido 
imposto passa a ser utilizado como uma medida protetiva do mercado nacional, ou 
seja, passa a ostentar natureza extrafiscal. 
 
Em 1808, com a abertura dos portos, d. João VI instituiu no Brasil o imposto aduaneiro, 
tendo sido previsto na Constituição Federal de 1981 de competência da União e, até 
o início do século XX, foi uma das principais fontes de arrecadação. 
 
Principais Características 
 
Exceção ao Princípio 
da Legalidade 
Tributária 
Em razão da natureza regulatória, a extrafiscalidade que 
prepondera na exação em comento, o Poder Executivo, dentro 
dos limites previamente estipulados em Lei em sentido formal, 
pode modificar as alíquotas por ato próprio, ou seja, por Decreto, 
conforme previsto no art. 153, § 1° da CRFB/1988. 
 
1 RIBEIRO, Ricardo Lodi, Tributos, Teoria Geral e Espécies, p. 75. 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE A PRODUÇÃO E O CONSUMO 3 
Exceção ao Princípio 
da Anterioridade 
Tributária 
Pelas mesmas razões que tornaram o aludido imposto uma 
hipótese de exceção ao principio da legalidade, sua natureza 
extrafiscal, ele também não se submete ao princípio da 
anterioridade, tanto de exercício, quanto à nonagesimal, ou seja, 
publicado o ato modificativo competente, este passa a produzir 
efeitos imediatamente. 
Extrafiscal 
Tendo em vista a sua função regulatória, onde o principal objeto 
é estimular ou desestimular a efetiva importação de determinados 
bens e/ou produtos, a finalidade precípua do aludido imposto é a 
extrafiscalidade e não a arrecadação em si. 
 Real 
Diz-se um imposto real na medida em que não leva em 
consideração características pessoais do contribuinte, mas sim, a 
riqueza objetivamente considerada. 
Direto 
Considera-se direto o tributo em que o ônus tributário recai sobre 
o próprio contribuinte, não admitindo o fenômeno da repercussão 
tributária. 
Proporcional 
No que tange a relação entre o valor a ser recolhido e o valor 
atribuído ao bem/produto, é um imposto proporcional, haja vista 
que o valor arrecadado decorre da variação expressa do valor da 
base de cálculo, mantendo-se a alíquota em um percentual fixo. 
Cumpre ressaltar que no caso de adoção da alíquota específica, 
essa assertiva necessita de complementação, mas, contudo, 
tendo em vista que não há que se falar em progressividade, pois 
não existe variação da alíquota em razão do valor da base de 
cálculo, ainda assim, podemos afirmar se tratar de um imposto 
proporcional. 
Lançamento 
O lançamento do imposto em deslinde é perpetrado mediante a 
prestação de informações pelo contribuinte a autoridade 
fazendária competente que, após a devida análise, expede a guia 
para o recolhimento do imposto devido, se subsumindo, dessa 
forma, ao previsto no art. 147 do CTN, onde resta consignada a 
modalidade de lançamento denominada como “Lançamento por 
Declaração”. 
Não obstante, já que a hipótese de incidência se reputa ocorrida 
a cada importação, podemos afirmar que se trata de um fato 
gerador instantâneo. 
 
 
 
 
 
 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE A PRODUÇÃO E O CONSUMO 4 
Fato Gerador – Elementos 
 
Elemento Material 
A hipótese de incidência sob a ótica material reputa-se ocorrida no momento em que o 
produto estrangeiro, entra de forma real ou ficta em território nacional, consoante disposto 
no art. 19 do CTN c/c art. 1° do DL n° 37/1966. 
 
Segundo dicção do art. 19 do CTN, o imposto de importação incide sobre a importação 
de produtos estrangeiros e tem como fato gerador a entrada destes no território 
nacional. A primeira consideração pertinente a ser enfrentada são os contornos 
relativos à expressão “produtos estrangeiros”. Assim, além da literalidade gramatical 
inequívoca da expressão em comento, há que se verificar a discussão pertinente à 
incidência sobre produtos que foram exportados preteritamente, nacionais ou 
nacionalizados, sem previsão de retorno por conta da redação do parágrafo 1° do art. 
1° do DL n° 37/1966. 
 
Neste ponto, tanto a doutrina quanto à jurisprudência já se posicionaram sobre a 
matéria no sentido de que tanto a redação do art. 19 do CTN, quanto do art. 1° do DL 
n° 37/1966 não permitem interpretação extensiva que abarque produto reimportado 
e, assim, tal hipótese é inconstitucional conforme julgamento do STF no RE 
104.306/SP. 
 
Não obstante, cumprem trazer a breve exposição os regimes aduaneiros que buscam 
atender demandas específicas. 
 
Admissão Temporária 
Além da entrada física do bem importado, para que possa ser considerado realmente 
internalizado, é imprescindível ressaltar a sua incorporação à economia local, 
consoante ensinamentos do Professor Claudio Carneiro. Dessa forma, a entrada física 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE A PRODUÇÃO E O CONSUMO 5 
que não seja com animus definitivo não qualifica o fato a subsunção a hipótese de 
incidência do imposto em análise. 
 
Exemplo: Entrada de material para uma exposição. 
 
Drawback 
O Drawback é o regime aduaneiro especial pelo qual a União concede benefícios fiscais 
concernentes à isenção, suspensão e restituição do tributo. 
 
A principal finalidade do regime especial é neutralizar a carga tributária quando a 
destinação final do produto acabado da operação for à exportação. 
 
A modalidade clássica é a suspensão do tributo incidente sobre a operação de 
importação quando o produto importado for ser utilizado na industrialização de um 
produto destinado ao mercado externo. Quando tiver ocorrido a cobrança anterior de 
tributo que se enquadraria na hipótese de suspensão, e por algum motivo a cadeia 
produtiva não foi beneficiada, na próxima aquisição, para compensar o tributo 
anteriormente arrecadado, pode-se pleitear a isenção. Não obstante, quando não for 
o caso de isenção, haja vista que a operação aquisitiva do produto não for mais 
ocorrer, pode-se requerer a restituição. 
 
Exemplo: Entrada de material para produção industrial que será exportada. 
 
Elemento Subjetivo 
Ativo 
O sujeito ativo é a União Federal de acordo com a dicção 
do art. 153, I da CRFB/1988. 
Passivo 
Contribuinte: Conforme disposto no art. 22 do CTN, o 
contribuinte do imposto de importação é o importador ou 
quem a lei a ele equiparar ou o arrematante. 
 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE A PRODUÇÃO E O CONSUMO 6 
Segundo dicção do art. 31 do DL n° 37/66, o contribuinte é 
o importador (ou a quem a lei equiparar, ou o 
arrematante), assim considerada qualquer pessoa que 
promova a entrada de mercadoria estrangeira no território 
nacional, o destinatário de remessa postal internacional 
indicado pelo respectivo remetente, o adquirente de 
mercadoria entrepostada. 
Responsável: Na forma do previsto no art. 32 do DL n° 
37/66, a lei dividiu em dois grupos os responsáveis 
tributários em relação ao imposto de importação: Os 
“Responsáveis” e os “Responsáveis solidários”, fazendo crer 
que os denominados “Responsáveis”, possuem 
responsabilidade subsidiária, ou seja, somente na hipótese 
de não cumprimento da obrigação tributária por parte do 
contribuinte que ocorrerá o deslocamento da sujeição 
passiva tributária. 
 
São responsáveis:o transportador, quando transportar 
mercadoria procedente do exterior ou sob controle 
aduaneiro, inclusive em percurso interno, o depositário, 
assim considerada qualquer pessoa incumbida da custódia 
de mercadoria sob controle aduaneiro. 
 
São responsáveis solidários: o adquirente ou cessionário de 
mercadoria beneficiada com isenção ou redução do 
imposto, o representante, no País, do transportador 
estrangeiro, o adquirente de mercadoria de procedência 
estrangeira, no caso de importação realizada por sua conta 
e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora, o 
adquirente de mercadoria de procedência estrangeira, no 
caso de importação realizada por sua conta e ordem, por 
intermédio de pessoa jurídica importadora e o 
encomendante predeterminado que adquire mercadoria de 
procedência estrangeira de pessoa jurídica importadora. 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE A PRODUÇÃO E O CONSUMO 7 
Urge salientar que no que se refere à responsabilidade do 
transportador, o STJ já se manifestou em sentido contrário 
ao dispositivo legal, contando tal entendimento inclusive 
com assentamento na Súmula 192 do extinto TRF. 
. 
Elemento Quantitativo 
Base de Cálculo 
Consoante disposto no art. 20 do CTN, a base de cálculo do 
imposto de importação é a unidade de medida adotada pela 
lei tributária quando se tratar de alíquota específica, o preço 
normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo 
da importação, em uma venda em condições de livre 
concorrência, para entrega no porto ou lugar de entrada do 
produto no País, quando se tratar de alíquota ad valorem 
ou ainda o preço da arrematação, na hipótese de produtos 
apreendidos ou abandonados. 
 
Entretanto, urge salientar que após a adesão do Brasil ao 
Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio (GATT), 
a possiblidade de cobrança do referido tributo por 
presunção, ou seja, pelo preço presumidamente praticado, 
restou afastada, passando a vigorar a regra de que a base 
de cálculo na hipótese de alíquota ad valorem é o valor da 
operação ou valor aduaneiro, conforme dicção do art. 2° do 
DL n° 37/66: 
 
I - quando a alíquota for específica, a quantidade de 
mercadoria, expressa na unidade de medida indicada na 
Tarifa Aduaneira do Brasil (TAB); 
II - quando a alíquota for ad valorem, o valor 
aduaneiro apurado segundo as normas do artigo VII do 
Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio (GATT); 
III - o preço do produto adquirido em licitação. 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE A PRODUÇÃO E O CONSUMO 8 
Alíquota 
Art. 20 CTN - Conforme legislação de regência, as alíquotas 
do imposto sobre a importação podem ser específicas ou ad 
valorem. 
- Específicas - É a alíquota que é prevista em um valor 
previamente estipulado a ser recolhido por cada unidade de 
medida adotada, que pode ser por metragem, peso, etc... 
Exemplo: R$10,00 (alíquota) por cada tonelada importada 
de determinado produto. 
- Ad valorem - Técnica usual que consiste na determinação 
de um percentual que ira incidir sobre a base de cálculo. 
Exemplo: 10% (alíquota) sobre R$ 10.000,00 (base de 
cálculo) = Imposto a recolher R$ 1.000,00. 
 
