Seminário VI TSJ - Regra Matriz de Incidência - Hipótese Tributária

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SEMINÁRIO VI - REGRA-MATRIZ DE INCIDÊNCIA – HIPÓTESE 
TRIBUTÁRIA 
 
Questões 
 
1. Que é regra-matriz de incidência tributária? Qual sua funcionalidade 
operacional no direito positivo? 
 
A regra-matriz de incidência tributária (RMIT) pode ser entendida de duas 
maneiras: como a norma que dá origem ao tributo ou como o modelo lógico 
utilizado para analisar a estrutura dessa norma. Essa concepção foi desenvolvida 
pelo professor Paulo de Barros Carvalho1, que destaca a RMIT como um dos 
instrumentos epistemológicos mais relevantes e funcionais para a compreensão do 
fenômeno jurídico-tributário. 
 
Luis Eduardo Schoueri2 também aborda a RMIT como uma metodologia, um 
recurso destinado a facilitar a interpretação do fenômeno jurídico-tributário. Com 
base na ideia de que toda norma jurídica possui uma estrutura lógica composta por 
um juízo hipotético em que determinada consequência jurídica decorre da 
ocorrência de um fato previamente descrito, é possível delinear o esquema 
proposto. 
 
Nessa perspectiva, a RMIT é uma norma jurídica no sentido estrito, porém com 
estrutura lógica completa. Ela reúne os elementos fundamentais para caracterizar 
a incidência de um tributo. Esses elementos representam o núcleo mínimo e 
indispensável de manifestação normativa (deôntica) que possibilita tanto o 
surgimento do tributo quanto a constituição da relação jurídica correspondente. 
 
A RMIT é composta por dois polos: a hipótese (ou antecedente), que envolve os 
critérios material, espacial e temporal; e o consequente, formado pelos critérios 
pessoal e quantitativo. O antecedente se relaciona diretamente ao fato gerador da 
obrigação tributária, enquanto o consequente trata da relação jurídico-tributária 
que dele decorre. 
 
1 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 8. ed. São Paulo: Noeses, 
2021, p. 150 
2 SCHOUERI, Luis Eduardo. Direito Tributário. 9ª ed. São Paulo: Saraiva, 2019, p. 522. 
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Assim, cabe aos agentes competentes preencher os critérios estabelecidos pela 
RMIT com os conteúdos normativos definidos pelo ordenamento jurídico vigente 
em determinado tempo e espaço. 
 
2. Que é hipótese de incidência tributária? Qual sua função na 
composição da regra-matriz de incidência tributária? Há necessidade de um 
critério pessoal compor a hipótese da regra-matriz de incidência tributária? 
Por quê? 
 
A hipótese de incidência tributária, conforme os ensinamentos de Paulo de Barros 
Carvalho, corresponde à "descrição normativa de um evento que, concretizado no 
nível das realidades materiais e relatado no antecedente de norma individual e 
concreta, fará irromper o vínculo abstrato que o legislador estipulou na 
consequência".3 
 
Esse enunciado normativo é estruturado com base em três elementos essenciais: 
 
(i) Critério material: Refere-se a um verbo e seu complemento, expressando uma 
conduta humana considerada relevante pelo legislador. Essa conduta possui 
respaldo constitucional; 
 
(ii) Critério espacial: Diz respeito ao local onde ocorre o fato jurídico-tributário. 
Vale ressaltar que esse critério não se limita à vigência territorial da norma 
instituidora do tributo, mas se concentra, sobretudo, na localidade em que o evento 
tributário se concretiza; 
 
(iii) Critério temporal: Estabelece o momento exato em que a relação jurídica 
tributária tem início, delimitando o marco temporal da ocorrência do fato gerador. 
 
Nesse contexto, a hipótese de incidência dentro da RMIT exerce papel 
fundamental ao fornecer parâmetros para identificar o fato gerador e instruções 
para o seu reconhecimento, permitindo, assim, o surgimento da obrigação 
tributária. É por meio da hipótese de incidência que o fato se encaixa em uma 
 
3 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 31 ed. São Paulo: Noeses, 2021, p. 283. 
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norma tributária. 
 
Quanto à inclusão de um critério pessoal na hipótese da RMIT, prevalece o 
entendimento de que tal elemento não é necessário. Isso porque a identificação dos 
sujeitos da relação tributária, o sujeito ativo e o passivo, é feita na parte prescritiva 
da norma, ou seja, no consequente normativo. 
 
