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Áreas Funcionais da Administração: Finanças - Análise de Custos
Classificação dos Custos
Com o objetivo de facilitar a identificação dos custos e melhorar a aplicação dos cálculos dos mesmos para posteriores análises, serão abordadas duas formas de classificação conforme várias literaturas utilizadas.
A primeira delas direciona-se quanto à forma de apropriação aos produtos fabricados (diretos e indiretos) e, a segunda, quanto às variações nos volumes produzidos (fixos e variáveis).
Vamos ver primeiramente quanto à forma de apropriação aos produtos fabricados. Nessa forma de segregação dos custos, os mesmos classificam-se em Custos Diretos e Custos Indiretos.
Custos Diretos
Os custos diretos são aqueles gastos que podem ser identificados e quantificados facilmente aos produtos ou serviços desenvolvidos, ou seja, são valorizados com relativa facilidade. Dentre os exemplos mais comuns de custos diretos, no contexto industrial, temos os materiais e a mão de obra.
Os custos diretos compreendem os gastos com materiais, mão de obra e gastos gerais de fabricação aplicados diretamente na fabricação de produtos. São assim denominados porque, além de integrarem os produtos, suas quantidades e seus valores podem ser facilmente identificados em relação a cada produto fabricado.
Custos Indiretos
Ao contrário dos diretos, não são facilmente identificados aos produtos ou serviços desenvolvidos em determinado período, necessitando, assim, de algum tipo de medida para sua distribuição. A esse intermédio na atribuição dos custos indiretos aos produtos ou serviços, denomina-se rateio.
Os custos indiretos compreendem os gastos com materiais, mão de obra e gastos gerais de fabricação aplicados indiretamente na fabricação dos produtos. São assim denominados porque, além de não integrarem os produtos, é impossível uma segura identificação de suas quantidades e de seus valores em relação a cada produto.
A classificação dos gastos em custos indiretos é dada tanto àqueles que impossibilitam uma segura e objetiva identificação em relação aos produtos fabricados, como também àqueles que, mesmo integrando os produtos (como ocorre com parte dos materiais secundários em alguns processos de fabricação) em razão do pequeno valor que representem em relação ao custo total, têm cálculos e controle tão onerosos que é preferível tratá-los como indiretos (convenção contábil da materialidade).
A impossibilidade de identificação desses gastos em relação aos produtos ocorre porque beneficiam a fabricação de vários produtos ao mesmo tempo.
Como exemplo, podemos citar o aluguel da fábrica que é pago para que a empresa possa utilizar o imóvel durante um período. Essa utilização beneficia a fabricação de todos os produtos e o normal é que não seja possível identificar gastos com esse ou aquele produto fabricado.
A energia elétrica é outro exemplo, pois quando consumida na iluminação de dependências da fábrica, bem como aquela consumida por máquinas que não possuem medidores para permitir o controle do consumo, não poderão ser identificadas em relação a cada produto fabricado.
A atribuição dos custos indiretos aos produtos é feita por meio de critérios que podem ser estimados ou até mesmo arbitrados pela empresa.
A distribuição dos custos indiretos aos produtos denomina-se rateio e a medida que serve de parâmetro para se efetuar essa distribuição denomina-se base de rateio.
Exemplo de classificação de custo em direto e indireto
 
Além da classificação em Diretos e Indiretos, os custos possuem outro tipo de agrupamento. Esse leva em consideração a relação entre todos os custos e o volume de produção de determinado período no contexto industrial. São os Custos Fixos e os Custos Variáveis.
Custos Fixos
São aqueles que permanecem estáveis independentemente de alterações no volume da produção. São custos necessários ao desenvolvimento do processo industrial em geral, motivo pelo qual se repetem em todos os meses do ano.
Agora vamos a alguns exemplos de custos fixos: aluguel da fábrica, água (utilizada para consumo do pessoal e limpeza da fábrica), energia elétrica (utilizada para iluminação da fábrica), salários e encargos dos mensalistas que trabalham na manutenção e limpeza da fábrica, seguro do imóvel, segurança da fábrica, telefone, depreciação normal das máquinas, salários e encargos dos supervisores da fábrica, etc.
É importante salientar que os custos fixos podem sofrer alguma variação de um período para outro, como ocorre, por exemplo, com o aluguel, que, em consequência de cláusulas contratuais, podem estar sujeitos a reajustes periódicos; como os salários e encargos, que podem variar em decorrência da própria legislação trabalhista. No entanto, mesmo estando sujeitos a variações dessas naturezas, esses custos continuam sendo classificados como fixos, porque a classificação dos custos em fixos e variáveis é feita exclusivamente em relação ao volume de produção.
Há situações em que alguns custos fixos podem sofrer pequenas variações em decorrência de aumento no volume de produção, como ocorre, por exemplo, com aumento de telefonemas, no consumo de materiais de limpeza, entre outros. Entretanto, esses custos não perdem a condição de fixos, uma vez que podem variar até um determinado limite da viração do volume da produção e depois permanecem estáveis novamente.
Custos Variáveis
São aqueles que variam em decorrência do volume da produção. Então, quanto mais produtos forem fabricados em um período, maiores serão os custos variáveis.
Exemplo de matéria-prima: se para fabricar uma camisa é preciso 2 metros de tecido, para 50 camisas serão necessários 100 metros de tecido. Assim, quanto maior for a quantidade fabricada, maior será o consumo de matéria-prima e, por consequência, maior será o custo.
Os custos variáveis, por estarem vinculados ao volume produzido, são também denominados custos diretos.
É importante salientar ainda que em relação ao volume de produção, entre os custos fixos é comum alguns possuírem uma parcela variável e, entre os custos variáveis, também é comum alguns possuírem uma parcela fixa. Daí as denominações de custos semifixos e custos semivariáveis.
 