Elemento Temporal 
Em tese o momento da ocorrência da hipótese de incidência é a entrada real ou ficta 
da mercadoria/produto em território nacional, mas, contudo, é certo afirmar que o ato 
com que se reputa efetivamente ocorrida à hipótese de incidência se materializa no 
desembaraço aduaneiro, decorrente do registro da Declaração de Importação através 
do SISCOMEX, Sistema Integrado de Comércio Exterior, e/ou na data do lançamento 
do crédito tributário, na forma do disposto no art. 73 do Decreto n° 6.759/2009 c/c 
art. 44 do DL n° 37/1966. 
Elemento Espacial 
O elemento espacial é aquele que determina fisicamente a interpretação da hipótese 
de incidência do tributo em questão. Assim sendo, é o local onde segundo a legislação 
de regência, se reputa ocorrida a hipótese de incidência tributária. Conforme disposto 
na descrição do elemento material do imposto sobre a importação, é a entrada real ou 
ficta do produto/mercadoria em território nacional que faz nascer a obrigação 
tributária, e, para tanto, se faz mister explorar os limites territoriais e as zonas 
aduaneiras. 
 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE A PRODUÇÃO E O CONSUMO 9 
O imposto sobre a importação incide na entrada em território brasileiro de 
mercadoria/produtos estrangeiro. O território nacional é a união do solo, subsolo, 
espaço aéreo e pelo mar territorial, composto pelas doze milhas marítimas que se 
iniciam da linha de baixa-mar conforme ensinamentos de Ricardo Lodi Ribeiro. Não 
obstante, segundo art. 77 da Convenção das Nações Unidas no que tange o Direito do 
Mar, existe também a zona contigua (ZC) e a zona econômica exclusiva (ZEE), onde o 
Brasil exerce a sua soberania no sentido exploratório econômico. 
 
Dessa forma, é correto asseverar que a hipótese de incidência se reputa ocorrida no 
local onde a mercadoria/produto adentra no território nacional. Não basta a mera 
passagem, haja vista que o ingresso não qualificado pela intenção de permanência, 
desnatura o fato para imposição do tributo. 
 
Assim sendo, a extração de produtos/mercadorias oriundas das zonas econômicas sob 
a soberania brasileira, ao adentrar em território brasileiro em sentido estrito, não 
perfaz os requisitos para a configuração da hipótese de incidência do imposto sobre a 
importação. 
 
No que tange a administração aduaneira, conforme art. 3° do Decreto n° 6.759/2009, 
o território aduaneiro resta dividido em duas zonas: primária e secundária: 
 
Art. 3o A jurisdição dos serviços aduaneiros estende-se por todo o território aduaneiro 
e abrange (Decreto-Lei no 37, de 18 de novembro de 1966, art. 33, caput): 
I - a zona primária, constituída pelas seguintes áreas demarcadas pela autoridade 
aduaneira local: 
a) a área terrestre ou aquática, contínua ou descontínua, nos portos alfandegados; 
b) a área terrestre, nos aeroportos alfandegados; e 
c) a área terrestre, que compreende os pontos de fronteira alfandegados; e 
II - a zona secundária, que compreende a parte restante do território aduaneiro, nela 
incluídas as águas territoriais e o espaço aéreo. 
 
Por todo exposto, a delimitação do elemento espacial do fato gerador é de inegável 
relevância para fins de determinação da jurisdição aduaneira. 
 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE A PRODUÇÃO E O CONSUMO 10 
2. Imposto de Exportação – IE 
 
Imposto de Exportação - IE Competência da UNIÃO FEDERAL 
Disciplina Normativa Básica 
CRFB/1988 - Art. 153, II; Lei de Normas Gerais: Lei n 
°5.172/1966; Lei instituidora: DL n° 1.578/1977; 
Regulamento Aduaneiro - Decreto n°6.759/2009. 
 
Síntese Histórica 
 
No Brasil, o imposto em análise foi instituído ainda no império e possuía grande 
representatividade arrecadatória em razão do extrativismo vigente a época. A despeito 
da sua eficácia arrecadatória, sempre foi objeto de controvérsia, haja vista reduzir a 
competitividade dos produtos nacionais no mercado internacional. 
 
Com a promulgação da Constituição de 1981, ele passou a ser de competência 
estadual, tendo em vista a possibilidade de qualificar como exportação o comercio 
interestadual e até a década de 30 do século passado, era a principal de fonte de 
arrecadação dos estados. A competência somente passou a ser atribuída a União, 
com a EC 18/1965, assumindo a sua função extrafiscal e regulatória do comércio 
exterior e da própria balança comercial brasileira. 
 
Principais Características 
 
Exceção ao Princípio 
da Legalidade 
Tributária 
De forma idêntica ao Imposto sobre a Importação, em razão 
da natureza regulatória, a extrafiscalidade que prepondera 
na exação em comento, o Poder Executivo, dentro dos 
limites previamente estipulados em Lei em sentido formal, 
pode modificar as alíquotas por ato próprio, ou seja, por 
Decreto, conforme previsto no art. 153, § 1° da CRFB/1988. 
Exceção aoPrincípio 
da Anterioridade 
Tributária 
Pelas mesmas razões que tornaram o aludido imposto uma 
hipótese de exceção ao principio da legalidade, sua natureza 
extrafiscal, ele também não se submete ao princípio da 
anterioridade, tanto de exercício, quanto à nonagesimal, ou 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE A PRODUÇÃO E O CONSUMO 11 
seja, publicado ao ato modificativo competente, este passa 
a produzir efeitos imediatamente. 
Extrafiscal 
Tendo em vista a sua função regulatória, onde o principal 
objeto é estimular ou desestimular a efetiva exportação de 
determinados bens e/ou produtos, a finalidade precípua do 
aludido imposto é a extrafiscalidade e não a arrecadação em 
si. 
 Real 
Diz-se um imposto real na medida em que não leva em 
consideração características pessoais do contribuinte, mas 
sim, a riqueza objetivamente considerada. 
Direto 
Considera-se direto o tributo em que o ônus tributário recai 
sobre o próprio contribuinte, não admitindo o fenômeno da 
repercussão tributária. 
Proporcional 
No que tange a relação entre o valor a ser recolhido e o valor 
atribuído ao bem/produto, é um imposto proporcional, haja 
vista que o valor arrecadado decorre da variação expressa 
do valor da base de cálculo, mantendo-se a alíquota em um 
percentual fixo. Cumpre ressaltar que no caso de adoção da 
alíquota específica, essa assertiva necessita de 
complementação, mas, contudo, tendo em vista que não há 
que se falar em progressividade, pois não existe variação da 
alíquota em razão do valor da base de cálculo, ainda assim, 
podemos afirmar se tratar de um imposto proporcional. 
Lançamento 
O lançamento do imposto em deslinde em princípio é 
perpetrado mediante a prestação de informações pelo 
contribuinte se subsumindo, dessa forma, ao previsto no art. 
147 do CTN, onde resta consignada a modalidade de 
lançamento denominada como “Lançamento por 
Declaração”. Contudo, segundo posicionamento esposado 
pelo professor Ricardo Lodi Ribeiro, tendo em vista que na 
atualidade o pagamento precede o despacho aduaneiro de 
exportação, seria correto afirmar que o imposto sobre a 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE A PRODUÇÃO E O CONSUMO 12 
exportação é lançado por homologação, e não por 
declaração. 
Não obstante, já que a hipótese de incidência se reputa 
ocorrida a cada exportação, podemos afirmar que se trata 
de um fato gerador instantâneo. 
 
Fato Gerador – Elementos 
 
Elemento Material 
A hipótese de incidência sob a ótica material reputa-se ocorrido no momento 
em que o produto nacional ou nacionalizado sai saída do território nacional com 
propósito de incorporação a economia externa de pais diverso, consoante 
disposto no art. 23 do CTN, sendo nacional o produto produzido no próprio país 
e nacionalizado, o produto que oriundo do estrangeiro que foi internalizado com 
animus definitivo. 
 
Consoante disposto no art. 153, II da CRFB/1988, compete à União instituir impostos 
sobre exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados. Apenas 
a título de elucidação, a expressão acima grifada que incialmente pode parecer um 
pleonasmo, se justifica na medida em que no passado, conforme acima explicitado, 
existia a possibilidade de imposição do imposto sobre a exportação em operações 
praticadas entre os entes federados. 
 
Na mesma linha de raciocínio aplicada ao imposto sobre a importação, a saída para o 
estrangeiro do bem/produto deve ser qualificada pela finalidade de incorporação a 
economia distinta, ou seja, a saída temporária com finalidade específica, em regra não 
é tributada, restando acobertada pelo regime de suspensão. Dessa forma, por 
exemplo, quando determinado bem sai fisicamente do território nacional para 
participar de uma exposição de artes, não há que se falar em ocorrência da hipótese 
de incidência do aludido imposto. 
 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE A PRODUÇÃO E O CONSUMO 13 
Outro ponto que merece destaque é que ao revés do asseverado no que tange a 
amplitude interpretativa aplicada ao imposto sobre a importação estar assentada 
perante os tribunais e perante a doutrina no sentido de não abarcar as hipóteses de 
importação de produto nacional que foi objeto de exportação, quanto ao imposto sobre 
a exportação, os bens/produtos de origem estrangeira que tenham sido devidamente 
incorporados à economia nacional em caso de exportação deverão ser oferecidos à 
tributação do referido imposto. 
 
