TRABALHO CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTARIA

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FACULDADE DE DIREITO DE CACHOEIRO DE ITAPEMIRIM
 
CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA
CACHOEIRO DE ITAPEMIRIM
2015
INTRODUÇÃO
A Lei n.º 8.137/90, de 27.12.1990, que derrogou a Lei 4.729\65 (então conhecida como Lei de Sonegação Fiscal), trata dos crimes contra a ordem tributária, a ordem econômica e as relações de consumo. O sistema tributário é constituído pelo conjunto de tributos vigentes em um país em determinada época, sem distinção entre os de competência federal, estadual ou municipal, e pelo conjunto de regras jurídicas que disciplinam os tributos.
As características do sistema tributário do país resultam do sistema econômico, da estrutura social, da forma de distribuição da renda e dos fins fiscais e extrafiscais da tributação. O sistema tributário brasileiro está fundado na Constituição. Nela encontramos os rígidos princípios basilares, a competência tributária, a repartição das receitas tributárias, as vedações e os critérios que devem ser respeitados pelo legislador. Dispõe a Lei n.º 8.137/90, no Capítulo I, sobre os crimes contra a ordem tributária.
Os delitos vulgarmente denominados de crimes de “colarinho branco” constituem um gênero, de que são espécies os crimes contra o sistema financeiro nacional e os crimes contra a ordem tributária, abrangendo, também, os crimes de lavagem de dinheiro, de corrupção ativa e passiva. 
O objetivo jurídico da Lei é a proteção à legislação tributária, remetendo o contribuinte à observância das normas do direito tributário e às regras ditadas pelo Fisco. Visa, também, a mencionada lei a aumentar a arrecadação dos tributos, coibindo determinadas condutas reputadas como sonegadoras fiscais. 
Os crimes contra a ordem tributária são penalmente relevantes, porque os tributos são meios pelos quais o governo cumpre seu dever de realizar o bem comum, administrando-os adequadamente. 
O estudo destes crimes ganha maior importância na medida em que aumentam os segmentos do Fisco e do Ministério Público que acreditam ser possível aumentar a arrecadação tributária pela intimidação, e por isto cuidam de tornar efetiva a aplicação das sanções penais.
1 NOÇÕES GERAIS SOBRE ILÍCITO TRIBUTÁRIO
O ilícito contra a ordem tributária ganhou destaque com a redação da Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, corroborando o tipo normativo e as respectivas regras de conduta com a finalidade de ampliar a metodologia da repressão e cercear o comportamento nocivo ao fisco.
Ademais, sabe-se que ilícito se relaciona com o não cumprimento de determinadas prestações. Por ilícito tributário entende-se, conforme afirma Paulo de Barros Carvalho (2011, p. 604), ser todo e qualquer comportamento, comissivo ou omissivo, que represente desatendimento de deveres jurídicos contidos em normas tributárias. 
Neste sentido, a norma penal tributária surge na condição singular de disciplinar a conduta do contribuinte e, ao mesmo tempo, verificar a existência do tributo para permitir procedimento na esfera civil, uma vez que o ilícito tributário condiz com a relação de o contribuinte causar forte impacto na descapitalização do Estado, na medida em que tem previsão de recebimento frustrada pela atitude daquele que nega o recolhimento das obrigações tributárias. 
Além disto, tem-se que existem obrigações tributárias principais e acessórias, sendo o objeto da obrigação tributária principal é o pagamento de tributo ou uma penalidade pecuniária, previstos no §1º do artigo 113 da Lei 5.172/66 (Código Tributário Nacional). Por conseguinte, o objeto da obrigação tributária acessória são as prestações positivas ou negativas, contidas na legislação tributária no interesse da arrecadação ou da fiscalização do tributo, como está previsto no §2º do artigo 113, da Lei supramencionada. 
Desta maneira, o sujeito passivo da obrigação, tanto principal, quanto acessória, de forma espontânea, efetuará o pagamento do tributo devido na forma, prazo e condições estabelecidas em lei. Dessa forma, ele se absterá ou praticará voluntariamente o ato de acordo com a legislação. Entretanto, de acordo com os ensinamentos de Luiz Emygdio F. Rosa Júnior (2009, p. 483), se o sujeito passivo não cumprir a obrigação está caracterizada a violação a legislação tributária, e o sujeito passivo cometerá o ilícito tributário, estando sujeito às sanções previstas na lei. 
Logo, os ilícitos são as hipóteses de incidência das sanções jurídicas que, conforme Luiz E. F. Rosa Júnior apud Riccardo Lobo Torres (2009, p. 484):
Inconfundível o poder de punir e o poder de tributar. Estremam-se pelo objetivo e pela natureza. O poder de punir, atribuído ao Estado no pacto constitucional, destina-se a garantir a validade da ordem jurídica. O poder de tributar, restringindo a propriedade privada, procura garantir ao Estado o dinheiro suficiente para atender às necessidades públicas. Aproximam-se, entretanto, por terem sede constitucional e por se constituírem no espaço aberto pela liberdade.
	Entende-se também, por Ricardo Lobo Torres, que tributo e penalidade não se confundem, vez que o tributo tem a finalidade de carrear recursos para os cofres do Estado, e assim atender suas despesas, enquanto a penalidade garante a inteireza da ordem jurídica tributária contra a prática de ilícitos, não havendo nela qualquer intenção de contribuir para despesas estatais.
