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UNIVERSIDADE PAULISTA
GESTÃO FINANCEIRA E COMERCIAL
ESTUDO DE CASO DE UM HOSPITAL PARTICULAR NO INTERIOR DE SÃO PAULO
2018
GESTÃO FINANCEIRA E COMERCIAL
ESTUDO DE CASO DE UM HOSPITAL PARTICULAR NO INTERIOR DE SÃO PAULO
2018
RESUMO
A gestão comercial e financeira nas empresas através da controladoria é uma ferramenta importante para que o planejamento financeiro possa ocorrer favorecendo o sucesso das organizações. A crescente competitividade no cenário dos negócios está desafiando a alta administração nos dias atuais e devido a isto surge a necessidade de um fortalecimento da economia global; uma transformação da sociedade industrial numa sociedade baseada na informação e no conhecimento; a transformação dos negócios e mudanças na maneira de gerir as empresas. As instituições hospitalares são segmentos complexos e que é um grande desafio para os controllers no que tange ao planejamento financeiro e ao método de custos utilizado nos hospitais. Para o estudo foi escolhido um hospital que atende na cidade de Sorocaba há 80 anos e que presta serviços de assistência a saúde para pacientes submetidos a procedimentos cirúrgicos e intervenções clínicas. Foi analisado a controladoria, o mercado de capitais e o desenvolvimento sustentável. O estudo apontou que ocorrem fragilidades na área de custo e que a instituição esta caminhando para um método adequado para as instituições hospitalares. Não possui ainda certificados de acreditação mas a alta diretoria reconhece essa necessidade e tem planejamento para que em breve isso possa ser resolvido. O estudo foi um desafio, pois o hospital não é uma organização que é analisada e discutida em sala de aula, porém foi gratificante conhecer e poder avaliar a importância desse segmento e de se estruturar os aspectos técnicos e financeiros.
Palavras-chave: controladoria, mercado de capital, desenvolvimento sustentável.
ABSTRACT
Financial management in companies through the controller is an important tool for financial planning can occur favoring the success of organizations. The increasing competition in the business scenario is challenging senior management nowadays and because of this arises the need for a strengthening of the global economy; a transformation of industrial society a society based on information and knowledge; business transformation and changes in the way of managing companies. The hospitals are complex segments and that is a big challenge for controllers with respect to financial planning and cost method used in hospitals. For the study hospital was chosen to meet in the city of Sorocaba 80 years ago and that provides health care services to patients undergoing surgical procedures and clinical interventions. It was analyzed controlling, capital market and the sustainable development. The study found that weaknesses occur in the cost area and that the institution is heading for a suitable method for hospitals. Do not yet have certificates of accreditation but top management recognizes this need and is planning to soon it can be resolved. The study was a challenge because the hospital is not an organization that is analyzed and discussed in class, but it was gratifying to know and be able to assess the importance of this segment and to structure the technical and financial aspects.
Keywords: controlling, capital market, sustainable development.
SUMÁRIO
1. INTRODUÇÃO
Vivemos em um mundo globalizado onde as transformações e mudanças são freqüentes e diariamente os indivíduos têm que se planejar. Situações modernas das mais adversas nos colocam entre os processos de inovação e crescimento. No âmbito financeiro isto ainda é mais forte e a gestão financeira sofre os efeitos dessas mudanças.
A gestão e planejamento financeiro nas empresas é um requisito importante para que as organizações se tornem organizadas e sustentáveis. Diante do processo de transformação em que vivemos da globalização e dos avanços tecnológicos cada dia se torna mais importante a análise dos modelos de adequações financeiras.
Diante disso podemos afirmar que a gestão financeira é uma aplicação prática da administração e diversas são as formas de se implantarem essa prática dentro das empresas.
Dentro do processo de gestão o planejamento é importante para a condução das atividades de uma empresa, considerando a importância do planejamento financeiro que é a formalização do método pelo qual as metas financeiras devem ser alcançadas. O plano financeiro é uma declaração formal do que deverá ser feito no futuro e o objetivo pelo qual deve se atingir uma empresa. 
Segundo Gitman (1997), 
O planejamento financeiro é um instrumento utilizado pelas empresas para direcionar suas ações, de modo que os objetivos a curto e longo prazo sejam alcançados. Por ser o orçamento um planejamento e controle em curto prazo, o mesmo possibilita a determinação de objetivos e ações a serem alcançados e executados num período próximo, proporcionando assim um meio de coordenação de todas as funções típicas que uma empresa precisa realizar como: compras, produção, vendas, financiamentos, recursos humanos, entre outras (GITMAN, 1997, p. 36)
Porém, nas pequenas e médias organizações, não se verifica, com freqüência, a preocupação dos gestores com ferramentas capazes de lhes dar suporte para a condução dos rumos da organização do ponto de vista financeiro.
Muitas decisões são tomadas de forma intuitiva, sem essa devida preocupação. No entanto, muitas tarefas simples podem ser adotadas por pequenas empresas de forma a subsidiar o controle e a gestão financeira, capazes de suprir necessidades gerenciais para um fim decisório.
Conhecer e utilizar ferramentas de planejamento financeiro e de gestão é fator importantíssimo para entender a situação de qualquer negócio, seja ele pequeno ou grande e até mesmo formal ou informal.
Muitas vezes, os gestores acabam não fazendo o uso correto das ferramentas administrativas, e esse fator pode ser crucial para o sucesso ou o fracasso de um negócio.