Com relação à dicção do art. 28 do CTN, onde resta prevista a afetação da 
arrecadação, há que se asseverar que tal previsão não foi recepcionada pela 
CRFB/1988, haja vista a vedação expressa quanto à afetação da arrecadação de 
imposto positivada no art. 167, IV da CRFB/1988. 
 
Urge salientar que na maioria dos casos, a alíquota aplicada ao imposto sobre a 
exportação é zero, figura que não se confunde com isenção ou não incidência, haja 
vista que o elemento que produz a ineficácia econômica está dentro do elemento 
quantitativo do fato gerador e não ligado à hipótese de incidência. 
 
Elemento Subjetivo 
Ativo 
O sujeito ativo é a União Federal de acordo com a dicção do 
art. 153, II da CRFB/1988. 
Passivo 
Contribuinte: Conforme disposto no art. 27 do CTN, o 
contribuinte do imposto é o exportador ou quem a lei a ele 
equiparar. Assim, quem for o remetente será o contribuinte 
do imposto de exportação. Não existe necessidade de 
habitualidade ou intuído de obtenção de lucro, cabendo, 
apenas, quanto à equiparação, que sejam respeitados os 
elementos de conexão, entre a figura típica do exportador 
para fins tributários e aquele a quem a lei equipare a tanto. 
Responsável: Na legislação de regência do aludido 
imposto, não existem considerações quanto a figura do 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE A PRODUÇÃO E O CONSUMO 14 
responsável, deslocamento da sujeição passiva. Entretanto, 
em razão aplicação subsidiária da legislação atinente ao 
imposto sobre importação, não resta à afastada a 
possibilidade da adoção da figura do responsável em relação 
ao imposto sobre a exportação, art. 8° do DL n° 1.578/77. 
. 
Elemento Quantitativo 
Base de Cálculo 
Consoante disposto no art. 24 do CTN, a base de cálculo do 
imposto sobre a exportação, quando se tratar de alíquota 
específica, a quantidade aferida da unidade de medida 
adotada. Se se tratar de alíquota ad valorem, a base de 
cálculo será o preço do produto, ou seu similar, em 
condições normais sem frete e seguro FOB (free on board). 
No imposto sobre a exportação, em razão da aplicação do 
preço normal do produto ou similar e não do valor do 
negócio jurídico propriamente dito, podem ser utilizadas 
pautas fiscais com valores mínimos, na forma do disposto 
no art. 2°, § 2° do DL n° 1.578/1977. 
É oportuno salientar que o art. 26 do CTN foi parcialmente 
recepcionado, haja vista que o Poder Executivo não pode 
mais alterar a base de cálculo por ato próprio por força do 
previsto no art. 153, § 1° da CRFB/1988. 
Alíquota 
Art. 24 CTN - Conforme legislação de regência, as alíquotas 
do imposto sobre a exportação podem ser específicas ou ad 
valorem. 
- Específicas - É a alíquota que é prevista em um valor 
previamente estipulado a ser recolhido por cada unidade de 
medida adotada, que pode ser por metragem, peso, etc... 
 
Exemplo: R$10,00 (alíquota) por cada tonelada importada 
de determinado produto. 
 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE A PRODUÇÃO E O CONSUMO 15 
- Ad valorem - Técnica usual que consiste na determinação 
de um percentual que ira incidir sobre a base de cálculo. 
 
Exemplo: 10% (alíquota) sobre R$ 10.000,00 (base de 
cálculo) = Imposto a recolher R$ 1.000,00. 
 
 
Elemento Espacial 
O elemento espacial é aquele que determina fisicamente a interpretação da hipótese 
de incidência do tributo em questão. Assim sendo, é o local onde segundo a legislação 
de regência, se reputa ocorrida a hipótese de incidência tributária. Conforme disposto 
na descrição do elemento material do impostosobre a exportação, considera-se 
ocorrida a hipótese de incidência no local da efetiva saída do território aduaneiro que, 
consoante antes explicitado quando abordado o imposto sobre a importação, da mesma 
forma se trata da apreciação da questão sob a ótica das zonas aduaneiras primárias e 
secundárias com fito de demarcar a jurisdição aduaneira. 
 
 
Elemento Temporal 
De forma similar a ocorrida no imposto sobre a importação, em tese o momento da 
ocorrência da hipótese de incidência é à saída da mercadoria/produto em território 
nacional, mas, contudo, é certo afirmar que o ato com que se reputa efetivamente 
ocorrida à hipótese de incidência se materializa no registro da Declaração de 
Exportação através do SISCOMEX, quando após o recolhimento do tributo que o 
contribuinte entende devido, a autoridade aduaneira verifica a austeridade da operação 
em comento. 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE A PRODUÇÃO E O CONSUMO 16 
3. Imposto sobre produtos industrializados - IPI 
 
Imposto sobre produtos 
industrializados - IPI 
Competência da UNIÃO FEDERAL 
Disciplina Normativa 
Básica 
CRFB/1988 - Art. 155, II e §§ 2°, 3°, 4° e 5° e art. 147; 
Lei de Normas Gerais: Lei n °5.172/1966; Lei 
instituidora: Lei n° 4.502/1964; Regulamento do IPI – 
Decreto n° 7.212/2010. 
 
Síntese Histórica 
 
O Imposto sobre Produtos Industrializados, anteriormente conhecido como Imposto 
sobre o Consumo, a despeito da cobrança de impostos incidentes sobre o consumo 
desde a época do Império, foi inserido pela primeira vez na Constituição Federal de 
1934, sendo de competência da União até hoje. 
 
Com a EC 18/1965, o IPI passou a ostentar a nomenclatura atual agregando, em seu 
fato gerador, além da tributação sobre o consumo, a incidência sobre a produção. É 
oportuno salientar que técnica da não cumulatividade foi inserida pela Lei 2.974/1956. 
 
Na inserção da tributação sobre o valor agregado no Brasil, coube a União, no que 
tange a tributação sobre a circulação de mercadorias em sentido amplo, o IPI, sendo, 
contudo, ao contrário dos modelos adotados na Europa, um modelo de compensação 
imposto por imposto, ou seja, na não cumulatividade adotada no Brasil, o que se 
permite compensar é o imposto pago anteriormente, e não a subtração direta do valor 
de aquisição em face do valor de alienação, tributando-se a diferença. Tal técnica, em 
muitos casos, finda por produzir distorções nocivas à produção e circulação de 
mercadorias. 
 
 
 
 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE A PRODUÇÃO E O CONSUMO 17 
Principais Características 
 
Exceção ao Princípio 
da Legalidade 
Tributária 
Em razão da natureza regulatória, a extrafiscalidade que 
prepondera na exação em comento, o Poder Executivo, 
dentro dos limites previamente estipulados em Lei em 
sentido formal, pode modificar as alíquotas por ato próprio, 
ou seja, por Decreto, conforme previsto no art. 153, § 1° da 
CRFB/1988. 
Exceção ao Princípio 
da Anterioridade 
Tributária 
Pelas mesmas razões que tornaram o aludido imposto uma 
hipótese de exceção ao principio da legalidade, sua natureza 
extrafiscal, ele também não se submete ao princípio da 
anterioridade de exercício, somente a nonagesimal, art. 150, 
III, “c” da CRFB/1988. Cabendo ressaltar a crítica veemente 
da doutrina quanto a essa submissão por conta do 
esvaziamento do efeito regulatório na economia. 
Extrafiscal 
Tendo em vista a sua função regulatória, onde o principal 
objeto é estimular ou desestimular a produção/circulação de 
determinados bens e/ou produtos, a finalidade precípua do 
aludido imposto é a extrafiscalidade e não a arrecadação. 
Entretanto, urge salientar que a arrecadação do IPI é de 
extrema relevância, não somente para o ente tributante, a 
União que fica com 42% dos recursos arrecadados, mas 
também para os Estados e Municípios, que também são 
destinatários da arrecadação por meio dos fundos de 
participação dos entes federados em comento. 
 Real 
Diz-se um imposto real na medida em que não leva em 
consideração características pessoais do contribuinte, mas 
sim, a riqueza objetivamente considerada. 
Indireto 
Quando a exação permite o fenômeno da repercussão 
tributária, ou seja, o expurgo para o contribuinte de fato do 
imposto pago pelo contribuinte de direito, diz-se se tratar de 
um tributo indireto. 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE A PRODUÇÃO E O CONSUMO 18 
Não cumulativo 
Trata-se de um imposto submetido ao principio da 
neutralidade que se perfaz por meio da técnica da não 
cumulatividade. Esta técnica permite que o sujeito passivo 
possa abater o valor pago anteriormente do valor a recolher 
na operação própria, art. 153, § 3° da CRFB/1988. 
Com relação ao regime de creditamento, é necessário 
realçar que no IPI foi adotado o regime de crédito físico, ou 
seja, apenas créditos oriundos de matérias primas, produtos 
intermediários e material de embalagem podem ser objeto 
de apropriação para confronto na apuração do imposto 
devido não obstante a existência dos créditos fiscais 
oriundos de incentivos, arts. 236 a 239 do RIPI. 
Proporcional 
No que tange a relação entre o valor a ser recolhido e o valor 
atribuído ao bem/produto, é um imposto proporcional, haja 
vista que o valor arrecadado decorre da variação expressa 
do valor da base de cálculo, mantendo-se a alíquota em um 
percentual fixo, independentemente da eventual variação do 
valor da base de cálculo. 
Plurifásico 
Diz-se plurifásico o tributo que incide em todos os elos da 
cadeia produtiva. 
Seletivo 
Conforme doutrina pátria, a seletividade é uma forma de 
aplicação do princípio da capacidade contributiva, em que se 
varia a intensidade da tributação em sentido inverso ao da 
dependência humana em relação ao produto tributado . Ou 
seja, quanto mais importante for o produto/mercadoria para 
a vida humana, usando como parâmetro os limites da 
dignidade da pessoa humana, menor deverá ser a tributação 
incidente. 
Assim, seletivo é o tributo em que as alíquotas incidentes 
são inversamente proporcionais à essencialidade do produto 
tributado. O IPI é obrigatoriamente seletivo conforme 
previsto no art. 153, § 3°, I da CRFB/1988. 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE A PRODUÇÃO E O CONSUMO 19 
Lançamento 
Consoante disposto no art. 19 da Lei n° 4.502/1964, o 
lançamento do imposto em deslinde é por homologação, ou 
seja, perpetrado mediante a apuração mensal, consoante 
dicção do art. 12, I da Lei n° 11.933/2009, por ato unilateral 
do sujeito passivo, pagamento do valor encontrado e 
entrega da declaração à autoridade fazendária. A fazenda 
possui o prazo de cinco anos para se manifestar quanto à 
austeridade do pagamento. Caso não o faça, o lançamento 
se reputará homologado tacitamente, na forma do disposto 
no art. 150, § 4 ° do CTN. 
A apuração mensal não modifica a certeza de que a hipótese 
de incidência se reputa ocorrida a cada operação de 
saída/circulação/desembaraço, cabendo, assim, a afirmação 
de que se trata de um fato gerador instantâneo. 
 