3. Que é incidência? Descrever, com suas palavras, a fenomenologia da 
incidência tributária, diferenciando, se possível, incidência de aplicação do 
direito. 
 
Antes de nos aprofundarmos no tema, é oportuno destacar uma explicação clara e 
direta do professor Paulo de Barros Carvalho, que assim define o conceito de 
incidência: 
 
“Incidência seria sinônimo de ‘aplicação da’ norma jurídica a 
um caso concreto feita em linguagem competente por uma 
autoridade, no processo de positivação do direito. Noutras 
palavras, nega-se aqui a aplicação clássica do conceito de 
incidência.” 
 
Partindo do entendimento de que o Direito tem por objetivo regular as condutas 
humanas, pode-se resumidamente dizer que a incidência corresponde à projeção 
da linguagem jurídica sobre a linguagem social, com o potencial de transformar a 
realidade social. 
 
Nessa perspectiva, diversos autores convergem ao afirmar que a incidência possui 
duas características fundamentais: infalibilidade, pois a constituição do fato 
jurídico nos moldes da hipótese normativa gera, necessariamente, a relação 
jurídica correspondente; e inesgotabilidade, no sentido de que a incidência 
ocorrerá sempre que o evento descrito na norma se realizar no mundo dos fatos. 
 
A partir desse ponto, no entanto, surgem divergências teóricas. Para a doutrina 
tradicional, a incidência se dá de forma automática e infalível, sem distinção entre 
as linguagens jurídica e social. Nessa visão, a aplicação da norma somente se 
efetiva com sua concretização por meio de um ato formal, realizado por autoridade 
competente, mas não há intermediação conceitual entre o fato e o direito. 
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Em contraposição, está a teoria de Paulo de Barros Carvalho, alinhada ao 
constructivismo lógico-semântico, corrente à qual nos filiamos. Nessa abordagem, 
são identificados dois planos distintos: o primeiro é o da linguagem prescritiva, 
isto é, o plano do direito positivo; o segundo é o da realidade social, no qual 
ocorrem os fatos e as interações humanas. Para que elementos desse segundo plano 
ingressem no ordenamento jurídico, é necessária sua formalização por meio de 
agentes e mecanismos previstos pelo próprio sistema jurídico, o que afasta a noção 
de automaticidade e infalibilidade da incidência. 
 
Em conclusão, pode-se afirmar que a incidência tributária ocorre quando um fato 
real se adequa ao enunciado prescritivo da norma tributária. No entanto, caso esse 
fato não seja juridicizado, ou seja, se não houver linguagem jurídica que o 
reconheça, não se pode falar em incidência tributária, pois ela depende da inserção 
do evento no universo normativo do Direito. 
 
4. Carlos Alexandre Salomon Hoka prestou um serviço de pintor em um 
imóvel grande localizado no bairro Abikidab da cidade de Pelotas, Rio 
Grande do Sul. Recebeu pelo serviço prestado o valor de R$ 15 mil, o qual foi 
pago em dinheiro. Ele optou por não depositar em sua conta bancária e nem 
declarar em seu imposto de renda. Não obstante, sua colega de trabalho 
Alexandra Alves Orlando Magic tomou conhecimento do ocorrido, pois viu 
com os próprios olhos a entrega do dinheiro em mãos ao Carlos Alexandre e 
contou para o outro colega de trabalho deles, Enzo Celticus Leikerson, o que 
ocorreu. Pergunta-se, na situação descrita: (i) Qual é o evento? (ii) E o fato? 
(iii) E o “fato jurídico”? (iv) Carlos Alexandre cometeu uma infração 
tributária? (v) Qual é o papel das provas para a aplicação do direito? 
 
Compreende-se que o evento corresponde a um acontecimento que se dá no mundo 
real, fora do universo jurídico, não dependendo de linguagem formalou da 
existência de provas. Conforme ensina a professora Fabiana Tomé4, o evento 
representa a realidade em si, ou seja, um fato da vida cotidiana sem qualquer 
estruturação linguística. 
 
4 TOMÉ, Fabiana Del Padre. A prova no direito tributário: de acordo com o código de processo civil 
2015. 4. ed. São Paulo: Noeses, 2016. Itens 5.2 a 5.6, do Capítulo 5. 
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Já o fato é a representação do evento por meio da linguagem, uma interpretação 
descritiva do que ocorreu. Trata-se de uma afirmação que contextualiza 
determinado acontecimento, identificando-o no tempo e no espaço. No entanto, 
somente será considerado pelo direito se estiver formulado em linguagem jurídica 
apropriada. 
 