Por este motivo, ou também pela falta de planejamento organizacional, é extremamente fundamental utilizar as ferramentas de gestão financeira e de planejamento e controle para visualizar corretamente a situação do seu negócio antes de decidir que tipo de solução deve ser aplicado.
Além de relatórios que devem ser utilizados para visualização da movimentação, também é importante que se faça uso de indicadores financeiros, pois estes possibilitam comparações com alternativas de investimento, e dão o ponto de vista real do que está acontecendo com a empresa.
A empresa escolhida para uma análise é um hospital situado na cidade de Sorocaba que está no mercado atuando nos âmbitos da saúde há 80 anos e que possui importante atuação junto a comunidade.
Para Rocchi (2000, p.19) os hospitais são: “são estabelecimentos destinados a cumprir cinco funções na área da saúde: preventiva, de reabilitação, restauradora, de ensino e de pesquisa”.
Diante disso o objetivo deste estudo é realizar uma análise financeira da instituição hospitalar e sua atuação no mercado financeiro. 
2. DESENVOLVIMENTO
2.1 Histórico da empresa
A empresa escolhida para este projeto é um hospital que atua há aproximadamente 80 anos nesse mercado de prestação de assistência a saúde. 
A ideia da criação do hospital surgiu durante uma aula da Classe Débora, na Escola Dominical da Igreja Presbiteriana. Naquela época (meados do ano de 1935), só existia um hospital na cidade de Sorocaba, a Santa Casa de Misericórdia, que já não tinha condições de atender a toda a população. 
Diante disso o professor Abdiel Lopes Monteiro, ao ouvir os depoimentos das alunas sobre as dificuldades que a população vinha tendo em receber atendimento médico, lançou um desafio: “Por que, irmãs, não havemos de fundar nosso hospital? As senhoras estão dispostasa lutar por esse ideal?” A resposta afirmativa foi unânime e, após três difíceis anos de busca por recursos, as irmãs conseguiram, em 1938, inaugurar o Hospital.
O Hospital em estudo se tornou um dos principais centros de excelência de saúde no interior de São Paulo, ostentando prêmios e marcos importantíssimos. Entre os prêmios conquistados, destacam-se o de “6º Melhor Hospital SUS de SP” (2010) e “13º Melhor Hospital e Atendimento SUS de SP” (2011).
2.2 Ramo de atuação
Em qualquer contexto, o atendimento com qualidade tem sido uma exigência crescente, fato esse não diferindo para a área da saúde. A cada dia mais os clientes têm demandado maiores níveis de desempenho da instituição que os atendem. 
A palavra hospital é de raiz latina (Hospitalis) e de origem relativamente recente que vem de hospes – hóspedes, porque antigamente nessas casas de assistência eram recebidos peregrinos, pobres e enfermos. O têrmo hospital tem hoje a mesma acepção de nosocomium, de fonte grega, cuja significação é: tratar os doentes, onde nosodochium quer dizer; receber os doentes. 
Outros vocábulos constituíram-se para corresponder aos vários aspectos da obra de assistência: ptochodochium, ptochotrophium, asilo para os pobres; poedotrophium, asilo para as crianças; orphanotrophium, orfanato; gynetrophium, hospital para mulheres; zenodochium, xenotrophium, refúgio para viajantes e estrangeiros; gerontokomium, asilo para velhos; arginaria, para os incuráveis (ROCCHI, 2000).
Hospitium era chamado o lugar em que se recebiam hóspedes e deste vocábulo derivou o termo hospício. A palavra hospício foi consagrada especialmente para indicar os estabelecimentos ocupados permanentemente por enfermos pobres, incuráveis e insanos. Sob o nome de hospital ficaram designadas as casas reservadas para tratamento temporário dos é o termo empregado com a acepção bem conhecida e universal (ROCCHI, 2000).
O hospital tem sua origem em época muito anterior à era cristã, não obstante a opinião de autores que se têm esforçado para demonstrar o contrário. Não há dúvida, porém, que o cristianismo impulsionou e desvendou novos horizontes aos serviços de assistência, sob as mais variadas formas.
A fase inicial da assistência médica, nos primórdios da civilização, caracterizou-se por um forte componente religioso e místico, as doenças eram ligadas ao sobrenatural e o médico fazia também o papel de sacerdote (ROSEN, 1958).
Analisa-se que a origem da assistência hospitalar deu-se na China, no século XII a.C., onde funcionaram agências para o atendimento de doentes pobres (RAMOS, 1972). Na Grécia, os “asclépios” eram templos que recebiam doentes, geralmente viajantes e, provavelmente influenciaram as observações de Hipócrates, considerado o pai da medicina empírica. Em Roma, há indicações de que os hospitais eram predominantemente militares, voltados à recuperação dos soldados para novas lutas (SALES, 1971). 
Já na era Cristã, o Concílio de Nicéia, em 325, determinou que os bispos criassem hospitais junto às catedrais de cada cidade, destinados ao atendimento dos destituídos do meio, aos peregrinos fatigados e àqueles enfermos privados de esperança de cura. Durante toda Idade Média, funcionou um grande número desses estabelecimentos por toda a Europa, os quais atenderam aos doentes em nome da caridade cristã (MASCARENHAS, 1976). 