Fato Gerador – Elementos 
 
Elemento Material 
Consoante disposto no art. 46 do CTN, as hipóteses de incidência sob a ótica material 
são o desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira, a saída dos 
estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do artigo 51, ou seja, a saída do 
estabelecimento do importador ou quem a lei a ele equiparar, a saída do 
estabelecimento do industrial ou quem a lei a ele equiparar, a saída do estabelecimento 
do comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça aos contribuintes 
definidos ao industrial retro citado e a arrematação, quando decorrente de apreensão 
ou abandono levado a leilão. 
Importante salientar que mesmo com a denominação indutiva a interpretação de 
incidência sobre a produção industrial, o referido imposto revela-se um imposto sobre 
a circulação e, assim, justifica-se a sua incidência sobre a importação, haja vista que 
nesta hipótese não ocorreu nenhuma dasmodalidades entendidas como 
industrialização em sentido estrito. 
 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE A PRODUÇÃO E O CONSUMO 20 
Conforme disposto no Regulamento do IPI, o RIPI, Decreto n° 7.212/2010, resta 
previsto no seu art. 4°, para fins de incidência do imposto em análise, o que é 
considerado um processo industrial: 
Art. 4o Caracteriza industrialização qualquer operação que 
modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a 
apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe 
para consumo, tal como (Lei nº 5.172, de 1966, art. 46, 
parágrafo único, e Lei nº 4.502, de 1964, art. 3º, parágrafo 
único): 
I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos 
intermediários, importe na obtenção de espécie nova 
(transformação); 
II - a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de 
qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o 
acabamento ou a aparência do produto (beneficiamento); 
III - a que consista na reunião de produtos, peças ou 
partes e de que resulte um novo produto ou unidade 
autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal 
(montagem); 
IV - a que importe em alterar a apresentação do produto, 
pela colocação da embalagem, ainda que em substituição 
da original, salvo quando a embalagem colocada se destine 
apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou 
reacondicionamento); ou 
V - a que, exercida sobre produto usado ou parte 
remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, 
renove ou restaure o produto para utilização (renovação 
ou recondicionamento). 
Parágrafo único. São irrelevantes, para caracterizar a 
operação como industrialização, o processo utilizado para 
obtenção do produto e a localização e condições das 
instalações ou equipamentos empregados. 
 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE A PRODUÇÃO E O CONSUMO 21 
Em sentido oposto, no art. 5° do mesmo diploma legal, restam previstas as exclusões 
reconhecidas expressamente pela legislação. 
 
Existe uma zona de penumbra e aparente interseção entra as hipóteses de incidência 
do IPI e do ISSQN, haja vista que ambas as exações tratam de processos que findam 
na produção/elaboração de um produto de forma a lhe modifique a natureza, o 
funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou ainda 
que o aperfeiçoe para consumo. Em razão dessa similitude, necessário que sejam 
delineadas características que sirvam para distinguir uma exação da outra. 
 
Segundo José Eduardo Soares de Melo2, a obrigação tributária decorre diretamente da 
realização das operações em seu sentido jurídico, pertinente a um bem elaborado 
anteriormente, ou seja, um ato de transferência da propriedade/posse de um bem 
transformado/modificado por conta do esforço humano perpetrado. Em suma, a 
obrigação é o “dar o produto industrializado”. 
 
A despeito de o produto ser fruto de um esforço humano do qual resultou uma 
transformação/modificação, a obrigação tem por núcleo essencial a entrega de algo 
corpóreo, materializado. 
 
Podemos concluir que o fato imponível, portanto, do IPI, é um dar um produto 
industrializado, de que é pressuposto necessário uma obrigação de fazer, materializada 
na modificação ou aperfeiçoamento de determinado objeto. 
 
Diante do caráter misto da industrialização para efeitos de incidência do IPI, o 
ordenamento tributário passou a segregá-lo das hipóteses de incidência do ISSQN com 
base na relevância de cada obrigação inserta na relação jurídica. 
 
 
2 MELO, José Eduardo Soares de, ICMS - Teoria e Prática, p. 75. 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE A PRODUÇÃO E O CONSUMO 22 
Assim, quando se tratar de hipótese de incidência do IPI, mostrar-se-á predominante 
a entrega do bem industrializado, ou seja, o dar se sobrepõe a antecedência necessária 
do fazer. 
 
Da mesma forma, no caso de hipótese de incidência do ISSQN, será nítida a 
proeminência do fazer em detrimento do dar, mera consequência natural. 
 
Em sentido diametralmente oposto, o elemento material da regra matriz de incidência 
do ISSQN, segundo voto da lavra do Ministro Luiz Fux, tem por elemento central a 
obrigação de fazer, não possuindo nenhuma área de interseção com uma obrigação 
de dar. 
 
A entrega do produto depois de cumprida a obrigação de fazer é mero exaurimento, 
uma consequência natural do serviço prestado. 
 
Corroborando com este entendimento ensina José Eduardo Soares de Melo 3 
concernente a materialidade do ISSQN, que é certo asseverar que ela não se limita ao 
serviço, mas sim a prestação do serviço, estando consubstanciada, portanto, em uma 
obrigação de fazer. 
 
Quando o tomador do serviço efetua a contratação, tem por objetivo o resultado do 
esforço e da capacidade, física ou intelectual, da outra parte, e não simplesmente a 
apropriação de um bem, ainda que esta contratação tenha como resultado um bem 
corpóreo. 
 
Na seara jurisprudencial, anteriormente, o STJ já havia se posicionado no sentido de 
que deveriam ser levados em conta alguns elementos /circunstâncias para delinear 
qual tributo deveria incidir sobre o signo presuntivo de riqueza externado na conduta 
do agente quando se trata de industrialização por encomenda. 
 
3 MELO, José Eduardo Soares de, ICMS - Teoria e Prática, p. 77. 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE A PRODUÇÃO E O CONSUMO 23 
Assim, em primeiro lugar, para que se pudesse falar em incidência do ISSQN, por força 
da taxatividade vertical da lista anexa da LC n° 116/2003, a atividade desenvolvida 
deveria obrigatoriamente estar nela prevista. 
 
O segundo ponto que era condição si ne qua non para que se pudesse concluir pelo 
afastamento da incidência do IPI seria o atendimento as especificidades do bem 
produzido, haja vista ser produzido sob medida as necessidades do contratante, mas, 
contudo, esta posição jurisprudencial foi ultrapassada. 
 
No âmbito do STF, também se pode encontrar decisões análogas, agregando certas 
especificidades que merecem destaque. 
 
Por exemplo, ao analisar industrialização sob encomenda de embalagens, entendeu o 
STF que tendo em vista que as mesmas são integradas ao processo de industrialização 
do encomendante, e que os produtos obtidos seriam comercializados enquanto 
mercadorias, visando evitar a violação ao princípio da não cumulatividade, ter-se-ia 
um caso de incidência do IPI e não do ISSQN. 
“(...) o ISS não incide sobre operações de industrialização 
por encomenda de embalagens, destinadas à integração 
ou utilização direta em processo subsequente de 
industrialização ou de circulação de mercadoria. Presentes 
os requisitos constitucionais e legais, incidirá o ICMS.” (ADI 
4.389-MC, Rel. Min. Joaquim Barbosa, julgamento em 13-
4-2011, Plenário, DJE de 25-5-2011.) 
Vide: AI 533.202-AgR, Rel. Min. Gilmar Mendes, 
julgamento em 30-9-2008, Segunda Turma, DJE de 21-11-
2008.” 
 
Quando foi posto a análise o caso da produção de rótulos e etiquetas, findou por 
decidir em sentido oposto, assentando entendimento de que incidiria ISSQN e não IPI: 
“Confecção de rótulos e etiquetas sob encomenda. 
Incidência apenas de ISS, e não ICMS. Precedentes.” (AI 
533.202-AgR, Rel. Min. Gilmar Mendes, julgamento em 30-
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE A PRODUÇÃO E O CONSUMO 24 
9-2008, Segunda Turma, DJE de 21-11-2008.) Vide: ADI 
4.389-MC, Rel. Min. Joaquim Barbosa, julgamento em 13-
4-2011, Plenário, DJE de 25-5-2011. 
 
Em que pese à doutrina e parte da jurisprudência defender que a singularidade do 
bem, seria elemento capaz de afastar a incidência do IPI, é visível que existe uma 
mudança de entendimento no sentido de que segundo a literalidade da lista anexa da 
LC n° 116/2003, quando o material for fornecido pelo próprio contratado, afastada 
estaria à incidência do tributo municipal. Ademais, outro aspecto levado em conta é 
se o produto/mercadoria se destina a construção civil, pois, quando produzido fora do 
canteiro de obras, é pacífico o entendimentoque se submete a tributação do ICMS, 
sendo, inclusive, caso de subtração do valor da base de cálculo do ISSQN incidente 
sobre a prestação de serviço. 
 