Sistemas de Custeio
Os sistemas de custeio são definidos como o método utilizado para apuração e apropriação dos custos ao produto, ou seja, a ferramenta que auxilia a contabilidade de custos na geração de informações que servirão de suporte às tomadas de decisões dos gestores.
A contabilidade contempla diferentes tipos de custeio, dos quais serão analisados:
- Custeio por Absorção ou Pleno;
- Custeio Direto ou Variável;
- Custeio Baseado em Atividades ou ABC;
- Custeio RKW;
- Custeio Meta ou Target Costing.
 
Os sistemas de custos apresentam três características fundamentais:
- Quanto à forma de acumulação dos custos: por ordem ou por processo;
- Quanto à composição dos custos: Direto (variável) ou por absorção;
- Quanto ao momento da apuração dos custos: Pós-determinados (reais ou históricos) ou predeterminados (estimados e padrões).
 
Para Hansen e Mowen (2001, p.28), os sistemas de informações de gestão de custos possuem três objetivos amplos:
- Fornecer informações para computar o custo de serviços, produtos e outros objetos de interesse da gestão;
- Fornecer informações para o planejamento e controle;
- Fornecer informações para tomadas de decisão.
 
Custeio por Absorção
O sistema de Custeio por Absorção ou Pleno, também denominado Tradicional, para Werncke (2005, p.19) pode ser definido como: [...] o conjunto de procedimentos realizados para atribuir todos os custos fabris, quer fixos ou variáveis, diretos ou indiretos, aos produtos fabricados em um período. Com isso, os produtos 'absorvem' todos os gastos classificáveis como custos, matérias-primas, salários e encargos sociais, depreciação das máquinas, aluguel do prédio industrial etc., independentemente de sua natureza, se custos fixos ou não, se custos diretos ou não.
De forma sucinta, o sistema de custeio por absorção considera tanto custos diretos quanto indiretos aos produtos, sendo que esses terão o custototal de fabricação (custos fabris). Ressalta-se que enquanto permanecerem em estoques, todos os custos estarão no ativo da empresa e, quando forem vendidos, todos os custos serão considerados no resultado da empresa como Custo dos Produtos Vendidos.
Prado (2001, p. 14) direciona algumas vantagens do custeio direto na abordagem gerencial, por áreas:
1. Área Financeira:
- Separação do Custo Fixo e Variável; 
- Facilita o planejamento e controle do lucro; 
- Permite melhor previsão e acompanhamento do comportamento dos custos; 
- Conhecimento das relações custo-volume-lucro através do ponto de equilíbrio, permitindo antecipar o nível de lucro a determinados níveis de produção e de vendas; 
- Avaliações dos montantes de dispêndios a volume diferentes e marginais; 
- Permite controle e avaliação dos desempenhos dos departamentos ou unidades de negócios.
2.. Área de Produção: 
- Tomada de decisões sobre comprar, fazer, alugar, etc.; equipamentos, máquinas ou instalações; 
- Decisões como até onde automatizar, planejamento e programação da produção industrial e controle de execução.
3. Área de Vendas: 
- Conhecimento das margens de contribuição identificando produtos, linha de produtos, clientes, mercados, etc.; 
- Margem de Contribuição fornece informações relevantes para decisões em vendas sazonais, seleção de clientes quando a venda é irregular; 
- Orientação para lançamento de produto, esforço de venda como promoção, incentivos a vendedores, propaganda, comissões, etc.
Analisado sob a ótica gerencial, esse sistema de custeio necessita de algumas informações complementares, porém na avaliação de estoques das empresas e nas decisões de preços de venda, auxilia de forma satisfatória. Para efeitos fiscais das organizações, esse é o único sistema aceito.
 