Segundo SIQUEIRA (1985, p.33), “a brochura anônima de 1576, intitulada “L’ Hôspital Général”, transcrita por FOUCALT (1978), relata o Édito do Rei sobre o estabelecimento do Hospital Geral para o internamento dos pobres e mendigos da cidade e dos arredores de Paris, com um forte componente de controle social”.
Nos últimos 50 anos, o avanço da tecnologia foi intenso e a cada dia surgem novas técnicas de diagnóstico que podem (a custos altíssimos) identificar problemas que antes permaneciam ocultos. Há novas e muitas vezes, caras terapias de cura. Novas e igualmente caras técnicas cirúrgicas prolongam a vida dos pacientes que há algum tempo teriam expectativa zero de sobrevivência e a cada dia, os profissionais de saúde tornam-se mais especializados.
Diante disso a assistência à saúde tornou-se um negócio em alguns aspectos rentável, porém com áreas de atuação em que o lucro não é gerado de maneira imediata e que esse lucro também é envolto pelo potencial humano que se encontra em situação delicada quando se trata de doença e morte. Esse comércio ainda caminha pela área técnica a fim de se criar mecanismos que atendam aos usuários e que possam também atender aos prestadores de serviço.
O hospital em estudo é uma instituição filantrópica que atende pacientes em situação de emergência através de um pronto atendimento, com ênfase no atendimento cirúrgico e que tem como missão “Oferecer excelência e qualidade nos âmbitos da saúde, do conhecimento e da responsabilidade social.” 
Como visão pretende “ser líder e inovador na assistência médico-hospitalar e reconhecido pelo comprometimento com a responsabilidade social e acolhimento humano.” 
2.3 Produtos e serviços prestados
O produto que o hospital oferece e a prestação de serviço nesse segmento é a assistência a saúde nos diversos níveis de atuação que esse mercado proporciona.
Presta atendimento de urgência e emergência, ambulatório de especialidades, centro cirúrgico, UTI (unidade de terapia intensiva), unidades de internação clínica e cirúrgica, hemodiálise e Day Clinic também chamado de hospital dia. 
Para a prestação de diversas áreas de atuação recebe pacientes oriundos da cidade de Sorocaba e região, através do atendimento de convênios e particulares. 
2.4 Controladoria
Atualmente, as organizações dependem cada vez mais de informações adequadas e que permitam a tomada de decisão eficaz (CAMPELLO, 2002). Garcia e Olak (2005) afirmam que o estudo sobre o processo decisorial, procurando entendê-lo na sua completude, é importante na medida em que as decisões das organizações estão a cada dia mais frequentes e desafiadoras. Isto atualmente ocorre através da controladoria.
Meirelles Júnior (2008, pg. 05) afirma que arte da Controladoria originou-se na Inglaterra, com um grande desenvolvimento na área pública, se deslocando para os Estados Unidos da América, atingindo um grande desenvolvimento nos grandes conglomerados comerciais e se espalhando para o mundo. Interessante observar que o autor não designa uma conotação de cientificidade ou técnica à Controladoria, mas a considera como uma arte. 
Silva (2008, pg. 26) entende que a Controladoria é uma profissão originária do setor público da França, no século XVIII. Já para Beuren, Fietz e Costa (2007, pg. 02) a Controladoria surgiu no início do século XX, devido à necessidade das empresas controlarem sua cadeia de valores através de estratégias e do planejamento de suas atividades, tornando as informações cada vez mais importantes para a tomada de decisão. Argumento este defendido por Beuren (2002, pg 20), que enfatiza que este surgimento ocorreu devido ao aumento da complexidade das atividades das empresas. Araújo (2006, pg. 21), também afirma que a Controladoria surgiu como forma de atender às novas necessidades de informações dos gestores das empresas. Ou seja, os autores entendem que a Controladoria surgiu como resposta às necessidades sociais, conforme defende Padoveze (2005), embora este a considere como ciência e aqueles como um órgão administrativo.
Para Bataglia e Yamane (2004) o processo de decisão compreende três fases principais: descobrir as ocasiões em que deve ser tomada; identificar os possíveis cursos de ação; e decidir - se entre um deles. E para que isto possa ocorrer se faz necessário que os gestores tenham em seu poder informações que os auxiliem e fundamentem uma tomada de decisão correta e eficaz.
Araújo (2006) entende que a Controladoria desempenha um importante papel no êxito empresarial, tendo como principal missão a geração de informações para a tomada de decisão no âmbito da organização. Ou seja, o autor apenas explora a Controladoria como unidade administrativa e suaimportância como órgão de apoio aos gestores. Para Borinelli e Souza (2009) e Borinelli (2006), a Controladoria é um conjunto de conhecimentos que se constituem em bases teóricas e conceituais de ordem operacional, econômica, financeira e patrimonial, relativas ao controle do processo de gestão organizacional. Neste caso, Borinelli e Souza classificam a Controladoria como o resultado de um conjunto de conhecimentos provenientes de outras ciências, aplicando tais atributos ao ambiente organizacional, reconhecendo, desta forma, a Controladoria como unidade administrativa e ramo do conhecimento ou ciência, mais especificamente ciência social factual.
Wahlmann (2003) entende que a Controladoria constitui uma área das Ciências Contábeis composta por um conjunto de conhecimentos interdisciplinares oriundos da Administração de Empresas, Economia, Informática, Estatística e, principalmente, da própria Contabilidade. Ou seja, a autora não entende a Controladoria como uma ciência, ela considera a Controladoria como uma área da Contabilidade, assim como a área de custos, a contabilidade gerencial, financeira, societária, etc.