Em decisão recente, o STF no julgamento do ARE: 720274 RS, que teve como relator 
o Ministro Dias Toffoli, esposou entendimento no sentido de que se a encomenda for 
parte da cadeia produtiva, não há que se falar em ISSQN, mas sim IPI. Fazendo-se 
uma leitura teleológica do julgado, podemos verificar que a destinação da produção 
passou a ser levada em consideração para a decisão exarada no mesmo sentido da 
decisão exarada em 2011, acima citada. 
 
Elemento Subjetivo 
Ativo 
O sujeito ativo é a União Federal de acordo com a dicção do 
art. 153, IV da CRFB/1988. 
Passivo 
Contribuinte: Consoante disposto no art. 51 do CTN, são 
contribuintes do IPI: 
a - o importador ou quem a lei a ele equiparar em relação 
ao fato imponível relativo ao desembaraço aduaneiro; 
b - o industrial ou quem a lei a ele equiparar em relação ao 
fato imponível decorrente da saída do produto que 
industrializar em seu estabelecimento; 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE A PRODUÇÃO E O CONSUMO 25 
c - o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os 
forneça aos contribuintes definidos no inciso anterior no 
momento da saída do estabelecimento equiparado; 
d - o arrematante de produtos apreendidos ou 
abandonados, levados a leilão. 
Cumpre salientar que ao revés da habitualidade exigida o 
comerciante e/ou industrial, na hipótese relativa à 
importação, basta uma única operação para que incida o 
aludido imposto. Entretanto, no que tange a pessoa física, 
em razão da impossibilidade do aproveitamento dos 
créditos, o STJ e o STF já se posicionaram em favor da não 
incidência. É oportuno asseverar que ao não contribuinte do 
imposto, ainda que pessoa jurídica, resta aviltado de 
qualquer forma a cadeia produtiva em razão da ineficácia da 
técnica da não cumulatividade. 
Responsável: Os responsáveis tributários no que tange a 
obrigação decorrente da ocorrência do fato imponível do IPI 
se encontram elencados no art. 25 do RIPI, respeitados os 
pressupostos previstos no CTN quanto à vinculação pessoal 
da pessoa do responsável em relação ao fato gerador 
relativamente ao contribuinte. 
 
Por oportuno, existem também em relação ao IPI os 
responsáveis solidários que estão elencados no art. 27 do 
RIPI. 
. 
Elemento Quantitativo 
Base de Cálculo 
Consoante disposto no art. 47 do CTN, a base de cálculo do 
imposto, nas operações oriundas do exterior, ou seja, no 
caso de importação, é o próprio valor aduaneiro, calculado 
conforme previsto no art. VII do GATT. 
Nas hipóteses de incidência baseado na saída dos produtos 
do estabelecimento industrial ou a ele equiparado, a base 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE A PRODUÇÃO E O CONSUMO 26 
de cálculo é o valor da operação celebrada. Somente na 
impossibilidade de apuração deste montante, adotar-se-á o 
preço de mercado normalmente praticado. 
Por oportuno, em sentido inverso do que ocorre no caso do 
ICMS, o valor do IPI não compõe o preço do produto, sendo 
destacado separadamente e acrescido no valor total a pagar 
pelo adquirente dos produtos. 
Alíquota 
As alíquotas relativas ao IPI, que são norteadas pela 
seletividade, encontram-se previstas na TIPI, Tabela de 
Incidência do IPI, Decreto n° 6.006/2006, que se encontra 
elaborada de acordo com o Sistema Harmonizado através da 
NCM, Nomenclatura Comum do Mercosul, constante no 
Decreto n° 2.376/1997. 
 
Elemento Temporal 
No que se refere ao elemento temporal, previsto no art. 46 do CTN, o fato imponível 
se reputa ocorrido no momento do desembaraço aduaneiro dos produtos, quando de 
procedência estrangeira, na saída do estabelecimento industrial ou a ele equiparado e 
no momento da arrematação, quando alienado por meio de leilão de produto 
apreendido ou abandonado. 
 
Elemento Espacial 
O elemento espacial é aquele que determina fisicamente a interpretação da hipótese 
de incidência do tributo em questão. Assim sendo, é o local onde se reputa ocorrida a 
hipótese de incidência tributária. 
Dessa feita, onde ocorrer o fato imponível, ali será interpretado como elemento espacial 
da exação em comento. 
Essa assertiva decorre da necessidade de delimitação da autoridade fazendária 
correlata à exação, ainda que o referido imposto seja de competência da União Federal 
incidindo de forma uníssona, em princípio, em todo o território nacional. 
 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE A PRODUÇÃO E O CONSUMO 27 
4. Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre 
Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de 
Comunicação - ICMS 
Imposto sobre Operações relativas à 
Circulação de Mercadorias e sobre 
Prestações de Serviços de Transporte 
Interestadual e Intermunicipal e de 
Comunicação- ICMS 
Competência dos ESTADOS e do 
DISTRITO FEDERAL 
Disciplina Normativa Básica 
CRFB/1988 - Art. 155, II, e § 2°; Lei de 
Normas Gerais: Lei Complementar n° 
24/1975 c/c Lei Complementar n° 87/1996; 
Legislação de instituição promulgada por 
cada ente tributante de forma 
individualizada; 
 
Síntese Histórica 
 
O aludido imposto foi criado em substituição ao Imposto sobre a Circulação de 
Mercadorias, ICM, que por sua vez havia substituído o Imposto sobre Vendas e 
Consignações, IVC, também de competência estadual, com a edição da Emenda 
Constitucional n° 18/1965, sendo fruto da fusão de seis impostos a saber: imposto 
sobre a circulação de mercadorias, sobre minerais, sobre combustíveis líquidos e 
gasosos, sobre energia elétrica, sobre transportes e sobre comunicações. 
 
O ICMS, igualmente a outros tributos não oriundos do Direito Civil, possui contornos 
que foram delineados pelo constituinte/legislador com olhar na dinâmica do mercado 
sob um viés jurídico e econômico, de forma concomitante. A manifestação de riqueza 
vislumbrada como signo presuntivo, não encontra guarita nos institutos tradicionais 
do Direito Civil. Não se tributa a compra e venda com o ICMS, mas sim a circulação 
qualificada da mercadoria que, em alguns casos, fisicamente poderá nem vir a ocorrer 
entre os celebrantes, como no caso da venda a ordem, operação triangular onde o 
agente intermediário solicita que o alienante primitivo efetue a entrega das 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE A PRODUÇÃO E O CONSUMO 28 
mercadorias diretamente no estabelecimento do adquirente final, sem passar 
fisicamente pelo seu estabelecimento. 
 
Dessa forma, como será visto adiante, existem inúmeras nuances a serem 
consideradas na análise do imposto em comento. Outro ponto de ilibada relevância é 
a competência estadual da referida exação em face da sua natureza nacional, ou seja, 
ainda que seja de competência estadual e que competência tributária seja 
irrenunciável, improrrogável, etc, esta competência está subjugada necessariamente 
a um controle unificado, que se materializa nos ditames impostos pela CRFB/1988, 
pela LC n° 24/1975 e, por consequência, pelos atos exarados pelo CONFAZ. 
 
Urge salientar que ao contrário do que ocorre no IPI quanto à seletividade, onde a sua 
implementação é obrigatória, no caso do ICMS a seletividade é facultativa, art. 155, § 
2°, II da CRFB/88. Entretanto, existe acalorada discussão na doutrina e na 
jurisprudência quanto ao caso de que se o ente tributante resolver adotar a 
seletividade seria obrigado a adotar de forma ampla ou poderia adotar de forma 
pontual. Não obstante, também é motivo de polêmica a questão relativa à possibilidade 
da adoção de alíquotas em sentido diametralmente oposto ao princípio da seletividade, 
ou se o ente tributante é livre para dispor sobre as alíquotas da forma que bem lhe 
aprouver, respeitados os limites mínimos impostos pela Resolução do Senado Federal. 
 
Principais Características 
 
Fiscal 
Dentre as características do ICMS, cabe ressaltar a sua 
natureza fiscal, ou seja, sua principal finalidadeé em regra 
arrecadatória, podendo, contudo, assumir papel extrafiscal, 
quando aplicado, por exemplo, a seletividade que se 
encontra prevista no art. 155, § 2°, II da CRFB/88. 
 Real 
Diz-se um imposto real na medida em que não leva em 
consideração características pessoais do contribuinte, mas 
sim, a riqueza objetivamente considerada. 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE A PRODUÇÃO E O CONSUMO 29 
Indireto 
Quando a exação permite o fenômeno da repercussão 
tributária, ou seja, o expurgo para o contribuinte de fato do 
imposto pago pelo contribuinte de direito, diz-se se tratar 
de um tributo indireto. 
Não cumulativo 
Trata-se de um imposto submetido ao principio da 
neutralidade que se perfaz por meio da técnica da não 
cumulatividade. Esta técnica permite que o sujeito passivo 
possa abater o valor pago anteriormente do valor a recolher 
na operação própria, art. 155, § 2°, I, da CRFB/1988. 
Com relação ao regime de creditamento, é necessário 
realçar que no IPI foi adotado o regime de crédito físico, e 
no ICMS do crédito financeiro, ainda que de forma 
atenuada. 
Outro ponto de distinção entre os regimes de não 
cumulatividade aplicados ao |I|PI e ao ICMS, se refere ao 
aproveitamento de créditos na hipótese de presença de 
isenção, que no IPI continua a permitir o aproveitamento 
dos créditos preteritamente recolhidos na cadeia, enquanto 
que no ICMS existe uma ruptura com o regime, 
considerando-se nulos os créditos anteriormente 
ostentados. 
Proporcional 
No que tange a relação entre o valor a ser recolhido e o 
valor atribuído ao bem/produto, é um imposto proporcional, 
haja vista que o valor arrecadado decorre da variação 
expressa do valor da base de cálculo, mantendo-se a 
alíquota em um percentual fixo, independentemente da 
eventual variação do valor da base de cálculo. 
Plurifásico 
Diz-se plurifásico o tributo que incide em todos os elos da 
cadeia produtiva. 
Facultativamente 
Seletivo 
Ao contrário do previsto em relação ao IPI, o ICMS pode 
ser seletivo, mas, contudo, não é obrigatório. 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE A PRODUÇÃO E O CONSUMO 30 
Lançamento 
O lançamento do imposto em deslinde é por homologação, 
ou seja, perpetrado mediante a apuração, em regra mensal, 
por ato unilateral do sujeito passivo, pagamento do valor 
encontrado e entrega da declaração à autoridade 
fazendária. A fazenda possui o prazo de cinco anos para se 
manifestar quanto à austeridade do pagamento. Caso não 
o faça, o lançamento se reputará homologado tacitamente, 
na forma do disposto no art. 150, § 4 ° do CTN. 
A apuração mensal não modifica a certeza de que a 
hipótese de incidência se reputa ocorrida a cada operação 
celebrada, cabendo, assim, a afirmação de que se trata de 
um fato gerador instantâneo. 
Existem situações em que a apuração é feita por operação, 
como por exemplo, nos casos de recolhimento pertinente a 
diferencial de alíquotas em operações interestaduais, onde 
o sujeito passivo apura o valor devido na operação e recolhe 
mediante GNRE, Guia Nacional de Recolhimento de Tributos 
Estaduais, na mesma data da ocorrência da operação. 
 