Custeio Direto ou Variável
O sistema de Custeio Direto ou Variável, ao contrário do custeio tradicional, considera como custos dos produtos apenas os classificados como variáveis, ou seja, os que variam de acordo com o volume de produção. Neste método, os custos fixos sofrem o mesmo tratamento das despesas, sendo levados diretamente ao resultado da empresa no período específico.
Apesar de não ser considerado para fins fiscais, o Custeio Direto ou Variável é utilizado para fins gerenciais nas empresas, pois somente os gastos variáveis de produção e de comercialização do produto ou serviço devem ser considerados no custeamento da produção. 
Esse método de custeio também é conhecido como Custeio Marginal, pois ele fornece os subsídios necessários ao cálculo da margem de contribuição.
 
Custeio Baseado em Atividade ou ABC 
Segundo Martins (2001, p. 93), "é uma metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos [...]". O ABC possibilita a análise de custos sobre dois pontos de vista: a visão econômica do custeio e a visão de aperfeiçoamento de processos. 
Clemente e Souza (2004, p. 67) corroboram sobre o custeio ABC: Tal como no Custeio por Absorção, o ABC também apropria todos os custos aos produtos. Mas não o faz diretamente. De acordo com o ABC, a empresa realiza atividades, as quais são agrupadas em funções, depois em processos, os quais dão origem aos produtos. A unidade de análise, atividade, deve ser considerada quanto ao volume de recursos que consome e o respectivo custo, bem como quanto à sua contribuição para o valor final dos produtos. A gestão baseada em atividades para otimizar resultados é denominada ABM (Activity Based Management). 
No custeamento dos produtos, conforme Martins (2001), primeiro se levantam as atividades das áreas de administração e vendas, depois se definem os direcionadores de custos das atividades que levam o custo das atividades para os produtos.
 
Custeio RKW
Estudaremos agora o Sistema de Custeio RKW. Com origem na Alemanha, o RKW - ReichskuratoiumFürWirtschaftlichtkeit foi uma metodologia de custeio desenvolvida com o objetivo de atribuir aos produtos ou serviços todos os custos e despesas incorridos no período específico. Portanto, na formação do custo unitário são englobados todos os gastos ocorridos durante o processo produtivo. 
Quando vinculado à formação do preço de venda, o custeio RKW, por considerar todos os gastos (custos e despesas) do período, necessita apenas ser acrescido da margem de lucro necessária para o preço sugerido. Porém, para fins gerenciais, o método de custeio RKW não fornece todas as informações necessárias a algumas decisões quando comparado a outras metodologias.
 
Custeio Meta ou Target Costing
Temos também o Sistema de Custeio Meta ou Target Costing. A expressão inglesa target significa alvo, ou seja, no contexto da contabilidade de custos pode também significar meta. O custo meta teve origem a partir das empresas japonesas, na década de 1960, as quais procuravam superar as dificuldades de condições ainda existentes no mercado. Tais empresas adotaram e expandiram este conceito, criando o Target Costing. Este sistema tem como principal objetivo planejar os lucros e efetuar o gerenciamento de custos, direcionado pelo preço. Para Ansari (apud VIÉGAS; CALARGE, 2002, p. 3):
O custo meta é utilizado na fase de planejamento e também desenvolvimento de produtos ou serviços e objetiva predeterminar o seu custo ainda na fase de projeto, considerando fatores externos, a estrutura e o resultado que a organização deseja obter (SAKURAI, 1997). É um dos instrumentos utilizados na avaliação sobre o lançamento ou não de um produto ou serviço.
O Target Costing se inicia no gerenciamento de custos nos primeiros estágios de desenvolvimento do produto e é utilizado durante o ciclo de vida do produto através do envolvimento ativo de toda a cadeia de valor.
De acordo com Scarpin (2000), a primeira empresa a efetivamente utilizar este sistema foi a Toyota Motor Corporation em 1959. Em meados dos anos 1960 este sistema foi implementado, quando a companhia estabeleceu como objetivo produzir automóveis a US$ 1.000,00. Por outro lado, Bayou e Berger (apud SCARPIN, 2000) consideram Henry Ford como o primeiro a aplicar a técnica do Target Costing, em 1908, com a introdução do Modelo T ao projetar (target costing) um veículo a um preço admissível (target price), onde as vendas permitiam à empresa obter um lucro desejável (target profit). 
O processo do Target Costing é um sistema de planejamento de lucros e gerenciamento de custos, direcionado pelo preço. A principal vantagem é que o planejamento dos custos é conduzido pela visão de mercado e a redução de custos é baseada em esforços de projeto do processo e produto, com ênfase orientada por informação do cliente. Desta forma, diz-se que o Target Costing é um sistema de custeio direcionado ao mercado, que considera as necessidades do consumidor e da competitividade do mercado.
FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA
A decisão de preço de venda é uma das mais importantes para a empresa, afinal, a receita que a empresa recebe na venda de seus produtos ou serviços é a principal entrada de recursos na empresa. Estes recursos serão utilizados para saldar os custos e despesas incorridos e apurar o lucro no período, visando assim remunerar o capital aplicado pelo proprietário na entidade.
De acordo com Martins (2003), a Contabilidade de Custos possui, como uma de suas finalidades, fornecer o preço de venda aos produtos ou serviços. Para tanto, faz-se necessário observar não somente a informação relacionada ao custo do produto, mas é preciso saber o grau de elasticidade da demanda, a média de preço do bem junto ao mercado, as estratégias de marketing da empresa e dos concorrentes, entre outras.
Formação de preços com base em custos
Nesta forma de calcular preços, preços de dentro para fora, o ponto de partida é o custo do bem ou serviço apurado segundo um dos critérios estudados: Custeio por Absorção, Custeio Variável, etc. Sobre esse custo agrega-se uma margem, denominada markup, que deve ser estimada para cobrir os gastos não incluídos no custo, os tributos e comissões incidentes sobre o preço e o lucro desejadopelos administradores.
Suponhamos uma situação bastante simples que apresente os seguintes dados (Custeio por Absorção):
 Custo unitário: R$ 8
 Despesas Gerais e Administrativas (DGA): 10% da receita bruta (*)
 Comissões dos Vendedores (COM): 5% do preço de venda bruto
 Tributos (IMP) incidentes sobre o preço de venda: 20% bruto
 Margem de Lucro desejada (MLD): 5% sobre a receita bruta
(*) Trata-se de despesas operacionais fixas; o percentual é uma estimativa. 
 