Além do órgão administrativo Controladoria, também se faz necessário identificar a participação de seu responsável no processo decisório das empresas, sua importância para as organizações e, acima de tudo, o perfil que as empresas exigem deste profissional. 
A necessidade que as empresas tem em contar com um Controller é tão grande que, segundo Müler e Beuren (2010, pg. 108) a posição da controladoria na estrutura organizacional pode ser definida a partir da função do controller, dada a sua importância no ambiente empresarial. 
O gestor da Controladoria é conhecido como Controller, que segundo Figueiredo (1995, pg 06) é o gestor encarregado do departamento de Controladoria e seu papel é, através do gerenciamento de um eficiente sistema de informação, zelar pela continuidade da empresa, viabilizando as sinergias existentes fazendo com que as atividades sendo desenvolvidas conjuntamente, alcancem resultados superiores aos que alcançariam se trabalhassem independentemente. 
Meirelles Júnior (2008, pg 05), afirma que o termo designa o executivo titular da Controladoria que tem a tarefa de controlar ou verificar todas as contas da empresa, desenvolver as atividades envolvendo planejamento, execução, controles e análises da performance da gestão. 
No hospital em estudo ainda não são empregadas as nomenclaturas referente a Controller mas esse papel mas atualmente é exercido pelo gerente administrativo que assume as diversas áreas da controladoria.
2.4.1 Metas e indicadores para resultados financeiros
A organização hospitalar foi definida pela Organização Mundial de Saúde (OMS) como parte integrante de um sistema coordenado de saúde, cuja função é prestar à sociedade completa assistência no que se refere à saúde (OMS, 2008). No Brasil, as organizações desse setor vêm promovendo as mudanças necessárias para o desenvolvimento da função de prestação de serviços à sociedade e para promover a implementação das políticas de saúde definidas na Constituição Federal (CF) de 1988 (ARRETCHE, 2003).
Nesse sentido, Souza et al. (2008) defendem que, para atingir o objetivo de prestação de serviços de saúde à sociedade, é necessário que os gestores hospitalares realizem a avaliação do desempenho organizacional, a fim de mensurar a eficiência da gestão. Assim, para a avaliação e o controle eficientes, os gestores das organizações, de forma geral, necessitam de conhecimentos avançados e específicos sobre a gestão e o custeamento das atividades operacionais e sobre as operações de investimento e de financiamento (SHAW, 2003).
De acordo com relatório da OMS apud Borba (2006), um hospital é um elemento de organização de caráter médico-social, cuja função consiste em assegurar uma assistência médica completa, curativa e preventiva a determinada população. Segundo Shaw (2003), as organizações hospitalares têm as funções de: (a) prevenir doenças, oferecendo assistência e vigilância à população, e contribuir para a educação sanitária e a higiene no trabalho; (b) restaurar a saúde, realizando diagnóstico e tratamento curativo de enfermidades em geral; e (c) promover a pesquisa e o ensino de graduação, pósgraduação e educação continuada.
Situados no nível econômico terciário, os hospitais operam por meio de processos internos que apresentam grande complexidade e interdependência. Devido a esse fato, as organizações hospitalares dependem de profissionais altamente especializados (SOUZA et al., 2008). A fim de garantir a qualidade dos serviços de saúde prestados pelos hospitais, é necessário estabelecer padrões e critérios de qualidade, além de indicadores de desempenho, para cada um dos processos internos (ROONEY; OSTENBERG, 1999).
Segundo Mishra e Vaysman (2001), informações sobre a gestão de organizações são um fator crítico para a avaliação do planejamento e para o controle operacional, além de subsidiar o processo decisório. Entretanto, a utilização de ferramentas para a gestão em hospitais requer cuidados adicionais e algumas adaptações, em razão da especificidade da prestação de serviços relacionados à promoção da saúde e do bem-estar dos pacientes (EVANS III; HWANG; NAGARAJAN, 2001). Nesse contexto, destacam-se dois modelos que possibilitam a avaliação do controle da gestão em organizações hospitalares: o processo de avaliação para a AH e o monitoramento de indicadores definidos no Pro-Hosp.
Vamos salientar os indicadores para esse estudo, pois estes norteiam as ações de planejamento estratégico e busca de resultados financeiros monitorados e avaliados constantemente.
Lenz e Kuhn (2004) afirmam que os indicadores possibilitam a obtenção de informações sobre as medidas relacionadas a um produto, um processo ou um sistema, ao longo do tempo. Os indicadores apresentam uma concepção de quantificação de informações, e foram desenvolvidos com essa finalidade. Dessa forma, critérios de confiabilidade e de validade devem ser considerados também na seleção de indicadores. Nesse sentido, observa-se que a aplicação prática de indicadores adequados à realidade da organização e ao objeto específico a ser mensurado gera informações confiáveis que possibilitam análises mais acuradas.
A técnica de análise por meio de indicadores financeiros pode contribuir significativamente para a análise do desempenho e da gestão hospitalar (GRUEN; HOWARTH, 2005). Tavares e Silva (2012) destacam que tais indicadores são calculados por meio de informações financeiras básicas obtidas a partir das demonstrações financeiras das organizações e permitem avaliar aspectos muito relevantes da gestão organizacional
De acordo com Tavares e Silva (2012), dentre as técnicas de análise financeiras usualmente empregadas, a utilizada de forma mais ampla é a análise por meio de indicadores financeiros. De acordo com os referidos autores, esse tipo de analise se fundamenta basicamente em informações extraídas das demonstrações financeiras (em geral, analisa-se a relação entre diferentes contas presentes nessas demonstrações).