	Os ilícitos se dividem em três espécies: infração puramente tributária, que é configurada apenas na lei fiscal, da qual a apreciação é feita pela autoridade administrativa, através de um procedimento administrativo, com o objetivo somente de pagar o tributo, ou de penalidade, e a sanção tem natureza fiscal. 
	A outra divisão é a infração tributária e penal, que é quando o contribuinte pratica um ato que ao mesmo tempo infringe a lei penal e a tributária, e este é sujeito a um procedimento administrativo pela autoridade administrativa, para cobrança do tributo e da penalidade, e também há um processo criminal, feito pela autoridade judicial para apurar o crime. Neste aspecto, o infrator sofre sanção meramente administrativa pela infração à legislação tributária e sanção penal pela violação da lei penal. 
	De outro modo, a infração exclusivamente penal acontece quando o contribuinte pratica um ato que fere tão somente a lei penal, e sujeita o autor ao processo judicial para apurar o crime, tendo a imposição de uma pena prevista na lei penal. 
	De outro modo, há também uma referência à legalidade em planos sancionatórios, nos ilícitos tributários, que requer não só a presença de lei, como veículo introdutor, mas a estrita legalidade que se volta tanto para o momento da atividade legislativa, de criação de infrações ou crimes, no antecedente normativo, e de penalidades ou punições, no consequente da norma, quanto para o tempo de aplicação da norma no caso em concreto, de acordo com Paulo de Barros Carvalho:
Eis o princípio da tipologia da sanção que impõe de um lado, ao legislador, predeterminar todos os traços que compõem o fato-infração no antecedente e, no consequente, a relação jurídica sancionatória; assim como institui um dever aos agentes da Administração Pública, no exercício de suas funções de gestão tributária, de indicar, pormenorizadamente, todos os elementos do tipo normativo sancionatório existentes na concreção do fato-infração ou do fato-crime que se pretende tributar e, bem assim, dos traços jurídicos que apontam uma conduta como ilícita. (2011, p. 605).
Além disto, cumpre ressaltar que se o fato deixa de ser considerado um ilícito tributário, conforme Eduardo Sabbag (2011, p. 205), a multa que tenha sido aplicada anteriormente: (I) não poderá mais ser cobrada; ou, (II) por outro lado, tendo havido o pronto recolhimento, não se poderá restitui-la. Em termos conclusivos, a norma nova e mais benéfica retroage, salvo se a multa já tiver sido recolhida. Aqui se dá o mesmo fenômeno da órbita penal. Não seria possível retroagir, se o recolhimento já fora realizado, assim como não se poderia retroceder, se a penajá tiver sido cumprida.
2 CRIMES TRIBUTÁRIOS NO CÓDIGO PENAL
Os crimes em matéria tributária tipificado no Código Penal podem ser divididos em dois grupos: a) crimes especificamente tributários: contrabando, descaminho e falsificação de papéis públicos; b) crimes que se relacionam indiretamente com a matéria tributária, que são os demais crimes: violação de segredo funcional, excesso de exação, prevaricação e falsidade.
2.1 Crime De Contrabando
O crime de contrabando encontra-se definido na primeira parte do caput do artigo 334 do Código Penal. O tipo pune o contrabando, isto é, a clandestina importação ou exportação de mercadorias cuja entrada no país, o saída dele, é absoluta ou relativamente proibida. Na execução do contrabando, o agente, por qualquer meio, importa ou exporta mercadoria (coisa móvel), absoluta ou relativamente proibida (o que não abrange produtos de importação temporariamente suspensa), inexistindo a incidência fiscal sobre tal tipo de mercadoria.
2.2 Crime De Descaminho
	Definido na parte final do artigo 334 do Código Penal. Neste crime, o agente busca iludir, mediante artifício, ardil ou qualquer outro meio fraudulento, o pagamento de direito ou imposto devido em face da entrada ou saída da mercadoria não proibida. Pratica o crime aquele que emprega no produto rótulos ou letreiros falsos, não correspondentes à quantidade ou qualidade real da mercadoria.
	O crime de descaminho não se confunde com o de contrabando, porque o primeiro refere-se a mercadoria não proibida, a infração é de natureza mista (penal e fiscal) e o tributo é devido com as penalidades cabíveis, enquanto o segundo refere-se à mercadoria proibida, a infração é exclusivamente à lei penal e não há tributo a pagar.
2.3 Falsificação De Papéis Públicos
	O artigo 293 do Código Penal define o crime de falsificação de papéis públicos como a ação de falsificar, fabricando-os ou alterando-os, selo postal, estampilha, papel selado ou qualquer papel de emissão legal, destinado à arrecadação de imposto ou taxa. Este crime praticamente inexiste desde a Emenda Constitucional n° 18, que eliminou do nosso sistema tributário o imposto de selo, mas seu tipo subjetivo consiste em dolo genérico porque resulta de vontade livre e consciente de usar papéis públicos, sabendo-os falsificados.
2.4 Crime De Violação De Segredo Funcional
Tutela-se, com o presente dispositivo, o sigilo das informações inerentes à Administração Pública, essencial para o regular andamento das atividades administrativas.
Pratica este delito o funcionário público, na acepção ampla da palavra (art. 327 do CP). É ensinamento predominante na doutrina que, mesmo o funcionário aposentado ou afastado da sua função pode cometer o crime, pois não se desvincula totalmente dos deveres para com a Administração Pública. Caso o funcionário público ocupe cargo em comissão ou de função de direção ou assessoramento de órgão da administração direta, sociedade de economia mista, empresa pública ou fundação instituída pelo poder público, a pena sofrerá aumento de um terço.