Fato Gerador – Elementos 
 
Elemento Material 
Consoante disposto no art. 2° da LC n 87/1987, as hipóteses de incidência sob a ótica 
material são: 
 
 Operações relativas à circulação de mercadorias; 
 
 Fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e 
estabelecimentos similares; 
 
 Prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio; 
 
 Prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por 
qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores; 
 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE A PRODUÇÃO E O CONSUMO 31 
 A entrada de mercadoria importada do exterior, por pessoa física ou jurídica, 
ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo permanente do 
estabelecimento ou que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer 
que seja a sua finalidade; 
 
 O serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior; 
 
 A entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive 
lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia 
elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, 
decorrentes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde 
estiver localizado o adquirente. 
 
 Fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos 
na competência tributária dos Municípios; 
 
 Fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto 
sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar 
aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual. 
 
 
Com relação às hipóteses de incidência acima elencadas, cumprem algumas 
considerações. 
 
O primeiro ponto a ser enfrentado é relativo à dimensão e contornos que devem ser 
atribuídos a expressão “Circulação de Mercadorias”. 
 
O antigo IVC, predecessor do ICM e, portanto, do ICMS, tinha por pressuposto a 
operação de compra e venda, ou seja, o negócio jurídico propriamente dito. 
 
Quando o IVC foi substituído pelo ICM, adotando-se a técnica da não cumulatividade 
na perseguição da neutralidade da cadeia produtiva e de consumo, a simples 
qualificação decorrente do Direito Civil, baseada na tradição do bem a fim de 
aperfeiçoar o negócio em comento, tornou-se insuficiente, carecendo da delimitação 
dos contornos próprios da exação em deslinde. Basicamente, podemos resumir em 
três posicionamentos existentes na doutrina/jurisprudência pátria sobre o assunto em 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE A PRODUÇÃO E O CONSUMO 32 
comento, prescindindo, entretanto, perpassar pela breve conceituação de 
“Mercadoria” para chegar aos contornos desejados. 
 
Mercadoria, consoante ensinamentos de José Eduardo Soares de Melo4, é um bem 
corpóreo, objeto das atividades desenvolvidas pelo produtor, industrial e/ou 
comerciante, qualificada pela sua destinação ao mercado de consumo, elencada no 
estoque empresarial de forma distinta dos bens destinados ao ativo permanente e/ou 
uso consumo. 
 
É oportuno ressaltar a ampliação objetiva decorrente da redação constitucional na 
medida em que a energia elétrica, ainda que incorpórea, para fins tributários é um 
bem móvel e está sob o campo de incidência do ICMS. 
 
Ultrapassada esta questão, podemos passar a breve digressão quanto à acepção 
adequada à hipótese de incidência denominada “circulação de Mercadorias”. 
 
Conforme antes exposto, de forma genérica, podemos separar em três os 
entendimentos existentes no âmbito do Direito Tributário pátrio. 
 
Por meio de uma interpretação gramatical/literal, tem-se que bastaria a circulação 
física de bens juridicamente classificados como mercadoria para se reputar ocorrida à 
hipótese de incidência com a consequente obrigação tributária. Não há que se olvidar 
que esta foi, na maioria das vezes, a posição adotada pela autoridade fiscal, haja vista 
ser a que mais lhe apeteceria, sem, contudo, ter encontrado guarita tanto na doutrina 
quanto na jurisprudência por carecer de elemento legitimador, conforme bem 
ressaltado por Aliomar Baleeiro5, se assim o fosse, o furto/roubo do estoque de 
determinada empresa seria fato apto a ensejar a cobrança da exação em estudo. 
 
 
4 MELO, José Eduardo Soares. ICMS teoria e Prática, p. 17. 
5 BALEEIRO, Aliomar. Direto Tributário Brasileiro, p. 385. 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE A PRODUÇÃO E O CONSUMO 33 
Não obstante a relevância da saída física no que tange ao elemento temporal do 
aludido fato gerador, a saída despida da devida qualificação de deslocamento subjetivo 
de propriedade, não é acontecimento hábil a provocar a incidência do ICMS. 
 
O segundo entendimento, ao revés do acima esposado, prende-se unicamente ao 
elemento jurídico da operação, ou seja, reputa ocorrido o fato imponível, a despeitodas demais circunstâncias, com a transferência de propriedade, mantendo-se similar 
a interpretação atribuída a hipótese de incidência do extinto IVC. Desta forma, há que 
se considerar que se reputar ocorrido o fato imponível no momento da transmissão da 
propriedade independentemente de circulação física, mostra-se incorreto. É possível 
se vislumbrar casos em que realmente o fato imponível se reputa ocorrido antes 
mesmo da circulação física, como por exemplo, no caso de venda a ordem. Contudo, 
não se pode olvidar que a celebração do negócio jurídico desassociado da circulação 
da mercadoria, da mesma forma que acontece com a mera circulação física, carece de 
um elemento para conformação a hipótese material de incidência. 
 
Por fim, existe uma terceira posição que se baseia na circulação econômica da 
mercadoria. Para tal posicionamento, além da circulação física, necessário é a 
circulação jurídica, qualificada pela progressão na cadeia produtiva. 
 
Assim, para que se repute ocorrido o fato imponível, é imprescindível a presença dos 
dois elementos de forma concomitante: Circulação física das mercadorias aliado a 
circulação jurídica. 
 
Dentre os entendimentos enfrentados, é possível vislumbrar que a terceira posição se 
mostra mais coerente, revestida de razoabilidade, se coadunando com os 
ensinamentos de Ricardo Lodi Ribeiro6. 
 
 
6 RIBEIRO, Ricardo Lodi, Tributos, Teoria Geral e Espécies, p. 244. 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE A PRODUÇÃO E O CONSUMO 34 
A segunda natureza de hipótese de incidência a ser analisada, se refere a que incide 
sobre os serviços de comunicação que, até a promulgação da CRFB/1988, era de 
competência da União. 
 
O pressuposto necessário para que se repute ocorrido o fato imponível contido na 
expressão de prestação de serviços de comunicação se consubstancia na transmissão 
onerosa, por quaisquer meios, de informação e/ou dados. Assim, no que se refere à 
participação do prestador, a sua obrigação de fazer se completa no momento em que 
propicia a interlocução entre os elementos que integram a relação. 
 
Importante vislumbrar a nítida diferença entre comunicação, relação estabelecida 
entre pessoas determinadas, serviço de natureza uti singuli e difusão, mensagem 
dirigida a pessoas indeterminadas, serviços uti universi. A referida diferença serve para 
determinar a incidência do ICMS, quando se tratar de pessoas determinadas e ISSQN, 
quando indeterminadas. Não pode se esquecer da necessária onerosidade, de onde 
resta assentado o entendimento que nas transmissões de TV aberta, o elemento 
oneroso está ausente, deslegitimando a cobrança do ICMS, enquanto que na 
transmissão de TV a cabo, de natureza onerosa, a incidência é inafastável. 
 
A hipótese seguinte a ser brevemente analisada, é referente aos serviços de 
transportes interestaduais e intermunicipais. As hipóteses em apreço eram tributadas 
antes da CRFB/1988 pelo ISTR, Imposto sobre os Serviços de Transporte Rodoviário 
de Carga e Passageiros, de competência da União. A incidência é decorrente da 
prestação de serviços e no caso de transporte de bens próprios, não há que se falar 
na aludida hipótese. 
 
É importante ressaltar que quando o transporte se iniciar no exterior, o Estado de 
destino será competente para exigir a exação. 
 
No que tange a importação, da mesma forma, o Estado de destino será o sujeito ativo 
da relação decorrente da ocorrência do fato gerador. 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE A PRODUÇÃO E O CONSUMO 35 
 
Quanto aos casos relativos a petróleo e seus derivados e a energia elétrica, ao 
contrário da regra geral, o ente tributante competente é o do local onde está sediado 
o adquirente. 
 
Por fim, no que se refere aos bares e restaurantes, ainda que o fornecimento de 
comidas e bebidas tenha uma relevante parcela de natureza de prestação de serviços, 
por imposição legal somente incide o ICMS. 
 
Quanto às demais situações que importem fornecimento concomitante de mercadorias 
e serviços, caso não sejam objeto de incidência do ISSQN, a legislação determina que 
possam ser oferecidas a tributação do ICMS. 
 