Por sua vez, o fato jurídico, segundo Paulo de Barros, “é parte suporte fático que 
o legislador, mediante a expedição de juízos valorativos, recortou do universo 
social para introduzir no mundo jurídico”5. Em outras palavras, é o evento que, 
por estar redigido em linguagem normativa adequada, adquire relevância no 
âmbito jurídico. 
 
Diante desse contexto, in casu, o evento é a prestação de serviço de pintura por 
Carlos Alexandre. O fato corresponde à prestação de serviço mediante 
remuneração, que corresponde à hipótese de incidência do ISS. Por fim, o fato 
jurídico é a realização efetiva do serviço de pintura mediante a remuneração que 
fez nascer a obrigação tributária. 
 
Importante esclarecer que Carlos cometeu uma infração tributária tendo em vista 
que prestou um serviço tributável, sujeito à incidência do ISS, contudo, não 
declarou a receita, não recolheu o ISS, e não informou o valor à Receita Federal, 
o que configura sonegação fiscal. 
 
O papel da prova é demonstrar a ocorrência do fato jurídico tributário, permitindo 
ao fisco aplicar validamente a norma tributária. 
 
No caso em questão, a prova testemunhal pode iniciar a fiscalização, mas não é 
suficiente para lançamento do tributo e aplicação das penalidades. Assim sendo, o 
fisco precisa apresentar provas robustas respeitando o procedimento de 
fiscalização. 
 
5. Por que a expressão “fato gerador” é equívoca? Analisar os arts. 4º, 16, 
105, 113, §1º, 114 e 144 do CTN e o acórdão do RESP 1.670.521 (Vide anexo 
 
5 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 8. ed. São Paulo: Noeses, 2021. 
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I), explicando o sentido em que o termo “fato gerador” foi empregado em cada 
um desses textos jurídicos. 
 
É notável a generalização, no meio jurídico, do uso da expressão “fato gerador”. 
Sua disseminação é ampla: aparece recorrentemente na doutrina, nos enunciados 
prescritivos do direito positivo e nas normas individuais e concretas aplicadas pelo 
Fisco. 
 
Nesse contexto, Paulo de Barros Carvalho6 alerta para o caráter problemático da 
expressão, que pode se referir a diferentes realidades. Segundo o autor, o termo 
“fato gerador” é utilizado, de forma indistinta, para designar: 
(a) a descrição hipotética de um fato do mundo social, prevista na lei, cuja 
ocorrência dá origem à relação jurídico-tributária; ou 
(b) o fato jurídico-tributário concretizado, ou seja, o evento que preenche os 
requisitos da norma e está presente no antecedente de uma norma individual e 
concreta. 
 
Complementando essa crítica, Miguel Tadeu Bertanha7 também observa que a 
expressão é equivocada por englobar três realidades distintas. Ele defende que o 
termo deveria ser desdobrado em diferentes expressões, cada qual correspondente 
a uma dessas realidades, evitando assim a imprecisão conceitual. 
 
Diante dessas inconsistências terminológicas, cabe ao intérprete jurídico o desafio 
de identificar e corrigir o uso impreciso do termo “fato gerador” no texto 
normativo, muitas vezes utilizado de maneira desordenada por um legislador 
descuidado. Nesse processo, é fundamental atentar-se ao tempo verbal empregado 
nos enunciados normativos. 
 
Conforme os estudos sobre a RMIT desenvolvidos ao longo do curso, entende-se 
que: 
 
(i) A hipótese tributária é expressa com verbo no infinitivo, pois trata de uma 
possibilidade abstrata prevista na norma (ex: “prestar serviço”, “vender 
 
6 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 31 ed. São Paulo: Noeses, 2021, p. 281. 
7https://www.jusbrasil.com.br/artigos/regra-matriz-de-incidencia-hipotese-tributaria/745488674. Acesso 
em: 06 de junho de 2025. 
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mercadoria”); 
 
(ii) Já o fato jurídico-tributário é expresso com verbo no pretérito, pois se refere 
ao evento efetivamente ocorrido no mundo dos fatos e juridicizado pela 
autoridade competente. 
 