Refere-se indiretamente à matéria tributária e consiste em revelar a situação de fortuna do contribuinte, fato que o funcionário público tem ciência em razão do cargo público, e que por ser segredo de interesse público não pode revelá-lo.
O dolo do crime de violação de segredo funcional consiste na vontade consciente de transmitir a outrem (funcionário ou não), indevidamente, fato que deva permanecer em segredo. 
Exige-se, porém, tenha o agente conhecimento do caráter secreto da notícia revelada.
2.5 Crime De Excesso De Exação
Pune-se o funcionário que se exceder na cobrança de tributo ou contribuição social, seja porque cobra, demandando imperiosamente o que não é devido, ou, mesmo que devido, utiliza-se de meio vergonhoso (vexatório) ou que traz ao contribuinte maiores ônus. No § 1°, diversamente do que ocorre no parágrafo seguinte, o tributo, depois de exigido, é encaminhado aos cofres públicos.
Trata-se de crime em que o tipo subjetivo consiste em dolo genérico resultante da vontade livre e consciente de exigir imposto, taxa ou emolumento que sabe devido.
2.6 Crime De Prevaricação
	Protege-se a administração contra os comportamentos de funcionários desidiosos, que ignoram cumprir o seu dever, preferindo satisfazer interesse próprio em detrimento da coletividade.
A prevaricação consiste essencialmente no fato de espontaneamente o funcionário se desgarrar do sentido de finalidade pública que deve ser a de toda a sua vida funcional, para, no caso, em vez disto, ter a sua ação norteada para o que se lhe afigure o seu interesse ou lhe pareça condizente com sentimento seu, pessoal.
Trata-se de uma espécie de "autocorrupção", no sentido de que o funcionário se deixa levar por alguma vantagem indevida que pretende obter para si, violando, por isso, seus próprios deveres funcionais. 
Três são as formas de praticar o crime em estudo: retardando (atrasar, procrastinar) ato de ofício; deixando de praticá-lo (omissão); e, por fim, praticando-o de forma ilegal. Em qualquer caso, porém, é necessário que o ato retardado, omitido ou praticado se revele contra disposição expressa de lei (norma penal em branco).
É necessário, ainda, que o funcionário tenha atribuição para a prática do ato, vez que, se o ato praticado, omitido ou retardado não era da sua competência, não se pode considerar violação ao dever funcional.
Assim, incide o crime o funcionário público que, tendo ciência da ocorrência de situação definida em lei como fato gerador do tributo, deixa de praticar o lançamento, que tem natureza vinculada e obrigatória, ou retardar a sua prática ou realiza lançamento contra disposição expressa da lei fiscal para satisfazer interesse ou sentimento pessoal, exigindo a lei penal, portanto, dolo específico.
2.7 Crime De Falsificação
	Os crimes de falsidade, que se referem indiretamente à matéria tributária, estão definidos nos artigos 299, 301 e 305 do Código Penal. O artigo 299 trata do crime de falsidade ideológica, que consiste em omitir, em documento público ou particular, declaração que dele devia constar, ou nele inserir ou fazer inserir declaração falsa ou diversa da que devia ser escrita, com o fim de prejudicar direito, criar obrigação ou alterar a verdade sobre fato juridicamente relevante, passar certidão falsa, ou alterar a verdadeira, ou ainda ocultar ou subtrair documentos oficiais. Trata-se de crime em que se exige o dolo específico.
	O artigo 301 define o crime de certidão ou atestado ideologicamente falso, que se prende, igualmente de forma indireta, à matéria tributária, e que consiste em atestar ou certificar falsamente, em razão de função pública, com o objetivo de propiciar vantagem, sendo seu tipo subjetivo o dolo específico.
	O artigo 305 define o crime de supressão de documento, que consiste em destruir, suprimir ou ocultar, em benefício próprio ou de outrem, ou em prejuízo alheio, documento público ou particular verdadeiro, de que não podia dispor, sendo tipo subjetivo o dolo específico. Tal crime refere-se de maneira indireta à matéria tributária.
	A Lei n° 8.137/90, classifica os crimes contra a ordem tributária em crimes praticados por particulares e por funcionários públicos.
3 BREVE ANÁLISE DA LEI 8.137 DE 27.12.90
Antes mesmo de se inciar esta breve análise sobre a Lei nº. 8.137/90 é necessário que seja feita uma correção terminológica: apesar de tratar-se, abreviadamente, da lei de crimes contra a ordem tributária, trata-se de fato de lei dos crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo, e dá outras providências.
Embora exista tamanha abrangência, nos limites propostos neste trabalho serão analisados preferencialmente os aspectos tributários e penais dos crimes contra a ordem tributária.
Previamente aduz-se que o alcance da Lei nº. 8.137/90 deve se fundar no caput de seu primeiro artigo, segundo o qual:
Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuiçãosocial e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:
I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;
II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável;
IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;
V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.
Pena - reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigência, caracteriza a infração prevista no inciso V.
De acordo com tal dispositivo, o conceito de tributo deve ser buscado no âmbito do sistema constitucional tributário brasileiro, que traz, além dos impostos, taxas e contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios, contribuições sociais e o pedágio.