De acordo com diversos autores, os indicadores financeiros podem ser convenientemente divididos em cinco categorias básicas: liquidez, atividades, estrutura de capital, lucratividade e rentabilidade (GITMAN, 2010; PENMAN, 2007; SILVA, 2005). Basicamente, os índices de liquidez, atividades e estrutura de capital medem riscos, enquanto os de lucratividade e de rentabilidade mensuram retornos.
No hospital analisado os indicadores financeiros são analisados em reunião gerencial mensal onde também são tratadas as metas que deverão ser cumpridas e gerenciadas. Não tivemos um acesso direto com esses indicadores, mas nos foi informado que em análise a 2013 e 2014 o hospital manteve uma lucratividade importante, porém no ano de 2014 esse crescimento ficou estacionado porque a verba do SUS não foi recebida para manter os 22 leitos utilizados para o SUS já que o hospital conta com 36 leitos atuantes. Diante disso o lucro relacionadoa convenio e particular tiveram a atuação no pagamento das contas relacionadas as internações do SUS. 
2.4.2 Métodos de Custos 
Segundo definição de Martins (2000, p. 25): “custo é um gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços”. É importante lembrar que apesar da diferença conceitual contábil existente entre custo e despesa não é algo simples de se definir na prática, especialmente em empresas que não produzem bens e sim serviços (MARTINS, 2000). Lembramos também, que o tratamento uniforme do conceito de custo e despesa como sinônimos pode ocorrer, mas no âmbito da contabilidade gerencial e não da financeira (MARTINS, 2000).
Os custos podem ser classificados segundo dois critérios: o primeiro deles refere-se à classificação de acordo com a apropriação aos objetos de custos e o segundo obedece ao critério de comportamento de acordo com a variação da produção.
Estes conceitos clássicos da contabilidade de custos são de grande importância e ampla utilização na área hospitalar e é utilizado pelo hospital que aqui estamos analisando e conforme definem Beulke e Bertó (2000): 
a) custos diretos: são os custos possíveis de se identificar e apropriar diretamente em cada serviço ou procedimento (BEULKE; BERTÓ, 2000). Já Martins (2000) chama a atenção para o fato de que os custos diretos são sempre especificados como diretos em relação ao produto e não às unidades departamentais, como muitas vezes costuma ocorrer na prática. 
Exemplos típicos de custos diretos na área hospitalar são honorários médicos, medicamentos consumidos por um paciente ou num determinado procedimento, materiais médico-cirúrgicos, entre outros. 
b) custos indiretos: em contrapartida custos indiretos são aqueles não passíveis de identificação direta com um produto ou serviços. São comuns a diversos procedimentos e serviços ( BEULKE; BERTÓ, 2000). Portanto, sua alocação requer um processo de rateio.
Quanto a classificação de custos de acordo com seu comportamento de acordo com a variação na produção, no caso dos hospitais esta variação refere-se à oscilação nas quantidades produzidas pelas atividades-fim do hospital tais como consultas, exames realizados, quantidade de partos, entre outros. Também são considerados os volumes produzidos em departamentos e centros de custos onde as atividades são gerenciais ou de apoio ao paciente. Um exemplo é o custo de materiais de limpeza, que oscila em decorrência da quantidade de roupas lavadas na lavanderia do próprio hospital. Dessa forma o hospital em estudo utiliza a classificação abaixo:
Quanto ao comportamento, os custos são classificados em: 
a) custos fixos: Aqueles que não dependem da variação na produção de bens ou serviços. Ressalte-se que os custos são considerados fixos por um determinado tempo, pois a tendência é que no longo prazo o custo passe a depender da produção e portanto se transforme em variável. Conforme observa Atkinson et al. (2000), o entendimento desse conceito passa pelo reconhecimento de que as empresas, neste caso os hospitais, comprometem diversos recursos antes mesmo de ter certeza se haverá demanda para sua utilização. Exemplos de custos fixos em hospitais são aluguel do imóvel e depreciação de equipamentos. 
b) custos variáveis: Custos que dependem da variação das atividades ou da produção de bens ou serviços. Quando dizemos que maior quantidade de pacientes implica em maiores custos com medicamentos, significa dizer que medicamentos representam custo variável, que oscila com a quantidade de atendimento de pacientes. 
c) custo total: Corresponde à soma dos custos fixos com os custos variáveis.
Muito importante para a avaliação de custos hospitalares é o centro d custo que auxilia nas projeções futuras que vão delinear o planejamento financeiro do hospital. Neste caso a instituição hospitalar na qual estamos pesquisando utiliza esse método para que se trabalhe com um plano de custo financeiro por área. 
Dessa forma centro de custo “É o menor segmento de atividade ou área de responsabilidade para o qual se acumulam custos. O centro de custo típico é um departamento, mas, às vezes, o departamento pode ter vários centros de custos.” (HORNGREN, 1989, p. 102).