 Elemento Subjetivo 
Ativo 
O sujeito ativo são os Estados e o Distrito Federal, a 
depender do aspecto espacial do fato gerador conforme 
disposto no art. 155, II da CRFB/1988. 
Passivo 
Contribuinte: Consoante disposto no art. 4° da LC n° 
87/1996 é: 
 
a) A pessoa, física ou jurídica, que promova com 
intuito comercial e de forma habitual, operações de 
circulação de mercadorias. 
b) A despeito da habitualidade ou destinação 
comercial, na importação, a pessoa física ou 
jurídica, também será considerada contribuinte. 
c) A pessoa destinatária de serviços cuja prestação 
tenha ocorrido no exterior ou que tenha se iniciado 
no exterior; 
d) Aquele que tenha adquirido mercadorias oriundas 
de apreensão ou abandono; 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE A PRODUÇÃO E O CONSUMO 36 
e) Quem adquira petróleo e/ou seus derivados; 
f) Quem adquire energia elétrica em ente federado 
diverso exceto quando se destine a comercialização 
ou industrialização; 
Responsável: Os responsáveis tributários no que tange a 
obrigação decorrente da ocorrência do fato imponível, 
conforme disposto no art. 121 do CTN e no art. 6° da LC n° 
87/1996, é aquele que possuindo vínculo com o fato 
gerador, à lei lhe imponha tal condição. 
Essa questão será melhor abordada quando se enfrentar 
adiante o regime de substituição tributária. 
. 
Elemento Quantitativo 
Base de Cálculo 
Em regra, consoante disposto no art. 13 da LC n° 87/1996, 
a base de calculo é o valor da operação praticada 
adicionando-se o valor do seguro, do frete quando prestado 
pelo próprio contribuinte ou por sua conta e ordem e os 
descontos condicionais. 
Cumpre salientar que o IPI, quando incidente na operação, 
nos casos em que a mercadoria não se destine a 
industrialização e/ou comercialização, também integrará a 
base de cálculo do ICMS. 
Alíquota 
As alíquotas relativas ao ICMS necessitam ser analisadas de 
forma individualizada para as operações internas e 
operações interestaduais. 
Quanto às operações internas, em regra, já que o ICMS é 
um imposto de competência estadual/distrital, o ente 
tributante tem a liberdade de estabelecê-las na medida dos 
seus interesses. Contudo, conforme previsto no art. 155, 
§2°, VI da CRFB/1988, o valor mínimo não pode ser inferior 
do que o aplicado às operações interestaduais que tem as 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE A PRODUÇÃO E O CONSUMO 37 
suas alíquotas determinadas por Resolução do Senado 
Federal. 
Conforme redação contida na EC n° 87/2015, as operações 
interestaduais praticadas com não contribuintes, seguirão a 
regra de partilha crescente com fito de equalizar a 
arrecadação entre os Estados eminentemente produtores e 
os demais Estados. 
Cumpre salientar a possibilidade de aplicação do principio 
da seletividade, majorando a alíquota em sentido 
diametralmente oposto a essencialidade do bem tributado. 
 
Com relação à base de cálculo, é imprescindível adentrar a tortuosa questão relativa 
à integração do próprio ICMS em sua base de cálculo. 
 
A doutrina e a jurisprudência, em regra, asseveram que o ICMS é calculado por dentro, 
ou seja, na verdade o valor do imposto integra a sua própria base de cálculo. Dessa 
forma, para calcular o referido imposto, se faz necessário a aplicação da seguinte 
fórmula: 
 
1 - Alíquota nominal / 100 = Y 
2 - 100 - alíquota nominal = X 
3 - ( Valor das mercadorias / X ) *100 = Base de cálculo 
4 - Base de cálculo * Y = Valor do imposto 
5 - Valor do imposto / Valor das mercadorias = Alíquota real 
 
Exemplo: 
Alíquota nominal = 19% 
Valor das mercadorias = R$ 100,00 
1 - 19 / 100 = 0,19 
2 - 100 - 19 = 81 
3 - ( 100 / 81 ) * 100 = 124 
4 - 124 * 0,19 = 23,56 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE A PRODUÇÃO E O CONSUMO 38 
5 - 100 / 23,56 = 23,26 
 
Dessa forma, se formos verificar,é uma afronta inequívoca ao princípio da 
transparência a imposição da integração do próprio imposto em sua base de cálculo. 
Ver (TJ-SP - APL: 181554320108260053 SP 0018155-43.2010.8.26.0053, Relator: 
Décio Notarangeli, Data de Julgamento: 14/12/2011, 9ª Câmara de Direito Público, 
Data de Publicação: 15/12/2011) 
 
Não obstante, a despeito do pronunciamento do STF no sentido de que o ICMS 
realmente integra a sua base de cálculo, na prática, não é muito comum se ver o 
indigitado imposto calculado dessa forma. 
 
Outro ponto de inegável relevância são as modificações implementadas pela EC n° 
87/2015 no que tange as operações interestaduais a não contribuintes. 
 
Quando se celebra uma operação de circulação de mercadorias interestadual onde o 
destinatário é contribuinte, não pairam dúvidas que a alíquota a ser praticada é a 
determinada pelo Senado Federal, ou seja, 12% ou 7%, dependendo do estado de 
destino. 
 
Com relação aos não contribuintes, quando estes eram os destinatários, a alíquota 
aplicável era a mesma utilizada para as operações internas, ou seja, a integralidade 
de tributação ficava no Estado de origem da operação. Após a entrada em vigor da 
aludida Emenda Constitucional, as regras mudaram, e agora, existe uma tabela 
progressiva onde parte da tributação continua a ser recolhida em favor do Estado de 
origem, mas uma parte passou a ser recolhida em favor do Estado de destino. A parte 
que passou a ser partilhada é o resultado do diferencial de alíquota em face ao 
confronto da alíquota interestadual e a alíquota interna do Estado de destino para as 
mercadorias objeto da operação. 
 
 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE A PRODUÇÃO E O CONSUMO 39 
ANO ESTADO DE ORIGEM ESTADO DE DESTINO 
2016 60% 40% 
2017 40% 60% 
2018 20% 80% 
2019 0% 100% 
 
Matéria que estava pacificada contando, inclusive com verbete sumular, é a referente 
às empresas de engenharia quando adquirem insumos para emprego nas obras que 
executa. 
 
Conforme verbete da Súmula 432 do STJ, não há que se falar em cobrança de 
diferencial de alíquotas, mas sim, por aplicação analógica em razão da posição de não 
contribuinte ostentada quando pratica tais operações, a imposição da alíquota interna 
do Estado de origem como medida de justiça fiscal. 
 
Entretanto, em razão da modificação legislativa implementada pela referida Emenda 
Constitucional, certamente deverão ocorrer novas ponderações por conta dos 
contribuintes. É plausível asseverar e mesmo esperar que as cortes mantenham a 
exegese anterior, em razão do sentido outrora esposado, na medida em que a 
mudança tem caráter distributivo, e não de majoração tributária. 
 
Urge salientar que até mesmo a entrada em vigor da referida Emenda foi causa de 
profunda dissenção, haja vista que previa implementações no próprio exercício em que 
foi editada, e no final, contava a sua submissão ao princípio da anterioridade de 
exercício de forma expressa. 
 
Elemento Temporal 
No que se refere ao elemento temporal, previsto no art. 12 da LC n° 87/1996, o fato 
imponível se reputa ocorrido basicamente sob três planos. 
 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE A PRODUÇÃO E O CONSUMO 40 
 Sobre a circulação de mercadorias, é possível aglutinar as hipóteses que se 
referem à saída da mercadoria do estabelecimento em conjunto com a que 
trata da transmissão a terceiro de mercadoria depositada em armazém-geral 
ou depósito fechado e ainda a que se refere à transmissão da propriedade nos 
casos em que a mercadoria não transite pelo estabelecimento do adquirente. 
 
 Nas situações acima aventadas, podemos asseverar que se reputa ocorrido o 
fato imponível no momento da saída, física, do estabelecimento, nos dois 
primeiros e no terceiro caso, com a emissão do competente documento fiscal 
que acobertar a operação. 
 
 Nos casos relativos a fornecimento de alimentos e bebidas em restaurantes ou 
similares, é oportuno asseverar que se reputa ocorrido o fato imponível no 
momento em que se apura o valor devido. 
 
 Referente às operações de transporte reputa-se ocorrido o fato imponível no 
momento em que se inicia a prestação de serviços, exceto no que se refere ao 
transporte iniciado no exterior, invertendo-se para o destino o elemento 
temporal. 
 
 No que se refere aos serviços de comunicação, estes se reputam ocorridos com 
o ato praticado propriamente dito. 
 
 Quanto às hipóteses de fornecimento em conjunto com serviços, na forma do 
previsto na LC n° 116/2003, este se reputa ocorrido quando do efetivo 
fornecimento das mercadorias. 
 
 Com relação às operações de importação, o fato imponível se reputa ocorrido 
no momento do desembaraço aduaneiro. 
 
 No que tange aos serviços que se iniciaram ou foram integralmente prestados 
no exterior, reputa-se ocorrido o fato imponível com o efetivo recebimento. 
 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE A PRODUÇÃO E O CONSUMO 41 
 Nos casos relativos a operações com petróleo e derivados, assim como a 
energia elétrica que não seja destinada a comercialização ou industrialização, 
se reputa ocorrido o fato imponível no momento da entrada no território do 
ente tributante de destino. 
 
 
Elemento Espacial 
O elemento espacial é aquele que determina fisicamente a interpretação da hipótese 
de incidência do tributo em questão. Assim sendo, é o local onde se reputa ocorrida a 
hipótese de incidência tributária. 
 
Dessa feita, onde ocorrer o fato imponível, ali será interpretado como elemento espacial 
da exação em comento. 
 
Essa assertiva decorre da necessidade de delimitação da competência tributária em 
razão da mesma ser Estadual/distrital, e, assim, é imprescindível a determinação 
espacial. 
 
Em regra, o elemento espacial estará umbilicalmente ligado com o local onde se 
encontra instalado o estabelecimento de onde seja deflagrada a operação de circulação, 
haja vista que a saída física, circunstância crucial para a ocorrência do fato imponível 
na grande maioria das hipóteses de incidência. 
 