As condutas elencadas no artigo 1º da mencionada lei têm como elemento subjetivo do tipo o querer, a vontade ou a assunção do risco desuprimir ou reduzir tributo. Tal elemento comado à ausência de previsão culposa do tipo, leva à conclusão de que os tipos penais da lei são, sem exceção, dolosos. Isso porque se aplica subsidiariamente o Código Penal, que prescreve a excepcionalidade do tipo culposo ao preceituar que“salvo os casos expressos em lei, ninguém pode ser punido por fato previsto como crime, senão quando o pratica dolosamente”.
No entanto, o legislador não conferiu organicidade à norma: embora tipos equiparados estejam previstos no art. 2º, o que se tem, em verdade, não são, rigorosamente, crimes da mesma natureza. Isto porque sequer encontram-se presentes, em todos os incisos componentes do artigo, a supressão ou redução de tributo, como conditio sine qua non da consumação. Como exemplo disso, observa-se a redação do inciso V, que consiste em “utilizar ou divulgar programas de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública”.
Desta forma, resta claro que o referido dispositivo legal visa proteger a estrutura de informações da Fazenda Pública, tratando-se de crime formal no qual basta apenas a utilização ou divulgação de programa contendo informação de teor diverso daquele oficial. Portanto, exigir, neste tipo, a efetiva supressão ou redução de tributo seria emprestar à norma sentido mais largo do que aquele que lhe é próprio.
No tocante à responsabilidade penal, é necessário fazer distinção desta com a responsabilidade tributária. A natureza civil da responsabilidade tributária possibilita que sejam alcançados patrimonialmente qualquer daqueles que figurem no quadro social da pessoa jurídica, sem que seja necessário aferir sua efetiva participação nos eventos que tenham ensejado a evasão fiscal ilícita. Diferente é o quadro, no que concerne à responsabilidade penal, uma vez vigente, nesta seara, os princípios constitucionais da intranscendência e da individualização da pena. Sendo assim, é necessário que a denúncia de crimes desta natureza especifique a conduta levada a efeito, particularizando assim, a atividade desenvolvida pelos acusados, tendo entendido a jurisprudência, ser inepta a peça que descumpra tal requisito.
Os crimes contra a ordem tributária, econômica, ou contra a as relações de consumo são de iniciativa pública. A matéria encontra-se sustentada na Súmula 609 do Supremo Tribunal Federal, que assenta que “é pública incondicionada a ação penal por crime contra a ordem tributária de sonegação fiscal”.
Além das condutas descritas no artigo 1º e daquelas equiparadas descritas no artigo 2º, a Lei 8.137/90 prevê condutas funcionais contra a ordem tributária, no artigo 3º. Em relação ao artigo 3º, I, observa-se que este se ocupa com o extravio de livro oficial, processo fiscal ou qualquer documento, por parte do funcionário. Tal dispositivo é taxativo em exigir o resultado, consubstanciado na expressão “acarretando pagamento indevido ou inexato de tributo ou contribuição social”.
No entanto, essa clareza não está presente no inciso II do referido dispositivo legal, que traz uma junção entre os delitos de concussão e de corrupção passiva, dos artigos 316 e 317 do Código Penal, com a especialidade de que em tal inciso as condutas de exigir, solicitar ou receber vantagem indevida deverão objetivar como finalidade a omissão no cumprimento de ato administrativo vinculado relativo ao lançamento ou cobrança de tributo.
No terceiro inciso, o tipo vem a ser forma especial de advocacia administrativa, tal como se observa no artigo 321 do Código Penal. Nesta hipótese é necessário ressaltar apenas que tal patrocínio do interesse privado, na qualidade de funcionário, se dê perante a administração fazendária, ou seja, objetive auferir vantagem ilícita para o particular em sede tributária, independentemente ou não do sucesso do feito
A análise da Lei nº. 8.137/90 deve mencionar ainda dois outros delitos previstos nos artigos 4º a 7º: os crimes contra a ordem econômica e contra as relações de consumo. 
Os artigos 4º a 6º tratam dos delitos contra a ordem econômica. De origem constitucional, a proteção à ordem econômica se funda na livre concorrência e na defesa do consumidor, conforme se observa no artigo 170, incisos IV e V da Constituição Federal de 1988.
Antes do advento da Lei em questão, já se encontravam presentes no ordenamento jurídico brasileiro os tipos penais protetivos da ordem econômica e relações de consumo, como forte meio de contenção do setor produtivo, moldados pela ética e pelo respeito mútuo, tendo como valores caros a valorização do trabalho humano, a livre iniciativa, tendo por finalidade assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social.
No que diz respeito à defesa do consumidor, além dos tipos previstos no artigo 7º da Lei 8.137/90, ainda se têm tipos penais contidos nos artigos 61 a 80 da Lei 8.078 de 11 de setembro de 1990.
Em ambos os casos, embora seja de suma importância e relevância de um estudo mais aprofundado, serão feitas apenas estas breves considerações, levando em consideração o escopo predominantemente tributário deste trabalho.
4 SONEGAÇÃO FISCAL, FRAUDE E CONLUIO
4.1 Sonegação Fiscal
A Sonegação Fiscal decorre dos meios ilícitos e fraudulentos de que lança mão o agente contribuinte, comerciante e pessoa física, que tem a intenção de lucrar, causando a redução da arrecadação planejada pelo Estado, como se depreende dos exemplos mais noticiados e previstos na Lei 8137/90 de 27 de dezembro de 1990, que define crimes contra a ordem tributária, econômica e contra a relação de consumo.	 