O markup seria, então, calculado da seguinte forma:
DGA = 10%
COM = 5%
IMP = 20%
MLD = 5%
TOTAL = 40% sobre o preço de venda bruto = markup
O preço de venda (PV) será o custo acrescido de 40% do PV:
PV = $ 8 + 0,4 PV
PV - 0,4PV = $ 8
0,6 PV = $ 8
Por esse método o preço de venda seria fixado em $ 13,33.
Esse preço de $ 13,33 seria, então, uma referência, sujeita a ajustes, para mais ou para menos, de acordo com as condições de mercado e com negociações específicas com cada cliente, talvez transação a transação.
Algumas observações importantes:
- O custo deve ser o de reposição, à vista, e em moeda corrente. Assim, o preço calculado também é para venda à vista;
- Para calcular preços de venda a prazo, é necessário embutir os encargos financeiros correspondentes;
- Se o critério de custeio for o Variável, então o markup terá de ser acrescido de um percentual estimado para cobrir os custos fixos de produção, não incluídos no custo do produto;
- Se os vendedores tiverem vínculo empregatício com a empresa, então o percentual de comissão deve incluir os encargos sociais;
- Os tributos a considerar são os incidentes direta e proporcionalmente sobre a receita, como ICMS, PIS, Cofins, ISS, etc.;
- O lucro desejado pode ser expresso de várias outras formas, inclusive em valor absoluto, tomando-se por base o capital investido, o custo de oportunidade, etc.
Esse método de calcular preços com base em custos é muito utilizado pelas empresas, porém apresenta algumas deficiências, como: não considerar, pelo menos inicialmente, as condições de mercado, fixar o percentual de cobertura das despesas fixas de forma arbitrária, etc.
 
Markup 
O Markup e a Margem Bruta de Comercialização são sinônimos e representam a diferença percentual (%) entre o preço de venda de determinado produto ou serviço em relação ao seu custo de produção ou consecução. O ponto de partida é o custo de produção do bem. Sobre este custo se agrega uma margem bruta, ou seja, uma margem a qual a empresa defina obter o lucro desejado por unidade comercializada. 
Formação dos preços com Base no Mix de Produtos
Ressalta-se que, dentro de um mesmo grupo de mercadorias, na maioria das vezes, não é possível aplicar a mesma margem de comercialização em todos os produtos do grupo. Portanto, é necessário efetuar um mix de preços aos diferentes produtos de uma mesma empresa, ou seja, diferentes Markups para os itens comercializados. 
Formação do Preço Baseado no Mercado
Para as empresas obterem vantagem competitiva, nem sempre formar preços com base na margem de lucro esperada e dos custos e despesas envolvidas no processo produtivo dos bens ou consecução dos serviços são suficientes. Além dessas informações, a formação do preço de venda envolve o ambiente e mercado onde a organização está inserida. 
Formar preços baseados no mercado direciona a necessidade das empresas em obterem conhecimentos sobre seus concorrentes, estratégias de marketing adotadas, elasticidade da demanda dos produtos ou serviços, bem como a média de preço de determinado bem junto ao ambiente externo.
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