Quando se tratar dos casos relativos aos derivados de petróleo e energia elétrica, o 
elemento espacial se confundirá com o elemento temporal na medida em que por se 
tratar de uma exceção à regra de incidência na origem, restará o destino como 
elemento espacial do fato gerador do aludido imposto. 
 
Essa exceção à regra também merece atenção quando se trata da discussão sobre a 
redistribuição dos Royalties oriundos da extração de petróleo, haja vista que a lógica 
adotada para transposição do elemento espacial ser decorrente do aspecto de que na 
época da elaboração da CRFB/1988 não pairavam dúvidas quanto aos destinatários das 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE A PRODUÇÃO E O CONSUMO 42 
compensações decorrentes das atividades de exploração dos produtos em comento. 
Assim, os efeitos de uma discussão, deverá obrigatoriamente reabrir a discussão 
quanto à outra: se há redistribuição dos valores pagos a título e compensação, também 
é necessário que se reveja o elemento espacial do fato gerador do ICMS relativo ao 
petróleo e seus derivados. 
 
Fiscalização Estadual do ICMS 
 
O Estado ou o Distrito \federal, enquanto ente competente no que tange ao ICMS 
possuem amplos deveres/poderes para fiscalizar e autuar o contribuinte e/ou 
responsável, quando cabível, quanto às operações objeto de incidência do referido 
imposto. 
 
Paulatinamente, a Administração Fazendária Estadual, em âmbito nacional, veio 
evoluindo suas ações, em especial com a adoção dos documentos fiscais eletrônicos e 
as declarações prestadas também na modalidade eletrônica. 
 
Atualmente o fiscal não carece, na maioria das vezes, de comparecer fisicamente para 
perpetrar uma análise perfunctória da austeridade das operações celebradas pelos 
contribuintes/responsáveis. 
 
Ademais, mediante o cruzamento das informações prestadas pelos diversos 
participantes das operações celebradas, a cada dia ficam mais evidentes os erros e 
desacertos praticados peloscontribuintes/responsáveis. 
 
Assim, além das certezas assentadas nos entendimentos pacificados nos tribunais, por 
exemplo, no que tange do não cabimento dos efeitos da denúncia espontânea nos 
tributos lançados por homologação devidamente declarados, outras passam a se 
mostram cada vez mais nítidas. Foi-se o tempo em que as obrigações instrumentais 
praticadas careciam da presença física do Fiscal para serem analisadas. Hoje, quando 
e empresa é intimada a apresentar documentos, na maioria das vezes, são para mera 
constatação e produção de lastro probatório com fito de consubstanciar. 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE A PRODUÇÃO E O CONSUMO 43 
Apenas para ilustração, com a NFE, Nota Fiscal Eletrônica, que não se deve confundir 
com o DANFE, Documento Auxiliar da Nota Fiscal, impresso para acompanhamento 
das mercadorias e positivação do recebimento destas no que tange a efetiva produção 
do Título de Crédito pertinente, todos os dados são imediatamente informados as 
Receitas envolvidas, ou seja, a Receita Federal do Brasil, as Receitas 
Estaduais/Distrital. Assim, de posse das informações de cada elemento participante da 
cadeira produtiva, estoques, valor, tributos incidentes, origem, destino, aplicabilidade 
da mercadoria, etc..., restando evidente que a eficácia da fiscalização se multiplicou 
de maneira incomensurável, cabendo, aos tributaristas e colaboradores, a tarefa de 
traduzir em ações e comportamentos, medidas aptas a cumprir as exigências legais, 
assim como, atenuar a carga tributária por meio de atitudes lícitas na persecução da 
dinâmica necessidade que o mercado contemporâneo impõe. 
 
Substituição Tributária Progressiva 
 
Na forma do disposto no art. 121, parágrafo único, I do CTN, contribuinte é a pessoa 
que por possuir uma relação pessoal e direta com o fato gerador, tem a 
responsabilidade originária no que tange a obrigação tributária, enquanto responsável, 
conforme dicção do art. 121, parágrafo único, II e no art. 128, ambos do CTN, é aquele 
que, mesmo sem revestir a condição de contribuinte, tem a obrigação decorrente de 
lei. 
 
A obrigação tributária, dessa forma, pode ser oriunda da prática do fato imponível, 
contribuinte, ou por imputação legal, responsável. 
 
No CTN encontramos a possibilidade de responsabilidade por transferência e por 
substituição. Enquanto que na responsabilidade por transferência, a obrigação nasce 
para o contribuinte, mas por conta de fato superveniente, ela se desloca para a figura 
do responsável, na responsabilidade por substituição, a obrigação nasce diretamente 
para o responsável. 
 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE A PRODUÇÃO E O CONSUMO 44 
No estudo relativo ao ICMS, a problemática reside na modalidade por substituição. 
 
O regime de substituição tributária é na verdade uma técnica aplicada à forma 
arrecadatória que visa eficácia fiscal no sentido de concentrar em determinadas 
pessoas integrantes da cadeia produtiva, a obrigação de apurar e recolher a tributação 
incidente sobre operações praticadas por terceiros integrantes da cadeia. Ela pode 
ocorrer em relação a operações antecedentes, concomitantes ou futuras. 
 
O regime de substituição tributária para trás ou antecedente, é a hipótese em que 
resta concedido o diferimento na apuração e/ou no pagamento do imposto, ou seja, o 
fato imponível já ocorreu, mas a apuração e/ou o recolhimento foram postergados 
para um elo seguinte na cadeia produtiva, como por exemplo, nas cooperativas de 
leite, onde os produtores rurais, no momento em que fazem circular a sua mercadoria 
na medida em as entregam nas cooperativas, não recolhem o imposto devido, cabendo 
às cooperativas apurar e recolher, além do imposto devido na operação própria, 
quando faz circular a mercadoria após o devido tratamento, o imposto relativo ao 
produtor rural que praticou o fato imponível anteriormente. 
 
Esta modalidade não é objeto de maiores digressões, haja vista que como o fato 
gerador já ocorreu, e o fisco estipulou a sua apuração e recolhimento para um 
momento posterior, nada há que se falar em sentido contrário, de forma diversa da 
substituição progressiva que trabalha em cima da ideia de fato gerador presumido. 
 
A segunda espécie de substituição é a relativa a operações concomitantes. Conforme 
previsto no art. 6°, §1° da LC n° 87/1996, pode a legislação estatual atribuir 
responsabilidade a terceiro sobre operações concomitantes, sem, contudo, especificar 
as hipóteses. Em uma análise perfunctória, não parece razoável provocar o 
deslocamento da sujeição passiva sem motivo robusto. Quando se tratam de 
operações concomitantes, em regra, não se mostra razoável a modificação subjetiva 
por ausência de legitimação, mas, contudo, cumpre salientar que a dicção contida na 
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE A PRODUÇÃO E O CONSUMO 45 
aludida norma estabelecedora das regras gerais do ICMS é clara em permitir tal regime 
de substituição. 
 
O regime de substituição tributária progressiva, regime que realmente é objeto de 
profunda controvérsia e de ampla aplicabilidade no imposto em deslinde, tem por 
fundamento a redação esculpida no art. 150, § 7° da CRFB/1988, que trata do fato 
gerador presumido. 
 
Não obstante o STF já ter se posicionado quanto à constitucionalidade do aludido 
dispositivo, assentou também o entendimento de que somente nos casos de 
inocorrência absoluta do fato gerador presumido é que o contribuinte/responsável 
teria direito a restituição7. 
 
Fato gerador presumido é aquele que a despeito de ainda não ter ocorrido no mundo 
fenomênico, com base em projeções obtidas por meio de análises estatísticas de 
mercado, aplicando-se uma denominada “Margem de Valor Agregado”, MVA, ao valor 
da operação própria, obtém-se uma base de cálculo projetada como se fosse o valor 
final da cadeia, onde se calcula o imposto que seria devido e o arrecada de forma 
antecipada a efetiva ocorrência do fato imponível. 
 
É de extrema relevância ressaltar que somente há que se falar em substituição 
tributária progressiva, na forma do disposto no art. 150, § 7° da CRFB/1988, nos casos 
em que a mercadoria for destinada a revenda, haja vista que o que se presume é a 
futura ocorrência de nova operação de circulação, fato que por si só é capaz de afastar 
a incidência nos casos de mercadoria para uso/consumo, insumo para a construção 
civil e industrialização propriamente dita. 
 
Para fins de melhor compreensão, segue abaixo exemplo de como se calcula o imposto 
sobre a operação própria e sobre as subsequentes em uma operação submetida ao 
 
7 STF. RE 373.011-AgR, Rel. Min. Eros Grau, julgamento em 17-6-2008, Segunda Turma, DJE de 1º-8-
2008.Disponível na Internet em http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID = 539233. 
http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&
 
 
TRIBUTAÇÃO SOBRE A PRODUÇÃO E O CONSUMO 46 
regime de substituição tributária progressiva em uma operação interna onde vigore o 
Princípio do Término da Tributação8: 
 
 Valor da operação própria = R$ 1.000,00 
 Alíquota do ICMS = 18% 
 Margem de Valor Agregado - MVA - 42% 
 Base de cálculo ICMS ST = MVA aplicado sobre o valor da operação primitiva 
Valor da operação própria R$ 1.000,00 A 
ICMS Operação própria R$ 180,00 B = 18% * A 
Base de cálculo ICMS ST R$ 1.420,00 C = A *1,42 (MVA) 
ICMS projetado R$ 255,60 D = 18% * 1.420,00 
ICMS ST R$ 75,60 E = D - B 
Valor total da NFE R$ 1.075,60 Total = A + E 
 
Sobre o aludido regime, cabem considerações no sentido de que se por um lado, a 
fiscalização se tornar indubitavelmente mais eficiente, alcançando até mesmo o 
mercado informal, por outro lado, ela impõe um preço médio, agindo quase como um 
tabelamento, haja vista que na medida em que u pago o imposto sobre uma base 
fictícia, projetada, e não tenho a oportunidade de me ressarcir no caso de praticar 
preços abaixo dos esperados, a liberdade