Diante do exposto o hospital em análise trabalha com o Manual de Apuração de Custos Hospitalares do Ministério da Saúde (BRASIL, 1988), que utiliza a classificação operacional para os centros de custos, sendo estes: 
a) gerais: são aqueles cuja função é fornecer apoio aos centros de custo intermediário e final, sendo compostos por unidades administrativas como almoxarifado, administração, Serviço de Arquivo Médico e Estatística (SAME); 
b) intermediários: executam funções complementares aos setores que prestam serviços considerados finais no hospital. Exemplos: radiologia, ressonância magnética, laboratório, fisioterapia; 
c) finais: são os centros de custos que desenvolvem atividades-fim num hospital tais como centro cirúrgico, unidades de internação, UTI .
Na análise que realizamos no hospital em questão temos assim definido: 
a) centros de custos produtivos: aqueles representados pelas unidades de produção do hospital, cuja função é a prestação de atendimento aos pacientes e que compreendem atividades remuneradas pelos serviços prestados. Exemplos: maternidade, centro cirúrgico, ambulatório de especialidades, UTI coronariana, serviço de métodos diagnósticos por imagem, cardiologia; 
b) centros de custos auxiliares e administrativos: são aqueles correspondentes aos serviços de apoio administrativo e de apoio ao paciente, portanto não remunerados diretamente pela prestação de serviços, ao contrário do que ocorre com os centros de custos produtivos. Prestam serviços internos tanto para os centros produtivos como para outros centros de custos auxiliares e administrativos. Exemplos: SAME, lavanderia, higiene e limpeza, faturamento, almoxarifado, central de material esterilizado, segurança, entre outros.
Após essa análise podemos então avaliar que na instituição estudada é utilizado como método de custos o custeio por absorção padrão.
O custeio por absorção “é caracterizado pela apropriação integral de todos os custos aos serviços. Estes passam a ser um custo total, uma vez que, além dos custos diretos, absorvem também os custos indiretos.” (BEULKE; BERTÓ, 2000, p. 41). 
Este método de custeio é considerado o mais tradicional para cálculo de custos e tem sido o mais utilizado na área hospitalar, buscando essencialmente apurar os custos dos serviços e produtos (MATOS, 2002). Embora originalmente o custeio por absorção esteja ligado à contabilidade de custos, pode ser utilizado no âmbito da contabilidade gerencial, quando trata como sinônimos os conceitos de custo e despesa por exemplo (MATOS, 2002; MARTINS, 2000). 
No hospital pesquisado é utilizado uma abordagem que se refere a separação entre custos e despesas sendo adaptados tantos os recursos referentes às despesas quanto os referentes a custos através do custeio por absorção pleno, onde custos e despesas não se diferenciam, sendo considerados ambos como custos.
2.4.3 Método de custos ABC
Com a crescente evolução dos sistemas de custos após a Revolução Industrial (produção em grande escala e aumento da concorrência interna e externa), valorizou-se a informação contábil nas empresas. Com a aceleração do processo produtivo, aumento da concorrência entre as empresas e escassez de matérias-primas e recursos, ficou evidente a necessidade de aperfeiçoar os mecanismos de controle e planejamento das empresas. Como a contabilidade de custos seria de grande subsídio para o controle e planejamento das organizações, devido à enorme quantidade de informações, instituiu-se um grande sistema para gestão.
O sistema ABC, segundo Player (1997) “... é uma metodologia que mensura o custo e o desempenho de atividades, recursos e objeto de custo. Os recursos são destinados às atividades que, por sua vez, são atribuídas aos objetos de custo, com base em seu uso.” 
Segundo Nakagawa (1994) o método ABC “trata-sede uma metodologia desenvolvida para facilitar a análise estratégica de custos relacionada com as atividades que mais imputam o consumo de recursos de uma empresa”.
Nesse caso é importante definir o que chamamos de atividade que segundo Nakagawa (1994), pode ser definida, “em sentido restrito, como um processo que combina, de forma adequada, pessoas, tecnologias, materiais, métodos e seu ambiente, tendo como objetivo a produção de produtos. Em sentido mais amplo, entretanto, a atividade não se refere apenas a processos de manufatura, mas também à produção de projetos, serviços etc., bem como às inúmeras ações de suporte a esses processos”.
A definição de atividade é de extrema importância no desenvolvimento do ABC, pois as atividades desenvolvidas dentro de uma organização constituem o centro de análises e estudo do sistema de custeio baseado em atividade.
Segundo Kaplan e Cooper (1998), as atividades podem ser classificadas em: 
Primária: atividades produtivas executadas dentro de um departamento.
Secundária: atividades de apoio as atividades primárias executadas dentro de um departamento.
 Kaplan e Cooper (1998) ainda classificam as atividades de acordo com o valor agregado: 
Alto valor agregado: atividades fundamentais e que diferenciam esses serviços dos outros da concorrência. 
Necessárias ao negócio: atividades necessárias ao funcionamento da empresa, mas não são diferenciadoras. 
Baixo valor agregado: atividades que não trazem valor agregado para o cliente e não são necessárias para a operação eficiente da empresa.
O ABC destaca-se em relação aos outros tipos de sistema por representar um modelo de controle do consumo de recursos, e não do gasto dele decorrente, como no sistema de absorção. O ABC não se constitui em mais um complexo sistema de contabilidade de custos, é um modelo de como a empresa consome seus recursos.
No hospital em estudo esse método não foi implantado, mas existe um projeto em construção para iniciar sua implantação em agosto de 2016 com o objetivo de gerenciar os custos de uma maneira mais real e palpável diante da área hospitalar. Para as atividades hospitalares a implantação desse método irá beneficiar o controle de gastos, avaliar perdas, planejar custos e gerar um plano estratégico condinzente com as áreas de atuação. 