Com base nesse critério linguístico, podemos afirmar que, se o enunciado 
normativo trata do “fato gerador” como condição prevista em lei que dá origem à 
obrigação tributária, estamos diante da hipótese de incidência, nos termos dos 
artigos 4º e 16 do CTN. 
 
Por outro lado, se o enunciado se refere à ocorrência do fato gerador como evento 
concreto do mundo social que satisfaz os requisitos legais, estamos lidando com o 
fato jurídico-tributário em si, conforme os artigos 105, 113, §1º e 144 do CTN, e a 
jurisprudência. 
 
No que se refere especificamente ao artigo 114 do CTN, ao tentar identificar o 
sentido adequado da expressão “fato gerador”, Paulo de Barros Carvalho8 observa 
que esse dispositivo legal abriga um duplo significado. Em uma terceira camada 
interpretativa, ele revela uma conjugação simultânea das duas entidades 
anteriormente mencionadas: a hipótese de incidência e o fato jurídico-tributário. 
Essa fusão exige uma leitura cuidadosa por parte do intérprete, a fim de evitar 
confusões conceituais. 
 
6. Identifique nos julgados cuja ementa está transcrita abaixo qual foi o 
critério da regra matriz de incidência tributária objeto de discussão. Para 
melhor desenvolvimento de sua resposta, sugere-se a leitura integral dos 
acórdãos: 
 
a) EMENTA: Recurso Extraordinário. Tributário. 2. Não incide Imposto 
de Propriedade de Veículos Automotores (IPVA) sobre embarcações (Art. 
155, III, CF/88 e Art. 23, III e § 13, CF/67 conforme EC 01/69 e EC 27/85). 
Precedentes. 3. Recurso extraordinário conhecido e provido. (RE 379572, 
Relator(a): GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 11-04-2007, 
 
8 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 31 ed. São Paulo: Noeses, 2021, p. 308. 
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DJe-018 DIVULG 31-01-2008 PUBLIC 01-02-2008 EMENT VOL-02305-04 
PP-00870). 
 
Critério Material, considerando que a questão trata sobre o fato 
gerador/hipótese. 
 
b) EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM REPERCUSSÃO 
GERAL. EXCLUSÃO DO ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E 
COFINS. DEFINIÇÃO DE FATURAMENTO. APURAÇÃO ESCRITURAL 
DO ICMS E REGIME DE NÃO CUMULATIVIDADE. RECURSO 
PROVIDO. 1. Inviável a apuração do ICMS tomando-se cada mercadoria ou 
serviço e a correspondente cadeia, adota-se o sistema de apuração contábil. O 
montante de ICMS a recolher é apurado mês a mês, considerando-se o total 
de créditos decorrentes de aquisições e o total de débitos gerados nas saídas 
de mercadorias ou serviços: análise contábil ou escritural do ICMS. 2. A 
análise jurídica do princípio da não cumulatividade aplicado ao ICMS há de 
atentar ao disposto no art. 155, § 2º, inc. I, da Constituição da República, 
cumprindo-se o princípio da não cumulatividade a cada operação. 3. O regime 
da não cumulatividade impõe concluir, conquanto se tenha a escrituração da 
parcela ainda a se compensar do ICMS, não se incluir todo ele na definição 
de faturamento aproveitado por este Supremo Tribunal Federal. O ICMS não 
compõe a base de cálculo para incidência do PIS e da COFINS. 3. Se o art. 3º, 
§ 2º, inc. I, in fine, da Lei n. 9.718/1998 excluiu da base de cálculo daquelas 
contribuições sociais o ICMS transferido integralmente para os Estados, deve 
ser enfatizado que não há comose excluir a transferência parcial decorrente 
do regime de não cumulatividade em determinado momento da dinâmica das 
operações. 4. Recurso provido para excluir o ICMS da base de cálculo da 
contribuição ao PIS e da COFINS. (RE 574706, Relator(a): CÁRMEN 
LÚCIA, Tribunal Pleno, julgado em 15-03-2017, ACÓRDÃO ELETRÔNICO 
REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-223 DIVULG 29-09-2017 
PUBLIC 02-10-2017) 
 
Critério quantitativo, tendo em vista que a questão trata a base de do Pis e da 
Cofins. 
 