Em resumo, a sonegação fiscal é a intenção consciente, premeditada, de não pagar ou de pagar menos que o devido legalmente, objetivando tirar vantagem (lucro) sem, contudo, se importar com o dano patrimonial que a Fazenda Pública sofrerá.
4.2 Fraude Fiscal 
O Estado, sujeito ativo da obrigação tributária, através de normas jurídicas, impõe no ordenamento as sanções tributárias que integram a subclasse das regras de conduta, ostentando, no entanto, a mesma estrutura lógica da regra matriz da incidência. Neste contexto, existe uma hipótese que descreve um fato no mundo real, no concreto, bem assim, existe uma consequência prescritora de um vínculo jurídico entre o outro sujeito (passivo) da obrigação, que vai encadear uma reação jurídica entre Estado (sujeito ativo) e contribuinte (sujeito passivo).
O sujeito passivo, ao descumprir as regras sancionadoras, bem assim, a não prestaçãodo objeto da relação tributária, é penalizado, já porque trata-se de transgressão das normas jurídicas, por isso ilícito, ou infração tributária.
O antecedente da norma sancionadora tem, no seu critério material, uma conduta infringente de dever jurídico um critério espacial e conduta há de ocorrer em certo lugar e um critério temporal, o instante em que se considera acontecido o ilícito. Como consequência, o sujeito ativo será compelido a exigir a multa do sujeito passivo por um critério quantitativo, a base de cálculo da sanção pecuniária e a percentagem sobre ela devidamente aplicada. 
Estes fatos por si só, constituem hipóteses de ilícito tributário: é a não prestação presente onde houver formula descritiva de infração.
Diante disto, a infração tributária é toda a ação ou omissão que, direta ou indiretamente, representa o descumprimento dos deveres jurídicos estatuídos em leis fiscais.
Segundo o ilustre Tributarista Paulo de Barros Carvalho, para o direito penal, é preciso que haja a materialidade do evento, contraria as pretensões de ordem jurídica (antijuridicidade) e, além disso, a culpabilidade, isto é, a imputação do resultado delituoso à participação volitiva do agente. 
O artigo 72, da Lei 4.502/64, definiu a fraude fiscal como toda ação ou omissão dolosa, tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, de modo a reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento.
4.3 Presunção de Fraude Fiscal 
Se a fraude fiscal depende de dolo, não se pode presumi-la, deve sempre ser provada material e documentalmente, antes que o fisco lance acusação sobre o contribuinte ou responsável tributário.
Os índices de fraude podem e devem dar início, não a acusação formal pelo fisco, nem a denuncia, porém deve nortear a abertura de inquérito policial, onde a identificação aos responsáveis e se positivará, documentalmente, a materialidade do delito fiscal. A existência ou não da fraude fiscal depende da prova cabal de sua autoria e materialidade, o que se obterá no inquérito policial.
E sem a prova de conluio, o erro fiscal de outrem não pode levar a prova da existência de fraude para terceiro de boa-fé.
A fraude fiscal tem como finalidade obter vantagem econômica, financeira e ilícita, em detrimento da Fazenda Pública. Tem, ainda, como companheira inseparável, na maioria dos casos, o conluio.
4.4 Pressupostos da Sonegação Fiscal
O tributarista Samuel Monteiro novamente assim nos ensina: 
 A Fraude Fiscal se reveste de uma simulação, de um disfarce da verdade real, seja ela contábil ou fiscal; é uma conduta artificiosa contrária a Lei, ao devedor do contribuinte para com o erário público, à sua obrigação imposta pela lei fiscal, previdenciária ou da seguridade social, emanada do poder competente constitucional para a imposição fiscal. Monteiro (1988, v. I, p. 95)
É sempre um elemento-meio, que visa a um ilícito penalmente. E penalmente uma conduta antijurídica reprovável moralmente, porque tem sempre como objetivo ou finalidade, um delito contra o interesse público. Fraude exige dolo, e não pode ser em hipótese nenhuma presumida. Cabe sempre ao Fisco ou ao Ministério Público prová-la, documental ou pericial, isto é, materialmente com elementos de convicção plena e cabal, sempre antes da constituição do crédito público (pelo fisco), ou sempre antes da acusação penal (denúncia pelo Ministério Público).
Ambos são titulares das respectivas ações; e como autores, diretamente interessados nas suas atribuições essenciais, sempre antes da prática de um dos atos exemplificados: auto de infração, lançamentos de tributos ou de contribuições, a aplicação de penalidades, isto é de multa punitiva gravosa para o fisco; ou antes da propositura da ação penal pública incondicionada pelo Ministério Público – titular da ação penal.
4.5 Conluio
É um ajuste que forma de um fato, uma societas delinquentum ou societas criminis. O Conluio, definido em lei Federal, é sempre um ajuste doloso, entre duas ou mais pessoas físicas ou jurídicas, via dos representantes legais destas ou de seus prepostos qualificados, incluindo-se aqui também os parentes, amigos nas sociedades de família ou fechadas, que funciona com conduta dolosa reprovável plenamente, e que, em tema de crimes contra a ordem tributária, previdenciária ou da Seguridade Social, constitui legítima causa agravante. O Conluio visa sempre a uma vantagem econômica financeira ou patrimonial ilícita, de ordem tributária ou mesmo previdenciária.