Como benefício dessa metodologia o analista de custo do hospital nos informou que detalhando o rateio fornecido pelo método de custeio ABC, verificado em percentuais, o consumo dos custos das atividades, bem como a composição em termos percentuais, dos recursos alocados às atividades pode-se perceber quais são os grandes setores consumidores dentro da instituição hospitalar. Favorecendo novos investimentos, possibilitando a análise de redução de custos e fornecendo dados para projetos futuros. 
2.4.4. BSC (Balanced Scoredcard) 
O Balanced Scorecard é uma ferramenta que foi desenvolvida por Robert Kaplan e David Norton na década de 90. Surgiu com a necessidade das organizações avaliarem o seu desempenho sem ser unicamente baseado nos indicadores financeiros. O estudo desta ferramenta evolui partindo do princípio que os indicadores financeiros eram insuficientes e que os ativos baseados no conhecimento, como os recursos humanos e os sistemas de informação, tinham uma importância cada vez maior no sucesso das organizações modernas (SANTOS, 2006).
No seu modelo básico, o BSC apresenta-se ordenado em quatro perspectivas: Financeira, Clientes, Processos Internos e Aprendizagem e Crescimento, permitindo fazer uma comparação entre os objetivos de curto, médio e longo prazo, objetivos financeiros e não-financeiros, e as perspectivas internas e externas do desempenho da organização. Os resultados alcançados pelos estudos desenvolvidos revelaram que esta ferramenta era ideal para alinhar os objetivos da organização, os gestores e os colaboradores em torno da estratégia.
O BSC é fundamentalmente uma ferramenta prática que deve ser construída partindo dos alicerces para o topo. Em qualquer tipo de organização, a definição dos conceitos de missão, valores e visão, são o ponto de partida para a implementação do BSC.
No hospital pesquisado a missão, visão e valores estão bem definidos e sempre são realizadas estratégias de discussão e debates a cerca desse tema pelo departamento de treinamento e desenvolvimento. No último ano foi realizado duas atividades para os colaboradores nos meses de março e outubro que se caracterizaram com uma atividade lúdica de caça ao tesouro onde o tesouro era o DNA discutido na empresa e uma peça teatral que também contava a estória do hospital, missão, valores e o DNA.
O DNA atribuído a instituição em questão trata de 4 pontos estratégicos: integridade, comprometimento, foco no cliente e ética. Esse DNA foi desenvolvido pela administração atual que esta no hospital desde 2012 e que desenvolveu esse projeto a partir de outro projeto chamado “Papo Legal” onde a diretoria num café informal conversava com as equipes e colhia informações sobre cada um. Isso gerou varias idéias e implementações que foram colocadas em prática ao longo desses anos. 
Diante disso o BSC vem sendo aplicado em reuniões gerenciais mensais onde o BSC inicial foi construído por departamentos no mês de janeiro e vem sendo discutido a fim de que em novembro possa ser avaliado se houve resultados a partir de sua análise. Alguns membros dessas reuniões nos falaram sobre a vantagem de se utilizar essa ferramenta de qualidade, pois ela é muito usada nas análises e tratativas de não conformidades encaminhadas ao escritório de qualidade. Essas não conformidades geram a resolução dos problemas e treinamentos para a correção das análises negativas.
Em análise a empresa percebe-se que uma instituição hospitalar trabalha de uma maneira diferente no que tange ao segmento de prestação de serviço, mas o sistema de controladoria é igual a qualquer outro departamento empresarial, porém com algumas peculiaridades. Em relação a fragilidades ficaram evidenciados os pontos abaixo:
O setor de custo ainda está em construção o que pode em diversos aspectos prejudicar os lucros, favorecer perdas e dificultar um planejamento estratégico condinzente com a realidade financeira da empresa. 
O planejamento estratégico ainda não é realizado baseado nos planos e demonstrativos de custos o que sugere perdas de oportunidades.
O departamento financeiro trabalha isolado do setor de custos que ainda esta em processo de amadurecimento dentro da área porque antes era realizado pelo financeiro. 
A aplicação do método de custos ABC iria favorecer a avaliação de setores individualmente podendo assim fornecer dados mais precisos sobre os custos de cada área e como podemos trabalhar em cada uma delas. O projeto de implantação desse método pode ser uma alternativa positiva para o crescimento do hospital e é visualizado por todos como uma necessidade imediata.
2.5 Mercado de capitais
A empresa em estudo não possui o mercado de ações e dessa forma seu mercado é restrito sendo baseado apenas nos lucros adquiridos pelos seus processos de trabalho.
Não possui investimento no momento, trabalha com um capital bem restrito onde até mesmo não possui investidores. Busca no mercado da saúde a aquisição de novos convênios que como parceira investem em alguma áreas do hospital ou equipamentos não contabilizando em moeda em si. 
2.6 Desenvolvimento sustentável
Muito se tem discutido sobre a questão ambiental, uma vez que uma maior conscientização relacionada à preservação do meio ambiente se tornou fundamental nas últimas décadas. De acordo com Kunsch (2007, p. 129), “o mundo inteiro foi chamado a se conscientizar da necessidade de repensar as relações de convivência entre o homem e a natureza, entre pobres e ricos, e de lutar pela sobrevivência do planeta”.