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c) EMENTA Recurso extraordinário. Repercussão geral. Direito 
Tributário. ISS. Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de 
computação desenvolvidos para clientes de forma personalizada. Subitem 
1.05 da lista anexa à LC nº 116/03. Constitucionalidade. Precedentes do 
Tribunal Pleno. 1. Recentemente, o Tribunal Pleno, no julgamento das ADI 
nºs 1.945/MT e 5.659/MG, consignou que a tradicional distinção entre 
software de prateleira (padronizado) e por encomenda (personalizado) não é 
mais suficiente para a definição da competência para a tributação dos 
negócios jurídicos que envolvam programas de computador em suas diversas 
modalidades. 2. Na mesma oportunidade, a Corte aduziu que o legislador 
complementar, adotando critério objetivo, buscou dirimir conflitos de 
competências em matéria tributária envolvendo softwares, estabelecendo, no 
subitem 1.05 da lista anexa à LC nº 116/03, que estão sujeitos ao ISS o 
licenciamento e a cessão de direito de uso de programas de computação. 
Pontuou-se, ademais, que, conforme a Lei nº 9.609/98, o uso de programa de 
computador no País é objeto de contrato de licença. 3. Ainda naquela ocasião, 
o Tribunal consignou que, associado a isso, não se pode desconsiderar o fato 
de que é imprescindível a existência de esforço humano direcionado para a 
construção de programas de computação, sejam eles de qualquer tipo, 
configurando-se obrigação de fazer, a qual também se encontra presente nos 
demais serviços prestados ao usuário, como no help desk, nas atualizações etc. 
Outrossim, asseverou o Tribunal haver prestação de serviço no modelo 
denominado Software-as-a-Service (SaaS). 4. Aplica-se ao presente caso a 
orientação firmada no julgamento das citadas ações diretas. 5. Foi fixada a 
seguinte tese para o Tema nº 590 de repercussão geral: “[é] constitucional a 
incidência do ISS no licenciamento ou na cessão de direito de uso de 
programas de computação desenvolvidos para clientes de forma 
personalizada, nos termos do subitem 1.05 da lista anexa à LC nº 116/03”. 6. 
Recurso extraordinário não provido. 7. Os efeitos da decisão foram 
modulados nos termos da ata do julgamento. (RE 688223, Relator(a): DIAS 
TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 06-12-2021, PROCESSO 
ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-040 DIVULG 02-
03-2022 PUBLIC 03-03-2022) 
 
Critério material, tendo em vista que a questão versa sobre o fato 
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gerador/hipótese de incidência. 
 
d) TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS - ISS. DEFINIÇÃO 
DA BASE DE CÁLCULO. DEDUÇÃO DOS GASTOS COM MATERIAIS 
EMPREGADOS NA CONSTRUÇÃO CIVIL. RECEPÇÃO DO ART. 9º, § 
2º, b, DO DECRETO-LEI 406/1968 PELA CONSTITUIÇÃO DE 1988. 
RATIFICAÇÃO DA JURISPRUDÊNCIA FIRMADA POR ESTA CORTE. 
EXISTÊNCIA DE REPERCUSSÃO GERAL. (RE 603497 RG, Relator(a): 
Min. ELLEN GRACIE, julgado em 04/02/2010, REPERCUSSÃO GERAL - 
MÉRITO DJe-081 DIVULG 06-05-2010 PUBLIC 07-05-2010 EMENT VOL-
02400-08 PP-01639) 
 
Critério quantitativo tendo em vista quee versa sobre a definição da base de 
cálculo do ISS. 
 
e) IMPOSTO - VINCULAÇÃO A ÓRGÃO, FUNDO OU DESPESA. A 
teor do disposto no inciso IV do artigo 167 da Constituição Federal, é vedado 
vincular receita de impostos a órgão, fundo ou despesa. A regra apanha 
situação concreta em que lei local implicou majoração do ICMS, destinando-
se o percentual acrescido a um certo propósito - aumento de capital de caixa 
econômica, para financiamento de programa habitacional. 
Inconstitucionalidade dos artigos 3º, 4º, 5º, 6º, 7º, 8º e 9º da Lei nº 6.556, de 30 
de novembro de 1989, do Estado de São Paulo. (RE 183906, Relator(a): 
MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em 18-09-1997, DJ 30-04-1998 
PP-00018 EMENT VOL-01908-03 PP-00463 RTJ VOL-00167-01 PP-00287) 
 
Critério material, tendo em vista que versa sobre a natureza do fato jurídico 
tributário.