O Conluio é um ajuste para fraudar a obrigação através de um meio ilícito: a emissão a venda, a compra de nota fria, da nota paralela etc. O Conluio não se presume, em hipótese alguma. Deve ser provado documental ou pericialmente, quer pelo fisco, quer pelo Ministério Público, sempre antes da lavratura do auto de infração ou da notificação fiscal. É como o dolo intenso, um agravante penal, no delito tipificado no artigo 1º caput da Lei 8.137/90, assim descrita:
O Conluio também como meio ilícito pode colaborar para a sonegação fiscal. É o caso da compra consciente da nota fria, da nota paralela, do recebimento de mercadorias ou produtos, matérias primas, com notas sanfonas; da compra de recibo frio para abatimento de dedução do Imposto de Renda, da compra de projetos fantasmas, inexistentes para reduzir lucro para aumento de custos. Monteiro (1998, v. I, p. 96)
5 CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA PRATICADOS POR PARTICULARES
Os chamados crimes contra a ordem tributária, eram trazidos na Lei nº 4729/65 como crimes de sonegação fiscal, esta lei se encontra derrogada, pois a mencionada Lei nº 8137/90 revogou implicitamente diversos dispositivos daquela lei.
O bem jurídico tutelado pela referida Lei nº 4729/65 era o patrimônio público e, no seu bojo, previa a intencionalidade de eximir-se do pagamento de tributo como elemento do tipo penal, através de uma das condutas descritas no mesmo. Desta feita, para a consumação do crime de sonegação fiscal bastaria a configuração de uma das mencionadas condutas direcionadas a eximir-se do pagamento de tributo, sem, contudo, depender do efetivo resultado.
A lei posterior que regulou a matéria, da mesma forma que a anterior, procurou resguardar o erário público, o patrimônio público como bem da coletividade, pois para que o Estado cumpra seu ideal de desenvolvimento nacional com a erradicação da pobreza e redução das desigualdades sociais, é necessária a obtenção de recursos garantidores das referidas finalidades.
Assim, então, os crimes contra a ordem tributária praticados por particular estão previstos nos artigos 1º e 2º da Lei 8137/90, o primeiro é crime material ou de resultado, pois sua consumação se dá quando, através das condutas descritas nos incisos, o agente efetivamente suprime ou reduz tributo ou contribuição ou qualquer acessório, ou seja, é fundamental a ocorrência do resultado previsto no tipo, no caso, a redução ou supressão do tributo para a consumação do crime.
O segundo é crime formal, ou seja, o tipo prevê a conduta e o resultado naturalístico, mas a consumação se configura quando o agente pratica a referida conduta descrita no tipo, sem, contudo, a necessidade da ocorrência do resultado. Acreditamos que, como já dito, os crimes tratados acima são formais e diferem dos de mera conduta, que são aqueles que só descrevem o comportamento do agente.
Os crimes definidos no art. 2º da Lei 8137/90, na lição de Hugo de Brito Machado, são “formais, ou de mera conduta, vale dizer, restam consumados independentemente do resultado”, mas “somente se configuram com a presença do dolo específico”, por elemento do tipo.
Dessa forma, observamos que os CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA (CRIMES TRIBUTÁRIOS) - Encontram-se previstos nos artigos 1.º, 2.º e 3.º da Lei nº 8.137/90, referindo-se a  "tipos penais alusivos a condutas contra a ordem tributária".
Passamos, assim, a observar os Artigos 1.º e 2.º , que referem-seaos crimes praticadas pelo particular contra o erário.
Art. 1.° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:
I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;
II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável;
IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;
V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal, ou documento equivalente, relativa  à venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.
Pena - reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigência, caracteriza a infração prevista no inciso V.
Art. 2.° Constitui crime da mesma natureza:
I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;
II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;
III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal;
IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento;
V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.
Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.
5.1 Quanto A Competência
Justiça Federal, quando o crime é cometido contra a União. Sendo o tributo de natureza estadual ou municipal, compete a Justiça Estadual.
5.2 Quanto A Possibilidade Da Extinção Da Punibilidade
Com a revogação do artigo 14 da Lei n. 8.137/90, o tema retorna em 1995,  através o artigo 34 da Lei n. 9.249, de 26.12.95.  Segundo o dispositivo, o agente que promover o pagamento do tributo e seus acessórios, antes do recebimento da denúncia, nos casos dos artigos 1.º e 2.º da Lei n. 8.137/90, verá extinta a sua punibilidade.
O artigo 34 supra, refere-se ao  "pagamento do tributo e seus acessórios", mas não estabelece em continuidade, nada que faça subentender, que no caso de pedido de pagamento parcelado, essa punibilidade possa ser extinta. Em função da inexistência de amparo legal direto, alguns temas vieram a baila, entre eles: a)  - entende que a  extinção da punibilidade só ocorrerá por meio do  cumprimento integral do acordo estabelecido com o fisco, antes do recebimento da denúncia. Esse entendimento é palco de diversos precedentes no S.T.F. . b) esse tema, entende que, basta o acordo e o pagamento das primeiras parcelas. Havendo nesse sentido, algumas decisões do S.T.J. . c) -  defende que, um o acordo, teria o condão suspensivo para a aplicação da extinção da punibilidade. Em sendo quitada todas as parcelas sejam pagas, haveria a extinção da punibilidade. Sendo inadimplido o acordo - pela não pagamento -, o agente fica responsabilizado penalmente.
Não se pode perder de vista, que a Lei n. 9.964, de 10.04.2000, veio vincular a extinção da punibilidade do agente, apenas em havendo o pagamento integral do débito, o que reforça a tese adotada pelo Supremo Tribunal Federal, contido na letra a) acima.