Um hospital realiza funções diversas, dentre elas se destacam, segundo Dias (2004, p. 8), “tratamento, ensino, pesquisa, reabilitação, promoção da saúde e prevenção da doença”. Essa amplitude de atuaçãoo torna uma instituição bastante complexa, haja vista ainda o fato de o mesmo estar inserto em um sistema de saúde, vinculado ao Ministério da Saúde. Além do mais, um hospital deve se constituir como “um centro de educação, capacitação de recursos humanos e de pesquisas em saúde” (OLIVEIRA, 2003, p. 1). Todas essas características parecem revelar que a adoção de práticas vinculadas à sustentabilidade encontraria ressonância em várias decisões que um gestor hospitalar fosse impelido a adotar.
Como unidade de negócio, um hospital tem uma dinâmica muito específica: funcionamento ininterrupto; intensa circulação de públicos estratégicos – usuários e familiares –; exigência de instalações capazes de tornarem autônomos diversos subsistemas e criar condições reais concernentes à manutenção de tal estrutura física. Em observância ao local onde se situa o prédio hospitalar, há que se considerar projetos que priorizem os equipamentos prediais, o material de construção, bem como a funcionalidade de suas divisões internas a fim de que possam ser compatíveis com sua função. Isso permite ainda ressaltar que a operacionalidade hospitalar passa também pela aquisição de materiais que atendam às normas de segurança, que priorizem a qualidade. De acordo com Bitencourt (2006, s.p.), para a operacionalidade da função hospitalar, é de fundamental importância que se considere como prioridade a aquisição de equipamentos e materiais que tenham “a identificação de reciclabilidade, economicidade energética e possibilidade de reutilização”.
Como unidade de negócio, um hospital tem uma dinâmica muito específica: funcionamento ininterrupto; intensa circulação de públicos estratégicos – usuários e familiares –; exigência de instalações capazes de tornarem autônomos diversos subsistemas e criar condições reais concernentes à manutenção de tal estrutura física. 
Em observância ao local onde se situa o prédio hospitalar, há que se considerar projetos que priorizem os equipamentos prediais, o material de construção, bem como a funcionalidade de suas divisões internas a fim de que possam ser compatíveis com sua função. Isso permite ainda ressaltar que a operacionalidade hospitalar passa também pela aquisição de materiais que atendam às normas de segurança, que priorizem a qualidade. 
De acordo com Bitencourt (2006, s.p.), para a operacionalidade da função hospitalar, é de fundamental importância que se considere como prioridade a aquisição de equipamentos e materiais que tenham “a identificação de reciclabilidade, economicidade energética e possibilidade de reutilização”.
O hospital avaliado segue normas da ANVISA e do CONAMA que regem a estruturação do prédio, áreas de atuação e o gerenciamento de resíduos médico hospitalares que atualmente são o maior desafio para as estruturas de hospitalares.
A instituição não possui nenhuma certificação de acreditação hospitalar, mas segue a legislação para alinhar sua atividade a sustentabilidade diante disso possui um programa de gerenciamento de resíduos hospitalares que visa gerenciar a produção do lixo hospitalar e oferecer a segregação e armazenamento adequado até o destino final. 
O controle de esgotos e água segue os padrões do município e devido ao número de leitos que possui não tem a necessidade de se criar uma ETE que seria uma estação de tratamento de esgoto. 
Internamente são realizados trabalhos de melhor aproveitamento do lixo, substituição de copos plásticos por canecas, separação do lixo de acordo com suas características.
A responsabilidade social engloba ações sociais que também são realizadas junto à comunidade como palestras, orientações, auxílio em eventos das entidades que circundam o hospital. 
O hospital é certificado pelo compromisso com o desenvolvimento social local através do programa Selo Social e na realização de projetos, investimentos e impactos sociais que contribuíram para o desenvolvimento de Sorocaba, tais como:
• Educação básica de qualidade para todos;
• Igualdade entre sexo e valorização da mulher;
• Todo mundo trabalhando pelo desenvolvimento
Diante disso o hospital ainda está longe de desenvolver os processos de qualidade para certificação, porém pode-se perceber a vontade e o empenho das equipes em se preparar para trilhar esse processo e gerar o crescimento dentro dos diversos níveis de acreditação hospitalar.
 
3. CONCLUSÃO
Ao final conclui-se que uma empresa no ramo da assistência à saúde é bem mais complexa do que se pode imaginar. É uma área onde a gestão além de avaliar os critérios reais e orçamentários também trabalha com vidas e planeja a assistência.
A instituição em estudo atravessou por problemas financeiros sérios no período de 2013 a 2014 e hoje vem trilhando uma etapa de organização e planejamento. 
Ficou evidente na avaliação que ainda tem um departamento financeiro que não atende a um padrão de controladoria, mas a equipe que ali atua demonstrou interesse na organização do setor e sabe da necessidade de um método principalmente de custos mais eficaz e aplicado com mais acertividade a fim de iniciar o verdadeiro crescimento da empresa para o ano de 2016.
Com relação ao processo de acreditação hospitalar no âmbito comercial informaram que foi implementado o setor do escritório de qualidade e o de treinamento e desenvolvimento a fim de se iniciar o planejamento para as ações de crescimento e o processo de acreditação hospitalar pela ONA. 
A pesquisa foi uma grande oportunidade de conhecer um segmento diferenciado de atuação que é tão importante para a comunidade e que de certa forma parece estar distante das diretrizes de uma adequada gestão financeira e comercial. 
4. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
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