Quanto aos moldes da AÇÃO PENAL, importante lembrar que trata-se de uma ação penal é pública incondicionada, previstos nos crimes dos artigos 1.º, 2.º e 3.º.
Importante salientar, que a Lei n.9.430/1996, em seu artigo 83 especificamente, vedou à autoridade fazendária de efetuar a remessa de notícia de crime -  em função de seu tipo de ação penal (representação) ao Ministério Público, antes do término do procedimento administrativo fazendário. Entretanto não ilide a que, dispondo o Ministério Público de elementos para iniciar a ação penal, poderá fazê-lo. 
5.3 Quando Aos Sujeitos Ativo E Passivo
Nos crimes definidos nos artigos 1.º e 2.º, o sujeito ativo é o contribuinte, embora poderão figurar da mesma forma, na  pratica dos crimes indicados, o contador, o advogado, entre outros. O sujeito passivo é sempre o Erário.
No que se refere ao INSTITUTO DA DELAÇÃO PREMIADA, da mesma forma aplicável, observadas o elenco:
Poderá a pena ser reduzida de um terço a dois terços da condenação nas hipóteses de  crimes tipificados na Lei n. 8.137/1990, os quais sejam cometidos em co-autoria ou quadrilha, aproveitando referida benesse ao agente que revelar toda a trama delituosa.
O desmantelamento da quadrilha não é de exigência, contentando-se a Lei com as informações detalhadas acerca do cometimento da infração, tais como o tempo do crime, seus agentes, o modo de execução, a vantagem obtida com o ilícito etc.
Importante atentar, quanto a confissão, que deverá ser espontânea.
São seus requisitos, aplicáveis ao instituto da delação:
a)       crimes previstos na Lei;
b)       praticados em concurso ou quadrilha;
c)       delação à autoridade policial ou judicial, sendo revelada toda a trama delituosa; e
d)       delação espontânea.
Há que atentar, para o fato de que, a redução aludida é obrigatória e personalíssima.
6 DOS CRIMES PRATICADOS POR FUNCIONÁRIOS PÚBLICOS
Antes de enumerar quais são os crimes praticados por funcionários públicos é necessário conceituar, para efeitos gerais, quem são os funcionários públicos. Da leitura do artigo 327 do Código Penal podemos considerar como funcionário público aquele que exerce cargo, emprego ou função pública, mesmo que transitoriamente ou sem remuneração. Ainda nesta toada, equipara-se a funcionário público aquele que trabalha em entidade paraestatal ou empresa prestadora de serviço contratada ou conveniada para execução de atividade típica da administração pública. 
Entendida a conceituação de funcionário público, necessária se faz a enumeração de quais crimes já tratados anteriormente neste trabalho podem ser praticados por eles. 
No Código Penal estão previstos: peculato, concussão, corrupção passiva e prevaricação. Já na Lei n° 8.137/90 estão previstas as seguintes condutas:
I - extraviar livro oficial, processo fiscal ou qualquer documento, de que tenha a guarda em razão da função; sonegá-lo, ou inutilizá-lo, total ou parcialmente, acarretando pagamento indevido ou inexato de tributo ou contribuição social;
 II - exigir, solicitar ou receber, para si ou para outrem, direta ou indiretamente, ainda que fora da função ou antes de iniciar seu exercício, mas em razão dela, vantagem indevida; ou aceitar promessa de tal vantagem, para deixar de lançar ou cobrar tributo ou contribuição social, ou cobrá-los parcialmente. Pena - reclusão, de 3 (três) a 8 (oito) anos, e multa.
 III - patrocinar, direta ou indiretamente, interesse privado perante a administração fazendária, valendo-se da qualidade de funcionário público.
A pena prevista na Lei para a prática de tais delitos é de 1 (um) a 4 (quatro) anos de reclusão, e multa. 
6.1 Competência
Para verificarmos a competência para a apuração da prática dos crimes acima elencados é preciso analisar quem é o sujeito passivo. 
De acordo com os ensinamentos de Roger Spode Brutti (2013), se o sujeito passivo for a União, a competência será da Justiça Federal. Já no caso de o sujeito passivo ser o estado ou o município, a competência passaráa ser da Justiça Federal. 
6.2 Extinção da Punibilidade
	A extinção da punibilidade quando da prática dos delitos aqui tratados, de acordo com o artigo 14 da Lei n° 8.137/90, acontecerá quando o agente promover o pagamento do tributo e seus acessórios, antes do recebimento da denúncia. 
	Em se tratando de pagamento à vista do quantum devido, não há discussões acerca do tema. A divergência surge quando tratamos do pagamento parcelado. Sobre tal discussão surgem três correntes.
	De acordo com a primeira corrente, o mero acordo e pagamento das primeiras parcelas é suficiente para extinguir a punibilidade do agente. Neste sentido existem algumas decisões do Superior Tribunal de Justiça. 
	Uma segunda corrente sustenta que o acordo de parcelamento consiste em uma causa suspensiva para a aplicação da extinção de punibilidade. Assim, havendo o pagamento de todas as parcelas, extingue-se a punibilidade do agente. Não o havendo, o agente será responsabilizado penalmente. 
	Já uma terceira corrente, a qual é predominante, afirma que a extinção da punibilidade do agente só poderá ocorrer caso o pagamento integral do acordo estabelecido com o fisco ocorra antes do recebimento da denúncia. Tal corrente é predominante e neste sentido há diversos precedentes do Supremo Tribunal Federal.
6.3 Ação Penal
	No caso dos crimes contra a ordem tributária praticados por funcionários públicos, a ação penal será sempre pública incondicionada. 
	Cumpre ressaltar que, segundo o artigo 83 da Lei n° 9.430/96, não cabe à autoridade fazendária a remessa da representação criminal ao Ministério Público antes do término do procedimento administrativo tributário. 
6.4 Sujeito Ativo e Passivo
	No caso dos crimes tratados neste tópico, o sujeito ativo será sempre o funcionário público, conceituado acima. 
	Já o sujeito passivo, este será sempre o fisco, o ente tributante, o Erário. 
6.5 Delação Premiada
	Para a aplicação do instituto da delação premiada aos casos aqui estudados é necessário observar alguns requisitos: crimes previstos na lei; praticados em concurso de pessoas ou em quadrilha; delação à autoridade policial ou judicial, sendo revelada toda a trama delituosa; e delação espontânea.
	Cumpridos tais requisitos, poderá haver a redução de um terço a dois terços da pena. Para tanto, não é exigível o desmantelamento da quadrilha, mas necessárias se fazem algumas informações, tais como o tempo de prática do crime investigado, os agentes envolvidos, modo de execução, vantagem obtida com a prática do ilícito, dentre outras informações relevantes para desvendar o caso. 
	Importante ressaltar, por fim, que tal redução, nos casos em que os requisitos forem cumpridos, será obrigatória e personalíssima, ou seja, não pode ser transferida para outro agente. 
CONCLUSÃO
Consoante percebeu-se, que os crimes contra a ordem tributária vêem-se abrangidos em três tipos penais, quais sejam eles, os primeiros tipos descritos na Lei nº 8.137/90.
Nos termos do artigo 1º da Lei 8.137\1990, constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: (a) omitir informação, ou prestar declaração falsa ás autoridades fazendárias; (b) fraudar a fiscalização tributária inserindo elementos inexatos, ou omitindo operações de qualquer natureza em documentos ou livros exigidos pela lei fiscal; (c) falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo á operação tributável; (d) elaborar, distribuir, fornecer, emitir, ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato; (e) negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.
Os crimes tipificados por esse artigo, retro transcritos, constituem crimes de natureza material, que produzem resultado. E a pena cominada é de reclusão de dois a cinco anos, e multa. 
Nos termos do artigo 2º da mesma lei, constitui crime da mesma natureza: (a) fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo; (b) deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo da obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos; (c) exigir, pagar, ou receber, para si ou para contribuinte beneficiário, qualquer porcentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal; (d) deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcela de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento; (e) utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida á Fazenda Pública.
Esses crimes acima descritos são de ordem formal, bastando a simples ação ou omissão do agente para sua configuração. Isto, porém, não quer dizer que o elemento subjetivo seja irrelevante. Os crimes de que se cuida somente se configuram com a presença de dolo específico, em outras palavras, o dolo específico é elementar do tipo. 
Para esses crimes a pena cominada é de detenção de seis meses a dois anos, e multa, que se calcula nos termos do Código Penal. 
Cristalino é que, no desenvolvimento da descrição típica de cada artigo, há incisos seus que trazem, cada um, modalidades de condutas criminosas as quais se constituem, na quase totalidade de cada um dos “incisos” referidos, tipos penais mistos ou de conteúdo variado, ou seja, tipificações que envolvem uma pluralidade de ações. 
A Lei, veio à tona com o intuito de alastrar a impunidade daqueles que infringem respectiva legislação, uma vez que o contribuinte infrator mesmo perpassando pelo prévio exaurimento do juízo de culpa administrativa, e já na esfera do judiciário, em última instância, sendo reiteradamente vencido em sua lide, pactua um determinado parcelamento especial, consegue angariar êxito na extinção da sua punibilidade, tendo em vista a perda do objeto da ação penal no caso concreto.
Foi apenas mais uma das evoluções legislativas de uma política criminal com o objetivo de recrudescer as normas penais incriminadoras e das penas respectivas como medida idônea a desestimular a sonegação fiscal. Mais não é só. O legislador continuou a fazer leis sobre o assunto, algumas trazendo mais benefícios, como o princípio da insignificância, e outras com caráter mais endurecedor, a título de exemplo, ao estabelecer tempo limite para o pagamento e parcelamento como formas de extinção da punibilidade.
REFERÊNCIAS
BRUTTI, Roger Spode. Crimes contra a ordem tributária. Disponível em: <http://www.ambito-juridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=1465>.
CUNHA, Rogério Sanches. Manual de Direito Penal – Parte Especial. 7. ed. Salvador: JusPODIVM, 2015.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 32. Ed. São Paulo: Malheiros Editores LTDA, 2012. 
MESTRINER, Angelo. Dos crimes praticados por funcionário público contra a administração em geral. Disponível em: <http://www.direitosimplificado.com/materias/direito_penal_dos_crimes_praticados_por_funcionario_publico_contra_a_administracao_em_geral.htm>.
PINHEIRO, Adriano Martins. Crimes contra a ordem tributária e os direitos constitucionais do acusado. Disponível em: <http://www.administradores.com.br/artigos/economia-e-financas/os-crimes-contra-a-ordem-tributaria-e-os-direitos-constitucionais-do-acusado/43917/>.
PREVITALLI,Cleide Cais. O Processo Tributário. 14. vol. 6. ed. São Paulo: RT, 2009.